Anulare act administrativ . Decizia 683/2009. Curtea de Apel Iasi
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL IAȘI
SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
DECIZIA NR. 683/
Ședința publică din 14 decembrie 2009
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Gheorghe Aurelia G -
JUDECĂTOR 2: Obreja Manolache Iustinian
JUDECĂTOR 3: Tăbăltoc
Grefier -
S-a luat în examinare recursul introdus de reclamanta Total I împotriva sentinței civile nr. 293/CA din 02.04.2009 a Tribunalului Iași, pronunțată în dosarul nr-, având ca obiect anulare act administrativ.
La apelul nominal făcut în ședință publică, lipsesc părțile.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier, din care rezultă că dezbaterile au avut loc în ședința publică din 7 decembrie 2009, susținerile părților fiind consemnate în încheierea de ședință din acea zi, care face parte integrantă din prezenta hotărâre.
Din lipsă de timp pentru deliberare și pentru a se da posibilitatea părților să depună la dosar concluzii scrise, instanța a amânat pronunțarea pentru astăzi, 14 decembrie 2009.
După deliberare,
CURTEA D APEL,
Asupra recursului de față;
Prin sentința civilă nr. 293/CA din 2 aprilie 2009, Tribunalul Iașia respins acțiunea formulată de reclamanta Total I, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului
Pentru a se pronunța astfel, prima instanță a reținut că reclamanta a chemat în judecată pe pârâtă, pentru a se dispune anularea deciziei nr. 52/2007, admiterea contestației formulate și modificarea deciziei d impunere nr. 71566/2007, în sensul exonerării de la plata sumei de 133.514 lei, reprezentând diferență impozit pe profit, și a sumei de 78.514 lei, reprezentând diferență de taxă pe valoarea adăugată, plus accesoriile aferente acestora.
S-a reținut de asemenea că, prin decizia nr. 71566 din 31.05.2007, în sarcina reclamantei Total au fost stabilite obligații de plată suplimentare și că, atât prin contestația administrativă, cât și prin acțiune, reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 133.514 lei, reprezentând impozit pe profit, și a sumei de 78.531 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, plus accesoriile aferente.
În ceea ce privește diferența de impozit pe profit, în sumă de 35.831 lei, prima instanță a reținut că aceasta a fost calculată la suma de 143.325 lei, reprezentând contravaloarea cantității de 5.850 tone piatră spartă, pe care reclamanta s-a obligat, prin contractul nr. 764 din 25.03.2004, încheiat cu - România SRL, să o asigure în vederea executării, cu materiale proprii, a lucrărilor de reparații la platforma de depozitare a containerelor aparținând beneficiarului, că ea a înregistrat pe contul de cheltuieli materiale suma de 143.325 lei, în baza facturii nr. -/2004, dar că această sumă nu este deductibilă fiscal,deoarece operațiunea contabilă nu are la bază un document justificativ, cantitatea de 5.850 tone piatră nefiind menționată în contractul nr. 764/2004, iar situațiile de lucrări nefiind semnate de beneficiar; apreciindu-se că factura nr. -/2004 nu poate avea calitatea de document justificativ, în ceea ce privește cuantumul materialelor în cauză în vederea îndeplinirii obligațiilor prevăzute de contractul nr. 764/2004.
Raportându-se la concluziile consemnate în raportul de expertiză și la punctul de vedere al organului fiscal, prima instanță a considerat că suma de 143.325 lei, reprezentând contravaloarea pietrei sparte, este o cheltuială nedeductibilă, pentru că nu s-a dovedit că aceasta a fost utilizată prin situațiile de lucrări semnate e beneficiar, iar pe de altă parte, pentru că achiziția s-a făcut de către - Total SRL la data de 07.09.2004, în timp ce factura către - România SRL a avut loc pe data de 16 iunie 2004.
În ce privește diferența de impozit pe profit, în sumă de 64.800 lei, tribunalul a constatat că aceasta este aferentei sume de 270.000 lei, înregistrată de reclamantă pe cheltuieli, și reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanță achiziționate prin - SRL, în baza contractului nr. 408/10.10.2004, contract vizând optimizarea utilizării mijloacelor fixe și mobile din dotare, în domeniul angajării de personal, în alegerea proiectelor, în depistarea oportunității de piață, în identificarea clienților, în încheierea contractelor cu aceștia și în elaborarea normelor de calitate.
Tribunalul a mai constatat că, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind deductibile cheltuielile cu servicii de consultanță pentru care nu se poate justifica necesitatea prestării acestora, în scopul desfășurării activității și că, raportat la art. 21 alin. 1 și 4 din Legea nr. 571/2003, reclamanta este ținută a dovedi că serviciile indicate în contract au fost efectiv prestate, de o manieră verificabilă, prin prezentarea de situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, sau orice alte materiale corespunzătoare, precum și că aceste cheltuieli erau necesare.
Analizând contractul nr. 408/2004, prima instanță a reținut că obiectul acestuia este arătat la modul general, nefiind identificate în mod concret conținutul serviciilor, termenele de execuție și nici tarifele practicate, în condițiile în care s-a dovedit că prestatorul nu are în obiectul de activitate autorizat activitatea de management, iar din evidențele I rezultă că respectiva societate avea un singur salariat, angajat cu contract individual de muncă, nedispunând de personal specializat în activitatea de consultanță.
Constatând că reclamanta nu a prezentat situații săptămânale, oportunități de afaceri, liste de clienți, liste cu producători de materiale și materii prime, lunar, conform art. 4 din contract, pentru a justifica realitatea serviciilor prestate de către - SRL și nici documente pentru a dovedi executarea obligațiilor corelative, invocându-se doar un studiu de fezabilitate pentru identificarea potențialului zonal, financiar, material, de personal, el având un caracter general, neparticularizat prin raportare la obiectul de activitate al societății reclamante, prima instanță a apreciat că analizele de indicatori nu au legătură cu măsurile concrete pentru optimizarea activității comerciale a reclamantei și că, în atare condiții, serviciile de consultanță achiziționate sunt nedeductibile, reclamanta datorând diferența de impozit pe profit corespunzătoare pentru anul 2004 și 2005.
Tribunalul a reținut de asemenea că reclamanta a înregistrat, în luna decembrie 2006, în contul 614, suma totală de 205.517 lei, din care 34.179 lei conform facturii nr. - din 20.12.2006, emisă de - și Tatăl Media SRL B, în baza contractului din 20.12.2006, având ca obiect "Studiu oportunitate pentru Centrul de Diagnostic I", iar suma de 171.338 lei conform facturii nr. - din 28.12.2006, emisă de - Media SRL B, în baza contractului din 28.12.2008, având ca obiect "Studiu fezabilitate pentru un Centru de Diagnostic la ", și că, în urma recalculării profitului impozabil pentru anul 2006, organele fiscale au stabilit o diferență de impozit pe profit în sumă de 32.883 lei.
Pima instanță a constatat totodată că reclamanta nu a justificat înregistrarea facturilor menționate pe cheltuieli, având în vedere că acestea nu se regăsesc în venituri, fiind nedeductibile în raport de prevederile art. 21 alin. 1 și 2 din Legea nr. 571/2003, întrucât lucrările pentru "Centrul de Diagnostic la " nu erau începute, iar veniturile impozabile urmau a fi realizate prin lucrările de construcții pe care reclamanta urma să le execute în viitor, fapt confirmat de reprezentantul legal al acesteia, prin nota explicativă dată, apreciindu-se că nu sunt identificate motive care să justifice exonerarea reclamantei de la plata diferenței de impozit pe profit în sumă totală de 133.514 lei.
În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, prima instanță a apreciat că diferențele stabilite în sarcina reclamantei sunt datorate, întrucât nu s-a dovedit consumul celor 5.850 tone piatră spartă, achiziționate prin factura nr. -/07.09.2004, având în vedere că, potrivit art. 134 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, faptul generator al TVA este cel prin care sunt realizate condițiile legale pentru exigibilitatea taxei, considerând, totodată, că, atâta timp cât societatea reclamantă nu a prezentat situații de lucrări, semnate și acceptate de către beneficiar, din care să rezulte că pentru lucrările executate de - România SRL a fost utilizată cantitatea de 5850 tone piatră, la fel ca și în cazul celorlalte facturi menționate, în mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 78.531 lei.
Împotriva acestei sentințe a introdus recurs reclamanta - Total SRL, care critică hotărârea primei instanțe pe motiv că, deși nu deținea la data controlului și a judecății, documente contabile, care să ateste consumul de piatră spartă, acest fapt s-a datorat exclusiv interdicției impuse de acționarul majoritar al - " " C, în condițiile în care instanța avea posibilitatea să constate realitatea consumului de materiale prin verificarea nemijlocită a procesului verbal de recepție finală și a documentației de execuție anexă la contract, procese verbale ce dovedesc că în platformele portuare au fost înglobate cantitățile de piatră spartă prevăzute în proiectul de execuție și devizul de lucrări, considerând că noțiunea de situații de lucrări nu poate să excludă noțiunea de proces verbal de recepție a lucrărilor și că omisiunea întocmirii documentelor prevăzute de Legea nr. 82/1991 sau întocmirea lor necorespunzătoare poate să conducă cel mult la aplicarea unor sancțiuni contravenționale, dar nu și la înlăturarea unor astfel de cheltuieli, pe baza criteriului formal al lipsei documentului contabil, în condițiile în care criteriul obiectiv al realității operațiunii a fost ignorat de organul fiscal.
Recurenta susține de asemenea că, în ceea ce privește cheltuielile făcute în baza contractului de consultanță, încheiat cu - SRL, nu se poate da eficiență declarației anterioare a administratorului din moment ce s-a dovedit că operațiunile au fost reale și că ele au produs efecte depline, în sensul creșterii semnificative a cifrei de afaceri și a profitului, astfel cum se arată și prin raportul de expertiză contabilă, în condițiile în care prestatorul nu figura ca agent economic inactiv, pentru care să existe interdicția de a contracta cu acesta.
În ceea ce privește cheltuielile efectuate în scopul studierii oportunității și fezabilității înființării unui centru de diagnostic la, recurenta apreciază că acestea trebuiau considerate cheltuieli de avans, în scopul evaluării și studiului pieții, în legătură cu un proiect ce poate sau nu poate fi fezabil, ori aplicabil sau nu în viitor, susținând că interzicerea sau limitarea unor astfel de studii și cercetări a pieții reprezintă o limitare nelegală a capacității sale de folosință, în condițiile în care investiția urma să vizeze domeniul sănătății, obiectiv cu caracter prioritar pe plan național.
Cât privește accesoriile aferente obligațiilor menționate și diferența de TVA, recurenta a apreciat că ele trebuie să primească același tratament cu restul obligațiilor, pe care le consideră deductibile fiscal, solicitându-se admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate și, în fond, admiterea acțiunii, așa cum a fost ea formulată.
Intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului I, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului, pe motiv că î mod nejustificat s-a reținut că operațiunile efectuate nu pot fi deduse din punct de vedere fiscal, atâta timp cât ele nu sunt susținute de documente justificative corespunzătoare, în condițiile în care nu există o legătură verificabilă între obiectul principal de activitate și prestațiile achiziționate, nefiind probată nici necesitatea efectuării cheltuielilor în cauză și nici efectele avute de acestea în realizarea obiectului de activitate ale reclamantei, datorându-se astfel atât diferența de impozit pe profit, cât și taxa pe valoarea adăugată aferentă, plus accesoriile legale.
Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, prin prisma motivelor de recurs și a dispozițiilor legale aplicabile, Curtea reține următoarele:
Este necontestat faptul că reclamanta-recurentă a efectuat înregistrări, în evidențele sale contabile, în baza contractelor pe care le-a încheiat și a facturilor emise în vederea încasării prețului prestațiilor respective.
Este însă eronată aprecierea recurentei că legiuitorul ar interzice sau limita cheltuielile pe care o societate comercială le poate efectua, ori că organul fiscal ar cenzura modul în care agenții economici acționează pe piață.
Ceea ce este real este însă că, prin modul de reglementare a regimului deductibilității fiscale, prin Legea nr. 571/2003 s-a stabilit că pot fi deduse, din punct de vedere fiscal, doar acele cheltuieli care sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și care sunt justificate prin documente tipizate, utilizate în condițiile stabilite prin Legea nr. 82/1991, republicată, și nr.HG 831/1997.
Această intervenție este justificată, pe de o parte, de necesitatea instituirii unui sistem de evidență unitar, clar și verificabil, a tuturor operațiunilor în care un agent economic este implicat, iar pe de altă parte, pentru a nu se încuraja efectuarea de operațiuni economice ce nu au legătură cu realizarea obiectului de activitate, pentru care acel agent economic a fost autorizat să funcționeze, și a nu lăsa deschisă calea unor transferuri necontrolabile de valori, sau a unor cheltuieli a căror singur scop este diminuarea profitului impozabil; manopera ce se află la granița evaziunii fiscale.
În cauză atât organul fiscal, cât și prima instanță asu reținut că reclamanta-recurentă nu a prezentat documente justificative adecvate, pentru operațiunile economice angajate, și că parte din cheltuielile efectuate nu au nici o legătură, verificabilă, cu veniturile realizate, neîndeplinirea condițiilor cumulative cerute de Codul fiscal îndreptățind constatarea că acele cheltuieli nu pot fi considerate deductibile din punct de vedere fiscal.
Din această perspectivă, Curtea apreciază că soluția adoptată de prima instanță este pe deplin justificată, dacă se are în vedere că însăși recurenta recunoaște că nu a fost în măsură să prezinte documente justificative care să confirme că acea cantitate de 5.850 ton piatră spartă a fost preluată de la locul în care vânzătoarea - Com SRL o păstra, că ea a fost transportată la locul unde recurenta executa lucrările ce făceau obiectul contractului nr. 764/2004 și că a fost înglobată în operă, în condițiile în care refacerea platformei de depozitare a containerelor ar fi presupus mai întâi o îndepărtare a stratului de fundare din piatră spartă pe o adâncime de 35 cm și apoi executarea unui nou de fundație, operațiuni ce nu se regăsesc în mod explicit evidențiate în situația de lucrări prezentată, unde se menționează doar folosirea a 82. pentru realizarea stratului de fundație, sau a 82 mp "amors supraf. bază sau îmbrăc. Existentă".
Dar, dincolo de lipsa documentelor care să evidențieze transportul celor 5.850 tone piatră spartă și înglobarea acestora în lucrarea contractată cu - România SRL, lipsă ce nu poate fi acoperită de procesele verbale de recepție la terminarea lucrărilor, încheiate în intervalul aprilie - iulie 2004, Curtea constată că reclamanta-recurentă nu a oferit nici o explicație pertinentă constatării făcute de expertul contabil, care a ajuns la concluzia că "achiziția de către Total a pietrei sparte are loc pe data de 07.09.2004, iar facturarea către a lucrării ce presupune utilizarea pietrei sparte are loc la data de 16.06.2004".
Or, a pretinde că s-au folosit în realizarea lucrării, ce face obiectul contractului nr. 764/25.03.2004, materiale pe care recurenta le-a procurat după două luni de la data la care se pretinde că au fost recepționate lucrările ascunse, constând în executarea stratului de fundație, în locul celui care ar fi trebuit îndepărtat, este de natură a trezi o mare îndoială în ceea ce privește realitatea înglobării cantității de 5.850 tone piatră spartă în acea lucrare, îndoială care, coroborată cu lipsa oricăror documente justificative, care nu puteau lipsi nici din operațiunea de transport și nici din operațiunea de execuție a lucrării, justificând aprecierea caracterului nedeductibil al operațiunii în cauză, în condițiile în care, despre pretinsul furnizor (- COM SRL), în raportul de inspecție fiscală parțială încheiat la data de 26.06.2007, se arată că "societatea nu funcționează la sediul social declarat, administratorul nu a putut fi contactat și nici nu a dat curs invitațiilor transmise de organul fiscal, nu a mai depus, începând cu trim. III/2005, declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul statului, deconturile lunare privind taxa pe valoarea adăugată și nici situațiile financiare anuale".
Cât privește serviciile de "consultanță" pe care recurenta le-a contractat cu - SRL, Curtea constată că, pe lângă faptul că, din raportul de inspecție fiscală încheiat la 24 iulie 2006, rezultă că și acest partener comercial al recurentei nu a pus la dispoziția organului fiscal documentele de evidență contabilă ale firmei și nu i s-a putut identifica contul bancar, această operațiune nu este acoperită decât de procesele verbale de negociere a prețului prestației (din care primul a fost încheiat la doar 8 zile de la data semnării contractului) și facturile emise de prestator, care nu are în obiectul de activitate autorizat acest gen de activități și care are un singur salariat și acela angajat pe post de conducător auto, în condițiile în care nu există acte de recepție a lucrării și mai ales acte din care să rezulte că toate așa zisele studii privind "achiziționarea de bunuri, optimizarea utilizării mijloacelor fixe și mobile din dotare, în domeniul angajării de personal, în alegerea proiectelor, în depistarea oportunităților de piață, în identificarea clienților, în încheierea contractelor cu aceștia și în elaborarea normelor de calitate" au vreo legătură cu activitatea reală desfășurată de - Total SRL
Chiar și la o parcurgere sumară a "studiului" depus la dosar, se constată că acesta este o simplă înșiruire de probleme de ordin teoretic, cu privire la probleme precum "tehnicii megaconversației" sau economia mondială, în condițiile în care, pentru anul 2004 și 2005 (de când datează studiul de consultanță), recurenta nici măcar nu a efectuat inventarierea tuturor elementelor patrimoniale de activ și pasiv, obligatorie, astfel precum se reține în raportul de inspecție fiscală din 31 mai 2007, care să-i permită o evaluare a afacerii și o redefinire a obiectivelor de atins.
În ceea ce privește cel de al doilea pachet de servicii de consultanță, pe care recurenta le-a contractat, în vederea realizării unui Centru de diagnostic la, cu - Media SRL B și - & Tatăl Media SRL B, ambele societăți fiind reprezentate de, în calitate de administrator, și pentru care prestatorii au emis facturi în vederea încasării prețului prestației în aceeași zi în care s-a încheiat contractul, fără să existe măcar un act de recepție a "studiului de fezabilitate" și respectiv a "studiului oportunitate" și cu atât mai puțin un act care să ateste valorificarea efectivă a acestora în vederea obținerii de venituri impozabile, Curtea constată că adevăratul motiv pentru care nu s-a recunoscut caracterul deductibil al acestor cheltuieli a fost acela că în mod greșit recurenta le-a înregistrat pe cont de cheltuieli în condițiile în care ele trebuiau înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", urmând să fie recuperate în condițiile art. 24 alin. 1 din legea nr. 571/2003 referitoare la amortizarea fiscală.
Problema corectitudinii înregistrărilor și a efectuării acestora doar în baza unor documente justificative agreate de legiuitor nu este una de ordin formal, ci ea ține de însăși buna funcționare a unei economii de piață, având în vedere că însăși Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat, prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, că, în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. 4 lit. f) și ale art. 145 alin. 8 lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003, precum și ale art. 6 alin. 2 din Legea nr. 82/1991, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA, din moment ce în toate actele normative incidente este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite "legal" sau "conform legii".
Ca atare, constatând că hotărârea primei instanțe este temeinică și legală, Curtea, în temeiul art. 312 Cod procedură civilă, va respinge recursul promovat de reclamantă, ca fiind nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII,
DECIDE:
Respinge recursul introdus de reclamanta TOTAL I împotriva sentinței nr. 293/CA/02.04.2009 a Tribunalului Iași, sentință pe care o menține.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 14 decembrie 2009.
Președinte Judecător Judecător
G - --- - - -
Grefier
Red.
Tehnored.
2 ex.
07.01.2010
Tribunalul Iași - jud.
Președinte:Gheorghe AureliaJudecători:Gheorghe Aurelia, Obreja Manolache Iustinian, Tăbăltoc
