Sentința civilă nr. 299/2013. Anulare act control taxe şi impozite
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
TRIBUNALUL B. -NĂSĂUD
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
SENTINȚ A CIV IL Ă Nr. 299/2013
Ședința publică din data de 14 Martie 2013 Tribunalul format din:
PREȘEDINTE: B. L. T. GREFIER: M. D.
Pe rol fiind judecarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S. R. SA B. împotriva pârâtei A. N. DE A. F., având ca obiect anulare act de control taxe și impozite.
Cauza s-a judecat la fond la data de 7 martie 2013, concluziile părților prezente au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.
T R I B U N A L U L
Deliberând, constată:
Prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta SC R. SA a chemat în judecată pârâta A. N. de A. F. solicitând anularea deciziei nr. F-MC 370/_, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 182.125 lei, din care TVA suplimentar în sumă de 1. lei și majorări de 71450 lei și anularea deciziei nr. 185/_ .
În motivare s-a arătat că SC R. S.A. este o societate comercială plătitoare de
T.V.A. al cărei principal obiect de activitate îl constituie fabricarea de schimbătoare de căldură de diverse tipuri. Operațiunile comerciale ale societății sunt dezvoltate pe plan mondial, iar cea mai mare parte a produselor finite este destinată exportului (98%). Printre clienții societății se află și firmele germane Claas Selbstfahrende Erntemaschinen GmbH, Voith Turbo GmbH & Co, BRP-Powertrain, Linde Material Handli, Suomen Jaahdytintehda, Finnradiator Suomen, ABB Oy Drives Finlanda, JCB Anglia, Atlas Engineering SUA, etc. conform tabelului întocmit de autoritatea de control fiscal, anexat la raportul de inspecție fiscala.
In data de_ organul fiscal, respectiv ANAF- D.G.A.M.C. i-a comunicat decizia de impunere nr. F-MC 370 din_, prin care pârâta a dispus obligarea reclamantei la plata unor creanțe fiscale suplimentare, constând din TVA în sumă de 110.585 lei, la care s-au calculat majorări de întârziere până la data de_ în sumă totală de 71.540 lei, act administrativ ce dispune în mod netemeinic și nelegal ca pârâta să fie obligată la plata acestora.
Referitor la cap. III. 1.2.1 DEFICIENTE din Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de_, pentru fabricarea produselor finite (radiatoare din aluminiu/schimbătoare de căldura) de diferite tipuri utiliza anumite scule, dispozitive, verificatoare, precum și matrițe pe care le produce în propria incintă în atelierul de sculărie.
In conformitate cu contractele cadru de livrare încheiate cu clienții, respectiv contractul încheiat de reclamantă cu Voith Turbo GmbH & Co, la art. 16, contractul încheiat cu ABB Oy Drives Finlanda în 2006 la art. 16, precum și contractul încheiat în anul 2008 cu grupul AKG din Germania, "loan contract", contractul de folosință, închiriere, uneltele, sculele și dispozitivele de verificat, precum și matrițele (denumite generic în continuare SDV-uri), proprietatea clienților care suporta integral costurile de fabricație, sunt executate în atelierul de sculărie al societății, în baza unor comenzi, sunt cu destinație exclusivă, adică nu pot fi folosite decât pentru fabricarea radiatoarelor destinate firmelor proprietare și numai pentru un număr limitat de radiatoare; sunt proprietatea
clienților amintiți, care le plătesc integral; după întrebuințarea în procesul tehnologic din România sunt păstrate între 5 și 10 ani pentru asigurarea pieselor de schimb, iar după expirarea acestui termen, reclamanta are obligația ca la solicitarea clientului, prin intermediul unei notificări, să le returneze către acesta la data și în condițiile specificate in notificare.
Din momentul execuției lor și până la export, SDV-urile rămân în custodia producătorului roman R. S.A.
În urma inspecției fiscale parțiale privind rambursarea de TVA cu control ulterior efectuată Direcția Generala de A. a Marilor Contribuabili la S. R. S.A. s-a emis Decizia de impunere nr. F-MC 370 din_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 182.125 lei, din care TVA suplimentar de plată 110.585 lei și majorări de întârziere de 71.540 lei, iar la motivarea în fapt, pct. 2 arată faptul că în urma verificării facturilor privind prestările de servicii înregistrate în jurnalele de TVA, au fost identificate în perioada controlată un număr de 12 facturi fiscale, respectiv Invoice-uri reprezentând servicii întocmite pentru partenerii economici atât din comunitate cât și din afara comunității, în sumă totală de 582.028 lei, care nu reprezintă de fapt servicii prestate clienților, ci ele reprezintă "contravaloarea acestor scule și dispozitive", SDV-uri care nu au fost transportate sau expediate din România într-un alt stat comunitar sau în afara Comunității, pentru a beneficia de scutirea de taxă. Această opinie a fost argumentată pe dispozițiile art. 128,132 si 143 din Codul Fiscal.
Pe cale de consecință, împotriva acestei decizii a formulat o contestație la Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF B. solicitând exonerarea de la plata sumei de 182.125 lei, din care TVA suplimentar de plată 110.585 lei aferenta operațiunilor pe care reclamanta le consideră prestări de servicii, iar autoritatea fiscală le considera livrări de bunuri. Diferența de 71.540 lei dintre TVA-ul imputat și suma totală de
182.125 lei reprezintă majorări de întârziere care sunt sustenabile din punct de vedere legal doar atât timp cât obligația principală (plata TVA) subzistă ca fiind legală prin decizia nr.185 din_ contestația a fost respinsă menținându-se același punct de vedere eronat conform căruia suntem in prezența unei livrări de bunuri în spațiul intracomunitar, iar în situația în care bunurile nu au părăsit fizic teritoriul României, cele 12 facturi emise ar fi purtătoare de TVA și pe cale de consecință datorează bugetului de stat 110.585 lei TVA si 71.540 lei majorări de întârziere.
Se mai arată că în speță sunt incidente dispozițiile art. 133 alin.2 Cod fiscal, privind locul de prestare a serviciilor, precum și dispozițiile art. 4 alin.2 din Ordinul Ministrului Economiei si Finanțelor (O.M.E.F.) nr.3417/2009 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a măsurilor de simplificare în domeniul taxei pe valoare adăugată privind operațiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrări asupra bunurilor mobile corporale, "Situațiile prezentate în instrucțiunile prevăzute in anexele nr. 1 si nr.2 sunt prezentate cu titlu exemplificativ. Măsurile de simplificare prevăzute in anexa nr.l se aplică și în cazul în care există mai mult decât două părți cocontractante, atât timp cât sunt respectate condițiile generale prevăzute la art.3 alin.(l). Dacă partea/părțile cocontractantă/cocontractante din România realizează evaluări sau lucrări asupra bunurilor mobile corporale se consideră că orice bun incorporat în produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat sunt accesorii serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat. Pentru lucrările și evaluările asupra bunurilor mobile corporale care sunt facturate de o persoană impozabilă către o alta persoană impozabilă, se aplică regulile prevăzute la art. 133 alin. (2) in Codul Fiscal pentru determinarea locului prestării serviciului precum si condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol."
Art. 3 alin.(l) din Ordinul Ministrului Economiei si Finanțelor (O.M.E.F.) nr.3417/2009 stabilește regulile si condițiile de baza privind măsurile de simplificare în domeniul TVA care au fost implementate pentru a evita ca operatorii economici să se înregistreze în scopuri de TVA în mai multe state membre pentru transferuri de bunuri sau pentru achiziții intracomunitare de bunuri asimilate, în cazul în care desfășoară operațiuni pluripartite în cadrul Comunității. Principala caracteristică a măsurilor de simplificare este aceea că nu
se consideră loc de sosire locul unei opriri provizorii în vederea efectuării anumitor lucrări asupra bunurilor, dar se va considera ca locul de sosire este întotdeauna statul membru al contractorului principal. In acest sens, în toate situațiile în care prin instrucțiuni se prevede aplicarea unei scutiri de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri care este condiționată de dovada că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, această dovadă a transportului trebuie prezentată în cadrul termenului prevăzut în contract.
Potrivit, contractelor încheiate cu clienții și amintite mai sus, acestea sunt încheiate recent, respectiv anul 2008, 2009, S. R. S.A. are obligația, în ceea ce privește aceste bunuri, unelte, dispozitive, matrițe, etc., ca la cererea clientului să returneze bunurile prevăzute în contract, către acesta la data și în condițiile specificate în notificare, atunci când clientul va notifica în scris cu privire la terminarea contractului și când s-a stabilit că nu mai este necesară fabricarea de piese de schimb cu ajutorul acestor bunuri. In aceste condiții și datorită acordurilor recente (_ ) cu clienții, nu a fost prezentată dovada transportului acestor bunuri către clienți și asta întrucât contractele sunt în derulare, în prezent aceste bunuri sunt încă folosite în procesul de fabricație, iar termenul de păstrare, în vederea îndeplinirii obligației legale de-a asigura piesele de schimb pentru produsele livrate, nu a expirat, ceea ce face imposibila prezentarea acestei dovezi a transportului, iar potrivit textului de lege această dovadă a transportului trebuie prezentată în cadrul termenului prevăzut în contract (art. 3 alin.(2) din Ordinul Ministrului Economiei si Finanțelor (O.M.E.F.) nr.3417/2009).
Potrivit acestor prevederi legale, în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum a fost aceasta definită la art.127 alin.(l) din Codul Fiscal, iar livrarea bunurilor/prestărilor de servicii rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2) al aceluiași act normative.
Astfel, condițiile enumerativ stipulate la articolul din legea fiscală menționat mai sus, sunt condiționate de cerință cumulativă expres prevăzută de legiuitor.
De altfel, Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin.(l) din Codul Fiscal (H.G. nr.44/2004 modificate si completate ulterior) stabilesc că operațiunea nu este impozabilă în România dacă cel puțin una dintre condițiile prevăzute la lit. a) - d) nu este îndeplinită.
In speța de față, una dintre condiții, respectiv cea de la lit.b) "locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art.132 si art.133", nu este îndeplinită, drept urmare, operațiunile desfășurate de contestatoare nu intră în categoria operațiunilor impozabile în România în sensul art. 126 alin.(l) din Codul Fiscal și asta deoarece:
Potrivit alin.(l) al art.128 din Codul Fiscal "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", fiind exemplificate în continuare si operațiunile care sunt considerate livrări de bunuri.
Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (1) Cod fiscal (H.G. nr.44/2004 modificate si completate ulterior) stabilesc ca "preluarea de bunuri, produse de către o persoana impozabila pentru a fi folosite in cursul desfășurării activității sale economice sau pentru continuarea acesteia nu se considera ca fiind o livrare de bunuri[...]". In aceasta categorie intra producția unor bunuri care sunt auxiliare activității proprii, in speța aceste SDV-uri, bunuri auxiliare activității de producție a schimbătoarelor de căldura.
Art.129 alin. (1) Cod Fiscal definește prestarea de servicii ca fiind orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum a fost definită la art. 128.
Această definiție corelată cu prevederile articolului precedent privind livrările de bunuri poate duce la concluzia ca o serie de operațiuni care nu sunt considerate livrări de bunuri ar putea, totuși, sa fie considerate prestări de servicii. Intenția legiuitorului a fost insa de a exclude operațiunile care nu sunt considerate livrări de bunuri din categoria livrărilor de bunuri pentru a nu fi impozitate si nu pentru a fi impozitate ca si prestări de servicii.
La alin. (2) al art. 129 din Codul Fiscal este prezenta o lista exemplificativa de operațiuni care intra in categoria prestărilor de servicii. Totodată, exemplele de prestări
servicii de la art.4 din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adăugata au valoare de referința si pentru aplicarea Codului Fiscal.
Alte exemple de servicii se regăsesc la art. 133 din Codul Fiscal si la art. 3 si 4 ale Regulamentului CE nr.1777/2005 referitor la vânzarea de opțiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client.
Astfel, având in vedere dispoziții legale amintite mai sus, consideram ca, in mod corect am înregistrat și tratat aceste operațiuni ca fiind servicii si s-au aplicat regulile prevăzute la art.133 alin. (2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestării serviciului, precum si condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol.
In sensul art. 133 alin.(2) "locul de prestare a serviciilor către o persoana impozabila care acționează ca atare este locul unde respectiva persoana care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice [...]". La următoarele alin. ale art. 133 sunt enumerate excepțiile unor categorii de prestări servicii pentru care locul prestării este considerat altul, operațiunile desfășurate de subscrisa contestatoare neîncadrându-se în nici una dintre acestea. Astfel, conform alin.(7) al art.133 "prin excepție de la prevederile alin. (2), pentru serviciile constând in activități accesorii transportului, precum încărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora, servicii constând în lucrări asupra bunurilor mobile corporale și evaluări ale bunurilor mobile corporale, servicii de transport de bunuri efectuate în România, când aceste servicii sunt prestate către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul Comunității, locul prestării se consideră a fi în România dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor are loc în România.
Normele metodologice de aplicare a art. 133 alin.(2), alin.(5) lit.d) si alin.(7) din Codul Fiscal (H.G. nr.44/2004 modificate si completate ulterior), (14) stabilesc ca lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operațiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natura intelectuala sau științifica, respectiv servicii ce constau, printre altele, in procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. [...] Ambalajele sau alte bunuri utilizate, in legătura directa cu bunurile asupra cărora au fost realizate lucrări ori evaluări, sau bunurile incorporate in acestea sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrări de bunuri separate, ci ca fiind parte a serviciului prestat.
De asemenea, normele metodologice de aplicare a art. 133 alin. (7) din Codul Fiscal stabilesc faptul ca prevederile acestuia nu se aplica in situația in care beneficiarul serviciilor este o persoana impozabila care are sediul activității economice in afara Comunității, dar comunica prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru si adresa unui sediu fix din Comunitate către care sunt prestate serviciile.
De asemenea, potrivit art. 15, pct. 13, din Directiva 77/388 din 17 mai 1977 a Șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, este scutita la export "prestarea serviciilor, inclusiv transportul si tranzacțiile auxiliare, dar cu excepția furnizării serviciilor scutite în temeiul articolului 13, dacă acestea sunt direct legate de tranzitul sau exportul de bunuri, sau de importul de bunuri care beneficiază de dispozițiile articolului 14 alineatul (1) literele (b) si (c) si ale articolului 16 alineatul (1)".
Așa cum a arătat contestatoare R. S.A., are ca principal obiect de activitate fabricarea de schimbătoare de căldura de diverse tipuri. In procesul de fabricație a schimbătoarelor de căldura, societatea folosește aceste scule, unelte, matrițe, numite generic SDV-uri, necesare procesului de fabricație, fără de care, la fel ca materia primă, nu poate avea loc procesul de fabricație, deci bunuri auxiliare activității de producție, si absolut indispensabile. Astfel că, aceste bunuri sunt preluate de contestatoare și folosite în cursul desfășurării activității sale economice, drept urmare nu pot fi considerate o livrare de bunuri în sensul art. 128 Cod Fiscal, SDV-urile fiind bunuri rezultate din activitatea proprie a intimatei-reclamante (produse in propriile ateliere de sculărie), preluate pentru a fi folosite în cursul desfășurării activității sale economice, deci bunuri utilizate la fabricarea produsul final destinat exportului și în legătură directă cu acesta.
Producția acestor bunuri numite generic SDV-uri, reprezintă o activitate auxiliara activității principale desfășurate de contestatoare, respectiv execuția de schimbătoare de căldura în beneficiul clienților, astfel încât așa cum prevăd textele de lege amintite mai sus, nu va fi considerată livrare de bunuri, ci parte a serviciului prestat.
In drept, s-au invocat dispozițiile art. 218 pct.2 din Codul de procedura fiscală, republicat.
Pârâta A. N. de A. F. a formulat întâmpinare,
prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
În motivare s-a arătat că la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. F-MC 370/_ a stat Raportul de inspecție fiscala nr. F-MC 184/_, acte emise de către ANAF - Direcția generala de administrare a marilor contribuabili.
Împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 370/_, reclamanta SC R. SRL a formulat contestație, care a fost soluționata prin Decizia nr. 185/_ emisa de către A.
N. de A. F. - Direcția generala de soluționare a contestațiilor.
Soluția pronunțata de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de A. F., prin Decizia nr. 185/_, a fost de respingere ca neîntemeiată a contestației formulate SC R. SA împotriva Deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de organele de inspecție fiscală nr. F-MC 370/_ emisă de Direcția Generală de A. a Marilor Contribuabili pentru suma de 182.125 lei reprezentând: - TVA suplimentar de plată în sumă de 110.585 lei, - majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 71.540 lei.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 110.585 lei, A. N. de A. F., prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost investită să se pronunțe dacă, reclamanta SC R. SA datorează taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând contravaloare SDV-uri emisă pe numele unor societăți din statele membre ale Uniunii Europene, cât și din afara Comunității, în condițiile în care aceste SDV-uri nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, respectiv teritoriul României.
Astfel, reclamanta SC R. SA a încheiat contracte atât cu societăți din Uniunea Europeană, cât și din afara Comunității, al căror obiect îl constituie fabricarea de produse finite de diferite tipuri, respectiv radiatoare.
La fabricarea produselor finite, reclamanta SC R. SA utilizează scule, dispozitive, verificatoare și matrițe (SDV-uri) pe care le produce în incinta proprie, în atelierul de sculărie și sunt proprietatea clienților care achiziționează radiatoare.
In urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că, operațiunile facturate de reclamanta SC R. SA nu reprezintă servicii prestate clienților ci, reprezintă contravaloarea SDV-urilor pentru care avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă întrucât nu pot fi încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor scutite de taxă, deoarece SDV-urile nu au fost expediate sau transportate într- un alt stat membru sau în afara Comunității.
Reclamanta SC R. SA a considerat că, în mod corect, a înregistrat și tratat aceste operațiuni ca fiind servicii, aplicând regulile prevăzute la art.133 alin.2 din Codul fiscal pentru determinarea locului prestării serviciului, precum și condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol care stabilesc că lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operațiunile umane și mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natură intelectuală sau științifică, respectiv servicii ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale.
S-a apreciat de organul fiscal că sunt aplicabile dispozițiile art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Potrivit acestor prevederi legale, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum a fost aceasta definită la art.127 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar livrarea bunurilor/prestărilor de servicii rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) al aceluiași act normativ.
Prin urmare, condițiile enumerativ stipulate la articolul din legea fiscală menționat mai sus, sunt condiționate de cerința cumulativă expres prevăzută de legiuitor.
De asemenea, se invocă dispozițiile art.128 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd următoarele:
" Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar." iar la art.132 alin.(1) lit.c) se prevede: " Locul livrării de bunuri (1) Se consideră a fi locul livrării de bunuri:
c) locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;"
Având în vedere prevederile menționate mai sus,, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, locul livrării de bunuri este locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.
Potrivit dispozițiilor art.143 alin.(1) lit.a) și alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar
Sunt scutite de taxă: a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către un furnizor sau o altă persoană în contul său;
Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru _"
Totodată, se invocă si dispozițiile art.128 alin.(9) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd ca: " Livrarea de bunuri
Livrarea intracomunitară reprezintă o livrarea de bunuri, în înțelesul alin.(1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de altă persoană către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora." De asemenea, se solicită a se reține dispozițiile art.2 alin.(2) din OMEF nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a) - i), art.143 alin.(2) și art.144A1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: " Scutirea de taxă prevăzută la art.143 alin.(1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se justifică de către exportator cu următoarele documente: factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art.155 alin.(5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacție, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declarației vamale de export; unul din următoarele documente: declarația vamală de export, certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar, și/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau documentul de însoțire la export (EAD), certificat de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar, și/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă prin biroul vamal; documentul de transport care atestă că bunurile părăsesc Comunitatea și, după caz, orice alt document care atestă realizarea efectivă a exportului, cum ar fi:
comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."
Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se arată că, este scutit de taxa pe valoarea adăugată exportul de bunuri justificat cu documentele mai sus menționate.
Se mai invocă dispozițiile art.10 alin.(1) din OMFP nr.2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a) - i), art.143 alin.(2) și art.144A1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează ca: " Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art.143 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași litere a), se justifică pe baza următoarelor documente: factura care trebuie să
conțină informațiile prevăzute la art.155 alin.(5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."
Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se arată că este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru și dacă este justificată cu factură fiscală, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, orice alte documente.
Din analiza documentelor anexate la dosarul contestației administrative, respectiv a contractelor cadru încheiate cu clienții, s-a reținut că, obiectul acestora îl constituia fabricarea de către reclamanta SC R. SA a produselor finite de diferite tipuri, respectiv radiatoare, iar sculele, dispozitivele, verificatoarele și matrițele (SDV-uri) aferente acestora, pe care reclamanta le producea în incinta proprie în atelierul de sculărie, sunt proprietatea clientului și vor fi facturate separat de produsul finit, pe bază de comenzi separate.
Astfel, în baza contractelor încheiate atât cu societăți din Uniunea Europeană cât și din afara Comunității, reclamanta SC R. SA a emis un număr de 12 facturi, respectiv Invoice-uri în care la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" este înscris "Servicii" iar la rubrica "Description" din Invoice-uri este înscris "Tooling cost" ceea ce înseamnă contravaloarea SDV-urilor, fapt recunoscut de reclamanta SC R. SA prin contestația administrativa.
Însă, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reține că deși aceste SDV-uri au fost facturate, ele nu au părăsit în mod fizic teritoriul României, condiție esențială pentru ca operațiunile facturate de reclamanta SC R. SA să fie încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor scutite de taxă.
Mai mult, reclamanta SC R. SA precizează prin contestația formulată că nu deține documente din care să rezulte că bunurile au părăsit teritoriul României deoarece SDV- urile nu au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru sau în afara Comunității iar facturarea acestora s-a efectuat conform contractelor încheiate cu clienții.
Astfel, potrivit art.132 alin.(1) lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în cazul bunurilor care nu sunt transportate, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată este furnizorul dacă acesta este o persoană stabilită în România și beneficiarul este o persoană nestabilită în România.
Prin urmare, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, locul livrării SDV- urilor este locul unde se găsesc acestea atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul în care nu sunt expediate sau transportate, respectiv în România.
Având în vedere cele precizate, reclamanta SC R. SA avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă celor 12 facturi emise către societăți din Uniunea Europeană cât și din afara Comunității.
Referitor la argumentul reclamantei potrivit căruia aceasta consideră că în mod corect a înregistrat și tratat aceste operațiuni ca fiind servicii, aplicând regulile prevăzute la art.133 alin.(2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestării serviciului, respectiv servicii ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale, acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei întrucât operațiunile facturate de societate reprezintă o livrare de bunuri ( SDV-uri, așa cum se precizează în contestație), care nu se poate încadra în prevederile art.129 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:
Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.
În ceea ce privește suma de 71.540 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se arată că, stabilirea de majorări de întârziere aferente taxei
pe valoarea adăugată în sarcina contestatoarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, iar întrucât în sarcina reclamantei SC R. SA a fost reținut debitul de natura taxei pe valoarea adăugată în sumă de 110.585 lei, aceasta datorează și majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 71.540 lei, reprezentând măsură accesorie, conform principiului de drept "accesorium sequitur principalem".
Analizând probele administrate în cauză, instanța reține următoarele:
Prin Decizia nr. 185/_ emisa de către A. N. de A. F. - Direcția generala de soluționare a contestațiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamanta SC R. SA împotriva Deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de organele de inspecție fiscală nr. F-MC 370/_ emisă de Direcția Generală de A. a Marilor Contribuabili pentru suma de 182.125 lei reprezentând: - TVA suplimentar de plată în sumă de 110.585 lei, și majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 71.540 lei.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 110.585 lei, A. N. de A. F., prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost investită să se pronunțe dacă reclamanta SC R. SA datorează taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând contravaloare SDV-uri emisă pe numele unor societăți din statele membre ale Uniunii Europene, cât și din afara Comunității, în condițiile în care aceste SDV-uri nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, respectiv teritoriul României.
Astfel, reclamanta SC R. SA a încheiat contracte atât cu societăți din Uniunea Europeană, cât și din afara Comunității, al căror obiect îl constituie fabricarea de produse finite de diferite tipuri, respectiv radiatoare.
La fabricarea produselor finite reclamanta SC R. SA utilizează scule, dispozitive, verificatoare și matrițe (SDV-uri) pe care le produce în incinta proprie, în atelierul de sculărie și care sunt proprietatea clienților ce achiziționează radiatoare, fără ca aceste SDV-uri să fi părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, respectiv teritoriul României, aspect necontestat de reclamantă.
In urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile facturate de reclamanta SC R. SA nu reprezintă servicii prestate clienților ci, reprezintă contravaloarea SDV-urilor pentru care avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă, întrucât nu pot fi încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor scutite de taxă, deoarece SDV-urile nu au fost expediate sau transportate într- un alt stat membru sau în afara Comunității.
Reclamanta SC R. SA a considerat că, în mod corect, a înregistrat și tratat aceste operațiuni ca fiind servicii, aplicând regulile prevăzute la art.133 alin.2 din Codul fiscal pentru determinarea locului prestării serviciului, precum și condițiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol care stabilesc că lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operațiunile umane și mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natură intelectuală sau științifică, respectiv servicii ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale.
Problema care se ridică în speță este aceea de a stabili dacă fabricarea SDV-urilor constituie o livrare de bunuri pentru care reclamanta avea obligația de a percepe TVA aferentă.
În acest sens sunt relevante dispozițiile art. 128 alin. 1 si art. 132 alin. 1 lit. c din Codul fiscal, potrivit cărora, este considerată livrare de bunuri, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si proprietar", iar locul livrării se consideră a fi acela "unde se găsesc bunurile atunci când sunt supuse la dispoziția cumpărătorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate ".
În conformitate cu prevederile art. 128 alin. 9 Cod Fiscal livrarea intracomunitara reprezinta o livrare de bunuri, in intelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori de alta persoana in contul acestora".
Potrivit art.143 alin. 1 lit. a Cod fiscal sunt scutite de taxă livrările de bunuri expediate sau transportate in afara Comunității de către furnizor sau de alta persoana in contul sau.
Conform art. 143 alin. 2 Cod fiscal sunt scutite de taxa livrările intracomunitare de bunuri către o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.
Din analiza art. 2 alin. 2 din OMFP nr.2421/2007 pentru modificarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute de art. 143 alin. 1 lit. A.,.i, art. 143 alin. 2 si art. 144/1 din Legea nr. 571/2003, rezulta ca este scutit de taxa pe valoare adaugata exportul de bunuri justificat cu documentele prevazute in acest ordin, respectiv factura fiscala, declaratia vamala de export certificata de biroul vamal de iesire din spatiul comunitar, documente de insotire la export, confirmarea electronica a parasirii teritoriului comunitar si documentul de transport care atesta ca bunurile parasesc Comunitatea, sau orice alt document care atesta realizarea efectiva a exportului.
In acelasi sens sunt si prevederile arte 10 alin. 1 din OMFP nr. 2222/2006 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute de art. 143 alin. 1 lit. A-i, art. 143 alin. 2 si art. 144/1 din Legea nr. 571/2003, potrivit carora scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri se justifica pe baza facturii fiscale, a documentului care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat si orice alte documente, cum ar fi contractul-comanda de vanzare- cumparare, documentele de asigurare.
Din analiza documentelor anexate la dosarul contestației administrative, respectiv a contractelor cadru încheiate cu clienții, reiese că, obiectul acestora îl constituia fabricarea de către reclamanta SC R. SA a produselor finite de diferite tipuri, respectiv radiatoare, iar sculele, dispozitivele, verificatoarele și matrițele (SDV-uri) aferente acestora, pe care reclamanta le producea în incinta proprie în atelierul de sculărie, sunt proprietatea clientului de la momentul producerii acestora și sunt facturate separat de produsul finit, pe bază de comenzi separate.
Inițial, aceste SDV-uri, folosite in procesul de fabricație al schimbătoarelor de căldură, respectiv pana in anul 2007 au fost incluse in prețul produsului final (schimbător de căldură), iar datorita acordurilor semnate ulterior cu clienții, la solicitarea lor, acestea au fost comandate si plătite separat de produsele finite.
Astfel, în baza contractelor încheiate atât cu societăți din Uniunea Europeană cât și din afara Comunității, reclamanta SC R. SA a emis un număr de 12 facturi, respectiv Invoice-uri în care la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" este înscris "Servicii" iar la rubrica "Description" din Invoice-uri este înscris "Tooling cost" ceea ce înseamnă contravaloarea SDV-urilor, împrejurare recunoscută de reclamanta SC R. SA prin contestația administrativa.
Deși aceste SDV-uri au fost facturate, ele nu au părăsit în mod fizic teritoriul României, condiție esențială pentru ca operațiunile facturate de reclamanta SC R. SA să fie încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor scutite de taxă.
Reclamanta SC R. SA precizează prin contestația formulată că nu deține documente din care să rezulte că bunurile au părăsit teritoriul României deoarece SDV- urile nu au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru sau în afara Comunității, iar facturarea acestora s-a efectuat conform contractelor încheiate cu clienții.
Tribunalul apreciază că fabricarea acestor SDV -uri reprezintă o livrare de bunuri, locul livrării acestora către proprietari fiind România. Împrejurarea că proprietarii bunurilor înțeleg să solicite sau nu restituirea bunurilor livrate în aceste condiții, nu are relevanta în privința regimului de TVA aplicabil.
SDV -urile fabricate de către SC R. SA nu pot fi încadrate ca o prestare de servicii, cat timp aceste reprezintă bunuri realizate de către reclamantă si trecute in proprietatea clienților săi. Producția unui bun precum cele din prezenta cauză, făcută pe baza de
comanda din partea clienților si facturate separat, nu poate reprezenta decât o livrarea de bunuri si nu o prestare de servicii .
SDV-urile reprezintă intrumentele care fac ulterior posibilă prestarea unor servicii, si nu constituie în sine un serviciu prestat de procesare, prelucrare sau reparare și nici nu reprezintă bunuri consumabile care sa intre in componenta produsului finit, ci sunt bunuri mobile corporale cu ajutorul cărora se produc radiatoarele.
Astfel, reclamanta SC R. SA avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă celor 12 facturi emise către societăți din Uniunea Europeană cât și din afara Comunității.
Organele de inspecție fiscale cat si cele de soluționare a contestației au analizat si încadrat corect aceste operațiuni efectuate de către reclamanta, din punct de vedere economic si fiscal, cu respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, principiu potrivit căruia informația contabila, pentru a fi credibila, trebuie ca evenimentele si tranzacțiile pe care le reprezintă sa fie reflectate in contabilitate in concordanta cu realitatea economica si nu numai cu forma lor juridica.
Raportat la considerentele de fapt și de drept mai sus reținute, instanța va respinge, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamantă.
Având în vedere soluția pronunțată, precum și dispozițiile art. 274 Cod proc. civilă, instanța va respinge cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Respinge, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta SC R. SA, cu sediul în B., str. I., nr.4/A, jud. B. -Năsăud, în contradictoriu cu pârâta A. N. de A. F. , cu sediul în B., str. A., nr. 17, sector 5.
Respinge cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică azi,_ .
PREȘEDINTE, | GREFIER, | ||
B. L. | T. | M. | D. |
Red/dact: BLT/HVA
_ / 4 ex
