Anulare act de control taxe și impozite. Sentința 66/2009. Curtea de Apel Bacau

Comentarii

0

Dosar nr-

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BACĂU

SECȚIA COMERCIALĂ, contencios ADMINISTRATIV SI FISCAL

SENTINȚA CIVILĂ Nr. 66

Ședința publică de la 04 mai 2009

Completul compus din:

PREȘEDINTE: Mona Gabriela Ciopraga

Grefier - -

&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&

La ordine a venit spre pronunțare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta - COMERCIAL SA B în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR

Dezbaterile au avut loc în ședința din 27 aprilie 2009 fiind consemnate în încheierea de ședință din acea dată.

CURTEA

- deliberând -

Asupra acțiunii în contencios administrativ de față constată următoarele:

Prinacțiuneaînregistrată la Curtea de APEL BACĂU sub nr. 455/32/14.07.2008 reclamanta Comercial Bas olicitat, în contradictoriu cu Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B, anularea următoarelor acte: decizia nr. 48/11.02.2008 privind soluționarea de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Bac ontestației; raportul de inspecție fiscală 57084/30.11.2007; decizia de impunere nr. 120/30.11.2007. Totodată, reclamanta a solicitat exonerarea sa de la plata sumei de613.299 leireprezentând: 581.428 lei taxa pe valoarea adăugată; 10.826 lei impozit pe profit și 10.923 dobânzi - majorări la impozitul pe profit.

În finalul cererii de chemare în judecată reclamanta a solicitat, în principal, anularea actelor contestate și exonerarea sa de la plata sumei de489.814 lei, iar în subsidiar, anularea actelor contestate și exonerarea de la plata sumei de 122.466 lei (581.428 - 458.862 lei), precum și a sumei de 1.019 lei impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut următoarele:

În privințataxei pe valoarea adăugatăa analizat în mod limitat operațiunile de livrare intracomunitară a bunurilor, rezumându-se în exclusivitate asupra modului în care au fost întocmite facturile fiscale. Organul fiscal a reținut lipsa de pe facturi a codului d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; aceasta în condițiile în care societatea justifică scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri în concordanță cu dispozițiile art. 143. alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 10 alin. 1 lit. a) din nr. 2222/2006 cu următoarele documente: facturile fiscale interne privind livrările intracomunitare de bunuri; facturile externe privind livrările intracomunitare de bunuri; scrisorile de transport internațional (), codurile de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; încasarea valutei din livrările intracomunitare în conturile bancare deschise la BRD

Societatea a fost sancționată și contravențional pentru nedepunerea la organul fiscal teritorial a declarațiilor recapitulative pentru trimestrul I și II 2007 pentru livrările intracomunitare de bunuri. În urma acestei sancțiuni, organul fiscal a dispus ca măsură obligatorie corectarea acestei situații, iar societatea s-a conformat.

II. Organul fiscal a considerat nedeductibile cheltuielile în sumă de 67.661 lei acumulate cu reparațiile efectuate la centrala termică și la telelift - bunuri care nu aparțineau societății - precum și cheltuielile cu reevaluarea bunurilor; prin urmare a aplicat un impozit de 16% stabilind în mod artificial unimpozit pe profit suplimentarde10.826lei la care a calculat majorări și penalități de întârziere.

Din totalul sumei de 67.661 lei suma de 17.046 reprezintă servicii efectuate de prestatorul BI & DI în cadrul procedurii de compensare creanțe pentru care s-au emis facturile nr. -/18.03.2005 și nr. -/18.03.2005; suma de 4.453 lei reprezintă materiale specifice activității de aprovizionare de la furnizorul - cu factura fiscală nr. - pe care organul de control, găsind-o în copie conformă cu originalul, nu a considerat-o document justificativ, deși materiale în cauză au fost refacturate de societate la Industriale; pentru diferența de cheltuieli de 46.162 lei organul fiscal se fală într-o eroare de interpretare cauzată de neverificarea documentelor primare ale societății, documente din care se putea constata că serviciile facturate de prestatori au fost refacturate la aceeași valoare beneficiarilor de drept ai serviciilor. Prin refacturarea parțială societatea a înregistrat venituri la nivelul cheltuielilor de 50.615 lei fiind corectată baza de impozitare la calculul impozitului pe profit livrările intracomunitare în concordanță cu dispozițiile art. 19, art. 128 și următoarele din Legea nr. 571/2003.

III. În ceea ce privește suma de 18.128 lei reprezentândimpozit pe profit aferent anului 2005organul fiscal nu aluat în calcul această sumă la cheltuieli nedeductibile impozitând-o cu suma de2.900 lei. Suma de 18.128 lei nu este menționată la radiodifuzorul. 24 din declarația 101 pentru anul 2005, dar nu a fost cuprinsă (în sensul majorării) nici la radiodifuzorul. 02, ceea ce a condus la calculul corect al impozitului pe profit, respectiva omisiune constituind un viciu de formă și nu de fond.

IV. Organul fiscal a interpretat greșit raportareaimpozitului pe profit pe anul 2005, în sumă de 35.456 lei, prin depunerea declarațiilor 100 și 101, fără a ține cont de faptul că impozitul definitiv pentru un an fiscal se raportează prin declarația 101. Societatea a raportat un profit de 18.128 lei.

Organul fiscal a reținut greșit și faptul că pe total perioadă verificată (2005-2006) societatea a declarat un impozit pe profit de 35.456 lei; în realitate, societatea a declarat un impozit de 41.659 lei - 18.128 pentru anul 2005 și 23.531 lei pentru anul 2006 - stabilind o diferență suplimentară de6.203. lei.

Laprimul termen de judecată, din 29.09.2008, Curtea de APEL BACĂUa constatat că, deși s-a solicitat anularea deciziei nr. 48/11.02.2008 pronunțată de Direcția Generală a Finanțelor Publice B, această autoritate nu a fost chemată în judecată. Totodată, având în vedere că în partea introductivă a cererii de chemare în judecată reclamanta a solicitat exonerarea de la plata sumei de 613.299 RON, iar în finalul acesteia a solicitat, în principal, exonerarea de la plata sumei de 489.814 lei, instanța a pus în vedere reclamantei să precizeze care este suma totală contestată și din ce este compusă aceasta. În plus, i s-au pus în vedere reclamantei următoarele: să precizeze din ce este compusă suma de 10.826 lei impozit pe profit și dacă contestă doar această sumă care a fost criticată la punctul II din motivarea cererii de chemare în judecată sau contestă și impozitul pe profit criticat la punctele III și IV din acțiune, respectiv sumele de 2900 lei și 6203 lei, sume pentru care reclamanta a invocat alte motive de anulare. Pentru suma de10.923 leidobânzi, majorări întârziere și penalități la impozitul pe profit a fost pusă în discuțieadmisibilitatea acțiunii, în condițiile în care prin contestația administrativă, așa cum reiese din decizia nr. 48/2008, rezultă că s-au contestat majorări și penalități doar în sumă de 736 lei.

Pentru termenul din 13.10.2008 reclamanta a depus o cerere prin care a făcut următoareleprecizări la acțiune:

1. Suma pentru care s-a solicitat, în principal, exonerarea Comercial este de613.299 leiși nu de 489.814 lei cum din eroare s-a menționat în finalul cererii.

2. Suma de20.948 leireprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de organul de control, contestată de societate se compune din:

a) 10.826 lei impozit pe profit calculat prin nerecunoașterea deductibilității unor achiziții în sumă de 67.661 lei;

b) 427 lei impozit pe profit calculat prin nerecunoașterea deductibilității unei facturi Orange;

c) 592 lei impozit calculat prin adiționarea unor venituri suplimentare (facturile -/29.10.2005, -/28.11.2005, -/26.10.2006);

d) 6.203 lei rezultată din interpretarea eronată a sumelor calculate, declarate de societate și cele stabilite de organul de control;

e) 2.900 lei, sumă care provine din dubla impozitare a cheltuielii cu impozitul pe profit în sumă de 18.128 lei în anul 2005. Suma de 18.128 lei a fost luată în calcul drept sumă nedeductibilă și în cadrul sumei de 113.299 lei, dar și separat.

3. Suma de10.923 leireprezentând dobânzi, majorări întârziere și penalități la impozitul pe profit este contestată întrucât debitul în baza căruia au fost calculate a fost contestat.

Latermenul din 13.10.2008instanța, constatând că, deși la termenul anterior cauza a fost amânată pentru ca reclamanta să formuleze precizări și cu privire persoanele chemate în judecată, reclamanta nu a făcut precizări sub acest aspect. Având în vedere faptul că în calitate de pârâtă a fost chemată doar Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Baf ost pusă discuțieexcepția calității procesuale pasivea acestei pârâte în ceea ce privește anularea deciziei nr. 48/11.02.2008 emisă de B - Biroul de soluționare a contestațiilor.

Latermenul din 10.11.2008reclamanta a formulat oa doua precizare a acțiunii, susținând că din eroare fost menționată ca pârâtă Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B, intenția sa fiind de a se judeca cu Direcția Generală a Finanțelor Publice

Ca urmare a acestei precizări a acțiunii sub aspectul părților, la termenul din 10.11.2008 s-a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale a Finanțelor Publice

Latermenul din 8.12.2008(primul termen la care a fost citată) pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Baf ormulat întâmpinare prin care a susținut următoarele:

Cererea reclamantei de anulare a raportului de inspecție fiscală este lipsită de temei legal întrucât acesta nu este un act administrativ fiscal, ci doar un document care reflectă constatările inspecției fiscale

Încuviințează proba cu expertiză contabilă având următoarele obiective:

1. Să se stabilească, pe baza verificării documentelor contabile, rezultatul financiar și profitul impozabil pentru perioadele ianuarie 2005-decembrie 2005, respectiv ianuarie 2006-decembrie 2006, având în vedere declarațiile 100 (privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat) și 101 (privind impozitul pe profit).

2. a) dacă pentru serviciile care i-au fost prestate reclamantei - care au fost facturate cu facturile nr. -/21.01.2005 emisă de Grup B, nr. -/19.02.2005 emisă de I, nr. -/18.03.2005 și nr. -/18.03.2005 ambele emise de Bi & Di L B, și nr. -/06.06.2005 emisă de L Sf.G - aceasta poate justifica prestarea lor efectivă și dacă există dovada necesității efectuării acestor cheltuieli prin specificul activității desfășurate de reclamantă, cerințe impuse prin dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu referire la art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal.

b) să se verifice veniturile înregistrate de reclamantă ca urmare a refacturării, în contul beneficiarilor de drept, a contravalorii serviciilor de la punctul a).

3. dacă, în opinia argumentată a expertului, pentru taxa pe valoare adăugată deductibilă în sumă de 32.299 lei există documente justificative în baza cărora a fost efectuată operațiunea de regularizare a TVA deductibilă în conturile pentru trimestrul IV 2005, luna ianuarie 2006 și luna aprilie 2006.

4. a) dacă, în opinia argumentată a expertului, reclamanta justifică regimul de scutire pentru suma de 458.962 lei, considerată de organul fiscal ca TVA aferentă facturilor emise în perioada ianuarie 2007-iulie 2007 pentru livrările intracomunitare.

b) dacă pentru livrările intracomunitare de la punctul a) există facturi fiscale care să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin.5 din Codul fiscal, respectiv codul d e înregistrare în scopul de TVA atribuit cumpărătorului din alt stat membru, precum și dacă există documente care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru ori orice alte documente (contracte, comenzi de vânzare cumpărare sau asigurare).

Examinând acțiunea, astfel cum a fost precizată, în raport de probele administrate și de dispozițiile legale aplicabile în cauză, curtea de apel constată următoarele:

În fapt,

În perioada august-noiembrie 2007 (cuprinzând o perioadă de suspendare între 19.09.2007 și 25.10.2007) organele de control din cadrul Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B au efectuat la reclamanta Comercial Boi nspecție fiscală generală în conformitate cu art. 96 alin. 1 lit. a din codul d e procedură fiscală, rezultatele controlului fiind consemnate înraportul de inspecție fiscalăînregistrat la emitent sub nr. 57.084/30.11.2007. Sub aspectul obligațiilor fiscale contestate pe calea prezentei acțiuni, prin raportul de inspecție fiscală s-au reținut următoarele:

Impozitul pe profit

Inspecția fiscală asupra impozitului pe profit s-a efectuat pentru perioada 1.01.2005 - 31.12.2006, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar de 20.948 lei, sumă contestată integral de reclamantă, astfel cum a menționat aceasta prin precizările la acțiune formulate pentru termenul din 13.10.2009. Totodată, au fost calculate dobânzi în sumă de 10.719 lei și penalități de întârziere de 204 lei, sume contestate, de asemenea, prin aceleași precizări la acțiune.

Pentru anul 2005 reclamanta a stabilit un profit contabil de 35.100 lei și un profit impozabil de 113.299 lei cu un impozit aferent de 18.128 lei; conform declarațiilor 100 și 101 societatea a declarat un impozit pe profit de 35.456 lei. Organul de inspecție fiscală a corectat rezultatul financiar stabilit de societate stabilind un profit impozabil de 204.598 lei - cu un impozit aferent de 32.736 lei - prin adăugarea următoarele sume:

- 2.842 lei venituri suplimentare din facturile nr. -/29.10.2005 și nr. -/28.11.2005 (primele două facturi menționate de reclamantă la pct. 2 lit. c) din precizările la acțiune) care nu au fost înregistrate în contabilitate conform art. 19 din Codul fiscal;

- 18.128 lei cheltuieli cu impozitul pe profit nedeductibile fiscal conform art. 21 alin. 4 lit. a), care nu au fost luate în calcul de contribuabil la stabilirea profitului impozabil pe anul 2005 (contestate de reclamantă la pct. 2 lit. e) din precizările la acțiune);

- 2.668 lei cheltuieli nedeductibile fiscal conform art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal rezultând din facturile -/3.01.2005 emisă de Orange A, factură care nu aparține societății (contestate de reclamantă la pct. 2 lit. b) din precizările la acțiune);

- 67.661 lei cheltuieli nedeductibile fiscal conform art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal, sumă rezultând din următoarele facturi fiscale pentru sume reprezentând prestări servicii (reparații telelift, centrală termică etc. bunuri care nu aparțin societății) și pentru care societatea nu a justificat necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii (contestate de reclamantă la pct. 2 lit. a) din precizările la acțiune):

-/21.01.2005, în valoare de 11.347 lei, emisă de B;

-/19.01.2005, în valoare de 26.863 lei, emisă de I;

-/18.03.2005, în valoare de 17.047 lei, emisă de Bi & Di B;

-/6.06.2005, în valoare de 12.404 lei, emisă de.

În raportul de inspecție fiscală s-a făcut precizarea că taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli nedeductibile fiscal a făcut obiectul inspecției fiscale anterioare, taxa fiind diminuată în mod corespunzător. În acest context sunt de reținut constatările la care s-a făcut trimitere, consemnate în raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 5419/30.11.2005, după cum urmează: pentru lucrările de evaluare efectuate de Grup taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă întrucât mijloacele fixe evaluate nu aparțin Comercial, valoarea lucrărilor impunându-se a fi refacturată și recuperată de la societățile respective; nu este deductibilă taxa pe valoarea adăugată aferentă lucrărilor de reparație telelift facturate de I întrucât mijlocul fix nu aparține societății; nu este deductibilă taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de Bi & Di pentru prestări servicii compensare pentru care nu au fost justificate realitatea și structura serviciilor facturate în concordanță cu activitatea Comercial (filele 533-535, vol. I).

Pentru anul 2006 reclamanta a stabilit un profit contabil de 94.396 lei și un profit impozabil de 147.069 lei cu un impozit aferent de 23.531 lei; conform declarațiilor 100 și 101 societatea a declarat impozit pe profit zero. Organul de inspecție fiscală a stabilit un profit impozabil de 147.927 lei - cu un impozit aferent de 23.531 lei.

Taxa pe valoarea adăugată

În privința acestei obligații fiscale controlul a vizat perioada 1.07.2005 - 31.07.2007, iar suma contestată pe cale administrativă și în justiție vizează, declarativ, suma integrală de 581.428 lei. Însă, motivele invocate prin acțiune se referă, în detaliu, numai la suma de 458.962 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate în perioada ianuarie- iunie 2007; a mai fost menționată și suma de 32.399 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere din decontul lunii ianuarie 2006 fără, dar nelegalitatea actelor contestate sub acest aspect nu a fost motivată în nici un fel prin acțiune.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. 57.084/30.11.2007 suma de 32.399 lei a fost stabilită ca diferență fără drept de deducere la lit. A cu lit. b) -TVA deductibilă,iar suma 458.962 lei a fost stabilită la lit. B cu lit. b) - TVA colectată. Sub aceste aspecte s-au reținut următoarele:

Pentru suma de 32.399 lei înscrisă în decontul lunii ianuarie 2006, reclamanta nu a prezenta documente justificative și nu a oferit nicio explicație, rezultând că nu au fost îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere conform prevederilor art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 458.962 lei aferentă livrărilor intracomunitare prin raportul de inspecție fiscală s-au reținut următoarele:

Pentru livrările intracomunitare efectuate în perioada ianuarie - iulie 2007 contribuabilul nu a justificat regimul de scutire prevăzut la art. 143 lit. a) din Codul fiscal potrivit art. 10. alin. 1 lit. a) din nr. 2222/2006, pe niciuna din facturile emise nu s- a menționat codul d e înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în alt stat membru, astfel cum se prevede în art. 155 alin. 5 din Codul fiscal.

În baza raportului de inspecție fiscală, pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Bae misdecizia de impunere 120/30.11.2007pentru obligațiile fiscale care au făcut obiectul controlului. În ceea ce privește impozitul pe profit s-a stabilit suma de 20.948 lei cu accesoriile aferente de 10.923 lei, iar în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată s-a stabilit o obligație de plată de 581.142 lei.

Împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, în temeiul art. 205 din codul d e procedură fiscală, pentru sumele de 581.428 lei taxa pe valoarea adăugată, 10.826 lei impozit pe profit și accesoriile aferente acestora (al căror cuantum nu a fost individualizat).

Prindecizia nr. 48/11.02.2008, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bar espins contestația ca neîntemeiată; în esență, organul de soluționare a contestației a reținut aceleași argumente de fapt și de drept ca în raportul de inspecție fiscală, dezvoltând argumentele de drept prin redarea conținutului textelor legale.

În drept,

Soluționarea excepțiilor

Din actele fiscale examinate rezultă că pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B este emitentul raportului de inspecție fiscală nr. 57084/30.11.2007 și a deciziei de impunere nr. 120/30.11.2007, iar pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B, prin Biroul de soluționare a contestațiilor, este emitentul deciziei nr. 48/11.02.2008 contestate în instanța de contencios administrativ în temeiul art. 218 alin. 2 din codul d e procedură fiscală. Această înseamnă că în ceea ce privește cererea de anulare a primelor două acte calitate procesuală pasivă are pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B, iar pentru anularea deciziei nr. 48/2008 legitimarea procesuală pasivă aparține celeilalte pârâte. Prin urmare, va fi respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive invocată din oficiu de instanță având în vedere că, prin acțiune, fusese chemată în judecată ca pârâtă doar Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii

Nu este întemeiată nici excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. 57.084/30.11.2007. Este adevărat că raportul de inspecție fiscală nu constituie un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din codul d e procedură fiscală, ci raportul scris în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal, astfel cum se prevede prin art. 109 alin. 1 din același cod. Însă, potrivit alin. 2 al art. 209, raportul de inspecție fiscală stă la baza deciziei de impunere - decizie care reprezintă un act administrativ fiscal - iar potrivit art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe nu numai asupra legalității actului administrativ, ci și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. Prin urmare, instanța este ținută a se pronunța cu privire la accesoriile aferente obligațiilor fiscale de bază pe care le va examina în fond.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea obligațiilor fiscale stabilite cu titlu de accesorii în sumă de 10.187 lei ( ca diferență între suma de 10.923 contestată prin acțiune și suma de 736 lei) se constată că prin contestația administrativă (penultima filă) formulată în temeiul art. 205 din codul d e procedură fiscală, reclamanta a solicitat raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere pentru suma de 592.254 - 10.826 lei impozit pe profit și 581.428 lei taxa pe valoarea adăugată - precum și anularea majorărilor și penalităților de întârziere aferente acestor sume, fără a le preciza cuantumul (fila 436 vol. I). În aceste condiții, faptul că în preambulul deciziei nr. 48/11.02.2008 s-a reținut că obiect al contestației îl reprezintă, în ceea ce privește accesoriile, doar sumele de 561 și 175 lei nu poate fi reținut ca argument în admiterea excepției. Prin urmare, excepția va fi respinsă.

Este, însă, întemeiată excepția inadmisibilității în ceea ce privește suma de 10.122 lei reprezentând impozit pe profit, respectiv diferența dintre suma de 20.948 lei din cea de-a doua precizare a acțiunii și suma de 10.826 lei contestată pe cale administrativă și prin acțiunea inițială. Suma de 10.122 lei - care este rezultatul însumării sumelor indicate la pct. 2 lit. b) -e) din precizarea acțiunii - nu a fost contestată în condițiile art. 205 din codul d e procedură fiscală; la lit. B al contestației (punctul de vedere al societății cu privire la actele contestate), pct. III. 2 fost contestat doar impozitul pe profit pe anul 2005 rezultat din impozitarea sumei de 67.661 lei (filele 429, 43 vol. I). Prin urmare, pe fondul cauzei, se impun a fi analizate doar obligațiile fiscale legate de această din urmă sumă.

Pefondul cauzei, raportând situația de fapt rezultând din actele fiscale examinate la celelalte înscrisuri depuse la dosar, la constatările expertului contabil și la dispozițiile legale în materie fiscală aplicabile,curtea de apelconstată următoarele:

Impozitul pe profit pe anul 2005

Pentru anul 2005 reclamanta a declarat un impozit pe profit de 18.128 lei (conform declarației aflate la filele 304, 305, vol. I), calculat la un venit impozabil de 113.299 lei. Organul de control a stabilit un venit impozabil de 204.598 lei cu un impozit aferent de 32.736 lei, iar expertul contabil a stabilit un venit impozabil de 159.086 lei cu un impozit aferent de 25.454 lei. În legătură cu profitul impozabil (și implicit impozitul aferent) în legătură cu care s-a născut prezentul litigiu, instanța reține următoarele:

În ceea ce privește sumele de 2.842 lei, 18.128 lei și 2.668 lei, pe de o parte, se constată că aceste sume constituie profit impozabil în legătură cu care nu s-a formulat contestație administrativă conform art. 205 din codul d e procedură fiscală, astfel cum s-a reținut anterior. Pe de altă parte, instanța reține următoarele:

- suma 2.842 lei rezultând din facturile nr. -/29.10.2005 și nr. -/28.11.2005 constituie venituri suplimentare întrucât nu au fost înregistrate, conform art. 19 din Codul fiscal, în contabilitatea lunilor octombrie și noiembrie, astfel cum s-a reținut și prin expertiza contabilă;

- suma 18.128 lei reprezintă impozit pe profit nedeductibile fiscal, situație reținută și prin expertiza contabilă. Nu se poate reține apărarea reclamantei că această sumă a fost luată în calcul și în cadrul sumei de 113.299 lei profit impozabil și separat ca cheltuială nedeductibilă. rezultă din art. 21 alin. 4 lit. a) teza I din Codul fiscal, text potrivit căruia nu sunt deductibile fiscal cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat. Cheltuielile cu impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adică din diferența dintre veniturile impozabile și cheltuielile efectuate pentru obținerea lor, după ce au fost scăzute cheltuielile făcute în scopul obținerii veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat într-un cont de cheltuieli, reprezentând pentru contribuabil o cheltuială care, însă, nu este deductibilă.

- suma 2.668 lei rezultând din factura -/3.01.2005 emisă de Orange A reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal conform art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal, factura neaparținând societății.

În ceea ce privește suma de 67.661 lei reprezentând cheltuieli din exploatare (din punctul de vedere al reclamantei), respectiv venituri din exploatare (din punctul de vedere al organului de control) sunt de examinat, mai întâi, obiecțiunile formulate de pârâte la raportul de expertiză contabilă, obiecțiuni care, de fapt, constituie apărări prin care se tinde la neanalizarea fondului - cu excepția facturii nr. -/6.06.2005, în valoare de 12.404 lei, emisă de G în afara perioadei verificate prin raportul de inspecție fiscală anterior (5419/30.11.2005). Astfel, se invocă faptul că dacă taxa pe valoarea adăugată rezultând din facturile emise de primele trei societăți - care a fost verificată și stabilită prin raportul de inspecție fiscală 5419/30.11.2005, fiind considerată nedeductibilă - nu a fost contestată de societate nu se poate considera ca cheltuielile aferente acelorași facturi să fie considerate deductibile.

În principiu o astfel de apărare ar putea paraliza examinarea în fond a deductibilității cheltuielilor în discuție, însă, este de constatat că motivul pentru care taxa pe valoarea adăugată nu a fost considerată deductibilă este acela că serviciile prestate de cele trei societăți (evaluări bunuri, reparații mijloace fixe) privesc bunuri care nu aparțin societății. Acest motiv nu mai subzistă, reclamanta procedând la refacturarea serviciilor de la societățile cărora le aparțineau bunurile, astfel cum a reținut însuși organul de control prin raportul de inspecție fiscală 5419/2005. Prin urmare, se impune examinarea acestor cheltuieli/venituri din exploatare), reținându-se următoarele:

suma 11.347 lei rezultând din factura fiscală nr. -/21.01.2005 emisă de

Astfel cum a reținut expertul contabil și cum rezultă din facturile (filele 254, 255, 258 și 259, vol. I) raportul de inspecție fiscală 5419/2005, această factură (a cărei valoare totală este de 14.280 lei din care 2.2280 lei taxa pe valoarea adăugată) a fost emisă în baza contractului nr. 10/17.01.2005 către Comercial (una dintre succesoarele în drepturi și obligații a Industriale B din care s-a desprins și reclamanta) pentru care a realizat un raport de evaluare a activelor care a stat la baza divizării societății. Cu facturile nr. -/5.10.2005, nr. -/5.10.2005 și nr. -/5.10.2005 reclamanta a refacturat celorlalte trei societăți rezultate din divizare - Industriale, și Reparații - suma totală de 13.504 lei, colectând o taxa pe valoarea adăugată de 2.155 lei. Prin urmare, din suma de 12.000 lei facturată de (diferența dintre suma totală, de 14.280 lei și taxa pe valoarea adăugată, de 2280 lei) constituie cheltuială deductibilă suma 11.349 lei refacturată de reclamantă la data de 5.10.2005, reclamanta justificând prestarea efectivă a serviciilor având documente care fac dovada necesității efectuării acestor cheltuieli, conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu referire la art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal.

suma de 26.863 lei, rezultând din factura fiscală nr. -/19.01.2005 emisă de

Astfel cum rezultă din raportul de expertiză contabilă și din raportul de inspecție fiscală 5419/2005 această factură a fost emisă, pentru suma totală de 31.967 lei din care taxa pe valoarea adăugată 5.401 lei, către Industriale în baza contractului nr. 7172/3.04.2003, reprezentând reparație telelift. Reclamanta a refacturat către Reparații suma totală de 31.967 lei din care taxa pe valoarea adăugată 5.401 lei, emițând factura fiscală nr. -/5.10.2005. Prin urmare, constituie cheltuială deductibilă suma de 26.566 (31.967-5.401).

suma de 17.047 lei, rezultând din factura fiscală nr. -/18.03.2005 emisă de Bi & Di

Astfel cum rezultă din facturile depuse la dosar (fila 253), din raportul de expertiză contabilă și din raportul de inspecție fiscală 5419/2005 rezultă factura în discuție, precum și factura nr. -/18.03.2005 au fost emise către Comercial În baza contractului de prestări servicii nr. 253/1.03.2005, între această din urmă societate și reclamantă s-au derulat operațiuni pentru care s-au efectuat operațiuni de compensare, fără însă a fi respectate dispozițiile din Hotărârea Guvernului nr. 685/1999 și fără ordine de compensare. Prin urmare, această sumă nu va fi reținută drept cheltuială deductibilă întrucât nu îndeplinesc condițiile impuse prin pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu referire la art. 21 alin. 4 lit. m) din Codul fiscal.

Suma de 12.404 lei, rezultând din factura fiscală nr. -/6.06.2005 emisă de

În raportul de inspecție fiscală și în decizia nr. 48/2008, precum și în precizarea acțiunii reclamantei s-a reținut că pentru această operațiune lipsește factura fiscală originală, iar copia nu a fost datată. Același aspect a fost reținut și de expertul contabil, cu diferența că acesta a menționat ca valoare a facturii suma de 5.297,84 lei din care taxa pe valoarea adăugată 845,88 lei, respectiv suma de 4.452 lei pe care a considerat-o cheltuială nedeductibilă fiscal. Având în vedere că factura fiscală originală nu a fost prezentată la control și ținând seama de faptul că ceea ce a contestat organul de control cu privire la valoarea acestei facturi a fost confirmat de reclamantă va fi reținută drept nedeductibilă suma de 12.404 lei, în aplicarea art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal.

Concluzionând asupra impozitului pe profit pe anul 2005 se rețin ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 37.913 lei (11.347+26.566) cu un impozit aferent de 6.606 lei care urmează a fi anulat. Pe cale de consecință, pentru această sumă vor fi anulate și accesoriile.

Impozitul pe profit pe anul 2006nu a fost contestat pe calea contestației administrative. Pe de altă parte, se reține că, contrar celor reținute prin raportul de inspecție fiscală (că reclamanta ar fi declarat un impozit zero prin declarațiile 100 și 101) reclamanta a declarat, conform declarației privind impozitul pe profit înregistrată la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B sub nr. 140/31.08.2007, un impozit pe profit pe anul 2006 de 23.531 lei (filele 273-274, vol. I). Organele de control și expertul contabil au stabilit un venit impozabil de 147.927 lei cu un impozit pe profit aferent de 23.668 lei, impozit care va fi reținut și de instanță ca fiind cel corect stabilit având în vedere că diferența de 858 lei constituie venit nedeclarat rezultând din factura fiscală nr. -/26.10.2006, venit care, conform expertizei tehnice și art. 19 din Codul fiscal constituie venit impozabil.

Taxa pe valoarea adăugată deductibilă

În ceea ce privește suma de suma de 32.399 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere din decontul lunii ianuarie 2006 vor fi avute susținerile reclamantei din contestația administrativă (fila 431) cu privire la erorile de transcriere a sumelor din jurnalul de cumpărături din decontul trimestrului IV 2005. Temeinicia acestor susțineri a fost confirmată de expertul contabil prin răspunsul la obiectivul al treilea, urmând a fi reținute de instanță. Astfel, expertul a reținut că pentru suma de 32.299 lei există facturi care îndeplinesc condițiile de document justificativ în sensul art. 155 alin. 8 din Codul fiscal emise de furnizorul în luna decembrie 2005 - înregistrate în evidența contabilă a lunii decembrie 2005 cu nota contabilă nr. 4/31.12.2005 și cuprinse în jurnalele de cumpărături și de intrări valori din luna decembrie 2005 - dar necuprinse în decontul lunii decembrie aferent lunii decembrie 2005. Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 57.085/30.11.2007 (fila 473) nu poate fi reținută ca argument în sensul obiecțiunilor formulate de pârâte întrucât această dispoziție se referă la corectarea tuturor datelor conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală în privința taxei pe valoarea adăugată, iar pârâtele nu au făcut dovada că, în particular, în privința sumei în discuție, reclamanta ar fi recunoscut implicit nedeductibilitatea prin aducerea la îndeplinire a dispoziției.

Taxa pe valoarea adăugată colectată

Lipsa, la data inspecției fiscale, de pe facturile fiscale emise de reclamantă în perioada ianuarie - iulie 2007 pentru livrările intracomunitare a codului d e înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în alt stat membru nu a fost contestată de reclamantă, această situație (a lipsei) fiind reținută și de expertul contabil. Astfel cum rezultă din expertiza contabilă, facturile fiscale în discuție au fost completate în timpul controlului cu datele necesare justificării regimului de scutire de TVA, ceea ce s-a predat organelor de control cu procesul-verbal de predare-primire nr. 10234/6.11.2007 fiind facturile completate cu aceste date; totodată, s-au predat -uri, scrisori de transport internațional, comenzi, contracte. Este de menționat că facturile prezentate la control nu sunt cele originale, prin procesul-verbal încheiat la data de 6.11.2007 (filele 39-40. vol. II), semnat de reprezentanții ambelor părți, consemnându-se că societatea nu mai deține în original facturi privind livrările intracomunitare de bunuri din perioada ianuarie - iulie 2007 în afara celor menționate în tabelul cuprins în procesul-verbal.

Curtea de apel consideră că, sub aspectul analizat, actele contestate au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare la data efectuării operațiunilor supuse analizei (în continuare se vor avea în vedre dispozițiile legale din Codul fiscal și Ordinul nr. 2222/2006 în forma în vigoare la data de 1.01.2007)

intracomunitare de bunuri pot constitui, în anumite condiții, operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată. Astfel, art. 143 din Codul fiscal reglementează, la alin. 2 lit. a) teza I scutirea de taxă livrărilor intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru; teza a II-a prevede două excepții care nu au legătură cu cauza pendinte (livrările intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; livrările intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 152²). Se constată, așadar, că scutirea operează doar atunci când livrarea se facecătre o către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, ceea ce presupune, în mod necesar, că la data livrării furnizorul se află deja în posesia codului valabil de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului.

Acest cod reprezintă un element obligatoriu al facturii, prin art. 155 alin. 5 din Codul fiscal dispunându-se că factura cuprindeîn mod obligatoriuinformațiile indicate la lit. a) - p). Între aceste informații, la lit. i) se prevede codul d e înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art. 143 alin. 2 lit. a).

În interpretarea dispozițiilor art. 143 alin. 2 din Codul fiscal, Ministerul Finanțelor Publice a emis Ordinul nr. 2222/2006 (publicat în Monitorul Oficial nr. 1043/29.12.2006) privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit art. 10 alin. 1 scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat, din Codul fiscal se justifică cu: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Rezultă că documentele care atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru, precum și documente cum ar fi contractul, comanda de vânzare-cumpărare etc. - pentru care reclamanta a făcut dovada în prezenta cauză - reprezintă condiții a căror îndeplinire este necesară pentru scutirea de TVA, însă nu sunt și suficiente. Prima condiție, este aceea ca factura să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru. Se observă că, prin aceste instrucțiuni, condiția menționării codului d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru este distinct și expres prevăzută - deși prima parte a reglementării de la lit. a), prevăzând că factura trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, presupune, în mod implicit, că trebuie să conțină și elementul prevăzut de art. 155 alin. 5 lit. i), adică codul d e înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art. 143 alin. 2 lit. a) - ceea ce evidențiază accentul pe care legiuitorul l-a pus pe menționarea în factură codului d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.

Nu poate fi reținută apărarea reclamantei și concluzia expertului contabil că, prin completarea, în timpul controlului, a facturilor cu codul d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru ar fi justificată scutirea de taxa pe valoarea adăugată. de înregistrare în scopuri de TVA atribuite cumpărătorilor în statele membre în care reclamanta a efectuat livrările intracomunitare au fost comunicate reclamantei după ce operațiunile au avut loc, respectiv în lunile octombrie și noiembrie 2007. Or, facturile trebuiau să conțină elementele prevăzute de art. 155 alin. 5 din Codul fiscal la data la care au fost emise, mai exact la data la care, potrivit art. 155 alin. 1 din Codul fiscal, trebuiau emise; se are în vedere că, potrivit tezei Iaa cestui din urmă text ersoana p. impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii (alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. 1 și 2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziupână în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.

Totodată, este de reținut împrejurarea că efectuarea completării codului d înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru s-a făcut doar pe facturile rămase în posesia reclamantei, nu și pe facturile externe - invoice - transmise cumpărătorilor din alte statele membre.

În plus, trebuie avute în vedere dispozițiile art. 134³din Codul fiscal referitoare la exigibilitatea pentru livrări intracomunitare de bunuri, scutite de taxă. Potrivit acestui text, prin derogare de la prevederile art. 134², în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, scutită de taxă conform art. 143 alin. (2),exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisă factura pentru întreaga contravaloare a livrării în cauză, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 458.962 lei a devenit exigibilă la data la care au fost emise facturile în cauză, dată la care acestea nu conțineau codul d e înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru.

În sensul celor reținute cu privire la legalitatea TVA pentru livrările intracomunitare, Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat o decizie în interesul legii în legătură cu dreptul de deducere a aceleași taxe, decizie care, deși nu este direct aplicabilă în cauza de față (care vizează scutirea de TVA), pune accentul pe necesitatea ca factura fiscală să cuprindă toate elementele prevăzute de lege. Este vorba de decizia nr. V din 15. 01.2007 prin care s-a statuat că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Față de cele ce preced, acțiunea va fi admisă în parte, în sensul celor analizate. În temeiul art. 274 din codul d e procedură civilă, pârâtele vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, timbru judiciar și onorariu expertiză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii

Respinge excepția inadmisibilității capetelor de cerere prin care s-au solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr.57.084/30.11.2007 și a obligațiilor fiscale stabilite cu titlu de accesorii în sumă de 10.187 lei.

Admite excepția inadmisibilității capătului de cerere privind impozitul pe profit în sumă de 10.122 lei și, în consecință, respinge, ca inadmisibil, acest capăt de cerere.

Admite, în parte, acțiunea, în contencios administrativ formulată de reclamanta - COMERCIAL SA B, cu sediul în B,-, județul B în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR B, ambele cu sediul în B,--3, județul B, astfel cum a fost precizată și completată.

Anulează decizia nr.48/11.02.2008 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B - Biroul de soluționare a contestațiilor.

Anulează, în parte, raportul de inspecție fiscală nr.57.084/30.11.2007 și decizia de impunere nr.120/30.11.2007 emise de pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii B, în privința următoarelor obligații fiscale:

- impozit pe profit în sumă de 6.606 lei și accesoriile aferente;

- taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 32.299 lei.

Menține actele contestate în privința celorlalte obligații fiscale.

Obligă pârâtele să plătească reclamantei suma de 4.968,30 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi 04 mai 2009.

PREȘEDINTE,

GREFIER,

Red.- -

Tehnored./- ex.5

04 mai 2009

Președinte:Mona Gabriela Ciopraga
Judecători:Mona Gabriela Ciopraga

Vezi și alte spețe de contencios administrativ: