Sentința civilă nr. 3597/2013. Contencios. Anulare acte emise de autorităţile de reglementare
| Comentarii |
|
Dosar nr._ R O M Â N I A
Cod operator de date cu caracter personal 3184 TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ SI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTINȚA CIVILA Nr. 3597/2013
Ședința publică de la 01 Martie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. -F. B.
Grefier C. A. L.
Pe rol fiind judecarea cauzei Contencios administrativ și fiscal privind pe reclamanții G.
A. ȘI P. G. A. și pe pârâtele A. N. DE A. F. - A. F. P. A MUN.C. -N., A. D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect anulare acte emise de autoritățile de reglementare.
La apelul nominal lipsă fiind părțile Procedura legal îndeplinită.
Mersul dezbaterilor și cuvântul pe fond au fost consemnate prin încheierea de ședință din 15 februarie 2013, când s-a amânat pronunțarea pentru data de 22 februarie 2013 și respectiv pentru data de azi care fac parte integrantă din prezenta hotărâre.
Instanța reține cauza în pronunțare pe actele de la dosar.
INSTANȚA
Prin actiunea inregistrata sub nr de mai sus pe rolul Tribunalului C. reclamanta G. A. a chemat in judecata paratii A. F. P. a municipiului C. -N. si D. G. a F.
a J. C. solicitand anularea raportului de inspectie fiscala nr 48529/_ si a deciziei de impunere nr 48529/1/_ privind TVA suplimentar de plata;suspendarea actului administrativ unilateral pana la solutionarea irevocabila a cererii, obligarea paratilor la plata cheltuielilor de judecata.
In motivarea actiunii reclamanta arata ca prin raportul de inspectie fiscala nr 48529/_ si decizia de impunere 48529/1/_ s-a stabilit obligatia sa de plata a TVA in cuantum de 51.936 lei, aferenta perioadei_ -_, dobanzi si majorari de intarziere in cuantum de 19.957 lei pentru perioada_ -_, penalitati de intarziere in cuantum de 7.791 lei aferente perioadei_ -_ .
Pentru a dispune in acest sens organul fiscal a retinut ca reclamanta a desfasurat activitatea de scenograf, realizand in anul 2007, o cifra de afaceri de 121.127 lei.In conditiile in care veniturile realizate de reclamanta au depasit plafonul de 35.000 euro prevazut de art 152 Cod fiscal, venituri realizate din desfasurarea unei activitati independente de natura celor prevazute de art 127 alin 2 din Codul fiscal aceasta datoreaza TVA.
Impotriva raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere mai sus mentionate reclamanta a formulat contestatie administrativa,la data de_, nesolutionata pana la data inregistrarii actiunii de fata.
A invederat reclamanta ca atat raportul de inspectie fiscala cat si decizia de impunere sunt nelegale, in esenta pentru urmatoarele motive:
Sursa veniturilor reclamantei o constituie contractele de creatie artistica, si cesiunea drepturilor de autor care nu se circumscriu notiunii de "activitate economica"; in sensul art 127 Cod fiscal intrucat:nu sunt livrari de bunuri, prestari de servicii sau exploatare a unor bunuri corporale sau necorporale cu caracter de continuitate.
Veniturile realizate de reclamanta nu provin din activitati economice sau din exploatarea cu caracter de continuitate a bunurilor corporale sau necorporale realitate de o maniera independenta raportat la dispozitiile art 7 alin 1 pct 2 din Codul fiscal.
Atat raportul de inspectie fisala cat si decizia de impunere au fost emise avand ca titular persoana fizica G. A. iar nu entitatea P. G. A., aceasta din urma fiind cea care a relizat veniturile impozabile .
In privinta cererii de suspendare a executarii reclamanta a invederat ca, desi nu a solutionat contestatia administrativa formulata impotriva deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala, organul de administrare fiscala a emis titlu executoriu si a inceput executarea silita a sumelor cuprinse in decizia de impunere prin poprirea contului reclamantei deschis la Banca Comerciala Romana.Suma urmarita fiind foarte mare si executarea silita iminenta conditia pagubei iminente apare ca fiind indeplinita.
In ce priveste conditia cazului bine justificat reclamanta arata ca in cursul lunii mai 2012 Curtea de Apel B. a stabilit ca sumele provenite din drepturi de autor nu sunt venituri taxabile, astfel ca nelegalitatea deciziei de impunere apare cu evidenta.
La termenul de judecata din data de 18 ianuarie 2013 reclamanta a depus la dosarul cauzei inscrisul intitulat "Precizari cu privire la obiectul actiunii introductive"; prin care a inteles sa completeze actiunea cu un petit suplimentar ,solicitand si anularea Deciziei nr 462/_ emisa de parata D. G. a F. P. a J. C. in solutionarea contestatiei administrative formulate impotriva deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala.
La acelasi termen de judecata instanta, din oficiu, a invocat si adus in discutie exceptia de litispendenta cu actiunea care face obiectul dosarului nr_ inregistrat pe rolul Tribunalului
C. .
La termenul de judecata din data de 15 februarie 2013 instanta a admis exceptia de litispendenta invocata din oficiu si a dispus intrunirea celor doua dosare sub nr_, in temeiul art 163 alin 3 Cod procedura civila.
Prin intampinarea depusa in dosarul civil nr_ parata D. G. a F.
P. a J. C. a solicitat respingerea actiunii ca neantemeiatat.
In motivarea pozitiei sale proceusale parata a invederta, pe de o parte, ca prin Decizia emisa in solutionarea contestatiei formulate de catre reclamanta s-a dispus desfiintarea partiala a Deciziei de impunere nr 48529/1/_ si a raportului de inspectie fiscala pentru suma de 27.748 lei reprezentand:
-19.957 lei majorari de intarziere aferente TVA;
-7.791 lei penalitati de intarziere aferente TVA, urmand a se incheia un nou act administrativ fiscal, de catre o alta echipa de inspectie fiscala, care va tine seama de considerentele retinute in decizia de solutionare a contestatiei.Atat timp cat s-a dispus anularea partiala, pe cale administrativa ,a deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala nu se poate solicita instantei de contencios administrativ anularea in totalitate a celor doua acte administrativ fiscale.
In ce priveste motivele de nelegalitate invocate de reclamanta, parata arata ca acestea sunt nefondate, in conditiile in care, din coroborarea dispozitiilor art 1, art 3 si art 7 din Legea nr 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe rezulta ca dreptul de autor aupra unei opere de creatie intelectuala este legat de persoana autorului-persoana fizica ce a creat opera, obiect al dreptului de autor fiind operele originale de creatie intelectuala in domeniul literar, artistic, stiintific, indiefernt de modalitatea de creatie, de modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinatia lor.Asadar, concluzioneaza parata, veniturile reclamantei au fost obtinute din desfasurarea unei activitati indepenedente raportat la prevederile art 46 alin 1 din Codul fiscal coroborat cu precizarile pct 19 si 24 din HG nr 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conforma carora "veniturile din activitati independente cuprins veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente(…)";.
Pe de alta parte, reclamanta detine un contract de munca incheiat cu Teatrul National din
C. -N. precum si o serie de alte contracte prin care nu deruleaza o relatie de tip angajat/angajator, ce presupune o relatie de subordonare fata de angajator cu privire la conditiile de munca, remunerare si raspundere ci este libera sa aleaga onorariul, termenele si conditiile de executie ale creatiei sale precum si sa decida daca accepta sau refuza oferte de colaborare.
In baza contractelor cu instittuiile beneficiare reclamanta realizeaza conceptul scenografiei pentru diferite spectacole, realizeaza schitele artistice, cesioneaza teatrului drepturile de autor asupra creatiei sale pentru toate utilizarile care nu presupun fixarea pe orice fel de suport, prezinta conceptia artistica asupra scenografiei spectacolului, acorda consultanta sefului de productie al
teatrului la realizarea devizului estimativ al cheltuielilor pentru realizarea elementelor de scenografie, depune la directorul teatrului, in timp util, schitele necesare realizarii elementelor de scenografie, urmareste punerea in opera, toate acetse servicii fiind efectuate de reclamanta, ca urmare a optiunii sale de a incheia aceste contracte.
Activitatea desfasurata de reclamanta in baza contractelor incheiate cu teatrele reprezinta o prestare de servicii efectuata cu plata si derulata pe parcursul mai mjultor ani, fapt ce asigura caracterul de continuitate activitatii.Asadar, operatiunile efectuate de reclamanta reprezinta activitati economice din punct de vedere al TVA, fiind incadrate in categoria prestarilor de servicii taxabile.
In privinta exceptiei lipsei calitatii procesuale pasive a paratei A. F. P.
C. -N.
instanta urmeaza a o admite retinand ca prin actiunea de fata a reclamanta a inteles sa contestet acte administrativ-fiscale emise de D. G. a Finnatelro P. a J. C. .. In raportul juridic de drept fiscal nascut intre parti ca urmare a emiterii de catre DGFP C. a deciziilor si raportului de inspectie fiscala contestate reclamanta apare ca titular al dreptului de a solicita analizarea legalitatii actelor administrativ-fiscale ,unicul subiect fata de care se poate realiza acest drept fiind insusi emitentul actului-D. G. a Finantelro P. C. .
Analizand actele si lucrarile dosarului instanta retine, in fond, urmatoarele :
Activitatea reclamantei in calitate de persoana fizica autorizata a facut obiectul unei inspectii fiscale demarata de D. G. a F. P. a J. C. avand ca obiect verfiicarea calcularii, inregistrarii si virarii obligatiilor fata de bugetul de stat constand in impozite, taxe, contributii sociale, alte venituri preucm si modul de respectare a disciplinei financiar-contabile, valutare si contractuale.Perioada supusa controului a fost cuprinsa intre_ -_ .
La finalizarea controlului a fost intocmit raportul de inspectie fiscala din data de_ prin care s-a concluzionat in sensul ca reclamanta datoreaza bugetului de stat suma de 51.936 lei TVA de plata, suma de 19.957 lei majorari de intarziere si suma de 7.791 lei penalitati de intarziere.
In baza raportului de inspectie a fost emisa Decizia de impunere nr. 48529/_ prin care reclamanta a fost obligata la plata sumelor cuprinse in raport.
Impotriva deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala reclamanta a formulat contestatie administrativa, admisa in parte prin Decizia nr 462/_ a Directiei Generale a F.
P. a J. C., in sensul desfiintarii deciziei de impunere nr 48529/_ pentru suma de 27.748 lei reprezentand:
-19.957 lei majorari de intarziere aferente TVA;
-7.791 lei penalitati de intarziere aferente TVA..
Decizia de impunere a fost mentinuta cu privire la obligatia de plata a sumei de 51.936 lei reprezentand debit TVA suplimentar.
Instanta retine ca organele fiscale au stabilit existenta TVA suplimentar de plata in sarcina reclamantei apreciind ca activitatea de scenograf desfasurata de aceasta precum si cesiunea de drepturi de autor in baza mai multor contracte incheiate cu teatre, fundatii si case de cultura din tara, intra in categoria activitatilor economice care intra in sfera TVA.
In acest context instanta retine ca cesiunea de drepturi de autor nu reprezinta nici vânzare de mărfuri, nici de de servicii, fiind o operațiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.
Prin cesiunea de drept de autor se conferă beneficiarului (cesionar, plătitor al prețului cesiunii) exclusivitatea exploatării operei de creație intelectuală. Autorul - cedentul dreptului de autor - își asumă o obligație de a se abține de la acte sau fapte care ar fi de natură să stânjenească exploatarea operei de către cesionar. În schimbul acestei abtineri, autorul primește un preț, pe care îl încasează la momentul cesiunii sau, după caz, eșalonat în timp, după cum opera este exploatată de cesionar, dintr-o dată sau fracționat. În orice caz, nu se transferă la cesionar decât dreptul patrimonial asupra operei, nu și drepturile nepatrimoniale (cum ar fi, spre exemplu, paternitatea operei).
Pentru motivele de mai sus, cesiunea de drept de autor (drept de proprietate intelectuală) nu se asimilează cu vânzarea de bunuri, întrucât drepturile de autor nu sunt bunuri corporale (materiale), ci valori incorporale.
Cesiunea dreptului de autor nu se asimilează nici cu prestările de servicii, întrucât nu presupune o activitate în favoarea beneficiarului. Această soluție este prezentă și în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.
În speța Falco Stiftung (fundația fostei vedete austriece Falco), soluționata de CJUE în 2009, s-a statuat expres că cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală nu este o prestare de servicii în sensul Regulamentului 44/2001 cu privire la competența de soluționare a litigiilor în dreptul Uniunii Europene.
Este de reținut că, deși art. 50 din Tratat (libera circulație a serviciilor) și Directiva cu privire la TVA din 2006 se referă la cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală ca fiind inclusă în categoria largă a prestărilor de servicii, CJUE a interpretat cele trei acte de drept comunitar european în sensul că includerea cesiunii drepturilor de autor în categoria prestărilor de servicii are doar semnificația că, nefiind nici vânzare de bunuri, nici prestare de servicii propriu- zisă, cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală este trecută în categoria prestărilor de servicii doar by default, adică din lipsa unei a treia categorii care să permită persoanelor implicate în aceste operațiuni să beneficieze de libertățile stabilite de Tratat, operațiunea rămânând esențial diferită de prestările de servicii din perspectiva Regulamentului 44/2001.
De altfel, Directiva relativ la TVA definește prestările de servicii printr-o formulă negativă, intenționat largă: este prestare de servicii tot ceea ce nu poate fi considerat vânzare de bunuri. În această Directivă nu există, ca operațiuni potențial purtătoare de TVA, decât vânzări de bunuri și prestări de servicii, dar condițiile în care se aplică efectiv TVA sunt cele de mai sus, respectiv, caracterul economic și de continuitate al operațiunii și efectuarea acesteia de către o persoana impozabilă.
Din această perspectivă, textul din Codul fiscal român conform căruia cesiunea de drept de autor este calificată drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorectă sau incompletă a Directivei, ceea ce poate da naștere fie la aplicarea directă a Directivei în dreptul intern, fie la întrebări preliminare adresate CJUE de către instanța română sesizată cu o contestație fiscală.
În orice caz, CJUE are înalta competență de a da interpretarea oficială și obligatorie a dreptului Uniunii Europene, ceea ce înseamnă că interpretarea CJUE din 2009 după care cesiunea de drepturi de autor nu este o prestare de servicii este obligatorie pentru instanțele și autoritățile naționale, inclusiv pentru cele române. Într-adevăr, conform art. 148 alin. 2 din Constituția noastră, dreptul comunitar european are prioritate la aplicare față de legile interne, astfel că o instanță română va fi obligată să lase neaplicat textul din Codul fiscal român care consideră că cesiunea de drept de autor este o prestare de servicii.
Pe de alta parte o operațiune are caracter economic și de continuitate dacă are regularitatea specifică unei afaceri și dacă cel ce o face în mod regulat își asumă riscul afacerii, adică riscul de a câștiga sau pierde.
Noul cod civil prevede că este profesionist cel care exploatează o întreprindere și că exploatarea unei întreprinderi înseamnă exercițiul sistematic al unei activități organizate de producție, administrare sau înstrăinare de bunuri sau de prestări de servicii, cu sau fără scopul de a realiza profit. De asemenea, OUG nr. 44/2008 definește activitatea economică a persoanelor fizice autorizate (P. ) și a întreprinderilor individuale sau familiale în coordonate similare, accentuând asupra regularității afacerii și asupra riscului pe care și-l asumă titularul afacerii.
Asadar, lipsa regularității și lipsa riscului asumat exclude activitatea respectivă din sfera afacerilor și, implicit, din sfera activității economice, cu consecința excluderii de sub incidența TVA.De aici se poate trage concluzia că este o activitate economică și continuă doar afacerea organizată (întreprinderea), care presupune asumarea unui risc propriu de către titularul afacerii. Dacă riscul nu este alt autorului, ci al unei alte persoane care organizează exploatarea operei de creație, atunci operațiunea de cesiune de drept de autor nu este purtătoare de TVA.
De notat ca OUG nr. 44/2008 lasă să se înțeleagă că se pot înregistra ca P. și persoanele care nu organizează o întreprindere. Este o chestiune de ne-coordonare a legislației dar, dincolo de aceasta, este vorba de persoane care sunt înscrise ca atare în registrul comerțului, nu și de cei care nu sunt înscriși ca P. .
Autorul care își cedează creația artistică, jurnalistică, științifică etc. nu desfășoară prin această cesiune o activitate economică (activitatea este creatia intelectuala, si nu cesiunea) și autorul, chiar daca încasează periodic sume de bani din cesiunea dreptului de autor, nu face din această încasare periodică o activitate continuă, întrucât el, de fapt, își asumă obligația de abstențiune, adică de a nu împiedica exploatarea și valorificarea de către cesionar a operei. Cel ce face o afacere din valorificarea operei este, de fapt, cesionarul, adică editura, teatrul, organizatorul
concertului sau spectacolului, televiziunea, ziarul, portalul de internet etc. Acesta trebuie sa aplice tva facturilor prin care se valorifica opera creata si, ulterior, cedata de autor.
In ce priveste caracterul independent al activitatii desfasurate de recamanta, instanta retine ca dacă cesiunea de drept de autor creează între cedent (autorul creației) și cesionar o relație de dependență de tipul relației dintre salariat și angajator, atunci condiția independenței nu se mai întrunește și persoana în cauză nu mai este impozabilă cu TVA.În concepția Codului fiscal, persoana fizică ce realizează venituri din drepturi de autor nu poate fi asimilată totuși cu salariatul din perspectiva impozitului pe venit și a contribuțiilor la asigurările sociale și la asigurările de sănătate. De notat ca, desi este greu de decelat, intentia Codului fiscal este aceea de a distinge intre "dependența"; din perspectiva TVA si "dependența"; din perspectiva impozitului pe venit, doar aceasta din urma oferind fiscului perspectiva recalificării relației cu plătitorul de venit ca relație de dependență, cu consecinta asimilarii venitului cu salariul.
Aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către organele fiscale, în condițiile în care textul legal care permitea, cel puțin teoretic, o tratare ca operațiune purtătoare de TVA exista încă din 2004, precum și aplicarea retroactiva de TVA, cu impunerea de penalități, contravine jurisprudenței CEDO.
In Cauza Silver contra Marea Britanie, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat că nu este lege în sensul Convenției (și, deci, este înlăturată de la aplicare, în condițiile art. 20 din Constituție), legea care nu permite cetățeanului să își ordoneze comportamentul în așa fel încât să respecte legea. De asemenea, nu respectă condițiile încrederii în lege și ale predictibilității aplicării ei de autoritățile care schimbă intempestiv modul în care interpretează și aplică legea, mai ales cea în domeniul fiscal.
Aplicarea de TVA unei operațiuni care nu s-a facturat cu TVA transforma TVA-ul, o taxa neutră, într-un cost, care se aplică, practic, la valoarea totală a operațiunii. Adică, fiscul transforma TVA-ul (taxă pe valoare adăugată) într-o TVT(taxă pe valoare totala).
Contractul de cesiune de drept de autor este integrat, cel mai adesea, unui contract de prestări de servicii (altele decât realizarea și punerea operei la dispoziția cesionarului) sau unui contract de muncă. În aceste situații, după voința părților, se va decela activitatea principală urmărită de părți, care va da natura juridică a întregii operațiuni.
In speta, realizarea și punerea la dispoziție a operei fiind scopul urmarit de parti la incheierea contractelor aceste contracte au fost calificate chiar de organele fiscale drept cesiune de drept de autor, cu consecințele în privința TVA care au fost expuse mai sus. In consecinta, instanta va admite actiunea si va dispune anularea Deciziei nr 462/2012 emisa de parata si pe cale de consecinta anularea Deciziei de impunere nr_ si a Raportului de inspectie fiscala nr 48529/_
In temeiul art 274 Cod proecudra civila instanta a aobliga parata D. G. a F.
P. a J. C. sa plateasca reclamantei cheltuieli de judecata in cuantum de 2959 ,3 lei reprezrntand: taxa de timbru, timbru judiciar mobil, onorariu avocatial, cheltuili deplasare, justificate prin chitantele de la dosar.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei A. F. P. C. -N.
.
Respinge actiunea formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata AFP C.
-N. urmare a admiterii exceptiei lipsei calitatii procesuale pasive.
Admite actiunea formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata D.
G. a F. P. a J. C. .
Dispune anularea Deciziei nr 462/2012 emisa de parata si pe cale de consecinta anularea Deciziei de impunere nr_ si a Raportului de inspectie fiscala nr 48529/_ .
Obliga parata sa plateasca reclamantei cheltuieli de judecata. Cu drept de recurs in termen de 15 zile de la comunicare.
Pronuntata in sedinta publica din 1 martie 2013.
Președinte,
M. -F. B.
Grefier,
C. A. L.
I.P. 08 Martie 2013 Red.tehnored MFB/ 5 ex/_
