Sentința civilă nr. 695/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 695/2011
Ședința publică din data de 23 noiembrie 2011
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: M. B.
GREFIER: D. C.
S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. ÎN P. T. A. - K. G. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 02 noiembrie 2011, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a dispus amânarea pronunțării la data de (...), apoi la data de (...) și ulterior la data de (...)..
CURTEA:
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. ÎN P. T. A. - K. G. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., s-a solicitat anularea în intregime a DECIZIEI nr. 302/(...), si pe cale de consecinta anularea în parte a Deciziei de I. privind obligatiile fiscale suplimentare de plata TVA nr. 29.215/(...) emise în baza constatărilor cuprinse în Raportul de I. F. nr. 29.215/(...) in sensul:
-anularii în intregime a debitului principal - 235.308 lei, reprezentand
TVA stabilit suplimentar în sarcina noastră prin D. de I. mai sus indicata;
-anularii in parte a majorarilor de intarziere aferente TVA, in sensul diminuarii acestora de la suma de 484.659 lei la 8.063 lei.
-emiterii unei noi decizii de impunere care sa recunoasca creanta reclamanților fiscala reprezentand TVA de rambursat in suma de 3.291 lei, aferenta perioadei supuse inspectiei fiscale
Prin aceeași cerere, s-a mai solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. 29.215/(...) până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni în contencios administrativ, cu cheltuieli de judecată.
În motivare s-a arătat că:
In fapt, prin decizia de impunere nr. 29.215/(...) și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza acestuia intocmite de către D. G. A F. P. A J. C. s-a constatat că reclamanta a desfășurat tranzacții imobiliare, cu depășirea plafonului de scutire de la plata TVA, motiv pentru care s-au stabilit obligatii de plata de TVA rezultat din tranzacții imobiliare în cuantum de 235.308 lei și majorări de întârziere în cuantum de 484.659 lei.
Impotriva acestei decizii de impunere și a raportului de impunere reclamanta a formulat în termenul legal contestatie care a fost respinsă prin decizia nr. 302/(...) a DGFP C..
În primul rand, pe cale de exceptie, reclamanta întelege să invoce nulitatea deciziilor și a raportului de inspectie fiscala deoarece inspectia fiscala a depăsit termenul de 3 luni prevăzute de art 104 al.1 din Codul de procedură fiscală. In fapt inspectia fiscala a inceput la data de (...), si s-adesfasurat neintrerupt pâna la data de (...), adica pe o durata de trei luni fara o zi. La data de (...) inspectia fiscala s-a suspendat, aceasta fiind reluata la data de (...) si fiind finalizata la (...). Asa dupa cum se poate cu usurinta observa, inspectia fiscala s-a desfasurat pentru o perioada ce a depasit 3 luni, fiind incalcata astfel, in mod evident, prevederea legala mai sus indicata.
In al doilea rand, reclamanta susține că au existat si persista serioase intrebari referitoare la aplicabilitatea TVA in situatia de fata.
2.1. D. prevederea din Codul fiscal privind faptul că nu este scutita de TVA livrarea de constructii noi, a aparut de circa 2 ani, persoanele fizice/ asocierile in participatiune fara personalitate juridica care au desfășurat asemenea operatiuni nu au putut să se înregistreze o buna perioada de timp ca plătitori de TVA, chiar daca ar fi dorit acest lucru. Este de notorietate faptul că D. au refuzat înregistrarea acestor persoane ca plătitori de T.
De altfel, înțelege să invoce și art. 3 din Codul fiscal care consacră principiul certitudinii impunerii care presupune elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare, respectiv contribuabilul să poată urmări și înțelege sarcina fiscala care îi revine și să poată influenta deciziile de management fiscala asupra sarcinilor fiscale.
De altfel, interpretarea organelor fiscale s-a modificat pe parcursul timpului astfel la un moment dat D. G. L. și Proceduri Fiscale din cadrul ANAF prin adresa nr. 83517/(...) a apreciat că doar "începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice, care actionând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul de 35.000 Euro, al cărui echivalent în lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de B. N. a R., la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în conformitate cu art. 153 al. (1) lit. b) din Codul fiscal și să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinari în conformitate cu art. 157 (1) ".
Aceasi pozitie pare a rezulta si din adresa nr. 811198/(...) a D. de L. în domeniul TVA din cadrul M.ui F. P. adresată U. N. P.
In schimb, prin decizia de impunere și raportul de inspectie fiscala pe care înțelege să le atace s-a luat în calcul și perioada anterioară anului
2008. Este clar o încălcare a principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 din Codul fiscal.
De aceea dacă se consideră că reclamanții sunt plătitori de TVA solicită să se aibă în vedere doar perioada de după (...), cu acordarea dreptului de deducere și a interpretarii mentionate in prezenta actiune, iar accesoriile sa se recalculeze in mod corespunzător.
În plus, chiar dacă aceste tranzacții ar fi taxabile, în baza L. nr.
36/1995, notarul public ar fi trebuit să asigure menționarea în actul de vânzare că operatiunea este taxabilă, deoarece TVA intra în cuprinsul pretului pe care trebuie să-l primească vânzătorul.
Respectarea C. fiscal este o obligație și pentru notar, din moment ce se dau declaratii pe proprie raspundere privind pretul, din moment ce notarul încasează impozitul datorat de persoanele fizice prin transferul proprietătilor imobiliare.
Or în cazurile de fată, nu s-a mentionat nimic în contractele de vânzare-cumpărare în formă autentică în ceea ce privește TVA-uI. Notarul ar fi trebuit să atragă atentia părților asupra plătii TVA-ului, dacă aceasta taxa s-ar fi datorat, și chiar să refuze încheierea actului dacă nu s-ar fi menționat nimic în legătură cu TVA-ul.
Din moment ce nici un notar public nu a făcut cele de mai sus în ceea ce privește plata de TVA, ceea ce ridică semne de întrebare asupra interpretării date de D. prin procesul verbal încheiat, mai ales in privinta penalitatilor/majorarilor de intarziere.
III In. al treilea rand, referitor la momentul depasirii plafonului de scutire, în cuprinsul deciziei de impunere atacate initial, se retine de catre organul de control ca si un prim motiv de fapt pentru masurile adoptate, depasirea de catre reclamanta asociatie a plafonului legal de scutire de la plata TVA (in cuantum de 35.000 euro) in data de (...) prin emiterea facturii nr.200701/(...) si incasarea unui avans in suma de 132,500 lei. Ca urmare a acestei pretinse depasiri, organele de inspectie fiscala apreciaza, in cuprinsul deciziei atacate prin prezenta contestatie, ca reclamanta ar fi avut obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de TV A pana la data de (...), devenind astfel pe cale de consecinta platitoare de TVA începând cu data de (...) si nu cu data de (...) asa cum s-a inregistrat petenta, prin opțiune.
Din punctul reclamantei de vedere, constatarile si mai ales concluziile organului de inspectie fiscala sunt neintemeiate, in deplina neconcordanta si cu nesocotirea completa a insusi temeiurilor de drept invocate si citate în cuprinsul deciziei.
Astfel, se invoca de către organul fiscal si organul de solutionare al contestatiilor urmatoarele dispozitii normative: a) - art.134/2 alin.(2) din Legea nr.5. conform caruia
" Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator" b) art.155 alin.(l) din Legea nr.5. care stipuleaza:
„Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă" c) art.152 alin.(l) din Legea nr.5. ce dispune:
"Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)". d) art.152 alin.(6) din Legea nr.5. conform caruia
"Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, . la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit .. " e) art.152 alin.(2) din Legea nr.5. conform caruia
"Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. . 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor: a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125" 1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă ... "
In ceea ce îi priveste, organul de inspectie fiscala poate fi considerat culpabil atat de interpretarea eronata a textelor legale pe care chiar el le invoca, cat si de omiterea unor texte legale de stricta aplicabilitate in speta, care sunt de natura a inlatura concluziile trase in cuprinsul deciziei. Astfel, conform prevederilor art.152 alin.(6) din Legea nr.5., cu modificarile si completarile ulterioare, cifra de afaceri care servește drept referință pentru stabilirea plafonului de scutire este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere. In acest sens, reclamanta intelege sa invoce dispozitiile art.128 alin.(l) din acelasi act normativ (Legea
5.), potrivit caruia "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar". In mod evident emiterea unei facturi de avans si incasarea acestuia nu reprezinta transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar si implicit livrare de bun, a carei valoare sa intre in calculul cifrei de afaceri. A. in vedere natura bunurilor instrainate, transferul dreptului de a dispune ca si proprietar are loc la momentul incheierii contractului autentic de vanzare-cumparare, pana la acel moment partenerii contractuali avand asupra reclamantei un simplu drept de creanta.
Chiar in cuprinsul art. art.134"2 alin.(2) din Legea nr.5., citat trunchiat de catre organul de inspectie fiscala, se arata faptul ca "avansurile reprezintă plata partială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora".
Daca legiuitorul ar fi dorit ca in calculul cifrei de afaceri sa intre si contravaloarea avansurilor incasate ar fi reglementat in mod explicit acest fapt, asa cum s-a intamplat incepand cu data (...) , data intrarii in vigoare a modificarilor aduse la normele metodologice de aplicare a C. fiscal aprobate prin H. G. nr. 1.. Astfel incepand cu (...) "61. (2) La determinarea cifrei de afaceri prevăzute la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate și alte facturi emise înainte de data livrării/prestării pentru operațiunile prevăzute la art. 152 alin. (2) din Codul fiscal". Fara a insista prea mult asupra unor chestiuni legate de aplicabilitatea normelor legale in timp, intelege sa sublinieze faptul ca, in mod evident, dispozitiile legale mai sus indicate nu au caracter retroactiv, si nu pot fi asadar avute in vedere pentru analizarea situatiei reclamantei.
In ceea ce priveste invocarea de catre organul de inspectie fiscala a dispozitiilor art.134"2 alin.(2) din Legea nr.5., cu privire la exigibilitatea taxei la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, respectiv la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator, mentionează ca aceste prevederi nu au relevanta in cazul de fata, intrucat conform art.134 alin.(2) si (3) din Legea nr.5.:
,,(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."
Asadar exigibilitațea taxei conform textelor legale citate de catre organul de control se refera la data la care persoanele impozabile inregistrate ca platitori de tva (nu si cele scutite in temeiul art.152 privind regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, cum este cazul de fata) sunt obligate la plata taxei.
Trebuie subliniat faptul ca reclamanta nu a contestat faptul ca, incepand cu anul 2008 este o persoana impozabila din punct de vedere al TVA si ca desfasoara activitati economice cu caracter de continuitate care intra in sfera de aplicare a taxei, inregistrandu-se din proprie initiativa la organul fiscal ca platitoare de T. O. contestatiei il reprezinta reconsiderarea de catre organele de inspectie fiscala a starii sale de fapt fiscale prin aplicarea eronata a dispozitiilor legale in materie.
În plus, cu privire la celelalte argumente din care rezultă aparența de nelegalitate a actului de impunere, susținută din perspectiva îndeplinirii condițiilor impuse de textul art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, s-a relevat că, raportat la momentul deducerii cheltuielilor aferente edificării construcției, organele de control consideră că acestea se deduc după trecerea a doi ani de la edificarea imobilului, iar nu din momentul construirii, soluție pe care o consideră abuzivă.
Totodată, se arată că reclamanta este îndreptățită la aplicarea unei cote reduse de TVA de 5 %, în acest sens relevând că a depus la dosar declarațiile cumpărătorilor din care rezultă că nu au deținut imobile pe care să le fi achiziționat cu cota redusă de TVA de 5 %.
Pârâta s-a opus admiterii cererii, arătând că decizia de impunere și cea de soluționare a contestației au fost emise cu respectarea legislației în vigoare la momentul desfășurării activităților în urma cărora s-au încasat sumele ce au fost considerate ca reprezentând baza de impunere pentru T.
Cererea de suspendare a fost admisă de către instanță, prin încheierea ședinței publice din (...), iar în ceea ce privește fondul cauzei, s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, depuse la dosar la filele 34-89, vol. II, experta răspunzând, în cadrul lămuririlor orale ce i-au fost solicitate de către instanță, la termenul din (...), și obiecțiunilor formulate de către pârâtă.
În temeiul probațiunii administrate, Curtea constată următoarele:
Pe calea actiunii ce face obiectul dosarului de fata, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 302/(...) prin care s-a solutionat contestatia impotriva Deciziei de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata TVA nr. 29215/(...) emise in baza constatarilor cuprinse in Raportul de I. F. nr. 29215/(...), in sensul anularii in intregime a debitului principal in suma de 235.308 lei, reprezentand TVA stabilit suplimentar si anulării in parte a majorarilor de intarziere aferente TVA in sensul diminuarii acestora de la suma de 484.659 lei la 8.063 lei. Reclamanta solicita de asemenea emiterea unei noi decizii de impunere care sa-i recunoasca o creanta de rambursat constand in TVA in suma de 3291 lei aferenta perioadei supuse inspectiei fiscale, petit care a fost precizat ulterior, conform concluziilor raportului de expertiză.
Reclamanta invocă, în primul rând, nulitatea raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere pe considerentul ca inspectia fiscala ar fi depasit termenul de 3 luni prevazut de art. 104 al 1 din Codul de procedura fiscala.
Curtea urmează însă a valida apărările pârâtei conform cărora reclamanta nu a înțeles să se raporteze la temeiul de drept care sanctioneaza cu nulitatea actului de control faptul ca inspectia fiscala a depasit termenul legal si, în plus, nu arata care este vatamarea ce i-a fost pricinuita datorita acestui fapt. Or, în lipsa acestoe elemente, excepția ridicata de reclamanta apare si ca nefondata.
Pe de alta parte, codul de procedura fiscala prin art. 46 identifica clar situatiile in care actul administrativ fiscal este lovit de nulitate fara insa printre acestea sa se regaseasca si cea semnalata de catre reclamantă.
În ceea ce privește celelalte motive de nelegalitate invocate, se constată că prin decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspectia fiscala pentru persoanele fizice care desfasoara activitati independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere nr.
29.215/(...), au fost retinute in sarcina reclamantei, ca obligatii fiscale suplimentare suma totala de 719.967 lei, reprezentand debit suplimentar (235.308 lei) si majorari de intarziere (484.659) la sursa taxa pe valoarea adaugata (contestate partial), stabilite in urma incheierii Raportului de inspectie fiscala intocmit la data de (...).
Raportul de inspectie fiscala in baza caruia a fost stabilita obligatia fiscala suplimentara care face obiectul contestatiei s-a intocmit in urma efectuarii unei inspectii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare si virare a obligatiilor fata de bugetul consolidat de stat, aferenta activitatii desfasurate de A. in P. T. A.-K. G. din mun. C.-N., in perioada (...)-(...) (Ia sursa TVA).
In urma verificarilor efectuate, organul de inspectie fiscala a retinut ca asociatia, desfasurand activitati economice cu caracter de continuitate, constand in construirea si tranzactionarea de bunuri imobiliare, a depasit in cursul lunii aprilie 2007 plafonul de 35.000 Euro prevazut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/22.12.203 privind Codul fiscal pentru scutirea de T., fara a solicita inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in termenul prevazut de art. 153, alin. (1), din actul normativ mentionat.
Prin urmare, avand in vedere operatiunile economice efectuate de catre reclamanta, precum si derularea lor in timp, s-a constatat ca aceasta avea obligatia sa solicite organului fiscal inregistrarea ca platitor de TVA incepand cu data de (...), obligatie pe care nu a dus-o la indeplinire, incalcand prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/ (...) privind Codul Fiscal, motiv pentru care organul de inspectie fiscala a procedat la stabilirea in sarcina contribuabilei a obligatiilor fiscale care fac obiectul prezentei contestatii.
Cauza supusa solutionarii este de a stabili daca A. in P. T. A.-K. G. cu sediul in mun. C.-N., datoreaza bugetului de stat obligatiile de plata stabilite suplimentar in sarcina sa la sursa TVA, obligații fiscale aferente unor operațiuni economice constand in vanzarea de bunuri imobile, in condițiile in care contribuabila a desfasurat astfel de operatiuni cu caracter de continuitate fara ca la data depasirii plafonului de scutire sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adăugată.
A.tiunea in participatiune s-a constituit la data de (...), avand ca obiect edificarea si vanzarea in conditiile legii a doua imobile de locuințe cu maimulte apartamente, activitatea asociației începând la data mentionata cand aceasta angajeaza costuri pentru desfasurarea activitatii.
Potrivit Raportului de inspectie fiscală, al anexelor nr. 7 si 8 la RIF, operatiunile economice efectuate de catre asociatiune in perioada aprilie
2007-decembrie 2009, sunt in suma totala de 5.885.101 lei.
A. in vedere amploarea operatiunilor economice efectuate de catre A. in
P. T. A.-K. G., s-a constatat ca activitatea desfasurata de către contribuabilă in perioada supusa verificării, prin construirea unor apartamente pentru ca acestea sa fie ulterior vândute unor terte persoane prin acte autentificate de catre notar public, reprezintă operatiuni impozabile din punct de vedere al TVA in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/(...) privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Din coroborarea dispozitiilor legale citate in decizia atacata, se retine ca asociatiunea (grup de persoane) reprezinta persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adaugata din Codul fiscal, in conditiile in care aceasta desfasoara activitati economice de natura celor prevazute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
A. in vedere ca petenta a efectuat in perioada aprilie 2007-decembrie
2009 un numar de 33 tranzactii imobiliare, procedand la emiterea unui numar de 97 facturi, s-a constatat ca operatiunile economice efectuate de aceasta entitate au caracter de continuitate si pe cale de consecinta reprezinta o activitate economica care se supune dispozitiilor prevazute la T. VI din Legea nr. 571/(...), privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, aplicabile pentru perioada supusa verificarii.
In sensul constatarilor prezentate mai sus, se retine dispozitiile art. 153, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/(...) privind Codul Fiscal, referitoare la inregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de T.
Potrivit prevederilor legale citate mai sus si avand in vedere faptul ca petenta a depasit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adaugata in cursul lunii aprilie 2007, aceasta avea obligatia legala de a solicita inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal (pana la data de 10 mai 2007) in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice urmatoare celei in care plafonul a fost depasit, situatie in care acesta ar fi devenit platitor de T. incepand cu data de (...).
Deoarece contribuabila nu a solicitat inregistrarea ca platitor de TV A in termenul prevazut de dispozitiile legale, pentru a deveni platitor de taxa pe valoarea adaugata incepand cu data mentionata mai sus, organul de inspectie fiscala a procedat la stabilirea de obligatii fiscale aferente operatiunilor economice efectuate dupa aceasta data, prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x1. si 5x100/105), respectiv a cotei standard de
19%, asupra valorii tranzacțiilor efectuate de către petentă în perioada menționată.
Organul de control a mai reținut ca valoarea operațiunilor efectuate in perioada verificata este de 5.885.101 lei, din care cele supuse taxei pe valoarea adăugată sunt in suma de 5.274.155 lei, operațiuni aferent cărora organul de inspecție fiscală a procedat la calcularea TVA colectată în sumă de 830.060 lei.
Prin acțiunea formulată, reclamanta nu contestă că a desfășurat, încă de la înființare, activități economice cu caracter de continuitate, dar apreciază că data de la care avea obligația de a se înregistra în scopuri de
TVA a fost eronat stabilită, din două considerente:
În primul rând, se afirmă ca abia începând cu data de (...) a intervenit o schimbare în practica administrației, în sensul în care a devenit publică poziția organelor fiscale, conform căreia acesta este momentul de la care persoanele aflate în situația reclamantei, dacă au depășit plafonul de TVA, datorează sume cu acest titlu către bugetul general consolidat.
În susținerea aceste poziții, petenta se prevalează de conținutul adresei aflate la fila 21-22, vol. II, însă Curtea a efectuat cercetări suplimentare pe marginea acestor aspecte, ulterior admiterii cererii de suspendare, concretizate în adrese repetate emise către diferite instituții cu atribuții în materie fiscală, conform celor dispuse prin încheierea ședinței publice din (...) (f. 6, vol. II).
Ca o concluzie a informațiilor primite, se impune statuarea conform căreia răspunsul de care s-a prevalat reclamanta a fost dat în contextul unei solicitări specifice, care se referea la situația ulterioară datei de (...), neexistând elemente suficiente care să fundamenteze teza susținută de către reclamantă, în contextul în care legislația în această materie nu a suferit mutații de esență, anterior sau în cursul anului 2008 (f. 16-37, 111-112,
114-116, 123-128, vol. II).
De altfel, referirile pe care le face reclamanta la activitatea notarului public si la faptul ca acesta n-a menționat cu ocazia efectuării tranzacțiilor ca operațiunile sunt taxabile nu au susținere legală si nici relevanță in soluționarea spetei, iar conform poziției exprimate de către reprezentantul petentei, la termenul din (...), prin raportare la concluziile raportului de expertiză, această chestiune are o relevanță mai degrabă teoretică decât practică.
La rândul său, expertul desemnat în cauză a relevat că această împrejurare nu are impact în cazul reclamantei, deoarece în raportul de expertiză s-a pornit de la premisa conform căreia asociația a desfășurat, de la bun început, o activitate economică, s-au asociat două persoane fizice, s- au înregistrat la autoritatea fiscală, pentru desfășurarea unei activități economice bine definite, în scopul realizării de construcții noi și de vânzare a acestora. Ca atare, în cazul de față, nu au impact modificările intervenite de la (...).
Așa fiind, acest prim motiv de nelegalitate nu va fi validat.
În al doilea rând, se arată de către asociație că ar fi fost calculat în mod greșit momentul depășirii plafonului de TVA, în contextul în care avansurile încasate au fost incluse în calculul cifrei de afaceri, contrar reglementărilor legale.
Nici acest punct de vedere nu va fi îmbrățișat de către instanță, poziția expertului principal pe marginea acestei chestiuni fiind bine documentată, iar cea a expertului asistent nefiind de natură să o contrazică, în mod fundamentat.
Astfel, expertul relevă că A. IN P. T. A.-K. G. a fost înființată la data (...), având ca obiect de activitate realizarea și vânzarea de bunuri imobile de natura construcțiilor de locuințe. În baza prevederilor art. 152 alin. 4 Cod fiscal, la începerea activității, A. a optat pentru aplicarea regimului special de scutire pentru întreprinderi mici.
Conform evidențelor financiar-contabile, în perioada supusă inspecției fiscale, (...) - (...), A. a achiziționat materiale și servicii necesare construcției de imobile, a încasat avansuri în contul livrărilor ulterioare de bunuri imobile și a efectuat livrări de bunuri imobile.
A. a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate constând în construirea și tranzacționarea de bunuri imobile. In cursul luniiaprilie 2007, a depășit plafonul de 35.000 Euro prevăzut la art. 152 alin.(1) din Codul fiscal pentru scutirea de TVA, fără a solicita înregistrarea ca platitor de taxă pe valoare adaugată în termenul prevăzut de art. 153 alin. (1) din Codul fiscal.
Pentru operațiunile economice efectuate de A. în perioada supusă inspecției fiscale, aceasta avea obligația să solicite înregistrarea ca platitorde TVA în regim normal până la data de (...), deven ind pl ătitor de T VA începând cu data de (...). Data obligației de înregistrare ca plătitor de TVA a fost stabilită de organul de control, în mod corect, luând în considerare factura seria TAKG nr. 200701/(...) reprezentând „Rata 1-apartament nr.
113, Bloc 1, S. A. I., Nr. 160 conf. Contract din (...)"; în valoare de 132.500 lei, încasată la (...).
Petenta a considerat că a depășit plafonul de scutire doar prin livrările de apartamente (contracte de vânzare -. încheiate în formă autentică) vândute în luna decembrie 2008, apreciind că avea obligația solicitării înregistrarii ca platitor de TVA, conform prevederilor art. 152 alin. (6) Cod fiscal, până la data de (...), devenind astfel plătitor de TVA începând cu data de (...) și nu începând cu (...).
Reclamanta nu a luat in considerare faptul ca facturile de avansuri de preț emise si incasate inainte de incheierea contractului de vinzare- cumparare in forma autentica trebuie luate in considerare in stabilirea plafonului care genereaza obligatia înregistrarii în scopuri de T.
Regula de principiu este aceea că faptul generator (livrarea bunurilor) este concomintent cu exigibilitatea taxei (art. 134^2). Prin excepție exigibilitatea taxei este anticipată faptului generator, în cazul avansurilor încasate înainte de data la care intervine faptul generator - livrarea bunurilor.
Așadar, pentru calculul plafonului de 35.000 euro, trebuie luate in considerare si avansurile de preț, facturate si încasate. Î. unor avansuri înainte de livrarea bunurilor imobile, generează exigibilitatea taxei.
In drept, spetei supuse analizei la acest punct, îi sunt aplicabile prevederile art. 152, alin. (2), din Legea nr. 571/(...) privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, unde referitor la modul de calcul cifrei de afaceri pentru stabilirea plafonului de scutire, se precizeaza:
"Cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru aplicarea alin. (1) este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfasurate de o mica întreprindere, efectuate de persoana impozabila in cursul unui an calendaristic, incluzand si operatiunile scutite cu drept de deducere si pe cele scutite fara drept de deducere prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f), [..]".
Totodata prevederile art. 134 ind. 1, alin. (1) si (3) din Legea nr.
571/(...) privind Codul fiscal, referitoare la faptul generator pentru livrari de bunuri si prestari de servicii, arata ca:
(1) Faptul generator intervine la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, cu exceptiile prevazute in prezentul capitol. [. . .].
(3) Pentru livrarile de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt indeplinite formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator, [... )". iar la art. 134 ind. 2, din acelasi act normativ, se mentioneaza: "Exigibilitatea pentru livrari de bunuri si prestari de servicii
(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:a) la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator;b) la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avansefectuate inainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepție de la aceste prevederi avansurile incasate pentru plata importurilor si a taxei pe valoarea adaugata aferente imporiului, precum si orice avansuri incasate pentru operatiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezinta plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora; [. .. ]".
Potrivit prevederilor legale mai sus citate, rezulta ca in cifra de afaceri se cuprinde valoarea totala a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi efectuate de o intreprindere mica, astfel incat pentru a stabili momentul in care din punct de vedere al TVA se depaseste plafonul de scutire de 35.000 euro, trebuie luate in calcul toate operatiunile economice care intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, avand in vedere si exceptiile prevazute de lege.
Prin urmare, intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata si se supun acesteia si operațiunile pentru care exigibilitatea taxei intervine la un alt moment decât livrarea bunurilor ori prestarea serviciilor, respectiv emiterea facturilor aferente avansurilor si încasarea acestora, intrucat potrivit dispozițiilor art. 152, alin. (2), din Codul fiscal, trebuie luate in considerare toate operatiunile care ar fi taxabile pentru o persoana impozabila plătitoare de TVA, or încasarea avansurilor reprezintă operatiuni impozabile.
În plus, pârâta arată în mod corect că invocarea de către contestatoare și de către expertul asistent, a faptului ca aceste dispozitii legale nu au relevanta in cazul de fata, deoarece prevederile art. 134, alin. (2) si (3), din Codul fiscal, privind exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata se refera doar la persoanele înregistrate ca platitor de TVA, nu si la persoanele care aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici scutite in temeiul art. 152, este infirmata de înseși prevederile art. 134 "Faptul generator si exigibilitatea-definitii", articol in care se prezintă definitiile exigibilitatii si a faptului generator, valabile pentru toate persoanele care desfașoară activitati impozabile, fără a se face distincție daca acestea sunt înregistrate ca plătitori de TVA sau aplică regimul special de scutire.
Mai mult, conform opiniei expertului principal, la care achiesează și instanța, dispozițiile HG nr. 1. sunt clarificări necesare interpretării prevederilor C. fiscal, care au rămas nemodificate în ceea ce privește definiția cifrei de afaceri.
Vor f i îns ă v al id ate s usț iner ile recl aman te i ref erito are l a s tab il ire a co te i T VA si a taxei colectate, dup ă cu m ur me az ă:
Stabilirea de catre autoritatea fiscala a taxei pe valoare adaugata colectata in perioada verificata s-a facut prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit reglementarilor in vigoare - Punctul 23 alin. (1) si (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal. Astfel, s-a aplicat procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 1. în cazul cotei standard și 5 x
100/105 în cazul cotei reduse, considerându-se că prețul de vânzare include și taxa în cazul vânzărilor către persoane fizice. Pentru persoanele juridice, taxa a fost calculata prin aplicarea cotei de 19% la prețul prevăzut în contract considerat ca baza de impozitare, respectiv 1..
De asemenea, autoritatea fiscala a acceptat aplicarea cotei reduse, de
5%, numai pentru acele contracte pentru care, la data la care s-au întocmitformalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vinzator la comparator, asociatia a detinut declaratia cumparatorilor din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.
Pentru stabilirea cotei TVA aplicabile, expertul relevă că se impune analiza reglementarilor în vigoare, care au suferit modificări în perioada analizata.
Astfel, prevederile din Codul Fiscal si Normele metodologice, in vigoare pentru aplicarea cotei reduse de 5% - punctul 23 alin. 9 din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, sunt:a) text aplicabil în perioada (...) - (...) ( HG 1618/2008)
" Pentru clădirile prevăzute la {
"http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Codul_Fiscal_normele_valabil20
09.htm" l "a140"|art. 140} alin. (2 indice 1) lit. a), b) și d) din Codulfiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% d ac ă cu mp ăr ătorul v a
prezen ta o decl ar aț i e pe propr ia r ăspun dere, au ten tif ic ată d e un no tar , din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinației prevăzute de lege, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%";.b) text aplicabil de la (...) (H.G. 1.)
"Cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului,
înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere,au ten tif ic ată de un no tar , din care să rezulte că sunt îndeplinitecondițiile stabilite la { "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Codul%20Fiscal%20cu%20nor mele%20valabil%2..htm" l "a140#a140"|art. 140} alin. (2 indice 1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%";.
În acest context legislativ, se relevă că reclamanta detine mai multe declaratii prevazute de lege, declaratii date ulterior autentificarii contractelor de vinzare cumparare, dar anterior aplicarii TVA de catre autoritatea fiscala pentru livrările de imobile realizate pina la data de (...), data pina la care sunt aplicabile reglementarile procedurale prevăzute la paragraful a) de mai sus. Aceste declarații au fost prezentate organelor de control și există depuse la dosarul cauzei, la filele 139 și urm., vol. I.
Așa fiind, față de modificările legislative intervenite, Curtea apreciază că declarația data ulterior livrării imobilelor acoperă nu doar perioada anterioară tranzacției, ci și perioadă scursă de la data livrării până la emiterea declarației. În plus, dacă se analizează continutul declaratiei data de cumpărător ulterior livrării, rezultă ca cumpărătorul nu a deținut nici o locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota TVA de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării și nici până la data întocmirii declarației.
Totodată, expertul subliniază că asociația a devenit de drept plătitoare de TVA incepind cu data de (...), ca urmare a aplicarii TVA de catre autoritatea fiscala in cadrul actiunii de control realizata in 2010. In consecinta, la data vinzarii imobilelor, asociatia nu avea cum sa solicite si sa obtina declaratia prevazuta de reglementarile procedurale, nestiind ca este persoana impozabila din punct de vedere T.
Ca atare, nu este lipsită de substanță afirmația conform căreia, în perioada de referinta, pâna la (...), data la care este dată declaratia privindindeplinirea conditiilor de aplicare a cotei reduse de 5% TVA, reprezintă un aspect formal, conditiile de fond fiind indeplinite si in consecinta poate fi acceptata cota redusa de 5% pentru acele livrari pentru care asociația se află în posesia declarației pe propria răspundere reglementată de pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale T.ui VI Cod fiscal, chiar dacă aceasta a fost întocmită ulterior încheierii tranzacției.
Ca atare, din această perspectivă, va fi validat modul de calcul prezentat de expert în anexa 4/EP.
Curtea constată că sunt corecte și apărările formulate de către reclamantă în ceea ce privește modul eronat în care organele de control au interpretat legislația relevantă în materia recunoașterii dreptului de deducere pentru achizițiile efectuate de asociație.
Astfel, conform raportului de inspecție, la data de (...), contribuabila depune Decontul de TVA pentru trim. I 2010, înregistrat la organul fiscal sub nr. 31.450/(...), din care rezulta taxa deductibila in suma 637.592 lei care este aferenta intregii activitatii desfasurate de catre entitate in perioada verificata, respectiv aprilie 2007-decembrie 2009. Întrucat in perioada verificata, petenta a efectuat si operațiuni scutite de TVA (in perioada aprilie- mai 2007), organul de inspecție fiscala procedeaza la calcularea taxei pe valoarea adăugată pentru care asociația nu avea drept de deducere, respectiv taxa aferentă operațiunilor efectuate pentru care s-a aplicat scutirea, taxa care potrivit calculelor prezentate la pct. 4 din RIF este in suma de 42.840 lei.
Prin urmare, taxa pe valoarea adaugată pentru care entitatea avea dreptul de deducere este in suma de 594.752 lei (637.592- 42.840 lei), suma cu care a fost diminuata taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor efectuate in perioada iunie 2007-decembrie 2009, rezultând astfel un debit suplimentar de plată pe care contribuabila îl datorează bugetului de stat, la data (...), în sumă de 235.308 lei (830.060-594.752 lei).
La această sumă, au fost calculate majorări de întârziere, pentru perioada (...) - (...), în cuantum de 484.659 lei.
În ceea ce privește apărările formulate de către pârâtă pe marginea acestei chestiuni, se constată că a fost combătută teza conform căreia taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate pentru realizarea operatiunilor economice supuse impozitarii, ar trebui dedusa la momentul efectuarii acestora, prin invocarea prev. art. 152, alin. (8) si (9) din Legea nr. 5. privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru întreprinderile mici.
Pârâta relevă că dispozitiile legale aratate mai sus precizeaza ca regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de intai a lunii urmatoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de inregistrare ca platitor de TVA si pe cale de consecinta doar dupa aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achizitionate.
De asemenea, potrivit art. 147 ind. 1, alin. (1) din Legea 5. privind
Codul fiscal, se retine ca "orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, în aceeași perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere", concluzia fiind în sensul în care dreptul de deducere este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de T.
Pe de altă parte, poziția expertului, la care achiesează și instanța, este în sensul în care asociația a devenit de drept plătitoare de TVA, ca urmare a acțiunii de control, consecință a faptului că nu și-a estimat corect data de la care trebuia să se înregistreze în calitate de plătitor de TVA și, devenind de drept plătitor de taxă pe valoare adăugată, îi sunt aplicabile toate reglementările pe linie de TVA, nu numai în ceea privește obligația colectării la vânzare, ci și a scăderii din TVA-ul colectat, aferent vânzărilor, a taxei aferentă achizițiilor pentru realizarea veniturilor respective.
Astfel, raportat la apărările D. G. a F. P. a J. C., care înțelege să se prevaleze de dispozițiile art. 152 al. 8 și 9 din Cod fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă, care aplică regimul special de scutire nu mai are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor în condițiile art. 145 și 146 și că prin norme se stabilesc regulile de înregistrare și ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxă, s-a arătat, în mod corect, că regimul special de scutire a încetat în momentul în care, de drept, asociația devine plătitoare de TVA - respectiv (...).
În ceea ce privește argumentele aduse în sprijinul opiniei expertului,
Curtea constată că se arată justificat că, în baza prev. art. 145 din Codul
Fiscal, regula generala este ca dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Documentele justificative pentru TVA deductibila - facturi de achiziții bunuri si servicii din perioada 2007- 2009 - au fost acceptate de către autoritatea fiscala pentru exercitarea dreptului de deducere in anul 2010. Pentru stabilirea datei la care poate fi acordat dreptul de deducere, având in vedere modificările legislative intervenite in perioada de referință, se impune analiza acestora:a) Text in vigoare pina la (...)
Art. 152 al.6 Cod fiscal , Norme metodologice, punctul 62 (1):
„Persoanele care aplică regimul special de scutire, conform {
"http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a152"|art. 152} din Codul fiscal, au obligația să țină evidența livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi realizate de o mică întreprindere, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări, precum și evidența bunurilor și serviciilor taxabile achiziționate, cu ajutorul jurnalului pentru cumpărări.
(2) În sensul {
"http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a152"|art. 152} alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform { "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a153"|art. 153} din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată
de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform { "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a153"|art. 153} din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost
înregistrată normal în scopuri de taxă conform } din Codul fiscal, pe
perioadă cuprinsă î ntre data la care persoana respectivă ar fi fost
înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termen ul prevăzut
de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor
legale. Totodată organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform { "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a153"|art. 153} alin. (7) din Codul fiscal;b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată
după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform { "http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a153"|art. 153} din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă
ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform {
"http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal2008_modif05052008. htm" l "a153"|art. 153} din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată";.
(2) În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art.
153 din Codul fiscal, organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost
înregistrată normal în scop uri de taxă conform art. 153 din Codulfiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege și data la care a fost înregistrată.
Drept consecință, pentru perioada pina la (...), A. este obligată la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată.
Or, mecanismul de stabilire a taxei datorate, presupune scaderea din taxa colectata a taxei deductibile.
Pe baza celor prezentate, Curtea achiesează cpncluziilor conform cărora momentul de la care A. ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere se stabilește după cum urmează:
pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopuloperațiunilor taxabile în perioada de la începerea activității și până la intrarea în vigoare a HG nr. 1618/2008 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 4., publicată în Monitorul Oficial nr. 865/(...), A. are dreptul ca,
pen tru f iec are per io ad ă f isc al ă, s ă sc ad ă d in v alo are a to tal ă a t axe i colec tate v alo ar e a to tal ă a taxe i ded uc tib ile ;
pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopuloperațiunilor taxabile după intrarea în vigoare a HG nr.
1618/2008 pentru modificarea și completarea Normelormetodologice de aplicare a L. nr. 5. privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 4., publicată în Monitorul Oficial nr.
865/(...), A. își va exercita dreptul de deducere al taxei prinînscrierea taxe i dedu c tib ile în decon tul de tax ă prev ăzu t l a ar t. 1.
d in Codul f isc al, de pus dup ă înreg is tr ar e a perso ane i imp oz ab ile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Ca atare, este combătută în mod pertinent susținerea pârâtei conform căreia dreptul de deducere este conditionat de inregistrarea persoaneiimpozabile ca platitor de TVA, reclamanta a deven it de drep t pl ătitor de tax a de la data de (...), data de la care este indreptatita sa i se acorde dreptul de deducere a taxei aferenta achizitiilor de bunuri si servicii utilizate in scopul operatiunilor care au fost taxate.
În acest sens, expertul face trimitere la practica altor organe fiscale in spete similare, fiind depusă la dosar D. nr. 187 din 30 octombrie 2009 a D. G. a F. P. Prahova (f. 142 și urm., vol. II), modalitatea de interpretare a organului de soluționare a contestației fiind identică cu cea avansată de către expert.
În plus, nu este lipsit de relevanță a aminti că o astfel de abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie, Curtea statuând în sensul în dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie de T. P. neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05).
In consecinta, din moment ce administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea hotararea din 1 aprilie
2004, Bockemühl,C-90/02).
Totodată, Curtea a valorificat pe deplin principiul neutralitatii TVA , în sensul în care ea nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. În absenta unei dispozitii a legislatiei naționale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02).
D. instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, în cauza HALIFAX și alții, prin hotărârea din 21 February
2006, în cauza C-255/02, Curtea a statuat în sensul în care Directiva a
șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă.
Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrarăînsuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, Curtea constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamantă ar rezultă dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunuri și servicii necesare realizării obiectului său de activitate, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al T.
Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă.
Raportat la obiecțiunile formulate de către pârâta D. G. a F. P. C., la raportul de expertiză, care a susținut că, la efectuarea expertizei nu s-a ținut cont, în anexa nr. 4, de faptul că nu toate apartamentele construite au fost tranzacționate, expertul desemnat a arătat, în cadrul ședinței publice din (...), că obiectul expertizei l-a constituit doar perioada cuprinsă în actul de control. D. a fost confirmată împrejurarea că nu toate apartamentele au fost vândute în perioada supusă controlului, iar după un an de zile de la finalizarea acelor apartamente se poate aplica scutirea de taxă pe valoare adăugată, la vânzare, aspect care, teoretic, ar putea duce la restricționarea deducerii TVA aferente achizițiilor pentru realizarea acelor apartamente, s-a relevat că această situație își găsește rezolvare în legislația fiscală, în sensul în care se poate realiza, ulterior, o ajustare de TVA, dacă vânzările ulterioare de apartamente, aflate pe stoc, se vând fără T.
Legislația prevede posibilitatea facturării cu TVA la momentul vânzării, dacă asociația aplică TVA, neavând nicio restricție privind deducerea pentru achizițiile necesare realizării acelor apartamente. Ajustarea TVA aferentă apartamentelor în stoc se efectuează într-o etapă ulterioară finalizării aspectelor ce au făcut obiectul controlului fiscal, iar prin lucrarea de expertiză efectuată a recunoscut dreptul de deducere cu privire la cheltuielile pentru toate apartamentele, statuările rămânând corecte atâta timp cât asociația, în calitatea ei de persoană impozabilă, va vinde și va factura următoarele apartamente cu taxă pe valoare adăugată.
În caz contrar, reclamanta va apela la prevederile care reglementează mecanismul ajustării, la momentul vânzării. Acest aspect nu a fost oportun de analizat în cadrul expertizei, deoarece nu a fost vizat de către organele de control și privește o perioadă ulterioară.
Relevant este de amintit, în acest context, că dreptul de deducere a
TVA, ca sumă consemnată în raportul de expertiză, coincide cu TVA admisă ca deductibilă de organul de control în raportul inspecție fiscală. Este aceeași sumă, diferența între abordarea în conținutul raportului de expertiză și abordarea făcută de organul de control în raportul de inspecție fiscală fiind legată de data de la care se acordă dreptul de deducere - organul deinspecție fiscală a acordat dreptul de deducere la finalul acțiunii de control, or, în raportul de expertiză s-a considerat că este conformă cu prevederile legale acordarea dreptului de deducere la fiecare termen de plată a taxei pevaloare adăugată, începând cu data de (...), dată de la care asociația a fost considerată ca plătitoare de T.
Ca o sinteză a constatărilor instanței, se impun următoarele sublinieri:
A. este o persoana impozabila din punct de vedere TVA care a aplicat regimul special de scutire pina la data de (...) , data la care a devenit de drept persoana impozabila din punct de vedere TVA, ca urmare a masurilor luate de autoritatea fiscala in cadrul acțiunii de control fiscal. In calitate de persoana impozabila, asociatia are obligatia colectarii TVA pentru livrarile realizate dar are si dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor in cadrul aceleiasi perioade fiscale.
A. are dreptul să aplice cota redusă de 5% pentru livrările de bunuri imobile care îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 140 alin. 2^1 lit. c și pentru care reclamanta se află în posesia declarației pe propria răspundere reglementată de pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale T.ui VI Cod fiscal, chiar dacă aceasta a fost întocmită ulterior încheierii tranzacției. In calculele prezentate de expert, validate de către instanță, s-a luat în considerare cota de 19 % pentru avansurile încasate si cota redusa in vigoare la data faptului generator, data transferului proprietății in forma autentică, pentru livrarile care indeplinesc conditiile legale prezentate. La data livrarii s-a facut si regularizarea de taxa (anularea calculului de taxa de 19% pentru avans considerarea cotei reduse de 5%).
A. a devenit de drept persoana impozabilă ca urmare a acțiunii de control fiscal exercitat de autoritatea fiscală si în aceasta calitate ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere ce se stabilește după cum urmează: a) pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile în perioada de la începerea activității și până la intrarea în vigoare a HG nr. 1618/2008, publicată în Monitorul Oficial nr. 865/(...), A. are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; b) pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile după intrarea în vigoare a HG nr.
1618/2008, A. își va exercita dreptul de deducere al taxei prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 1. din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Aplicând aceste linii directoare, conform anexei 4 la raport, a fost stabilită suma constând în TVA colectată, de 409.739 lei, din care cota de
19%, în sumă de 225.989 lei, și cota de 5 %, de 183.750 lei, iar în condițiile în care TVA deductibilă este de 594.752 lei, reclamanta nu are sume cu titlu de TVA de plată față de bugetul general, și, ca atare, nu datorează nici majorări.
Așa fiind, în baza prev. art. 218 C.pr.fisc., art. 1, 8 și 18 din LCA, se va admite în parte acțiunea, în sensul în care se va dispune anularea deciziei nr. 302/(...) emisă de pârâta D. G. A F. P. A J. C. și pe cale de consecință, se va anula în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată TVA nr. 29215/(...), emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 29215/(...), în sensul anulării în întregime a debitului principal în sumă de 2. lei, reprezentând TVA și a anulării în parte a majorărilor de întârziere aferente TVA, în sensul diminuării acestora de la suma de 484.659 lei la
8063 lei.
Va fi însă respins petitul privind obligarea pârâtei la rambursarea soldului negativ al TVA, iar pentru a dispune astfel, s-a luat în considerare împrejurarea că există legiferată o procedură specială în acest sens, conform prev. art. 85 și 88 C.pr.fisc, trebuind să existe o decizie a organelor fiscale, chiar în situația în care s-au validat apărările reclamantei pe marginea acestor aspecte, prioritate având compensarea, conform prev. art. 116 și 117 din același act normativ, Curtea nefiind în măsură să facă astfel de verificări.
Pe de altă parte, prin O. MFP nr. 2. se reglementează procedura de stabilire a gradului de risc fiscal în cazul rambursărilor de taxă pe valoarea adăugată, în funcție de acesta depinzând modul de soluționare al decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, existând chiar posibilitatea efectuării unei inspecții fiscale anticipate, procedură ce va trebui urmată de către reclamantă, din moment ce instanța nu a fost sesizată cu analiza legalității unei decizii emise ca urmare a derulării ei.
În baza prev. art. 274 alin. 1 C.pr.civ., pârâta va fi obligată să achite reclamantei suma de 6490,3 lei cheltuieli de judecată, constând în taxa de timbru și onorariu expert, nefiind probată efectuarea unor cheltuieli cu titlu de onorariu avocațial.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L.
Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. ÎN P. T. A. - K. G. cu domiciliul fiscal în C.-N., str. A. B., nr. 19, jud. C. și, în consecință:
Dispune anularea deciziei nr. 302/(...) emisă de pârâta D. G. A F. P. A J. C. cu sediul în C.-N., P. A. I., nr. 19, jud. C. și pe cale de consecință, anulează în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată TVA nr. 29215/(...), emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 29215/(...), în sensul anulării în întregime a debitului principal în sumă de 2. lei, reprezentând TVA și a anulării în parte a majorărilor de întârziere aferente TVA, în sensul diminuării acestora de la suma de 484.659 lei, la 8063 lei.
Respinge restul pretențiilor.
Obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 6490,3 lei cheltuieli de judecată.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, M. B. D. C.
Red.M.B./dact.L.C.C.
4 ex./(...)
| ← Decizia civilă nr. 79/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 3716/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
