Anulare act de control taxe și impozite. Sentința 65/2009. Curtea de Apel Bacau
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BACĂU
SECȚIA COMERCIALĂ, CONTENCIOS
ADMINISTRATIV SI FISCAL
Dosar nr- Sentința nr. 65/2009
Ședința publică de la 30 Aprilie 2009
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Maria Violeta Chiriac judecător
Grefier - -
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
La ordine a venit spre soluționare acțiunea în contencios administrativ, formulată de reclamanta - T Ocna împotriva pârâților - B- Biroul de soluționare a contestațiilor, având ca obiect anulare act de control taxe și impozite.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 24 aprilie 2009 și au fost consemnate în încheierea pronunțată în aceeași zi.
CURTEA
- Deliberând -
Asupra acțiunii directe de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de APEL BACĂU sub nr-, reclamanta - T Ocna a solicitat în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice B- Biroul de soluționare a contestațiilor, următoarele:
- anularea deciziei nr. 157/4.05.2007 prin care pârâta a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 4915/27.06.2006 și a raportului de inspecție fiscală nr. 4892/26.06.2006 întocmite de organele de control ale Activității de control fiscal B;
- repararea prejudiciului ce i-a fost cauzat prin emiterea deciziei menționate, în sensul obligării pârâtei la rambursarea taxei pe valoare adăugată în sumă de 693.727 lei, precum și la plata daunelor;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată;
În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut următoarele:
Pentru evenimentele care au afectat societatea - incendiul din anul 2004 și inundațiile produse de râul în anul 2005 - aceasta a încasat în lunile decembrie, august și septembrie 2005 despăgubiri în sumă de 4.344.922 lei. În urma precizărilor solicitate de Ministerul Finanțelor Publice prin adresa nr. 176/13.02.2006, acest minister i-a răspuns că, potrivit art. 126 alin. (1) din codul Fiscal, despăgubirile încasate de către agenții economici, înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, de la societățile de asigurări, nu reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată întrucât nu constituie o prestare de servicii efectuate cu plată sau o operațiune asimilată acestora. În baza acestui răspuns a efectuat " corecțiile de înregistrare ", în decontul din luna februarie 2006, la "Regularizări " trecând TVA colectată cu semnul "-" (minus) urmare a stornării unor operațiuni în care a fost colectată taxa în lunile decembrie, august și septembrie 2005, pentru sumele încasate de la
Organele de inspecție fiscală au reținut că sumele înscrise la "Regularizări" sunt sume care provin din perioade anterioare, perioade pentru care a fost verificată taxa pe valoarea adăugată de recuperat cu suma de 693.727 lei.
Prin decizia contestată, pârâta nu a luat în considerare apărările sale și probele administrate, care evidențiază temeinicia contestației sale și faptul că organele de control fiscal au aplicat greșit dispozițiile legale.
Această concluzie rezultă din următoarele aspecte:
- modul abuziv în care organele fiscale au redat trunchiat dispozițiile art. 103 alin. 3 din Codul d e procedură fiscală;
- pct. 4 din nr. 520/2005 reținut în decizie, astfel cum a fost modificat prin nr. 1638/2005 nu este aplicabil în cazul său, întrucât este vorba de o corecție de înregistrare și nu de o corecție materială, astfel cum este aceasta definită prin pct. 2 din Anexa nr. 1. În plus, nr. 256/2004 evidențiază, în modelul formularului "Decont de taxă pe valoarea adăugată", sumele rezultate din corectarea datelor de la rd. 1 și/sau rd. 2 din deconturile anterioare;
Art. 138 din Codul Fiscal nu este aplicabil în cauză, dat fiind faptul că T ocna nu a efectuat niciuna din operațiunile care fac obiectul acestui articol. Întrucât la momentul încasării despăgubirilor nu a găsit explicit cadrul legal care să specifice dacă despăgubirile încasate de la societatea de asigurări sunt operațiuni impozabile sau nu din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, s-a adresat Ministerului Finanțelor Publice la data de 13.02.2006;
Prin cererea depusă la termenul din 8.10.2007, reclamanta a precizat cuantumul daunelor solicitate la suma de 54.375 lei, reprezentând dobânda legală pentru nerambursarea taxei pe valoarea adăugată, calculul acestei dobânzi fiind făcut pentru perioada 27.06.2006 - 08.10.2007, la suma de 693.727 lei.
Prin sentința nr. 141/26.10.2007, Curtea de APEL BACĂUa respins acțiunea. Împotriva sentinței mai sus menționate a declarat recurs SA- T Ocna, iar prin decizia nr. 2249 din 03 iunie 2008, a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare.
Pentru a pronunța această hotărâre, a reținut că instanța de fond și-a fundamentat hotărârea îndeosebi pe constatările înscrise în raportul de inspecție fiscală nr. 4892 din 26 iunie 2006 întocmit de B și pe analiza unor reglementări legale invocate de părți fără a dispune efectuarea unei expertize contabile. Instanța supremă a apreciat că prima instanță nu a manifestat rol activ, proba cu expertiză fiind utilă și concludentă în soluționarea cauzei, fiind necesară părerea unui expert care să concluzioneze asupra corectitudinii operațiunii de stornare efectuată de reclamantă în evidențele proprii în temeiul adresei nr. - din 01.03.2006.
Urmare a trimiterii spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul acestei instanțe la nr-.
Dând eficiență considerentelor reținute prin decizia, s-a dispus efectuarea unei expertize contabile și depunerea raportului de inspecție fiscală anterior, respectiv raportul nr. 1404/09.03.2006.
Analizând actele și lucrările dosarului, această instanță reține:
- T Ocna a depus decontul TVA pentru luna februarie 2006, exprimându-și opțiunea de rambursare. Urmare acestei opțiuni, organele de inspecție fiscală au efectuat inspecția fiscală ce a avut ca obiectiv verificarea realității sumei negative a TVA, aferente perioadei fiscale din 01.12.2005 până la 28.02.2006, inspecție finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. 4892/26.06.2006.
Organele de inspecție fiscală au respins la rambursare suma de 773.93 lei, reclamanta contestând doar suma de 693.727 lei reprezentând TVA colectată înscrisă în decontul pe luna februarie 2006 la rândul 3 " regularizări".
Prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut că în decontul pe luna februarie 2006 la rândul 3 "regularizări", reclamanta a înregistrat TVA colectată cu semnul (-) urmare a stornării unor operațiuni prin care a fost colectată TVA în lunile decembrie 2004, august și septembrie 2005, pentru sumele încasate de la, reprezentând despăgubiri pentru un incendiu care a afectat societatea. S-a apreciat că dat fiind faptul că aceste sume provin din perioade fiscale anterioare, perioade care au fost verificate printr-un raport anterior ( respectiv 1404/9.03.2006) prin această stornare reclamanta a majorat nelegal TVA de recuperat pentru suma de 693.727 lei, așa încât fiind incidente dispozițiile art. 103 alin. 3 din OG92/2003, pct. 4 din 520/2005 și art. 138 din Legea nr. 571/2003, se impune respingerea cererii de rambursare.
În baza raportului de inspecție fiscală nr. 4892/26.06.2006 s-a emis decizia de impunere din 27.06.2006 prin care s-a respins la rambursare suma de 773.938 lei ( în care s-a inclus și suma de 693.727 ron) stabilindu-se baza impozabilă suplimentară și taxa suplimentară, precum și obligațiile fiscale accesorii.
Contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 4915/27.06.2006 a fost respinsă prin decizia nr. 157/4.05.2007, reținându-se în drept incidența dispozițiilor art. 103 alin. 3 din OG92/2003, art. 4 din nr. 520/2003 și art. 138 din Legea nr. 571/2003, iar în fapt împrejurarea că societatea a înscris eronat în decontul TVA aferent lunii februarie 2006 suma în minus de 693.727 fără a avea la bază documente justificative iar suma provine din perioadele anterioare.
Având a verifica legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, se impune precizarea că această instanță, în respectarea efectelor juridice ale deciziei este ținută a avea în vedere considerentele acesteia.
Astfel, se reține că prin decizia nr. 2249/3 iunie 2008 s-a statuat că argumentele invocate de instanța de fond ( care în esență a reținut incidența dispozițiilor fiscale invocate de organul fiscal) prin sentința nr. 141/26 octombrie 2007) nu sunt convingătoare, fiind utilă și concludentă părerea unui expert. Instanța urmează a reține părerea expertului sub aspectul corectitudinii înregistrării în contabilitate a operațiunii de stornare, a înscrierii în decontul TVA la rubrica " regularizări" cu semnul ( - ) a sumei în discuție.
Coroborând concluziile expertului cu înscrisurile depuse în cauză, raportat la dispozițiile legale incidente în cauză, instanța apreciază că acțiunea este în parte întemeiată pentru considerentele ce urmează a fi expuse:
Sub un prim aspect, se reține că evidențierea în decontul TVA pe luna februarie 2006 sumei de 693.727 lei la rubrica " regularizări " cu semnul ( - ) s-a făcut în baza Ordinului Ministerului Finanțelor publice nr. 256/2004 conform căruia " la rândul 3" se evidențiază sumele rezultate din corectarea datelor de la rândul 1 și/sau rândul 2 dindeconturile anterioare.
Din analiza acestui text rezultă că folosindu-se expresia " deconturi anterioare" fără a se stabili o limită în timp și ținând cont de părerea expertului ( fila 30 dosar ) rezultă că decontul TVA depus pentru luna februarie a fost completat cu respectarea dispozițiilor legale.
Având în vedere că în cauză s-a pus în discuție natura operațiunii de înregistrare, instanța reține că ne aflăm în situația unei " corecții de înregistrare" și nu a unei corecții materiale în sensul pct. 2 din Anexa 1 nr. 520/2005 care definește corecția materială ca fiind o eroare de transcriere, preluarea eronată a sumelor din jurnale, inversarea unor cifre din sumele trecute în decont, preluarea eronată a datelor din decontul perioadei fiscale anterioare, înregistrarea în decont a diferențelor de TVA de plată constatate de organele de control, erori provenind din înscrierea în decontul de TVA a sumelor solicitate la rambursare în perioada anteruioară. Fiind o corecție de înregistrare nu sunt aplicabile dispozițiile pct. 4 din Ordinul 520/2005.
Calificând astfel operațiunea în discuție devin aplicabile dispozițiile art. 81 pct. 3 din HG1050/2004 potrivit căruia " în cazul taxei pe valoarea adăugată sumele rezultate din corectarea erorilor de înregistrare în evidențele de taxă pe valoarea adăugată se înregistrează la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecțiile.
Cât privește documentele justificate în baza cărora s-a făcut înregistrarea în discuție se reține că în baza art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 ( care prevede că orice operațiune economico-financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate dobândind astfel calitatea de document justificativ ) reclamanta a întocmit nota contabilă din decembrie 2005 făcând în acest mod reglarea influențelor între venituri și TVA. Astfel, față de natura sumei pentru care se colectase TVA, înregistrarea în contul 771 apare ca legală.
Verificând legalitatea deciziei de soluționare a contestației, instanța reține următoarele:
Prin actele contestate, organul fiscal a înțeles să respingă la rambursare suma negativă apreciind că TVA a fost colectat într-o perioadă anterioară, iar perioada anterioară a mai făcut obiectul unei inspecții fiscale așa încât devin incidente dispozițiile art. 103 alin. 3 Cod procedură fiscală, text potrivit căruia inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
Pornind de la reținerea organelor fiscale, reclamanta prin contestația formulată a solicitat a se face aplicarea dispoziției tezei a doua a art. 103 al. 3 conform căruia conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă apar date suplimentare.
Așadar, reclamanta a acceptat incidența art. 103 al. 3 însă a apreciat că se află în situația prevăzută de teza a doua, solicitând practic prin contestație și reverificarea perioadei anterioare. De remarcat însă că, decizia de soluționare a contestației preia argumentele din raportul de inspecție, reține incidența doar a primei teze a art. 103 al. 3 Cod procedură fiscală fără a se pronunța asupra apărărilor reclamantei. Prin concluziile depuse în prezenta cauză, pârâta arată că adresa de la Ministerul Finanțelor Publice nu reprezintă date suplimentare în sensul tezei a doua a textului în discuție, însă prin decizia de soluționare a contestației nu înlătură, ba chiar nu analizează sub nici un aspect cererea contribuabilului de reverificare, așa încât sub aspect formal, instanța reține ca motiv de anulare a deciziei împrejurarea că nu cuprinde motivele pentru care a înlăturat apărările reclamantei.
Cu privire la fondul problemei supusă analizei, instanța reține că interpretarea dată dispozițiilor art. 103 alin. 3 ( în prezent 105) este restrictivă, creând contribuabilului o situație dezavantajoasă, ba chiar disproporționată în raport de scopul dispozițiilor fiscale.
Scopul avut în vedere de legiuitor prin art. 103 alin. 3 fost acela ca în respectarea principiului securității și stabilității raporturilor juridice fiscale, organele de inspecție să efectueze o singură inspecție pentru fiecare impozit, taxă, reverificarea dispunându-se doar în situații excepționale. Norma a fost creată atât în favoarea organului fiscal care are ca punct de plecare perioada supusă unei verificări anterioare dar și în favoarea contribuabilului care are siguranța că nu poate fi verificat oricând. Tocmai de aceea, legiuitorul a creat și norme de excepție când se poate dispune reverificarea.
Interpretarea dată de pârâtă dispozițiilor art. 103 alin. 3 duce la concluzia că niciodată un contribuabil care în mod eronat a colectat TVA dintr-o operațiune care nu era impozabilă din punct de vedere al TVA nu poate corecta înregistrarea efectuată eronat, ceea ce ar însemna plata unor sume nedatorate să nu poată fi restituite. Mai mult, interpretarea dată de pârâtă lipsește de eficiență dispozițiile Ordinului nr. 256/2004 ( rândul 3 ) și dispozițiile art. 81 pct. 3 din HG1050/2004.
De altfel și sintagma "perioadă anterioară " inserată la art. 103 alin. 3 din OG92/2003 suportă interpretări sub aspectul verificărilor ce au format obiectul raportului fiscal nr. 1404/2006. Astfel, organele fiscale având a soluționa cererea de rambursare ca urmare a decontului pe luna februarie au apreciat că suma în discuție ( sumă negativă ) nu poate fi acceptată la rambursare deoarece perioada în care a fost colectat TVA în discuție a făcut obiectul unei inspecții anterioare. Această instanță a solicitat depunerea raportului fiscal anterior ( nr. 1404/martie 2006) din care rezultă că inspecția anterioară s-a efectuat ca urmare a depunerii decontului TVA nr. 3774/23.12.2005 aferent lunii noiembrie 2005, cu opțiunea de rambursare a sumei negative de 150.890 ron. Perioada verificată sub aspectul TVA a fost 01.11.2001 - 30.11.2005, însă analizând raportul se observă că la capitolul TVA colectată ( lit. c - fila 10 din raport - fila 67 dosar ) nu s-a analizat suma în discuție, respectiv TVA colectat ca urmare a încasării despăgubirilor. Astfel, în raport găsim doar TVA colectată taxare inversă și TVA aferentă livrărilor la intern.
În atare situație, nu se poate reține, față de obiectul controlului anterior ( decontul TVA cu opțiunea de rambursare pe luna noiembrie 2005 ) că taxa pe valoare adăugată colectată eronat ca urmare a încasării despăgubirilor a făcut, în mod expres, obiectul controlului anterior, calificând verificarea anterioară ca fiind o verificare prin sondaj.
Mai mult, înregistrarea în baza notei contabile prin care s-a stornat suma în discuție s-a efectuat ulterior perioadei verificate. Astfel, controlul anterior a vizat perioada 2001 - 30.11.2005, iar înregistrarea în contabilitate s-a efectuat în decembrie 2005. Chiar dacă am accepta că, față de faptul că TVA a fost colectat inlăuntrul perioadei verificate anterior și ar fi astfel incidente dispozițiile art. 103 al. 3 prima teză, organul fiscal era ținut a analiza dacă se află în situație de excepție care ar permite reverificarea.
Dispozițiile fiscale nu pot fi interpretate în sensul că atunci când contribuabilul interpretând greșit legea și colectează eronat TVA deși o operațiune nu era conform art. 126 Cod fiscal ( în forma în vigoare la acea dată ), impozabilă din punct de vedere a TVA, nu mai are posibilitatea de a corecta înregistrarea greșită și de a regulariza veniturile, însă atunci când organul fiscal constată, chiar după 4 - 5 ani că o înregistrare nu s-a făcut corect poate dispune efectuarea înregistrării. O astfel de interpretare a situat contribuabilul într-o poziție dezavantajoasă în raport cu statul, ceea ce este contrar principiilor ce guvernează un stat de drept.
Se observă că urma controalelor anterioare s-a stabilit diferența de TVA suplimentar și s-a dispus înregistrarea ei în contabilitate, contribuabilul din cauza de față procedând la înregistrări așa cum au fost dispuse ceea ce duce la concluzia că în momentul în care contribuabilul a descoperit, ca urmare a adresei că a procedat la o înregistrare eronată era îndreptățit aoc orecta.
Instanța apreciază că adresa reprezintă o informație în accepțiunea pct. 102.4 lit. d din HG1050/2004 care putea fundamenta reverificarea perioadei anterioare. De altfel, contribuabilul are potrivit art. 81 din norme, dreptul de a corecta declarațiile fiscale, în cazul TVA fiind incidente dispozițiile pct. 81.3 care îi confereau dreptul reclamantei de a înregistra la regularizări sumele rezultate din corectarea erorilor.
Pentru cele ce preced, această instanță, apreciind pe de o parte că organul fiscal a procedat la o interpretare restrictivă a primei teze a art. 103 alin. 3, iar pe de altă parte nu a analizat, la cererea reclamantei, incidența tezei a doua a textului în discuție, urmează a admite primul capăt de cerere, așa cum a fost precizat și a dispune anularea deciziei de soluționare a contestației și anularea în parte, sub aspectul sumei în discuție și a raportului de inspecție fiscală. Ca o consecință a anulării actelor administrative în discuție, dar și ca o reparație a pagubei produse, instanța urmează a dispune rambursarea sumei de 693.727 lei înscrisă în decontul TVA pe luna februarie 2006 la rubrica " regularizări". Restituirea sumei în discuție se datorează împrejurării că din interpretarea art. 126 din Legea nr. 571/2003 ( în forma în vigoare la data colectării TVA) rezultă că despăgubirile încasate de agenții economici înregistrați ca plătitor de TVA de la societățile de asigurări nu reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA, în acest sens fiind și adresa -/01.03.2006 a ( fila 23, dosar -).
Cât privește capătul de cerere ( așa cum a fost modificat ) de obligare la plata sumei de 700.898 lei daune interese reprezentând dobânda fiscală, calculată în continuare până la data plății efective, instanța urmează a reține apărările pârâtei fundamentate pe dispozițiile Ordinului 1899/2004.
Dacă în dreptul comun atunci când se invocă neexecutarea unei obligații având ca obiect plata unei sume de bani, instanța poate dispune pentru repararea prejudiciului acordarea de daune interese sub forma dobânzii legale, situație în care ne aflăm în fața unei evaluări legale ( dobânda fiind stabilită de lege ), iar partea care invocă daune nu este ținută a face dovada prejudiciului, în materie fiscală legiuitorul a înțeles să instituie norme speciale, derogatorii de la dreptul comun, norme care nu permit instanței să se substituie organului fiscal.
Astfel, prin Ordinul 1899/2004 s-a reglementat procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele de rambursat sau de restituit.
În materie fiscală, daunele interese nu pot fi acordate decât sub forma dobânzii fiscale ( fiind inadmisibilă acordarea dobânzii legale reglementată de OG9/2000) atâta vreme cât legiuitorul a instituit o reglementare specială care prevalează în raport de dispozițiile de drept comun.
Din interpretarea dispozițiilor capitolului I din Ordinul 1899/2004 rezultă că procedura de restituire, rambursare este aceeași indiferent de izvorul obligației de restituire. Așadar, indiferent că sumele au fost plătite la buget fără existența unui titlu sau că restituirea sau rambursarea s-a dispus în baza unei hotărâri judecătorești, contribuabilul creditor este obligat să depună cerere de restituire, iar organul fiscal emite decizie de restituire. La art. 3 alin. 2 din actul normativ în discuție s-a prevăzut ca o condiție a restituirii ( sau rambursării) în situația când aceasta s-a dispus de instanță, ca hotărârea să fie definitivă și irevocabilă.
mutandis aceeași condiție se impune și în procedura de acordare a dobânzilor datorate pentru sumele de rambursat, acordarea dobânzii fiind condiționată de existența unei hotărâri irevocabile.
Nici capitolul 2 al Ordinului 1899/2004 nu distinge atunci când reglementează procedura de acordare a dobânzii fiscale și modalitatea de acordare, în funcție de natura sumelor de restituit. Actul normativ în discuție prevede în mod expres și fără a lăsa loc de interpretări că plata dobânzii se acordă doar în baza cererii depuse de contribuabil, se soluționează printr-un proces verbal care constituie act administrativ fiscal, cuantumul dobânzii fiind cel reglementat la art. 124 ( în actuala reglementare ) datorându-se de la datele prevăzute la pct. 1, 2 din Ordinul 1899/2004 până la data operațiunii de restituire, rambursare.
Față de aceste prevederi, instanța nu se poate substitui organului fiscal în calcularea dobânzii. A soluționa cererea reclamantei în sensul acordării dobânzilor fiscale până la data plății sumei de rambursat ar însemna depășirea de către instanță a competenței, dată fiind existența unei proceduri speciale de acordare a dobânzilor.
Față de cele ce preced, instanța va respinge capătul de cerere privind acordarea dobânzii fiscale cu mențiunea că reclamanta este ținută a urma procedura specială prevăzută de Ordinul 1899/2004.
Văzând și dispozițiile art. 274 Cod procedură civilă;
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta cu sediul în T Ocna,-, județul B, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice B - Biroul de soluționare a contestațiilor cu sediul în B,- - 3, județul
Anulează decizia nr. 157 din 04.05.2007 emisă de B, anulează în parte decizia de impunere nr. 4915/27.06.2006 și raportul de inspecție fiscală nr. 4892/26.06.2006 cu privire la suma de 693.727 lei.
Obligă pârâta să ramburseze suma de 693.727 lei.
Obligă pârâta la plata sumei de 1500 lei cheltuieli de judecată.
Respinge capătul de cerere privind daunele interese.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 30 aprilie 2009.
Președinte, - - - |
Grefier, - - |
Red. -
Tehnored. ES
6 mai 2009/4 ex.
Președinte:Maria Violeta ChiriacJudecători:Maria Violeta Chiriac
