Decizia CCR nr. 270 din 7.05.2014 privind excepţia de neconstituţionalitate a prev. art. 114 alin. (6) din OG nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală în redactarea anterioară modificării acestor prevederi prin Legea nr. 126/2011 - aprobarea OUG...

1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 114 alin. (1) pct. 4 și 6 din Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Alexe Costache-Ivanov în Dosarul nr. 19.329/3/2011 al Curții de Apel București - Secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 787D/2013.

2. Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 6 martie 2014, în prezența reprezentantului Ministerului Public, și au fost consemnate în încheierea din acea dată, când, având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea, în conformitate cu dispozițiile art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, a amânat pronunțarea pentru data de 20 martie 2014 și, ulterior, în conformitate cu dispozițiile art. 58 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 47/1992, pentru data de 25 martie 2014, 26 martie 2014, 15 aprilie 2014, 6 mai 2014 și 7 mai 2014, dată la care a pronunțat prezenta decizie.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:

3. Prin Încheierea din 24 octombrie 2013, pronunțată în Dosarul nr. 19.329/3/2011, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 114 alin. (1) pct. 4 și 6 din Codul de procedură fiscală, excepția fiind invocată de Alexe Costache-Ivanov, într-un dosar având ca obiect soluționarea unei contestații formulate împotriva unui act administrativ fiscal.

4. În motivarea excepției de neconstituționalitate autorul acesteia susține, în esență, că prevederile legale criticate sunt neconstituționale de vreme ce permit organelor de administrare fiscală ca, pe cale de interpretare, să considere că obligațiile de plată achitate înainte de scadență sunt neachitate, să calculeze și să impună penalități de întârziere și dobânzi pe motiv că a operat decăderea pentru un contribuabil care nu a fost încunoștiințat, în condițiile legii, timp de peste un an și câteva luni de erorile materiale existente în documentele de plată.

Astfel, autorul excepției consideră ca a fost încălcat principiul legalității impunerii reglementat în art. 139 alin. (1) și (2) din Constituție.

5. În opinia autorului excepției, dispozițiile legale criticate nu conțin reguli de procedură clare care să cuprindă cu precizie condițiile, organele judiciare competente să aplice sancțiunile, termenele în care cetățenii, contribuabilii, justițiabilii își pot exercita drepturile lor personale, drepturi care derivă din principiul accesului liber la justiție. Or, legea trebuie să fie suficient de clară și de accesibilă, iar cetățeanul trebuie să poată dispune de informații suficiente cu privire la normele juridice aplicabile într-o situație dată.

6. Curtea de Apel București - Secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal apreciază excepția de neconstituționalitate ca fiind neîntemeiată.

7. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

8. Avocatul Poporului consideră că dispozițiile legale criticate sunt constituționale. Acesta arată că instanța de contencios constituțional s-a pronunțat deja prin Decizia nr. 268 din 22 martie 2012.

9. Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Guvernul nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Avocatului Poporului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, notele scrise depuse, susținerile autorului excepției, dispozițiile de lege criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

10. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

11. Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum a fost formulat în fața instanței de judecată, îl constituie prevederile art. 114 alin. (1) pct. 4 și 6 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Din examinarea excepției de neconstituționalitate rezultă că, în realitate, obiectul acesteia îl constituie prevederile art. 114 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în redactarea anterioară modificării acestor prevederi prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și a dispozițiilor art. 114 alin. (1) și (4) din aceeași ordonanță. Prevederile art. 114 alin. (1), (4) și (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în redactarea menționată, au următorul conținut:

"(1) Plățile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor, trezoreriilor și al altor instituții autorizate să deruleze operațiuni de plată.[_]

(4) Pentru creanțele fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de acesta și va considera valabilă plata de la momentul efectuării acesteia, în suma și din contul debitorului înscrise în documentul de plată, cu condiția debitării contului acestuia și a creditării unui cont bugetar. [_]

(6) Cererea poate fi depusă în termen de un an de la data plății, sub sancțiunea decăderii.“

12. Curtea constată că art. 114 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 a fost modificat prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 433 din 21 iunie 2011, fără a se păstra soluția legislativă criticată. Având în vedere, însă, Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, urmează a fi analizate dispozițiile legale în forma existentă înaintea acestei modificări, acestea fiind cele care continuă să producă efecte juridice.

13. În opinia autorului excepției, prevederile criticate contravin dispozițiilor constituționale cuprinse în art. 139 alin. (1) și (2) privind impozitele, taxele și alte contribuții. Deși nu sunt indicate în susținerea excepției decât dispozițiile art. 139 din Constituție, Curtea reține că din motivarea acestuia rezultă invocarea implicită a prevederilor art. 44 din Constituție în privința criticii referitoare la art. 114 alin. (6). În aceste condiții, Curtea va analiza dispozițiile art. 114 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prin raportare la art. 44 și 139 din Constituție.

14. Examinând excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 114 alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, Curtea constată că s-a mai pronunțat asupra acestora, prin Decizia nr. 268 din 22 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 425 din 26 iunie 2012, dar prin raportare la critici diferite care se refereau la faptul că instituirea aceluiași termen de decădere atât pentru debitorul care nu achită obligația bugetară, cât și în cazul unui debitor care achită la termen obligația bugetară, dar efectuează plata în alt cont bugetar decât cel corect, contravine prevederilor art. 16 din Constituție. Or, autorul excepției de neconstituționalitate din dosarul de față indică faptul că în urma efectuării în mod greșit a plății a fost obligat la plata unor penalități de întârziere, acest lucru generând, în consecință, încălcarea art. 44 și 139 din Constituție. În fapt, biroul său notarial a făcut mai multe plăți care priveau sume colectate cu titlu T.V.A. și de impozit pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. Ordinele de plată conțineau o eroare materială, întrucât indicau codul de identificare fiscală ce aparținea Camerei Notarilor Publici din București, deși trebuia indicat codul de identificare fiscală al plătitorului, respectiv Biroul Notarial Public Costache-Ivanov Alexe. Drept urmare, împotriva biroului notarial au fost calculate penalități de întârziere, începând cu data efectuării plății.

15. Curtea reține că dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituție reprezintă temeiul constituțional care conferă legiuitorului competența exclusivă de a stabili taxele și impozitele, precum și de a configura regimul juridic al acestora, în temeiul aceluiași text, revine în competența exclusivă a acestuia reglementarea drepturilor și a obligațiilor părților din cadrul raportului juridic fiscal [a se vedea și art. 1 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală]. În aceste condiții, legiuitorul poate reglementa proceduri, institui termene și condiții în vederea stabilirii obligațiilor fiscale. Având în vedere cele expuse, Curtea reține, de asemenea, că prin maniera sa de reglementare legiuitorul configurează în mod indirect și tratamentul juridic al contribuabilului în materie fiscală, ale cărui drepturi și libertăți fundamentale trebuie să le respecte.

16. În jurisprudența Curții de la Strasbourg s-a statuat că legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunțată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României, paragraful 49). Totuși, Curtea observă că, prin Decizia nr. 1.533 din 28 noiembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 905 din 20 decembrie 2011, instanța de contencios constituțional a reliefat necesitatea creării unui echilibru între interesele generale ale societății și interesele particulare ale persoanelor. În același sens este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului care a statuat că Statul, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui "just echilibru“ între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea și Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 23 februarie 2006, pronunțată în Cauza Stere și alții împotriva României, paragraful 50). În aceste condiții, revine Curții Constituționale sarcina de a analiza dacă marja de apreciere a legiuitorului în materie fiscală, reflectată în privința contribuabililor, respectă prevederile constituționale referitoare la dreptul de proprietate.

17. În cadrul acestei analize, Curtea Constituțională va avea în vedere "testul“ de proporționalitate structurat, potrivit căruia limitarea drepturilor fundamentale trebuie să fie condiționată de îndeplinirea anumitor cerințe, astfel cum se va preciza pe parcursul deciziei. În acest sens, Curtea urmează să analizeze dacă limitele impuse de legiuitor dreptului de proprietate al contribuabilului prin impunerea unui termen de decădere reprezintă o limitare rezonabilă care să nu fie disproporționată în raport cu scopul dorit de legiuitor (a se vedea și Decizia nr. 266 din 21 mai 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 443 din 19 iulie 2013).

18. Astfel, Curtea reține că art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, deși nu vizează în mod direct un interes patrimonial al contribuabilului, sancțiunea nedepunerii în termen a cererii generează, indirect, în favoarea statului un drept de creanță asupra patrimoniului contribuabilului. În acest mod, dreptul de proprietate al contribuabilului în privința patrimoniului său este afectat printr-o acțiune a statului.

19. Curtea constată că, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituție, legiuitorul este în drept să stabilească conținutul și limitele dreptului de proprietate. De principiu, aceste limite au în vedere obiectul dreptului de proprietate și atributele acestuia și se instituie în vederea apărării intereselor sociale și economice generale sau pentru apărarea drepturilor și libertăților fundamentale ale altor persoane, esențial fiind ca prin aceasta să nu fie anihilat complet dreptul de proprietate (în acest sens, a se vedea și Decizia nr. 19 din 8 aprilie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 105 din 24 mai 1993). De asemenea, Curtea a statuat prin Decizia nr. 59 din 17 februarie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 203 din 9 martie 2004, că, în temeiul art. 44 din Constituție, legiuitorul ordinar este competent să stabilească cadrul juridic pentru exercitarea atributelor dreptului de proprietate, în accepțiunea principială conferită de Constituție, în așa fel încât să nu vină în coliziune cu interesele generale sau cu interesele particulare legitime ale altor subiecte de drept, instituind astfel niște limitări rezonabile în valorificarea acestuia, ca drept subiectiv garantat. Așadar, textul art. 44 din Constituție cuprinde expres în cadrul alin. (1) o dispoziție specială în temeiul căreia legiuitorul are competența de a stabili conținutul și limitele dreptului de proprietate, inclusiv prin introducerea unor limite vizând atributele dreptului de proprietate. În aceste condiții, Curtea reține că dreptul de proprietate nu este un drept absolut, ci poate fi supus anumitor limitări, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituție; însă, limitele dreptului de proprietate, indiferent de natura lor, nu se confundă cu însăși suprimarea dreptului de proprietate.

20. Conform principiului proporționalității, principiu integrat implicit conținutului normativ al drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului, necesară - nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea scopului și proporțională - corespunzătoare scopului urmărit. Astfel, în vederea realizării testului de proporționalitate, Curtea trebuie, mai întâi, să stabilească scopul urmărit de legiuitor prin măsura criticată și dacă acesta este unul legitim, întrucât testul de proporționalitate se va putea raporta doar la un scop legitim.

21. Curtea constată că scopul urmărit, acela de a responsabiliza, disciplina și sancționa comportamentul fiscal culpabil al contribuabilului, este unul legitim. Totodată, o atare măsură asigură stabilitatea raporturilor juridice, apărând ca un corolar al necesității asigurării resurselor financiare necesare pentru bugetul de stat.

22. În continuare, trebuie examinat dacă prevederile legale criticate sunt adecvate și necesare scopului urmărit. Instituirea unui termen de decădere în privința cererii de îndreptare este o măsură adecvată pentru responsabilizarea și disciplinarea contribuabilului. Măsura apare și ca fiind necesară pentru sancționarea contribuabilului, în condițiile în care îndreptarea unor erori materiale trebuie realizată într-un interval de timp.

23. Însă, măsura nu apare ca fiind proporțională cu scopul legitim urmărit. Curtea constată că momentul de la care încep să fie calculate creanțele fiscale accesorii este de natură de a crea un tratament fiscal care nu ține seama de scopul legitim urmărit.

24. Astfel, din coroborarea normelor legale, rezultă că organele fiscale pot emite decizii de stabilire a creanțelor fiscale accesorii după expirarea termenului de decădere instituit pentru contribuabil, dar în interiorul termenului de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale, cu consecința directă a afectării patrimoniului debitorului. Mai mult, organele fiscale vor fi interesate întotdeauna să emită aceste decizii după expirarea termenului de decădere, valorificând lipsa de atenție/eroarea contribuabilului. Or, actele normative trebuie să fie astfel concepute, încât să dea posibilitatea destinatarilor de a-și putea adapta conduita în mod real și efectiv, în funcție de ipoteza normativă a legii. În aceste condiții, textul criticat conferă, mai degrabă, un drept iluzoriu contribuabilului, întrucât aceste erori sunt descoperite, de cele mai multe ori, post factum. Astfel, nu se mai poate vorbi de un scop legitim, ci se pune problema îmbogățirii fără justă cauză a statului, în condițiile în care nu se urmărește nici responsabilizarea/disciplinarea fiscală a contribuabilului și nici sancționarea comportamentului său, ci diminuarea corespunzătoare patrimoniului acestuia, cu consecința aproprierii sumelor de bani de către stat. Așadar, curgerea termenului de la data efectuării plății, și nu de la data descoperirii erorii săvârșite, în condițiile unui termen de decădere atât de scurt, este de natură a deturna scopul legitim pe care legiuitorul și-a propus să-l realizeze, respectiv responsabilizarea/disciplinarea și sancționarea contribuabilului, generând, mai degrabă, un interes din partea statului de a emite decizia de stabilire a creanțelor fiscale accesorii după expirarea termenului de decădere. În aceste condiții, Curtea reține că măsura criticată nu este proporțională cu scopul urmărit, ceea ce se traduce prin încălcarea dreptului de proprietate al contribuabilului, acesta trebuind să suporte o diminuare disproporționată a patrimoniului său.

25. Mai mult, dacă contribuabilul sesizează săvârșirea erorilor după expirarea termenului de un an, lui i se pot impune creanțe fiscale accesorii, chiar dacă sumele de bani datorate au intrat în conturile organelor fiscale, iar acestea au fost folosite de către stat. Accesoriile fiscale trebuie plătite (prin interpretarea coroborată cu celelalte dispoziții din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003) chiar și în condițiile în care plătitorul, la un moment dat, obține recunoașterea plății făcute, prin apelarea la mijloacele legale existente.

26. Astfel, pentru motivele mai sus arătate, Curtea constată încălcarea prevederilor art. 44 din Constituție, precum și a celor ale art. 139 din Constituție, statul depășindu-și marja de apreciere conferită prin acest text constituțional.

27. De altfel, legiuitorul a sesizat aceste deficiențe ale actului normativ criticat, astfel că, prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 433 din 21 iunie 2011, a modificat dispozițiile art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, acestea având, în prezent, următoarea formulare: "Cererea poate fi depusă în termen de 5 ani, sub sancțiunea decăderii. Termenul începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a efectuat plata.“ Chiar dacă termenul rămâne unul de decădere, intervalul de timp în care se pot sesiza eventualele erori este mai rezonabil, ceea ce ar putea conduce, în mod teoretic, la înlăturarea situațiilor nedorite în care se aplică creanțe fiscale accesorii.

28. În ceea ce privește dispozițiile art. 114 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, Curtea constată că autorul acesteia nu arată în ce fel dispozițiile legale criticate contravin dispozițiilor constituționale invocate, iar simpla enumerare în susținerea excepției de neconstituționalitate a unor prevederi constituționale pretins a fi încălcate nu este de natură să satisfacă exigențele art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992. Având în vedere acest aspect, Curtea urmează să respingă ca inadmisibilă excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor legale criticate, întrucât, potrivit art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992,"Sesizările trebuie făcute în formă scrisă și motivate“ (a se vedea, în același sens, Decizia nr. 1.313 din 4 octombrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 12 din 6 ianuarie 2012).

29. Referitor la criticile privind dispozițiile art. 114 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Curtea constată că acestea sunt neîntemeiate, dispozițiile legale criticate referindu-se la procedura efectuării plății. În momentul în care o persoană consideră că drepturile sau interesele sale sunt lezate de către organele fiscale, se poate adresa instanțelor de judecată potrivit dreptului comun. În aceste condiții, Curtea urmează să respingă ca neîntemeiată excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 114 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.