Anulare act administrativ. Decizia nr. 2013/2013. Curtea de Apel CRAIOVA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 2013/2013 pronunțată de Curtea de Apel CRAIOVA la data de 15-10-2013 în dosarul nr. 9088/63/2012
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CRAIOVA
SECȚIA C. ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIE Nr._/2013
Ședința publică de la 15 Octombrie 2013
Completul compus din:
PREȘEDINTE Ș. B.
Judecător C. I.
Judecător L. M. D.
Grefier M. P.
x.x.x.x
Pe rol judecarea recursurilor formulate de reclamantul C. I. Avocat "G. C.-F." și pârâta Direcția G. A Finanțelor Publice D. actualmente Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 împotriva sentinței nr. 6458 din data de 14 mai 2013, pronunțată de Tribunalul D., Secția C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._ , având ca obiect anulare act administrativ .
La apelul nominal făcut în ședința publică a răspuns avocat M. Gornoviceanu pentru recurentul reclamant C. I. Avocat "G. C.-F." și consilier juridic U. N. pentru recurenta pârâtă Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2
Procedura legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței obiectul cauzei, stadiul judecății, modalitatea de îndeplinire a procedurii de citare, faptul că recursurile au fost declarate și motivate în termenul procedural, după care:
Curtea, constatând că nu mai sunt alte cereri din partea părților, apreciază cauza în stare de judecată și acordă cuvântul părților prezente, prin reprezentant, pentru a pune concluzii asupra recursurilor.
Avocat M. Gornoviceanu pentru recurentul reclamant C. I. Avocat "G. C.-F.", a susținut că instanța de fond în mod eronat a reținut că nu trebuie să se ia în calcul sumele cu titlu de TVA, în realitate TVA de plată trebuia să fie de 45.402 lei, reprezentând diferența între TVA-ul de plată (106.372 lei TVA colectat - 11.285 Iei TVA deductibil = 95.087 lei) și TVA-ul achitat deja (49.685 lei).
A mai arătat că nu este întemeiată apărarea ce vizează penalitățile de deoarece, potrivit OUG 39/2010, se datorează penalități de întârziere și pentru creanțele fiscale scadente anterior intrării în vigoare a ordonanței, termenele începând să curgă de la . acesteia. În această situație, nu ar mai fi fost datorate majorările de întârziere reținute în raportul de inspecție fiscală și în deciziile de impunere, ci doar, eventual, dobânzile din reglementarea anterioară.
In ce privește impozitul pe venit, a susținut că nu au fost analizate apărările formulate, neverificându-se dacă baza impozabilă a cuprins și TVA sau nu, singura chestiune reținută de instanța de fond fiind cea legată de cheltuielile deductibile fiscal reținute conform raportului de expertiză ca fiind mai mari decât cu prilejul inspecției
Dezvoltând oral, motivele scrise, a solicitat admiterea recursului,modificare sentinței în sensul admiterii acțiunii cu consecința anulării actelor administrative atacate, fără cheltuieli de judecată.
Consilier juridic U. N. pentru recurenta pârâtă Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2, a susținut că nu este condiționată impunerea fiscală de săvârșirea faptei cu vinovăție, în speța de față data scadentă a obligației principale fiind stabilită de legea fiscală dar nu a fost respectată de către reclamantă
A solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței instanței de fond în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de către reclamant, ca netemeinică și nelegală, cu consecința menținerii actelor administrativ - fiscale, ca temeinice și legale și în ceea ce privește suma de 1768 lei impozit pe venit și penalitățile de întârziere aferente.
Cu privire la recursul formulat de reclamant, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, fără cheltuieli de judecată.
Avocat M. Gornoviceanu pentru recurentul reclamant C. I. Avocat "G. C.-F." ,a solicitat respingerea ca nefundat a recursului formulat de pârâtă.
CURTEA
Asupra recursului de față ;
La data de 21.05.2012 reclamantul C. I. AVOCAT "G. C.-F.", în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE D. - SERVICIUL INSPECȚIE FISCALĂ PERSOANE FIZICE 2, a formulat contestație împotriva Deciziei nr.260/2011 emisa de AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA - Direcția Generala a Finanțelor Publice D. si comunicata la data de 23.11.2011, a Deciziei de Impunere NR. 179(1) din data de 10.01.2011, împotriva Deciziei de Impunere nr.179(2) din data de 10.01.2011, precum si împotriva Eaportului d eInspecție Fiscală nr.179 din data de 10.01.2011, toate emise de Direcția Generala a Finanțelor Publice D. - Seviciul Inspecție Fiscala Persoane Fizice 2 si comunicate in data de 17.01.2011, solicitând totodată anularea tuturor actelor menționate mai sus, considerându-le netemeinice si nelegale.
Prin sentința nr. 6458 din data de 14 mai 2013, pronunțată de Tribunalul D., Secția C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantul C. I. AVOCAT "G. C.-F.", cu sediul în C., ., nr. 11, jud. D., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE D. - SERVICIUL INSPECȚIE FISCALĂ PERSOANE FIZICE 2, cu sediul în C., .. 2, jud. D..
A fost anulată decizia nr. 260/2011 și parțial decizia de impunere nr. 179 (II)/10.01.2011, în ceea ce privește suma de 1768 lei, impozit pe venit, și penalități aferente.
A fost menținută în totalitate decizia de impunere decizia de impunere nr .179 (I)/10.01.2011 și în parte decizia de impunere nr. 179 (II)/10.01.2011, respectiv pentru suma de_ lei, impozit pe venit, și accesorii de_ lei.
Pentru a se pronunța astfel, tribunalul a reținut:
Pe calea prezentului demers judiciar, reclamantul a contestat decizia nr.260/3.11.2011 emisă de intimată în soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziilor de impunere nr. 179(1)/2011 și nr. 179(2)/2011 și a raportului de inspecție fiscală nr.179/2011.
Reclamantul a înțeles să conteste în totalitate obligațiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere, respectiv suma de_ lei TVA și majorări de de_ lei (stabilite prin decizia de impunere nr.179(1)/2011), și suma de_ lei impozit pe venit și majorări de_ lei (stabilite prin decizia de impunere nr.179(1)/2011).
În fapt, în urma controlului efectuat în decembrie 2010, și care a vizat perioada 1.01.2007 – 30.06.2010 (pentru TVA) și perioada 1.01.2007 – 31.12.2009 (pentru impozit pe venit), s-a constatat că reclamantul a depășit în decembrie 2007, plafonul de scutire de TVA, înregistrând o cifră de afaceri de_ lei, fiind astfel obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu luna februarie 2008.
Cu ocazia controlului, organul fiscal a constatat că reclamantul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, motiv pentru care a dispus înregistrarea și a stabilit obligațiile suplimentare de plată și accesoriile aferente de la data la care reclamantul ar fi trebuit să solicite înregistrarea în scopuri de taxă.
Reclamantul a susținut că a solicitat înregistrarea în ianuarie 2008, iar comportamentul său a fost permanent al unei persoane înregistrate, în acest sens fiind plățile efectuate în contul TVA; a mai arătat că și în eventualitatea în care nu s-ar fi înregistrat ca plătitor, se impunea acordarea dreptului de deducere, pe perioada în care nu a fost înregistrat; a contestat baza de calcul pentru impozitul pe venit, arătând că nu au fost avute în vedere toate cheltuielile deductibile.
Apărările reclamantului sunt parțial întemeiate.
Astfel, constatările privind depășirea plafonului în data de decembrie 2007 nu au fost contestate, prin plângerea introductivă, reclamantul susținând chiar că a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în ianuarie 2008; concluzia privind depășirea plafonului în decembrie 2007 este confirmată și de raportul de expertiză întocmit în cauză de expert R. F. (răspuns la obiecțiuni fila 278).
Ca atare, reclamantul avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA, prin depunerea unei declarații în acest sens, începând cu 1.02.2008, obligație pe care nu a îndeplinit-o.
Deși a susținut contrariul, nu a făcut această dovadă, iar raportul de expertiză întocmit în cauză (răspuns la obiecțiuni fila 278) confirmă acest fapt.
Prevederile legale incidente cauzei, pentru perioada 1.01._08, sunt dispozițiile art. 152 alin.6 care stabilesc că persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.
H.G. nr.44 /2004 modificată prin H.G. nr.1861/2006 prevede la pct. 62 (2): În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale; Totodată, organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă, conform art.153(7) din Codul Fiscal.
Din 2009, aceste prevederi se modifică în sensul menționării că termenul de „tva colectată”a fost înlocuit cu „tva datorată” dispozițiile rămânând în esență aceleași: pct. 62 (2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:
a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal;
În aplicarea acestor dispoziții, organul fiscal a dispus înregistrarea reclamantului ca plătitor de taxă și a calculat TVA ce trebuia colectată în sumă de_ lei.
De asemenea, și raportul de expertiză stabilește suma cu titlu de TVA ce trebuia colectată în perioada 1.02.2008 – 30.06.2010 tot la nivelul de_ lei.
Este adevărat că, deși neînregistrat, reclamantul a efectuat plăți cu titlu de TVA; în acest sens, atât în anexa 20 la raportul de inspecție fiscală cât și în raportul de expertiză, se reține achitarea unei sume de_ lei;
Însă, achitarea acestei sume s-a făcut fără bază legală (o persoană neînregistrată ca plătitor de TVA nu poate efectua plăți în contul de TVA) astfel că această sumă se află la dispoziția reclamantului și nimic nu-l împiedică ca după înregistrarea ca plătitor de TVA (de către organul fiscal) să o transfere în contul de TVA.
Acesta a fost motivul pentru care suma stabilită, de_ lei, nu a avut în vedere plata sumei de_ lei, efectuată din eroare.
A mai arătat reclamantul că pe perioada de la data depășirii plafonului și până la data înregistrării, trebuie să i se acorde și dreptul de a deduce tva-ul aferent achizițiilor pe lângă obligația de a colecta tva-ul aferent vânzărilor.
Dispozițiile relevante sunt:
Pentru perioada 1.01._08, se reglementează dreptul la ajustarea din primul decont de tva a bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate în momentul trecerii la regimul normal și de taxare și a bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) din Codul fiscal, aflate încă în folosință, în scopul desfășurării activității economice în momentul trecerii la regimul normal de taxă, cu condiția ca perioada de ajustare a deducerii prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat. Prevederile acestui alineat se completează cu prevederile de la pct. 46.
Numai începând cu 1.01.2010 se recunoaște expres la pct.62 alin.4 persoanelor impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale competente, dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, în condițiile prevăzute la art. 145 - 149 din Codul fiscal.
Art. 145 alin. 8 CF –În condițiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art.153.
Pct. 45 alin. 3 din Norme prevăd că "În cazul micilor întreprinderi care au aplicat regimul special de scutire în conformitate cu prevederile art. 152 din Codul fiscal, și care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, taxa pentru achiziții efectuate înainte de înregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 61 alin. (6) - (8) și pct. 62 alin. (4) - (6)".
Pct. 62 din Norme :"(4) Persoanele impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale competente, au dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, în condițiile prevăzute la art. 145 - 149 din Codul fiscal:
a) taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege;
b) taxa deductibilă aferentă activelor corporale fixe, inclusiv celor aflate în curs de execuție, aflate în proprietatea sa la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, cu condiția, în cazul bunurilor de capital, ca perioada de ajustare a deducerii, prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat;
c) taxa deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată.
(5) Pentru ajustarea taxei prevăzută la alin. (4), persoana impozabilă trebuie să îndeplinească condițiile și formalitățile prevăzute la art. 145 - 149 din Codul fiscal. Prin excepție de la prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, factura pentru achiziții de bunuri/servicii efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile nu trebuie să conțină mențiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile conform art. 153 din Codul fiscal.
(6) Persoanele impozabile care au aplicat regimul special pentru mici întreprinderi prevăzut la art. 152 din Codul fiscal și care au fost înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 alin. (1) lit. b) sau c) din Codul fiscal, dacă ulterior înregistrării realizează numai operațiuni fără drept de deducere, vor solicita scoaterea din evidență conform art. 153 alin. (11) din Codul fiscal. Dacă, ulterior scoaterii din evidență, aceste persoane impozabile vor realiza operațiuni care dau drept de deducere a taxei, vor aplica prevederile art. 152 din Codul fiscal".
Pct. 53 din Norme alin. 3 "În cazul în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire, prevăzut la art. 152 din Codul fiscal, se înregistrează potrivit legii în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, se aplică ajustările de taxă prevăzute la pct. 61 și 62.
(4) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (2) trebuie îndeplinite cerințele prevăzute la art. 145 - 147^1 din Codul fiscal".
Aceste dispoziții sunt în vigoare de la 1.01.2010.
Concluzia care se impune este aceea că dreptul de deducere poate fi exercitat și pentru achiziții efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, însă cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege.
Printre altele, deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156^2 din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal sau ulterior.
În speță, se constată că această condiție nu era îndeplinită nici la momentul efectuării controlului și nici la data întocmirii raportului de inspecție fiscală, reclamantul nefăcând dovada că ar fi depus acest decont.
Prin urmare, în mod corect a nu a fost avută în vedere cererea de ajustare a taxei, în lipsa unui decont depus, apărarea reclamantului privind deducerea taxei, în lipsa unui decont depus potrivit art. 1562 CF, fiind prematură.
Analizarea în cadrul prezentului litigiu a cererii de ajustare a taxei excede obiectului stabilit, cererea de ajustare nefăcând obiectul inspecției fiscale.
Urmează ca în baza decontului depus, organul fiscal competent să aplice dispozițiile legale, soluția acestuia dată cererii reclamantului putând fi cenzurată în fața instanței.
Ajustarea taxei implică o atitudine viitoare a reclamantului independentă de soluționarea prezentului litigiu în care instanța are să verifice doar dacă organul fiscal a aplicat corect prevederile legii fiscale din momentul încheierii raportului de inspecție, ceea ce în cauză s-a respectat.
În același sens este și comunicatul ANAF_/2010 la care se referă expertul asistent; Comunicat: "Agenția Națională de Administrare Fiscală anunță că, urmare modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prin Hotărârea Guvernului nr.1620/2009, începând cu data de 1 ianuarie 2010, persoanele impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, au dreptul să ajusteze TVA în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale
Astfel, este posibilă ajustarea: 1. taxei deductibile aferente bunurilor aflate în stocși serviciilor neutilizatela datala care persoana respectivăar fi fost înregistratăîn scopuri de TVA dacăar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; 2. taxei deductibile aferente activelor corporale fixe, inclusiv a celor aflate în curs de execuție, aflate în proprietatea sa la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; 3. taxei deductibile aferente achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată".
În concluzie, instanța constată că decizia de impunere nr. 179 (I)/2011 care stabilește obligații de plată suplimentare în sumă de_ lei TVA și majorări de_ lei, este emisă cu respectarea dispozițiilor legale.
În ceea ce privește impozitul pe venit, stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. 179 (II)/2011, instanța constată că raportul de expertiză întocmit în cauză a ajuns la alte concluzii.
Astfel, expertul a menționat în anexele la răspunsul la obiecțiuni cheltuielile pe care le-a apreciat deductibile (în plus față de cele reținute de organul fiscal și justificate cu chitanțe ce îndeplinesc condițiile impuse de art. 155 CF ) arătând că acestea au fost destinate realizării de operațiuni impozabile (materiale consumabile, delegare deplasare, obiecte de inventar).
Ținând seama de aceste cheltuieli în sumă totală de_ lei (pe care organul fiscal nu le-a avut în vedere), expertul a ajuns la concluzia că, pentru perioada de 1.01.2007 – 31.12.2009, impozitul pe venit suplimentar este de_ lei (față de_ lei stabilit de organul fiscal).
La această sumă accesorii de_ lei, din care suma de_ lei majorări de întârziere și suma de 7834 lei penalități de întârziere.
Instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză, dat fiind faptul că este argumentată legal și susținută de documentele indicate în anexe, care îndeplinesc condițiile de documente justificative și se referă la cheltuieli destinate realizării de operațiuni impozabile.
În consecință, a fost anulată în parte decizia de impunere nr. 179 (II)/2011, pentru suma de 1768 lei și accesorii aferente, a fost menținută pentru suma de_ lei, și accesorii de_ lei, din care suma de_ lei majorări de întârziere și suma de 7834 lei penalități de întârziere.
O ultimă apărare a reclamantului vizează penalitățile calculate în procent de 15%.
Dispozițiile legale incidente sunt:
Art. 1201 din OG 92/2003 Penalități de întârziere:
(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale.
(2) Nivelul penalității de întârziere se stabilește astfel:
a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadență, nu se datorează și nu se calculează penalități de întârziere pentru obligațiile fiscale principale stinse;
b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalității de întârziere este de 5% din obligațiile fiscale principale stinse;
c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalității de întârziere este de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse.
(3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor (Art. 1201 a fost introdus de pct. 11 al art. I din OUG nr. 39 din 21 aprilie 2010, publicată în MO nr. 278 din 28 aprilie 2010).
Reclamantul a contestat modul de aplicare al acestor dispoziții, susținând că s-au aplicat creanțelor născute anterior intrării în vigoare a acestor dispoziții și ale căror scadențe expiraseră la adoptarea OUG 39/2010.
Modul de aplicare al acestor dispoziții este foarte clar: Pentru creanțele fiscale fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzută la art. 1201, încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.
În cazul concret, la data controlului expirase termenul de 90 de zile (calculat de la . OUG 39/2010) astfel că penalitatea s-a aplicat în procentul de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse.
Prin urmare, nici această apărare nu este întemeiată.
Pentru considerentele expuse, a fost admisă în parte acțiunea formulată, anulată decizia nr. 260/2011, și anulată în parte decizia de impunere nr. 179 (II)/2011, pentru suma de 1768 lei și accesorii aferente, a fost menținută pentru suma de_ lei, și accesorii de_ lei (din care suma de_ lei majorări de întârziere și suma de 7834 lei penalități de întârziere); a fost menținută în totalitate decizia de impunere nr. 179 (I)/2011.
Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul C. I. Avocat "G. C. -F." și pârâta Direcția G. A Finanțelor Publice D. actualmente Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 .
Reclamantul C. I. Avocat "G. C. -F.", a arătat că, cu privire la obligațiile reprezentând taxa pe valoarea adăugată, organul fiscal a menținut integral actele fiscale atacate, motivând, în esență, că:
- nu prezintă relevanță plata unei sume de 49.685 lei „efectuată din eroare", din punctul de vedere al judecătorului fondului, deoarece „această sumă se află la dispoziția reclamantului și nimic nu îl împiedică ca, după înregistrarea ca plătitor de TVA, să o transfere în contul de TVA", ca și când ar exista un asemenea cont de TVA și un asemenea transfer. Arată că este greu de înțeles de unde a rezultat eroarea, de vreme ce pe ordinele de plată cu care au fost virate sumele s-a menționat expres că reprezintă TVA, banii au fost încasați la bugetul de stat cu acest titlu și nu au fost restituiți niciodată reclamantului. Consideră că este și mai greu de înțeles concluzia că aceste sume s-ar afla la dispoziția reclamantului, de vreme ce ele au fost achitate la bugetul de stat și încasate. Mai mult, din fișa sintetică totală anexată recursului, rezultă că organul fiscal a și procedat la menționarea în evidența fiscală a acestor plăți cu titlu de încasări, până la data emiterii raportului de inspecție fiscală. In consecință, este clar că sumele au fost achitate, au fost încasate cu titlu de TVA, nu sunt la dispoziția reclamantului, plățile nu sunt făcute din eroare, iar deciziile de impunere au menționat greșit ca TVA de plată sumele rezultate în urma controlului din care nu s-au scăzut sumele achitate. A solicitat cenzurarea asertațiunii că „achitarea acestei sume s-a făcut fără bază legală", în condițiile în care ceea ce se impută reclamantului este că nu a achitat sume de bani cu titlu de TVA contrar legii.
- este prematură „cererea de ajustare a taxei", cerere cu care reclamantul nu am investit instanța și, de altfel, nu a investit pe nimeni. Nu știa că există o cerere de ajustare a taxei pe valoarea adăugată care să facă obiectul inspecției fiscale și, ulterior, obiectul cenzurii instanței și sperăm ca practicile fiscale și jurisprudențiale să nu ajungă vreodată să interpreteze în acest sens dispozițiile Codului Fiscal. în realitate, conform definiției dată de art. 125 Cod Fiscal, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului, care nu echivalează cu taxa colectată, ci cu diferența dintre taxa colectată și taxa deductibilă. Prin urmare, mecanismul de ajustare a TVA nu este opțional, la cerere, și nici nu poate fi interpretat în acest fel, pentru simplul motiv că statul nu este îndrituit să perceapă decât cota legală de taxă rezultată ca urmare a aplicării acestui mecanism. Cu alte cuvinte, dacă Cabinetul nu ar deduce taxa achitată în amonte, ar fi depășită cota legală de TVA, ar fi înfrânt principiul neutralității fiscale și al dublei impuneri, iar taxa ar ajunge mai mare decât cea prevăzută de lege. Prin urmare, nu se poate pretinde nimănui să formuleze o cerere de ajustare a TVA, deducerea fiind un drept prevăzut de lege pentru care nu este necesară confirmarea vreunei administrații fiscale. în același sens, taxa datorată bugetului de stat este cea rezultată ca urmare a aplicării acestui mecanism, și nu taxa colectată. De altfel, interpretând per ansamblu dispozițiile Codului Fiscal, dreptul de deducere se exercită de orice persoană impozabilă în scopuri de TVA fără a fi nevoie de o cerere în acest sens (art. 145 și urm. Cod Fiscal). Instanța refuză, în realitate, exercitarea dreptului de deducere al reclamantului, reținând că ajustarea taxei „implică o atitudine viitoare a reclamantului independentă de soluționarea prezentului litigiu, în care instanța are să verifice doar dacă organul fiscal a aplicat corect prevederile legii fiscale din momentul încheierii raportului de inspecție". Altfel spus, judecătorul fondului consideră că este limitat la analiza corectitudinii aplicării prevederilor legii fiscale la un anumit moment, fapt ce nu corespunde adevărului, activitatea de cercetare judecătorească și analiză a actelor administrative atacate are un conținut mai larg decât simpla verificare formală a aplicării legii fiscale. Pornind de la principiul că taxa datorată bugetului de stat este rezultatul diferenței dintre taxa colectată și taxa deductibilă și întrucât raportul de inspecție fiscală este unul prin care nu s-a reținut dreptul de deducere, deși contribuabilul a fost calificat drept plătitor de TVA, este de datoria instanței să verifice dacă exercitarea dreptului de deducere a fost refuzată corect sau nu, fără a se raporta la o „atitudine viitoare a reclamantului independentă de soluționarea prezentului litigiu". Este greșit înțeleasă și dispoziția legală intervenită la 01.01.2010, aceasta având caracterul unui remediu introdus în Codul Fiscal pentru situația persoanelor fizice al căror regim fiscal nu fusese stabilit anterior în legătură cu tranzacțiile imobiliare ce au fost calificate de către organele fiscale ca operațiuni impozabile în scopuri de TVA. Pe de altă parte, faptul că persoanele respective „au dreptul" să ajusteze TVA în primul decont după înregistrare nu echivalează cu imposibilitatea de a ajusta TVA anterior, sensul legii fiind acela de a conferi acest drept contribuabilului în mod expres, și în niciun caz de a-l împiedica pe acesta să exercite anterior dreptul de deducere. Judecătorul fondului a transformat acest drept într-un impediment, respectiv acela de a interzice exercitarea dreptului de deducere până la momentul primului decont ulterior înregistrării.
Mai important, însă, decât toate aceste aspecte este faptul că instanța nu a răspuns deloc susținerilor întemeiate pe principii ale reglementărilor comunitare în materie de TVA, astfel cum au fost acestea interpretate de CJUE, reglementări care au prioritate față de dreptul intern. A invocat o . de hotărâri ce vizează interpretarea directivelor 112/2006/CEE și 77/388/CEE privind dreptul de deducere, sensul și scopul înregistrării persoanei impozabile și respectarea principiului neutralității TVA, depunând această jurisprudență la dosarul cauzei. Instanța de fond nu a răspuns, ignorând complet aceste apărări în favoarea dispozițiilor de drept intern, pe care le-a citat pe larg în hotărârea atacată.
A arătat că refuzul exercitării dreptului de deducere este abuziv câtă vreme sunt îndeplinite condițiile de fond pentru exercitarea acestui drept, chiar dacă admite că, la nivel formal, nu s-ar fi realizat înregistrarea în scopuri de TVA a contribuabilului. Dispozițiile Codului Fiscal sunt emise în aplicarea Directivei 112/006/CEE, aspect evidențiat în mod expres în art. 161 indice 2 din Codul Fiscal, la rândul său această directivă preia, în principiu, aproape integral dispozițiile Directivei 77/388/CEE, ambele directive fiind unele la care există jurisprudență a Curții de Justiție a Uniunii Europene, stabilindu-se, în concret, că pentru exercitarea dreptului de deducere cu privire la taxa achitată în amonte trebuie îndeplinite criteriile obiective pe care se bazează conceptele de „persoană impozabilă" și „operațiune impozabilă în scopuri de TVA". Cu alte cuvinte, în ce privește operațiunea impozabilă trebuie să fim în prezența unor livrări de bunuri sau prestări de servicii, în sensul definit de dreptul național și, de asemenea, de dreptul comunitar, iar în ceea ce privește persoana impozabilă, aceasta este orice persoană care desfășoară de o manieră independentă o activitate economică, indiferent de obiectivele și rezultatele acestei activități. Prin urmare, noțiunile de „persoană impozabilă" și „activitate economică" au un caracter obiectiv și nu formal, aplicându-se indiferent de obiectivele și rezultatele operațiunilor în cauză. îndeplinirea criteriile obiective pe care se bazează aceste concepte este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, înregistrarea sau neînregistrarea persoanei impozabile în Registrul persoanelor impozabile plătitoare de TVA neavând relevanță sub acest aspect. De altfel, într-o hotărâre recentă pronunțată în Cauza C-263/11 Ainars Redlihs c/ Valsts ienemumu dienests Curtea, reiterând considerentele exprimate în hotărârea C-385/09 Nidera Handels Compagnie, a arătat în mod expres că „obligația persoanei impozabile de a declara când își începe activitatea în calitate de persoană impozabilă nu constituie decât o cerință formală în scop de control" (pct 48 din hotărârea anexată). A arătat (pct 49) că sancțiunea pentru o astfel de neînregistrare „nu are ca obiect asigurarea recuperării taxei de la persoana obligată la plata acesteia", o asemenea sancțiune fiind considerată ca proporțională sau nu funcție de elementele concrete ale speței. Urmând același raționament, dacă colectarea taxei se poate face independent de existența sau nu a înregistrării în scopuri de TVA, și deducerea taxei achitată trebuie să fie posibilă independent de această înregistrare, consecința procedării în altă manieră fiind încălcarea principiului neutralității taxei. în cauza C-284/11 EMS- Bulgaria Transport Ood c/Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" Plovdiv, CJUE a statuat prin hotărârea din 12 iulie 2012 că (pct 45) „dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă", sistemul comun de TVA urmărind să garanteze perfecta neutralitate a sarcinii fiscale corespunzătoare activității economice. în cauza citată se pune problema incompatibilității unui termen de decădere pentru exercitarea dreptului de deducere cu dreptul Uniunii, respectiv cu principiile echivalenței si efectivității, primul dintre acestea fiind explicitat la pct 49 în sensul că pierderea dreptului de deducere nu ar fi incompatibilă cu sistemul instituit prin Directiva TVA în măsura în care această sancțiune ar interveni și în privința drepturilor similare în materie fiscală. Principiul echivalenței este încălcat și în cauza pendinte, deoarece autoritățile fiscale colectează TVA-ul cu accesorii de la momentul nașterii dreptului de creanță, deși persoana nu era înregistrată în scopuri de TVA, dar refuză exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului achitat în amonte la momentul când s-a născut acest drept, cu motivarea că persoana nu era înregistrată în scopuri de TVA. Cel de-al doilea principiu, al efectivității, explicat pe larg în Hotărârea Ecotrade (C-95/07 și C-96/07), se opune unui sistem care permite un termen de decădere pentru exercitarea dreptului de deducere, care face, practic, imposibilă sau excesiv de dificilă deducerea. Or, refuzul exercitării dreptului de deducere pe perioada supusă controlului cu motivarea că contribuabilul nu era înregistrat în scopuri de TVA face imposibilă exercitarea ulterioară a acestui drept sau excesiv de dificilă dacă am lua în discuție modificările aduse prin procedurile ANAF la care face trimitere raportul de expertiză R. G. (pag. 1).
La punctele 62 și 63 din hotărârea pronunțată la 12 iulie 2012 în cauza citată (C-284/1 1) Curtea statuează fără echivoc că „principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile" (pct 62) și că „lipsa înregistrării în scopuri de TVA nu poate priva persoana impozabilă de dreptul său de deducere dacă sunt îndeplinite condițiile de fond impuse pentru a beneficia de acest drept" (pct 63).
In concluzie, solicită instanței de recurs să rețină nelegalitatea actelor administrative sub aspectele arătate, întrucât, în ceea ce privește obligația reprezentând debit TVA, TVA de plată trebuia să fie de 45.402 lei, reprezentând diferența între TVA-ul de plată (106.372 lei TVA colectat - 11.285 Iei TVA deductibil = 95.087 lei) și TVA-ul achitat deja (49.685 lei).
A mai arătat că nu este întemeiată apărarea ce vizează penalitățile de 15%, deoarece, potrivit OUG 39/2010, se datorează penalități de întârziere și pentru creanțele fiscale scadente anterior intrării în vigoare a ordonanței, termenele începând să curgă de la . acesteia. În această situație, nu ar mai fi fost datorate majorările de întârziere reținute în raportul de inspecție fiscală și în deciziile de impunere, ci doar, eventual, dobânzile din reglementarea anterioară.
In ce privește impozitul pe venit, a susținut că nu au fost analizate apărările formulate, neverificându-se dacă baza impozabilă a cuprins și TVA sau nu, singura chestiune reținută de instanța de fond fiind cea legată de cheltuielile deductibile fiscal reținute conform raportului de expertiză ca fiind mai mari decât cu prilejul inspecției
Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului, cu consecința anulării actelor administrative atacate.
În motivarea recursului formulat de pârâta Direcția G. A Finanțelor Publice D. actualmente Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 s-a arătat că hotărârea pronunțată este dată cu aplicarea greșită a legii.
Cu privire la impozitul pe venit în cuantum de 1.768 lei, solicită instanței de recurs să constate că această diferență de impozit a rezultat din majorarea nejustificată a cheltuielilor deductibile înregistrate de către reclamant.
Instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză reținând că opinia expertului cu privire la această sumă ar fi fost argumentată legal și susținută cu documente ce îndeplineau condițiile de documente justificative.
Decizia de impunere a fost anulată parțial întrucât instanța de fond a apreciat că respectivele cheltuieli au fost destinate realizării de operațiuni impozabile.
Pentru perioada 01.01._09, expertul contabil desemnat în cauză a stabilit cheltuieli deductibile în sumă de 167.943 lei, iar prin acele a căror anulare s-a solicitat au fost stabilite cheltuieli deductibile în cuantum de 156.895 lei, rezultând o diferență de venit net în sumă de 11.048 lei și o diferență de impozit pe venit de plată în sumă de 1.768 lei.
Așa cum a susținut și prin obiecțiunile formulate opinia expertului cu privire la cuantumul cheltuielilor deductibile nu a fost motivată.
În raportul de expertiză contabilă nu au fost prezentate alte motive care să justifice modificarea cuantumului cheltuielilor deductibile, fiind preluate aceleași tipuri de cheltuieli din raportul de inspecție fiscală.
A solicitat instanței de recurs să constate că la dosarul cauzei a fost depusă și declarația pe propria răspundere dată de către reclamant prin care se declară că au fost puse la dispoziția inspecției fiscale toate documentele și informațiile solicitate, acestea fiindu-i restituite la finalizarea inspecției fiscale.
În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care este evident că reclamantul datorează debitul principal, a solicitat ca instanța de recurs să constate faptul că textele legale din Codul de procedură fiscală sunt lipsite de echivoc.
Astfel, potrivit art. 120 Cod procedură fiscală: „pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere," iar „majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."
Prin urmare, nu este condiționată impunerea fiscală de săvârșirea faptei cu vinovăție, în speța de față data scadentă a obligației principale fiind stabilită de legea fiscală dar nu a fost respectată de către reclamantă
In concluzie, pentru motivele expuse anterior, vă solicită admiterea recursului, modificarea sentinței instanței de fond în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de către reclamant, ca netemeinică și nelegală, cu consecința menținerii actelor administrativ - fiscale, ca temeinice și legale și în ceea ce privește suma de 1768 lei impozit pe venit și penalitățile de întârziere aferente.
În drept recursul este întemeiat pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 3041 Cod proc. civilă.
În temeiul art. 242 Cod proc. civ., a solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Curtea, analizând sentința prin prisma criticilor formulate în recurs, a dispozițiilor legale aplicabile în cauză și în conformitate cu dispozițiile art. 3041 din C. Pr. Civ., constată că recursurile sunt fondate și urmează a fi admise în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:
Potrivit art. 312 alin. 1 - 5 Cod procedură civilă recursul va fi admis, iar hotărârea atacată va fi casată, în toate cazurile în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, cauza trimițându-se spre rejudecare, instanței care a pronunțat hotărârea casată.
În speță, aceste dispoziții legale sunt pe deplin aplicabile, în condițiile în care instanța de fond a pronunțat hotărârea supusă recursului realizând o analiză incompletă a susținerilor și apărărilor părților, încălcând astfel dispozițiile art. 129 cod procedură civilă.
Curtea observă că recurentul reclamant, deși a invocat în apărare la instanța de fond, prin acțiunea formulată, cât și prin notele scrise, precum și în concluziile scrise, aspecte referitoare la nelegalitatea deciziilor de impunere și a celei de soluționare a contestației atât prin prisma jurisprudenței C.J.U.E în materia TVA precum și cu privire la faptul că organele fiscale au încasat suma de 49.685 lei cu titlu de TVA, instanța de fond nu a făcut referire la acestea și nici nu le-a înlăturat prin motivare.
Referitor la apărările formulate de pârâți și reiterate în motivele de recurs, Curtea observă că instanța de fond nu face vorbire de acestea în conținutul considerentelor sentinței, nepronunțându-se în nici un fel asupra apărărilor formulate.
Cum prima instanță nu a analizat toate aspectele invocate de recurentul reclamant dar nici apărările pârâtei, instanța de recurs nu poate exercita un control judiciar complet al cauzei deduse judecății.
Procesul civil român este guvernat de principii reglementate de dispozițiile Codului de procedură civilă. Astfel, în procesul civil, părțile au posibilitatea legală de a participa în mod activ la desfășurarea judecății, atât prin susținerea și dovedirea drepturilor proprii, cât și prin dreptul de a combate susținerile părții potrivnice și de a-și exprima poziția față de măsurile pe care instanța le poate dispune.
Curtea reține că pentru soluționarea cauzei era necesar ca instanța de fond să aibă în vedere toate susținerile părților, atât pe cele formulate de reclamant, precum și împrejurările invocate de pârât care ar putea avea consecințe asupra soluționării cauzei.
Rolul instanței de control judiciar este acela de a raporta considerentele hotărârii de fond la situații de fapt și de drept rezultate din probatoriul administrat și de a stabili în ce măsură argumentele avute în adoptarea unei soluții își găsesc sau nu suport în actele dosarului, pornind desigur de la criticile avute în vedere atunci când s-a exercitat această cale extraordinară de atac a recursului.
Din considerentele hotărârii instanței de fond se observă că analiza efectuată de către aceasta s-a întemeiat în mod exclusiv pe apărările pârâtei, fără a verifica susținerile reclamanților formulate prin acțiuni și pe parcursul judecării cauzei prin notele scrise, ignorând dispozițiile art. 129 alin. 5 C.proc.civ..
În acest sens, în virtutea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut constant că acest drept nu poate fi exercitat efectiv decât în situația în care instanța procedează la „un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența” (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, hotărârea nr. 4 din 28.04.2005, în cauza Albina contra României, publicată în M. Of. nr. 1049/25.11.2005, Cauza Vlasia G. V. contra România, hotărârea din 8 iunie 2006).
Sub acest aspect, în cauza dedusă judecății, Curtea constată că, la pronunțarea sentinței recurate, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a motivelor și argumentelor invocate de pârâți, ci, așa cum se constată din parcurgerea considerentelor hotărârii pronunțate de instanța fondului, acestea reprezintă în fapt o preluare a susținerilor pârâtului.
Procedeul juridic utilizat de instanța de fond echivalează cu necercetarea fondului cauzei, dar și a dispozițiilor legale care impun judecătorului să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.
Aspectele evidențiate de reclamant, cu consecințe asupra justei soluționări a cauzei și pronunțării unei hotărâri judecătorești legale și temeinice, ca act final al dezbaterii judiciare, trebuiau clarificate de instanța de fond, neputând fi analizate direct în recurs, pentru că acestea țin de fondul cauzei deduse judecății care nu a fost analizat, nefiind posibilă efectuarea controlului judiciar, motive pentru care hotărârea recurată este casabilă.
În raport de aceste motive, la care se adaugă și necesitatea de a nu priva părțile de un grad de jurisdicție și de a le asigura o protecție reală a dreptului la un proces echitabil așa cum este consacrat de art. 6 alin. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.
Pentru aceste motive, Curtea apreciază că recursurile sunt fondate, astfel că în temeiul art. 312 alin. 1, 3 și 5 C.proc.civ., va admite recursurile, va casa sentința, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, prilej cu care vor fi analizate toate susținerile și apărările părților.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile formulate de reclamantul C. I. Avocat "G. C. -F." și pârâta Direcția G. A Finanțelor Publice D. actualmente Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 împotriva sentinței nr. 6458 din data de 14 mai 2013, pronunțată de Tribunalul D., Secția C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._ .
Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță
Irevocabilă
Pronunțată în ședința publică de la 15 Octombrie 2013.
Președinte, Ș. B. | Judecător, C. I. | Judecător, L. M. D. |
Grefier, M. P. |
Red. CI
Tehnored. M.P. 14.11. 2013
JUD.FOND .C.E. I.
| ← Obligaţia de a face. Decizia nr. 4174/2013. Curtea de Apel... | Pretentii. Decizia nr. 4164/2013. Curtea de Apel CRAIOVA → |
|---|
