Decizia CCR nr. 443 din 29.10.2013 privind excepţia de neconstituţionalitate a prev. art. 43 alin. (3), art. 44 alin. (3) şi ale art. 46 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 43 alin. (3), art. 44 alin. (3) și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Alexandrina Bordeianu în Dosarul nr. 11.233/4/2008 al Tribunalului București - Secția III-a civilă și care formează obiectul Dosarului nr. 453D/2013 al Curții Constituționale.

La apelul nominal se constată lipsa părților, față de care procedura de citare este legal îndeplinită.

Președintele dispune a se face apelul și în Dosarul Curții Constituționale nr. 454D/2013, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Mariana Iovițu în Dosarul nr. 815/299/2009 al Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția civilă.

La apelul nominal se constată lipsa părților, față de care procedura de citare este legal îndeplinită.

Curtea, având în vedere identitatea parțială de obiect a excepțiilor de neconstituționalitate ridicate în dosarele susmenționate, din oficiu, pune în discuție problema conexării lor.

Reprezentantul Ministerului Public este de acord cu propunerea de conexare a dosarelor menționate.

Curtea, în temeiul art. 53 alin. (5) din Legea nr. 47/1992, dispune conexarea Dosarului nr. 454D/2013 la Dosarul nr. 453D/2013, care a fost primul înregistrat.

Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public.

Acesta pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, apreciind că sunt incidente argumentele reținute de Curtea Constituțională în jurisprudența sa în materie, oferind, ca exemplu, Decizia nr. 667 din 30 aprilie 2009.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarelor, constată următoarele:

Prin Încheierea din 21 mai 2010, pronunțată în Dosarul nr. 11.233/4/2008, Tribunalul București - Secția III-a civilă a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 43 alin. (3), art. 44 alin. (3) și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Alexandrina Bordeianu într-o cauză având ca obiect soluționarea recursului declarat împotriva sentinței prin care a fost respinsă ca tardiv introdusă contestația la executare formulată împotriva unor titluri executorii.

Dosarul în cauză a fost înregistrat la Curtea Constituțională la data de 7 iulie 2013.

Prin Încheierea din 23 februarie 2009, pronunțată în Dosarul nr. 815/299/2009, Judecătoria Sectorului 1 București - Secția civilă a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție de neconstituționalitate ridicată de Mariana lovițu într-o cauză având ca obiect soluționarea unei contestații la executare.

Dosarul în cauză a fost înregistrat la Curtea Constituțională la data de 5 iulie 2013.

În motivarea excepției de neconstituționalitate, având un conținut asemănător, autorii acesteia susțin încălcarea prevederilor constituționale ale art. 16 alin. (2), art. 21 alin. (1) și (2), art. 24 alin. (1), art. 44 alin. (1), art. 56 alin. (2) și ale art. 136 alin. (5), precum și ale art. 11 din Declarația universală a drepturilor omului.

Se arată, în esență, că modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice conduce la încălcarea principiului egalității, a accesului liber la justiție, a dreptului la apărare și a dreptului de proprietate privată, deoarece implică, pentru partea interesată, posedarea anumitor cunoștințe în domeniul informaticii și al accesului la internet, nivel de cunoștințe pe care însă nu îl pot atinge toți justițiabilii. Un proces între autoritățile statului și cetățean cu privire la contestarea unui act administrativ fiscal nu este echitabil în situația în care statul are ca "mijloc de apărare reglementarea comunicării actului administrativ prin publicitate“, persoanele care fie nu au acces la internet, fie nu se pot deplasa la sediul organului emitent pentru a verifica dacă s-a afișat vreun act administrativ fiscal care îi privește fiind astfel prejudiciate.

În opinia autoarei excepției ce constituie obiectul Dosarului nr. 453D/2013, limbajul specific dreptului se caracterizează prin simplitate, rigurozitate, conciziune și accesibilitate față de toți cetățenii, folosirea mijloacelor informatice și a internetului într-un domeniu atât de important care vizează drepturi fundamentale neavând ca rezultat decât o informare incorectă și discriminatorie.

În această cauză, contestația la executare formulată de autoarea excepției împotriva unor titluri executorii a fost respinsă ca tardiv introdusă, în condițiile în care comunicarea actelor administrative fiscale s-a efectuat prin publicarea anunțului pe pagina de internet a organului fiscal emitent și la ușa acestuia. Se susține că, în conformitate cu prevederile art. 46 din Codul de procedură fiscală, nu este permisă, în acest caz de comunicare a actelor, invocarea nulității absolute pentru lipsa unor elemente prevăzute de art. 43 alin. (2), și anume pentru lipsa semnăturii persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, și a ștampilei organului emitent. Prin aplicarea coroborată a dispozițiilor art. 43 alin. (3), art. 44 alin. (3) și ale art. 46 din actul normativ criticat, autoarea excepției arată că se află în situația de a nu putea contesta acte administrative fiscale abuzive și ilegale (conținând decizii de impunere corespunzătoare unor pretinse venituri calculate de organul fiscal pentru perioade când aceasta nu le obținea, dreptul său de a exercita profesia de avocat fiind suspendat prin decizie a Baroului București.)

Tribunalul București - Secția a III-a civilă, exprimându-și opinia în Dosarul nr. 453D/2013, consideră că dispozițiile de lege criticate sunt constituționale.

Este atributul puterii legislative de a reglementa normele de procedură, astfel cum sunt și textele de lege criticate, așa încât nu se poate susține încălcarea dispozițiilor art. 16, ale art. 21 sau ale art. 24 din Constituție. Comunicarea unui act de procedură prin publicitate, în condițiile în care, anterior, destinatarul său nu a fost găsit la domiciliul indicat, nu determină neconstituționalitatea reglementării legale din perspectiva îngrădirii accesului liber la justiție. Totodată, instanța judecătorească apreciază că textele de lege examinate nu contravin nici prevederilor art. 56 din Constituție, referitoare la justețea contribuțiilor fiscale și nici celor ale art. 136 alin. (5) din aceasta, privind dreptul de proprietate privată.

Judecătoria Sectorului 1 București - Secția civilă, exprimându-și opinia în Dosarul nr. 454D/2013, consideră că dispozițiile art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale, astfel cum a statuat Curtea Constituțională prin Decizia nr. 1.288 din 2 decembrie 2008.

Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierile de sesizare au fost comunicate președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

Guvernul consideră că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată.

În ce privește dispozițiile art. 44 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, se arată că, prin Decizia nr. 536 din 28 aprilie 2011, Curtea Constituțională a constatat că acestea sunt neconstituționale "în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeași ordonanță.“

Critica de neconstituționalitate formulată în prezenta cauză nu invocă însă faptul că alegerea acestui tip de comunicare s-ar fi făcut cu ignorarea celorlalte tipuri de comunicare reglementate în varianta de act normativ aflată în vigoare la data ridicării excepției, ci se referă la faptul că prin această dispoziție legală se împiedică accesul la justiție al celor care nu au posibilitatea reală de a afla de comunicarea actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice. În privința acestei critici, Curtea Constituțională a reținut în jurisprudența sa (Decizia nr. 667 din 30 aprilie 2009 și Decizia nr. 891 din 6 iulie 2010) că Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 reprezintă o lege specială, care instituie reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, justificat de interesul organelor fiscale de a aduce la cunoștința contribuabilului existența unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul, într-o modalitate care să asigure efectivitatea luării la cunoștință a respectivului act administrativ fiscal. Potrivit aceleiași jurisprudențe constituționale, comunicarea actelor prin publicitate reprezintă o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalități de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective. Totodată, Curtea a mai reținut că este apanajul exclusiv al instanțelor judecătorești de a constata folosirea abuzivă a acestui mod de comunicare a actelor administrative.

De altfel, prin modificările ulterioare ale art. 44 din ordonanța menționată, respectiv prin art. 44 alin. (2²), a fost stabilită, fără echivoc, care este ordinea tipurilor de comunicare a actului administrativ fiscal către contribuabil, ordine ce trebuie respectată de către organul fiscal.

În ce privește critica de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 43 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 față de pretinsa încălcare a art. 16,art. 21 și a art. 24 alin. (1) din Constituție, Guvernul, raportându-se la jurisprudența relevantă a Curții Constituționale (Decizia nr. 198 din 12 februarie 2009), susține, în esență, că Parlamentul, în virtutea atribuției suverane de legiferare, conferită de art. 61 alin. (1) din Legea fundamentală, poate să prevadă elemente de validitate diferite pentru categorii diferite de acte juridice (în cauza de față, dispozițiile criticate reglementează elementele obligatorii ale actelor administrative fiscale, care sunt acte de drept public), fără ca prin aceasta să fie încălcat principiul egalității, al accesului liber la justiție sau dreptul fundamental la apărare. Un act administrativ fiscal, indiferent de mijloacele folosite pentru emiterea lui, cuprinde suficiente elemente pentru a putea fi identificat organul emitent, respectiv persoana împuternicită a organului fiscal care a emis acel act, aceasta putând fi trasă la răspundere disciplinară, civilă sau penală, după caz, în același condiții ca și persoana care a semnat și a ștampilat actul administrativ fiscal.

În aceeași ordine de idei, se arată că este firesc ca excepția privind elementele obligatorii ale actului administrativ fiscal, prevăzută de art. 43 alin. (3) din ordonanță, să fie păstrată și la reglementarea nulității absolute a acesteia, pentru lipsa unor elemente esențiale, nulitate reglementată de art. 46. Persoana interesată se va putea adresa instanței de judecată pentru constatarea nulității actului administrativ emis cu încălcarea prevederilor art. 46, fără ca textul criticat să încalce dispozițiile art. 21 din Legea fundamentală, referitoare la accesul liber la justiție.

În sfârșit, în ce privește invocarea, în motivarea excepției, a prevederilor art. 20 (cu referire la art. 11 din Declarația Universală a Drepturilor Omului), art. 44 alin. (1), art. 56 alin. (2) și ale art. 136 alin. (5) din Constituție, se susține, pe de o parte, că aceste norme nu sunt incidente în cauză și, pe de altă parte, că simpla lor enumerare în cuprinsul sesizării de neconstituționalitate nu satisface exigențele art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, potrivit căruia "Sesizările trebuie făcute în formă scrisă și motivate“.

Avocatul Poporului apreciază că dispozițiile art. 43 alin. (3) și ale art. 46 din Codul de procedură fiscală, sunt constituționale.

Față de criticile de neconstituționalitate referitoare la validitatea unor acte administrative fiscale chiar și fără anumite elemente obligatorii în alte cazuri (semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal și ștampila organului emitent), se arată, invocându-se jurisprudența Curții Constituționale (Decizia nr. 1.355 din 22 octombrie 2009), că legiuitorul, în virtutea calității sale de unică autoritate legiuitoare a țării, conferită de art. 61 alin. (1) din Constituție, poate să prevadă elemente de validitate diferite pentru categorii diferite de acte juridice. Prin urmare, dispozițiile legale criticate, mai sus indicate, reglementează elementele obligatorii ale actelor administrative fiscal, care sunt acte de drept public.

În privința actului administrativ fiscal la care face referire art. 43 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, Curtea Constituțională a reținut, prin Decizia nr. 198 din 12 februarie 2009, că indiferent de mijloacele folosite pentru emiterea lui, acesta cuprinde suficiente elemente pentru a putea fi identificat organul emitent, precum și persoana împuternicită a organului fiscal care a emis acel act, aceasta putând fi trasă la răspundere, în aceleași condiții ca și persoana care a semnat și a ștampilat actul administrativ fiscal.

În ceea ce privește dispozițiile art. 44 alin. (3) din ordonanța criticată, Avocatul Poporului apreciază că este aplicabilă Decizia nr. 536 din 28 aprilie 2011, prin care Curtea Constituțională a constatat neconstituționalitatea acestor norme juridice în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeași ordonanță.

Totodată, Avocatul Poporului opinează în sensul că nu pot fi reținute criticile de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 44 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, față de prevederile art. 16, 21, 44 și ale art. 136 din Constituție, referitoare la modalitatea de comunicare prin publicitate a actului administrativ fiscal. Astfel, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin publicitate, respectiv pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, este doar una dintre posibilitățile de aducere la cunoștința contribuabilului a actului emis în sarcina sa. Aceasta este o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor întocmite de organele fiscale, având în vedere că enumerarea pe care o conține art. 44 din lege nu este întâmplătoare, ci indică o anumită ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor.

Totodată, se mai arată că accesul liber la justiție al contribuabilului este asigurat prin formularea contestației împotriva actelor administrative fiscale în condițiile art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, iar dispozițiile art. 44 nu pot fi contrare nici principiului egalității cetățenilor în fața legii, de vreme ce se aplică tuturor persoanelor aflate în situația reglementată de ipoteza normei juridice, fără a institui privilegii sau discriminări pe considerente arbitrare.

Președinții celor două Camere ale Parlamentului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierile de sesizare, punctele de vedere ale Guvernului și ale Avocatului Poporului, rapoartele întocmite de judecătorul-raportor, concluziile procurorului și dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie prevederile art. 43 alin. (3), art. 44 alin. (3) și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007.

În ceea ce privește excepția de neconstituționalitate ce formează obiectul Dosarului nr. 454D/2013, Curtea observă că, potrivit încheierii de sesizare, aceasta privește dispozițiile art. 44 din ordonanța mai sus menționată. Analizând, însă, motivarea autorului excepției, Curtea constată că obiectul acestei excepții este reprezentat, în realitate, doar de prevederile alin. (3) ale acestui articol, criticile de neconstituționalitate vizând exclusiv conținutul normativ al acestui alineat, și nu al întregului articol, format, la data invocării acestei excepții, din 4 alineate.

Având în vedere data la care a fost ridicată excepția de neconstituționalitate, astfel cum reiese din încheierile de sesizare din 21 mai 2010, respectiv din 23 februarie 2009, pe de o parte, și implicațiile Deciziei Curții Constituționale nr. 766 din 15 mai 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, pe de altă parte, se pune problema dacă instanța de contencios constituțional urmează a avea în vedere textele de lege criticate în redactarea avută la momentul invocării excepției.

Potrivit Deciziei Plenului Curții Constituționale nr. III din 31 octombrie 1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 259 din 9 noiembrie 1995, în cazul în care, după invocarea unei excepții de neconstituționalitate în fața instanțelor judecătorești, prevederea legală supusă controlului a fost modificată, Curtea Constituțională se pronunță asupra constituționalității prevederii legale, în noua sa redactare, numai dacă soluția legislativă din legea sau ordonanța modificată este, în principiu, aceeași cu cea dinaintea modificării.

Examinând conținutul normativ al textelor de lege criticate la momentul invocării excepției, comparativ cu redactarea actuală a acestora, Curtea constată că, ulterior invocării excepției, numai art. 43 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 are în prezent o altă redactare decât cea inițială, fiind modificat prin art. I pct. 5 din Ordonanța Guvernului nr. 2/2012 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 71 din 30 ianuarie 2012, având următorul conținut: "(3) Actul administrativ fiscal emis în condițiile alin. (2) prin intermediul unui centru de imprimare masivă este valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, și ștampila organului emitent, dacă îndeplinește cerințele legale aplicabile în materie.“

Aceleași dispoziții aveau, la momentul invocării excepției, următoarea redactare:

- Art. 43 alin. (3): "(3) Actul administrativ fiscal emis în condițiile alin. (2) prin intermediul mijloacelor informatice este valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, și ștampila organului emitent, dacă îndeplinește cerințele legale aplicabile în materie.“

Dispozițiile alin. (2) al art. 43, la care textul invocat face trimitere, enumera elementele pe care le cuprinde actul administrativ fiscal: a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului.

Se constată, prin urmare, că, față de forma sa inițială, art. 43 alin. (3) conservă, în prezent, soluția legislativă criticată de autorul excepției, așa încât, în lipsa unor modificări substanțiale, Curtea Constituțională va examina toate cele trei dispoziții legale criticate în redactarea lor actuală.

Prevederile ce completează obiectul excepției de neconstituționalitate au următorul cuprins:

- Art. 44 alin. (3): "(3) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului.“;

- Art. 46:"Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.“

În susținerea neconstituționalității dispozițiilor legale menționate, autorii excepției invocă următoarele prevederi din Constituție: art. 16 alin. (2), potrivit cărora "Nimeni nu este mai presus de lege“, ale art. 21 alin. (1) și (2), care garantează accesul liber la justiție, ale art. 24 alin. (1), în conformitate cu care "Dreptul la apărare este garantat“,art. 44 alin. (1), referitoare la garantarea dreptului de proprietate privată, precum și a creanțelor asupra statului, art. 56 alin. (2), care consacră principiul așezării juste a sarcinilor fiscale și ale art. 136 alin. (5), potrivit cărora "Proprietatea privată este inviolabilă, în condițiile legu organice.“

În plus, prin raportare la art. 20 din Legea fundamentală, sunt indicate și prevederile art. 11 din Declarația Universală a Drepturilor Omului, referitoare la prezumția de nevinovăție.

Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea Constituțională constată că aceasta este neîntemeiată, având în vedere următoarele argumente:

1. Dispozițiile art. 43 alin. (3) și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt criticate prin coroborare, considerându-se că aceste texte legale îngrădesc accesul liber la justiție, exercițiul dreptului la apărare și afectează, în final, dreptul de proprietate, prin aceea că nu permit invocarea nulității împotriva actului administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice, acesta fiind valabil, prin excepție de la regula generală, fără semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal și fără ștampila autorității emitente.

Curtea Constituțională a răspuns, în jurisprudența sa în materie, unor critici de neconstituționalitate asemănătoare, aceste considerente păstrându-și, pentru identitate de rațiune, valabilitatea și în prezenta cauză.

Astfel, Curtea a reținut că modalitatea de emitere a actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice nu afectează în niciun fel exercitarea deplină a drepturilor persoanelor cărora acel act se adresează. Așadar, un act administrativ fiscal, indiferent de mijloacele folosite pentru emiterea lui, adică act emis electronic sau nu, are aceeași forță juridică. Chiar dacă, din rațiuni practice, legiuitorul a prevăzut în mod explicit valabilitatea actului administrativ fiscal emis electronic în lipsa semnăturii persoanei împuternicite și a ștampilei organului fiscal emitent, un astfel de act cuprinde suficiente elemente pentru a putea fi identificat atât organul emitent, cât și persoana împuternicită a acestuia, pentru o eventuală răspundere disciplinară, civilă sau penală, după caz. O asemenea persoană va răspunde în fața legii în aceleași condiții ca și persoana care a semnat și ștampilat actul administrativ fiscal (în acest sens, a se vedea, de exemplu, Decizia nr. 198 din 12 februarie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 11 martie 2009, sau Decizia nr. 1.355 din 22 octombrie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 852 din 9 decembrie 2009).

Prin urmare, Curtea conchide că lipsa celor două elemente reprezintă excepția de la regula instituită de art. 43 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, text referitor la elementele sau condițiile de formă pe care le cuprinde actul administrativ fiscal. Excepția vizează în mod strict doar situația actelor administrative fiscale emise prin intermediul mijloacelor electronice și se justifică tocmai prin modalitatea aparte de emitere, în sens fizic sau material, a respectivului document, fără a avea nicio altă implicație asupra forței sale juridice.

În ce privește dispozițiile art. 46 din ordonanța criticată, Curtea reține că acestea reglementează instituția nulității sub aspectul elementelor esențiale ale actului administrativ fiscal. Aceste elemente, a căror lipsă atrage nulitatea actului, ce poate fi constată la cerere sau din oficiu, sunt: numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal. Textul conține și o excepție de la regimul nulității, cu referire la situația prevăzută la art. 43 alin. (3) din Cod, ceea ce înseamnă că împotriva actului administrativ fiscal emis, în condițiile art. 43 alin. (2), prin intermediul mijloacelor informatice, nu poate fi invocată excepția nulității, acesta fiind valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, și ștampila organului emitent, dacă îndeplinește cerințele legale aplicabile în materie.

Având în vedere cele deja statuate cu privire la dispozițiile art. 43 alin. (3), Curtea constată că dispozițiile art. 46 nu fac decât să ducă mai departe raționamentul ce stă la baza reglementării dispozițiilor art. 43 alin. (3). Așadar, exceptarea de la regimul general al nulității a acelor acte emise prin intermediul mijloacelor informatice, ce sunt valabile, potrivit legii, și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal și ștampila organului emitent, nu apare decât firească și logică.

Curtea mai reține, totodată, că actele administrative fiscale emise prin intermediul mijloacelor informatice reprezintă o categorie specială, distinctă de acte ale autorității fiscale, deoarece, potrivit alin. (4) al art. 43 din ordonanța criticată, acestea se stabilesc prin ordin al ministrului economiei și finanțelor. Prin urmare, însăși aceste acte sunt limitative, prevăzute strict în legislația în materie, astfel că este justificat ca și normele procedurale referitoare la regimul acestei categorii de acte să fie tot derogatorii și de strictă interpretare și aplicare.

Nu în ultimul rând, Curtea constată că, în virtutea prevederilor art. 61 alin. (1) din Constituție, ce conferă Parlamentului atributul de unică autoritate legiuitoare a țării, legiuitorul are dreptul ca, la instituirea regulilor de procedură, sub condiția respectării normelor fundamentale, să adopte normele apreciate ca fiind cele mai potrivite și eficiente, în funcție de specificitatea fiecărei materii reglementate, de obiectivele sau scopul actului normativ respectiv etc. Or, stabilirea, la art. 43 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, a condițiilor de validitate a actului administrativ fiscal emis prin intermediul unui centru de imprimare masivă (sau prin intermediul mijloacelor informatice, în vechea redactare), precum și a excepției de la regimul general al nulității actului administrativ fiscal, prevăzută de art. 46 din aceasta, reprezintă tocmai materializarea voinței legiuitorului în sensul adoptării unor norme speciale, adaptate domeniului reglementat - domeniul fiscal - și adresate, mai exact, categoriei distincte a actelor administrative fiscale emise prin intermediul unui centru de imprimare masivă.

În plus, Curtea constată că textele de lege în discuție conțin norme de procedură specifice domeniului fiscal, care vizează în egală măsură pe toți cei cărora li se adresează, fără a genera o stare de inegalitate sau de discriminare contrară art. 16 din Constituție. Actele administrative fiscale emise prin intermediul unui centru de imprimare masivă se stabilesc, potrivit art. 43 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, prin ordin al ministrului economiei și finanțelor, astfel că această categorie distinctă este determinată nu de destinatarul lor, ci de obiectul acestora. Acest element se constituie într-un criteriu obiectiv și rațional, care justifică, în lumina exigențelor ce caracterizează principiul egalității, tratamentul juridic diferit al acestei categorii de acte administrative fiscale față de celelalte - și implicit, al destinatarilor lor.

2. Cât privește excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 44 alin. (3) din ordonanța criticată, Curtea observă că, ulterior invocării acesteia, instanța de contencios constituțional a pronunțat Decizia nr. 536 din 28 aprilie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 482 din 7 iulie 2011, prin care a constatat că aceste norme sunt neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeași ordonanță.

Curtea observă, însă, că motivele ce au determinat pronunțarea acestei soluții de admitere sub rezervă de interpretare nu se regăsesc și printre cele invocate de autorii prezentei excepții. În esență, aceștia sunt nemulțumiți cu privire la modalitatea de realizare a comunicării actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice, fără a invoca necesitatea stabilirii unei anumite ordini de prioritate între modalitățile reglementate de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în redactarea de la momentul invocării excepției, și fără a reclama abuzul organului fiscal care ar proceda la comunicarea direct prin publicitate a actului administrativ fiscal, critici avute în vedere de Curtea Constituțională la pronunțarea respectivei decizii.

Așa fiind, excepția de neconstituționalitate nu intră sub incidența prevederilor art. 29 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, potrivit cărora "Nu pot face obiectul excepției prevederile constatate ca fiind neconstituționale printr-o decizie anterioară a Curții Constituționale“ (în același sens, a se vedea Decizia nr. 275 din 23 mai 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 398 din 2 iulie 2013, Decizia nr. 609 din 12 mai 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 574 din 12 august 2011, sau Decizia nr. 1.470 din 10 noiembrie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 887 din 18 decembrie 2009).

Curtea a mai examinat în precedent critici de neconstituționalitate referitoare la modalitatea de comunicare a actelor administrative fiscale prin publicitate, conform procedurii reglementate de art. 44 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, reținând că dispozițiile legale menționate nu contravin normelor fundamentale privind accesul liber la justiție, dreptul la apărare și dreptul de proprietate, invocate și în prezenta cauză.

Curtea a arătat, de pildă prin Decizia nr. 1.288 din 2 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 866 din 22 decembrie 2008, că această procedură de comunicare prin afișare, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului este doar una dintre posibilitățile de aducere la cunoștința contribuabilului a actului emis în sarcina sa.

În aceeași ordine de idei, Curtea a reținut, prin Decizia nr. 667 din 30 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 437 din 26 iunie 2009, sau Decizia nr. 891 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 582 din 17 august 2010, că modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal prin publicitate, respectiv prin utilizarea internetului, reprezintă o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalități de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective. Constatarea folosirii abuzive a acestui mod de comunicare a actelor administrative este apanajul exclusiv al instanțelor judecătorești, însă deja acest aspect ține de aplicarea și interpretarea legii. Numai instanța de judecată este cea competentă să stabilească dacă comunicarea prin publicitate a actului administrativ fiscal a fost efectuată în condițiile Codului de procedură fiscală.

Curtea constată că argumentele mai sus evocate, reținute cu prilejul respingerii, în precedent, a excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 44 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, își mențin valabilitatea și în ceea ce privește criticile de neconstituționalitate formulate în prezenta cauză, în sensul că modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal prin publicitate, respectiv prin afișarea, pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a autorității administrației publice locale sau a consiliului județean, după caz, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului nu este de natură a îngrădi accesul liber la justiție și exercitarea dreptului la apărare.

Distinct de cele reținute, Curtea mai observă că invocarea art. 11 din Declarația Universală a Drepturilor Omului, referitor la prezumția de nevinovăție, nu are nicio legătură cu conținutul juridic al normelor legale criticate, astfel că acest text nu poate avea incidență în cauză.