Anulare act de control taxe și impozite. Sentința 90/2009. Curtea de Apel Brasov

Comentarii

0

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BRAȘOV

- Secția de contencios administrativ și fiscal

Sentința nr. 90/F/2009 Dosar nr-

Ședința publică din data de 5 iunie 2009

PREȘEDINTE: Silviu Gabriel Barbu judecător

- - - - grefier

Pentru astăzi fiind amânată acțiunii civile promovate de către reclamanta Asociația Club OG Tractorul B, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice B, având ca obiect anulare acte administrative fiscale.

La apelul nominal făcut în ședință publică, la pronunțare, se constată lipsa părților

Procedura îndeplinită.

Dezbaterile în cauza de față au avut loc în ședința publică din data de 25 mai 2009, când părțile prezente au pus concluzii în sensul celor consemnate în încheierea de ședință din aceea zi, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Instanța, pentru a da posibilitatea părților să depună la dosar concluzii scrise, a amânat pronunțarea pentru data de 29.05.2009, apoi din lipsă de timp pentru data de 1.06 2009 și apoi pentru data de 5 iunie 2009.

CURTEA:

Asupra acțiunii reclamantei ASOCIAȚIA CLUB OG TRACTORUL B în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Administrația Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice B:

Prin acțiunea introductivă, înregistrată cu nr-, reclamanta ASOCIAȚIA CLUB OG TRACTORUL B în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Administrația Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice B, a solicitat instanței anularea în tot a Deciziei Direcției Generale a Finanțelor Publice B nr.11/21.03.2008, admiterea contestației nr.2000/16.01.2008 împotriva Raportului de inspecție fiscală nr.24144A/27.11.2007 și a Deciziei de impunere nr.612/20.11.2007 ale Administrației Finanțelor Publice B - Activitatea de Inspecție Fiscală și, corelativ, anularea tuturor măsurilor dispuse de către organele de control ale Administrației Finanțelor Publice B - Activitatea de Inspecție Fiscală în Raportul de inspecție fiscală nr.24144A/27.11.2007.

În motivarea acțiunii reclamanta susține, în esență, că a contestat un număr de 11 tipuri de impozite, taxe și contribuții la diverse fonduri, care au fost determinate de organul de control fiscal ca nefiind calculate, instituite și achitate de asociația sportivă reclamantă și care, în fond, sunt consecința interpretării în drept diferite dată de cele două părți adverse unor situații de fapt fiscale și care privesc modul de încadrare a unor categorii de venituri realizate de organizația sportivă, cu consecințe asupra bazei de impozitare a impozitului pe profit și al TVA; modul de încadrare a veniturilor realizate de persoanele angrenate în activitatea asociației reclamante, cu consecințe asupra stabilirii bazelor de impozitare a impozitului pe salarii, a impozitului pe venituri din alte surse precum și contribuțiile conexe la diverse fonduri (CAS, șomaj, sănătate, fond de risc, fond de concedii și indemnizații medicale). Astfel, reclamanta susține că veniturile definite de documentele primare și operațiunile care le-au generat ca fiind contribuții de solidaritate nu sunt venituri realizate din activități economice, cum este cazul transferurilor de jucători la alte cluburi de fotbal, transferul jucătorului - generând suma de 8.564.750.000 lei vechi, la care se adaugă 399.672.000 lei vechi, sume ce reprezintă în realitate contribuție de solidaritate, deci sumă neimpozabilă. Dimpotrivă, în mod greșit organul fiscal a tratat venitul total realizat de asociația reclamantă, în cuantum de 8.724.981.317 lei vechi drept venituri realizate din activități economice.

De asemenea, organul fiscal a recalculat nivelul cheltuielilor deductibile fiscal aferente impozitului pe profit la nivelul de 7.826.068.317 lei vechi, față de nivelul total al cheltuielilor înregistrate în contabilitate de 9.120.243.823 lei vechi, după care, pe baza calculelor menționate mai sus, organul de control fiscal a determinat un impozit pe profit de 224.728.086 lei vechi, datorat de asociația reclamantă pentru anul 2004., organul fiscal a stabilit că taxa pe valoarea adăugată de plată pentru sumele de impozitat este de 97.141 lei ron, pentru perioada noiembrie 2004- 30 noiembrie 2006.

În privința impozitului pe profit, asociația reclamantă a arătat următoarele:

Contribuabilul ( TRACTORUL B), prin cererea de soluționare nr. 2000/2008, a contestat masurile stabilite de organul de control fiscal privind impozitul pe profit, in baza următoarelor temeiuri de drept:

1. Cu privire la aplicabilitatea Deciziei nr. 2/2004, a Comisiei Centrale Fiscale, care reglementează conținutul economic al transferurilor sportivilor, a susținut principiul conform căruia: "Orice modificare sau completare la prezentul Cod intra in vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui in care a fost adoptata prin lege" (Cod Fiscal, art. 4, aplicabil anului 2004).

Aceasta, in condițiile in care, conform prevederilor Capitolului II - Interpretarea si modificarea Codului Fiscal - Principiile fiscalității, art.3, lit. "b" si lit. "c" din Codul Fiscal aplicabil anului 2004, sunt stabilite condițiile in care pot opera modificările:

"a) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice dare, care sa nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia sa poată urmări si înțelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poată determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;"

"c) eficienta impunerii prin asigurarea stabilității pe termen a prevederilor Codului Fiscal, astfel încât aceste prevederi sa nu conducă la efecte retroactive defavorabile persoanelor fizice si juridice in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore. "

Faptul că " Ministerul Finanțelor Publice înființează o Comisie Fiscala Centrala, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a prezentului cod " (art. 6, alin. - Cod fiscal 2004), nu exclude principiul neretroactivității instituit prin art. 4 - Cod Fiscal 2004, enunțat mai sus.

De asemenea, a arătat că este adevărat ca in conformitate cu prevederile art. 11, alin. (1) - Cod Fiscal "la stabilirea unui impozit sau a unei taxe in interesul prezentului cod (Cod fiscal R, 2004 - ), autoritățile fiscale pot sa nu ia in consider are o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții"dar, consideră ca si aceasta prevedere este supusa aceluiași principiu al neretroactivității prevederilor fiscale.

Pe baza acestor precizări, organizația a considerat ca - la nivelul anului 2004 -, prevederile Deciziei nr. 2/2004 operează începând cu data de 01.01.2005.

In fapt si in drept, la nivelul anului 2004 fost înregistrata o singura operațiune de "Transfer sportivi", in valoare de 30.000.000 lei vechi. In condițiile acceptării ca valide a prevederilor deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale Centrale, acest venit ar căpăta valențele de venit impozabil.

cu veniturile din dobânzi si venituri din diferențe valutare (30.000.000 -310.030.608 + 45.379.841), venitul total impozabil, la nivelul anului 2004, s-ar cifra la (-) 234.650.767 lei vechi, realizând astfel o pierdere reala la nivelul anului fiscal, care nu generează impozit pe profit.

2. Cu privire la natura veniturilor asupra impozitului pe profit.

Conform constatărilor organului fiscal de control, toate veniturile realizate de organizație la nivelul anului 2004 sunt de natura economica si se supun impozitului pe profit, in condițiile prevăzute de art. 15, aliniat (3) Cod Fiscal, fiind compuse din:

-venituri din contribuții de solidaritate: 8.964.422.000 lei vechi;

-venituri din transferul sportivilor: 25.210.084 lei vechi;

-venituri din diferențe de curs valutar, aferente încasărilor din contribuțiile de solidaritate:(-) 310.030.608 lei vechi;

-venituri din dobânzi asupra sumelor încasate din transferuri sportivi: 45.379.841 lei vechi;

Rezulta astfel ca,veniturile din contribuțiile de solidaritate au fost asimilate veniturilor din transferul sportivilor, așa cum sunt definite de Decizia nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale Centrale, organul fiscal de control nejustificând in nici un fel aceasta încadrare."

Totalitatea veniturilor rezultate din diferențe de curs valutar si dobânzi se supune de asemenea calculului impozitului pe profit, reprezentând de fapt si de drept sigura încadrare corecta a veniturilor realizate de organizație, la nivelul anului 2004. Având o valoare negativa (45.379.841 - 310.030.608 = - 264.650.767 lei vechi), nu se datorează impozit pe profit.

Referitor la acest ultim aspect, face următoarele precizări: in conformitate cu art. 15, aliniat 2, litera f, erau scutite de impozit " dividendele, dobânzile si veniturile realizate din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare obținute din plasarea veniturilor scutite";

O data cu apariția Legii nr. 343/2006, au fost scutite de impozit, prin același articol, numai "dobânzile si dividendele obținute din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite".

Întrucât la nivelul anului 2004 opera prima varianta descrisa mai sus, veniturile din diferențe de curs valutar si cele din dobânzi sunt venituri impozabile, deoarece disponibilitățile bănești nu au fost utilizate in operațiuni cu titluri de participare, ci au fost păstrate in conturi curente bancare.

Întrucât, in faza de soluționare, organul fiscal a menținut soluția echipei de control, asimilând contribuțiile de solidaritate încasate in anul 2004, unor rate contractuale aferente unui transfer al sportivului -, încheiat in anul 2002 intre Asociația Tractorul B si Clubul B (cu toate ca au fost depuse documente justificative privind natura încasărilor sub titlul de contribuție de solidaritate), face următoarele precizări:

a) acordul de transfer nr.-/15.08.2002, reprezintă un document cu regim special, utilizat la nivelul Federației Romane de, in baza căruia se reglementează statutul unui jucător din punct de vedere al legitimării sale sportive. Procedura este reglementata prin Statutul jucătorului de fotbal profesionist din România.

b) Prin acordul sus-menționat, jucătorul este legitimat din punct de vedere sportiv sa activeze la Clubul B, pe o perioada determinata, pana la transferul sportivului la un club din tara sau străinătate. Acest fapt s-a produs in anul 2003, când jucătorul a fost transferul la Clubul de Istambul de către Clubul La data respectiva, Asociația si-a încasat cota parte din coproprietatea asupra jucătorului (50%), conform prevederilor art. 5. 3. lit, b), c) si e) din acordul de transfer menționat mai sus. Operațiunea financiara a fost consemnata in bilanțul contabil aferent anului 2003, așa cum avansul acordat de Clubul B, conform acordului de transfer (90.000 USD), a fost consemnat in bilanțul contabil pe anul 2002. In conformitate cu prevederile articolului 95 din Codul d e procedura fiscala, perioada supusa inspecției fiscale la Asociația Tractorul Baf ost cea aferenta ultimilor 3 ani fiscali (2004 - 2006) si, întrucât organul de control fiscal nu a constatat indicii care sa conducă la extinderea controlului pe perioada prescripției (5 ani), nu au fost solicitate documente justificative pentru anii 2002 - 2003.

Astfel, jucătorul -, a fost transferat in comun, de FC Tractorul B si B, la Istambul, in baza unui contract cifrat la 500.000 USD.

Organizația a încasat suma de 205.000 USD, reprezentând 50% din suma cuvenita după deducerea avansului de 90.000 USD acordat de clubul [(500.00-90.000):2], așa cum s-a convenit prin acordul de transfer nr. -/2002, art. 5.3. litera e).

c) Coproprietatea asupra jucătorului a încetat imediat după realizarea transferului la Istambul astfel ca, orice compensații si penalități aferente contractelor ulterioare, revin de drept numai Asociației.

d) Deoarece, in conformitate cu prevederile art. 20 si art. 21 din regulamentul -, privind transferul jucătorilor de fotbal, Clubul care beneficiază de transferul unui sportiv este obligat la calcularea unei compensații reprezentând 5% din valoarea compensației de antrenament si distribuirea către cluburile implicate in formarea jucătorului, a valorii astfel calculate, sub forma unei contribuții de solidaritate, organizația a beneficiat de aceasta compensație - contribuție de solidaritate, atât prin transferul către Istambul, cat si pentru transferul jucătorului de la acest club către (efectuat in 2003).

Valoarea compensației pentru antrenament se stabilește conform procedurii statuate la art. 20, anexa 4 - art 5, din Regulamentul.

Astfel, pentru transferul sportivului către Istambul, organizația a încasat, cu întârziere, după efectuarea de demersuri, suma de 399.672.000 lei vechi (echivalent 13.725 USD), in 28.12.2004, iar pentru transferul de la la, suma de 8.564.750.000 lei vechi ( echivalent 250.000 USD), in 16.04.2004.

Menționează faptul ca, pentru transferul la, valoarea contribuției de solidaritate este de 12.500 USD (50% din drepturi), la care se adaugă penalități de 1225 USD, pentru întârzierea viramentului.

e) din punct de vedere al metodologiei fiscale, problema acestei compensații = contribuție de solidaritate, suporta două tratamente:

) Cu privire la definiția "contribuției de solidaritate":

Așa cum rezulta din prevederile anexei 5, art. l din Regulamentul, părțile (respectiv cluburile din întreaga lume) convin sa achite aceasta contribuție cu titlul de solidaritate, pentru sprijinirea cluburilor care selectează, educa si antrenează tineri jucători (intre 12 si 21 ani), in vederea folosirii acestor sume pentru programe de dezvoltare pentru jucători. In cazul Asociației se respecta exact destinația pentru care a fost creata aceasta, ca organizație non-profit, pentru sprijinirea activității fotbalistice.

Astfel, venitul realizat din aceasta sursa, se încadrează in prevederile art. 15, alin. 2, litera b din Cod Fiscal 2004:

" (2) Organizațiile non-profit () sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

b) contribuțiile bănești sau in natura ale membrilor si simpatizanților;"

Având in vedere faptul ca, Asociația este afiliata, prin intermediul si (conform statutelor de organizare si funcționare recunoscute de legea ), aceasta contribuție de solidaritate reprezintă un venit care nu se supune calculului impozitului pe profit.

2.) Cu privire la definiția "compensației":

In conformitate cu precizările făcute de Ministerul Economiei si Finanțelor - Direcția de Legislație in domeniul TV A, in scrisoarea nr. -/6.03.2008, înregistrata la. B sub nr. 11807/11.03.2008, sumele plătite drept compensație pentru încetarea contractului de munca sau unor penalități pentru neîndeplinirea unor obligații prevăzute de părțile contractante, nu sunt considerate prestări de service efectuate cu plata."

In același context "transferul cu plata al unui sportiv de la un club la alt club este considerata o prestare de servicii cu plata, in sensul art. 129 din Codul fiscal".

Este evident ca prin transferul cu plata al unui sportiv, se înțelege contravaloarea compensației de antrenament.

Compensația de 5 %, calculata pe baza compensației de antrenament, reprezintă o compensație pentru încetarea contractului jucătorului transferat cu clubul care 1-a format si in conformitate cu precizările de mai sus, nu reprezintă o prestare de serviciu cu plata, nereprezentând un venit impozabil atât din punctul de vedere al impozitului pe profit cat si al TVA.

Este regretabil faptul ca, in Decizia de soluționare nr. 11/21.03.2008, organul de soluționare al contestației, nu a luat in considerare precizările făcute de organismul de resort din MFP, cu privire la modul de încadrare a veniturilor, in cazul in speță.

Plata compensației de 5% reprezintă o măsura obligatorie pentru toate cluburile afiliate, care trebuie sa fie efectuata de clubul beneficiar al transferului si reprezintă o clauza care completează de drept orice contract de transfer. Nerespectarea acestei clauze, se sancționează disciplinar de către Comitetul Disciplinar al (art.20. anexa4 - art.7 din Regulament).

f) In condițiile in care organul de control fiscal a hotărât iar organul fiscal de soluționare a confirmat includerea contribuțiilor de solidaritate in categoria veniturilor impozabile, era necesara analizarea situației de fapt fiscale cu privire la momentul (data) livrării si/sau prestării care le-a generat. S-ar fi constatat faptul ca aceste compensații contribuții de solidaritate, au fost generate de transferuri efectuate in 2003 si nicidecum nu pot fi tratate drept venituri înregistrate in momentul încasării lor (ca in cazul avansurilor, spre exemplu), respectiv in anul 2004.

Faptul ca acestea au fost înregistrate in contul 758 (alte venituri din exploatare), doar in 2004, se datorează omiterii, de către compartimentul de contabilitate, a efectuării înregistrării: 461 (Debitori) = 758 (alte venituri din exploatare): 13.725 USD, in anul 2003, pentru transferul la si necunoașterii la nivelul anului 2003, contravalorii compensației de antrenament (contractele sunt confidențiale), pentru transferul de la la, in care organizația nu mai putea fi implicata in mod direct.

Formularea "rate la contractul de transfer al jucătorilor" utilizata in notele explicative date la cererea organului de control fiscal, cu privire la contribuțiile de solidaritate, se refera la faptul ca acestea se datorează la orice contract de transfer încheiat ulterior părăsirii clubului de către jucător si nicidecum unei eșalonări a plăților in rate, convenite la semnarea acordului de transfer nr. -/15.08.2002 cu B, așa cum in mod eronat susține organul de soluționare.

g) Prin decizia de soluționare a contestației, organul fiscal este chemat sa constate faptul ca, sumele încasate cu titlul de "contribuții de solidaritate", evidențiate cu aceasta denumire de organul de control, in baza aceleiași formulări cuprinsa in ordinele de plata (care constituie singurele documente de certificare a naturii veniturilor realizate), reprezintă venituri neimpozabile.

precizarea din documentul plătitorului ("contribuție de solidaritate") in cazul, care ar fi trebuit corelata cu prevederile Regulamentului si interpretata sinonim cu cea din cazul, organul de soluționare a contestației considera suma de 8.564.750.000 lei vechi drept "rate din contractul de transfer", reținând doar o formulare dintr-o nota explicativa, clarificata mai sus, presupunând ca ar fi o prestație cu plata.

Prin aceasta procedura, consideră ca au fost încălcate prevederile art. 213 - Soluționarea contestației, din Codul d e Procedura Fiscala:

" (1) (-) Analiza contestației se face in raport de susținerile parților, de dispozițiile legale invocate de acestea si de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face in limitele sesizării.

(2) Organul de soluționare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din minister sau a altor instituții si autorități.

(3)Prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatarului in propria cale de atac."

Or, prin reținerea formulării dintr-un singur document existent la dosarul cauzei, care a condus la modificarea limitelor sesizării (transformarea încasării din "contribuție de solidaritate " in "rate la contract de transfer"), precum si prin nepreluarea in soluționare a precizărilor făcute de direcția de specialitate din minister, organul de soluționare a creat o situatie mai grea in propria cale sa de atac.

Pentru clarificarea naturii fiscale a "contribuției de solidaritate", a pus la dispoziția organului de soluționare extrase din Regulamentul cu referire concreta la acest concept precum si din Explicativ al Romane, întrucât in legislația fiscala acest concept nu este definit.

In Decizia de soluționare nr. 11/2008, nu se face nici o referire la interpretarea acestor documente, care constitue probe noi (art. 213 - soluționarea contestației, alin. 4 din Codul d e procedura fiscala: "Contestatarul, intervenienții sau împuterniciții acestora pot sa depună probe noi in susținerea cauzei.").

În privința TVA, asociația reclamantă susține următoarele:

"Contestatarul ( TRACTORUL B):

Prin cererea de soluționare a solicitat organului fiscal sa constate ca:

1) de "contribuție de solidaritate" nu poate face obiectul unei activități

economice așa cum este aceasta definită la art.127, alin.(l) Cod Fiscal;

2) Întrucât prevederile Deciziei nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale Centrale intra in vigoare
începând cu 01.01.2005 (in caz contrar fiind încălcate prevederile art.4, alin. (2)din Cod
fiscal), iar organizațiile non profit sunt scutite de plata TVA si după aceasta data (art. 141,
alin. (1) din cod fiscal), operațiunile de transfer sportivi nu sunt impozabile decât
începând cu data de 11 august 2006.

. din contribuțiile de solidaritate nu reprezintă venituri impozabile, iar prima depășire a plafonului anual de scutire se înregistrează in luna iulie 2006, când a fost transferat cu plata un jucător la FC După aceasta data nu s-au mai înregistrat venituri, astfel ca organizația nu poate fi obligata la plata TVA, pe perioada verificata.

1. Cu privire la natura veniturilor supuse TVA. 2.3.1.1. Transferul sportivilor

a) In conformitate cu prevederile art. 127, Cod fiscal 2004:

"(1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la aliniatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile libere sau asimilate acestora. De asemenea constitute activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. " b) In conformitate cu prevederile art. 129. alin. (1), Cod fiscal 2004:

"(1) Se considera prestare de serviciu orice operațiune care nu constitue livrare de bunuri."

Față de aceste precizări, organul de control si soluționare fiscale considera ca, "transferul cu plata al unui sportiv de la un club la altul, in România, este o prestare de serviciu cu plata _ (pag.22 din Decizia nr 11/2008).

c) In conformitate cu prevederile art 141, alin. (1), litera "j", Cod fiscal 2004:

"(1) Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxa pe valoare adăugată: (--) j) prestările de serviciu strâns legate de practicarea sportului sau educației fizice, efectuate de organizațiile fără scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educația fizica;"

Pentru interpretarea fiscală a noțiunii de "persoana ", art. 7, alin. (1), pct. 20, Cod fiscal 2004 precizează:

" 20. persoana - orice persoana fizică sau juridică";

Conform normelor metodologice pentru aplicarea alin. (1), litera "j", art. 141 Cod fiscal 2004 (valabil si la ora actuala):

" prevăzută () se aplica pentru prestările de servicii care au strânsa legătura cu practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate in beneficiul persoanelor care practica sportul sau educația fizica, in situația in care aceste servicii sunt efectuate de către organizații fără scop patrimonial, cum sunt organizațiile si ligile sportive, cluburi sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile si cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Nu se aplica scutirile de taxa pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmit ere la radio si televiziune a manifestărilor sportive si ncasările din acordarea drepturilor de a intra la orice manifestări sportive."

Conform Deciziei nr 2 /2004 a Aprobata prin Ordinul MFP nr. 576/2004, data in aplicarea prevederilor art. 15, alin.3 din Codul fiscal, " veniturile realizate de către persoanele juridice fără scop patrimonial din transferul sportivilor după data de 01 iulie 2002 si care depășesc nivelul stabilit la art. I alin. (4) din Legea nr. 571/2003, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil. "

d) Având in vedere precizările făcute la punctele anterioare (a, b si c), rezulta ca transferul sportivilor efectuat de către persoanele juridice fără scop patrimonial este supus impozitului pe profit (decizia nr. 2 /2004), dar este scutit de plata taxei pe valoarea adăugata (art. 141, alin.(l) litera "j" din Codul fiscal), în condițiile in care normele metodologice de aplicare a acestui articol specifica in mod explicit: " -NU SE APLICA DE TAXA pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio si televiziune a manifestărilor sportive si încasările din acordarea drepturilor de a intra la orice manifestare sportivă."

Este adevărat ca, in conformitate cu prevederile pct.7 alin.(8) din normele de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, art. 129:" (8) Transferul cu plata al unui sportiv de la un club la alt club este considerata o prestare de serviciu cu plata in sensul art. 129 din Codul fiscal.."

Dar, aceasta prestare de serviciu cu plata este scutita de taxa conform art. 141, alin. (1), litera "f si normelor metodologice aferente, întrucât nu este nominalizata in categoria încasărilor care se supun taxei in mod expres.

Astfel pe toata perioada controlata (2004 - 2006), transferul sportivilor efectuat de organizația noastră este scutit de TVA.

e) Decizia nr. 2/2004 a, aprobata prin Ordinul MFP nr. 576/2004, publicata in nr.376/29 aprilie 2004, vizează perioada retroactiva, începând cu 01 iulie 2002 si este considerata de organul fiscal ca fund emisa pentru aplicarea unitara a prezentului cod (art.6, alin. l, Cod fiscal).

Aplicarea retroactivă este insa nelegala din următoarele motive de drept:

) Legea 571/2003, prin care se înființează Comisia Centrala Fiscala, publicata in nr.972/23 decembrie 2003 precizează următoarele:

"art.4 - (1) Prezentul cod se modifică si se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de intrarea in vigoare a acesteia. "

"art. 6 - (1) Ministerial Finanțelor Publice înființează o comisie fiscala centrala, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a prezentului cod."

2.) Decizia nr.2/2004, a fost publicata in nr.4/29 aprilie 2004 si nu poate avea efect retroactiv, mai ales in ceea ce privește Legea 414/2002, care a fost abrogata prin Legea nr.571/2003 (TITLU X, art.298, pct. 10). In plus, deciziile se dau numai " cu privire la aplicarea unitara a prezentului cod." (aprobat prin lege in decembrie 2003 si care nu opera pentru perioada anterioara).

2.3.1.2. Contribuția de solidaritate.

a) Organele fiscale (de control si soluționare) au inclus in mod abuziv contribuția de solidaritate, atât in categoria veniturilor impozabile, cât si in cea a prestării serviciilor cu plata purtătoare de TVA, asimilând-o transferului sportivilor, conform precizărilor pe care le-am făcut la capitolul impozit pe profit.

In conformitate cu prevederile normelor metodologice pentru aplicarea art. 129, Cod fiscal: "(8) (). Sumele plătite drept compensații pentru încetarea contractului sau drept penalități pentru neîndeplinirea unor obligații prevăzute de părțile contractante, nu sunt considerate prestări de servicii cu plata. "

b) Natura fiscala a acestui venit nu este reglementata de legea fiscala in mod explicit. de "contribuție este utilizat in sistemul bugetar romanesc in domeniul fondurilor care nu intra sub incidenta Codului fiscal, dar sunt colectate de organele fiscale: Contribuția de asigurări sociale, contribuția la fondul de șomaj, contribuția la fondurile de sănătate. Acest tip de contribuții nu sunt considerate prestări servicii cu plata ci, in conformitate cu prevederile art. 7, alin.(l), pct. 10 Cod fiscal sunt considerate "contribuții sociale obligatorii = orice contribuții care trebuie plătite, in conformitate cu legislația in vigoare, pentru protecția șomerilor, asigurări de sănătate sau asigurări sociale;"

De asemenea "contribuția" este considerata un venit prin Codul fiscal R, de art. 15, alin. (2), litera "b" (" contribuțiile bănești sau in natura ale membrilor si simpatizanților"), venit care nu este supus impozitului pe profit, conform aceluiași articol si nici TVA (art. 141, alin. l, litera "j").

de "solidaritate" nu este definit de legislația fiscala românească, singurul document oficial romanesc care-1 caracterizează fiind Explicativ al Romane (ediția 1998, editata de Academia, pag.1001): " faptul de a fi solidar (cu cineva sau ceva); sentiment care ii determina pe oameni sa-si acorde ajutor reciproc".

Conform aceluiași document (pag. 221) " contribuția" reprezintă = "parte cu care cineva participa la o acțiune sau cheltuiala comuna"

Astfel in concepția, contribuția de solidaritate reprezintă partea cu care cineva participa cu ceva din sentiment de solidaritate la o acțiune sau cheltuiala comuna cu altcineva.

In cazul de, definiția conceptuala este data de modul de calcul a valorii acesteia, definită de Regulamentul privind transferul jucătorilor de fotbal, art.20 si 21.

Conform art. 20, este definită modalitatea de calcul a compensației de antrenament iar art. 21 dezvolta mecanismul solidarității.

conceptului dezvoltat de organismul internațional, având sediul in Elveția si fiind recunoscut de toate statele ale căror federații de fotbal 1-au constituit, poate fi realizată din punct de vedere fiscal, in conformitate cu prevederile art. l, alin, (4) din Codul fiscal aplicabil perioadei verificate:

" (4) Daca orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplica prevederea acelui tratat."

Astfel, codul fiscal nu prevede definirea contribuției de solidaritate iar legea autorizează funcționarea Federației Romane de, membru activ al si, in baza statutului sau, document care prevede in mod explicit ca activitatea din România se supune reglementarilor federației internaționale.

Astfel, un procent de minim 5% din valoarea compensației de antrenament a unui jucător va fi calculata de către clubul la care a fost transferat jucătorul si va fi achitata de către acesta clubului in care jucătorul a fost format (selectat, educat, antrenat) pana la împlinirea vârstei de 23 ani. Aceasta compensație este definită drept o "contribuție de solidaritate".

important de remarcat este faptul ca, aceasta contribuție de solidaritate nu este condiționată de valoarea contractului de transfer al jucătorului (considerata de legislația fiscala drept o prestare de servicii cu plata), valoare rezultata din negocieri in condițiile economiei de piața libera, ci de cuantificarea efortului de creștere si formare sportiva a jucătorului in perioada de vârsta cuprinsa intre 12 si 23 ani, cuantificare definita de Regulament drept "compensație de antrenament". Prin negociere directa insa, valoarea contractului de transfer, poate fi egala cu compensația de antrenament.

de calcul al contribuției de solidaritate este redat in anexele 4 si 5 la art. 20 si 21 din Regulamentul

Această compensație denumita "contribuție de solidaritate", este plătita de fiecare data, in termen de 30 zile de la data la care contractul jucătorului cu clubul de la care se transfera, a încetat.

Legislația fiscala nu considera acest tip de venit (compensația pentru încetarea contractului) ca impozabil din punct de vedere al TVA (art. 129 Cod fiscal, conform scrisorii nr.- / 06.03.2008 a Direcției de Legislație in Domeniul TVA a MFP).

Astfel, prin "contribuția de solidaritate", se institue un sistem de participare solidara a membrilor unei organizații (), la cheltuielile pentru creșterea si formarea tinerilor jucători de fotbal. c) In cazul in speță, situația se prezintă astfel:

) Jucătorul -, de al cărui nume sunt legate toate încasările valutare sub denumirea de "contribuție de solidaritate", a fost crescut si educat de Tractorul B pana in anul 2002, data la care a fost transferat la Clubul B, in baza Acordului de transfer nr. -/15.08.2002;

2.) In același an, jucătorul a fost transferat, de comun acord, de cele doua cluburi, la Istambul, moment din care orice implicare a organizației noastre in derularea contractelor de transfer ulterioare, a încetat;

3.) Pe toata perioada de desfășurare a vieții sportive a jucătorului cu statut profesionist, organizația beneficiază de prevederile Regulamentului privind contribuția de solidaritate astfel ca, începând cu transferul de la Istambul, au început sa fie

virate cotele de contribuție aferente, după cum urmează:

16.04.2004 28.12.2004 14.01.2005

250.000 USD;

13.725 USD;

10.538,85 USD;

Total încasări pe perioada controlata = 274.263,85 USD.

Menționează ca toate aceste încasări vizează transferurile la - Turcia, - Rusia, - Franța, ceea ce denota faptul ca valoarea recalculata a compensațiilor pentru antrenament, de către cluburile beneficiare ale transferurilor, in costurile tarilor de reședința, pentru cei 9 ani in care jucătorul a fost antrenat de FC B (1993 -2003) se cifrează la 5.485.277 USD, ceea ce denota diferențele consistente de costuri in formarea jucătorilor intre tari.

Precizează ca nivelul compensației de antrenament se determina pe baza normelor metodologice de aplicare a Regulamentului, adoptate prin Statutul jucătorului de fotbal, la nivelul fiecărui stat membru. In România, procedura este reglementata prin art.63 - 71, din Regulamentul jucătorilor de fotbal.

La data transferului jucătorului la Clubul B, modul de calcul al indemnizației de transfer a fost următorul:

Indemnizație de transfer = 90.000 USD ()

(conf.art.68 din Regulament)

I. Indemnizația de formare = 4000 USD.

(conf. Art. 67, alin. l, pct. I lit. b)

I. Indemnizația de promovare = 86.000 USD.

(conf. Art.67, alin. 1, pct. II)

1. Total (1.1+ 1.2) = 12.835,816 USD

1.1.venituri totale realizate de

jucător in ultimele 12 luni = 916,844 USD

1.2. de vârsta (2.1 + 2.2) = 11.918,972 USD

2.1) 15-18 ani: 916,844 USD x7 = 6417,908 USD

2.2) 19-21 ani: 916,844USDx6 =5501,064 USD

2.) de reprezentare internaționala (3.1+3.2+3.3) = 73.164,184 USD 3.1.reprezentativa naționala "A": 12.835,816x2.0 = 25.671,632 USD 3.2.reprezentativa naționala tineret: 12.835,816x2.5 = 32.089,540 USD 3.3.reprezentativa naționala juniori: 12.835,816x1.2 = 15.403,012 USD

Părțile au convenit (conform art. 68, alin. 1 din Regulament) ca, indemnizația de transfer (art.65, alin. 1 din Regulament) se compune din indemnizația de promovare si indemnizația de formare si reprezintă compensația de antrenament care devine si preț de transfer.

Contribuția de solidaritate a fost calculata la nivelul indemnizației de formare: 4000USD x 5% =200 USD.

La data transferului către Istambul, calculul prețului de transfer s-a bazat pe același procedeu, cu specificația ca, in calculul compensației de antrenament s-au inclus si veniturile realizate de jucător la Clubul B, precum si premiile din concursuri încasate de la reprezentativa națională. Astfel, compensația de antrenament, care a constituit si prețul contractului de transfer, a stat la baza calculului compensației de solidaritate, in valoare de 12.500USD (achitata cu întârziere de clubul, in 28.12.2004, cu penalități de 1.225 USD).

Ulterior, jucătorul a fost transferat la clubul, de către clubul, iar contribuția de solidaritate a fost achitata de către acesta clubului, in 16.04.2004 si 14.01.2005.

In ceea ce privește valoarea contractului de transfer, acesta a fost achitata Clubului in 2 rate egale (avans in 2002 si lichidare in 2003). Chiar daca ar fi considerata o prestare de serviciu, transferul in străinătate este taxat cu cota zero de TVA.

Diferențele consistente intre contribuțiile de solidaritate încasate in tara si cele din străinătate se datorează facilitaților fiscale oferite cluburilor respective pentru formarea jucătorilor de fotbal, ceea ce conduce la investiții consistente in domeniu si cu destinație directa pentru tinerii fotbaliști (indemnizații, salarii, prime, premii din concursuri, etc), investiții care sunt luate in calculul compensației de antrenament.

2.Cu privire la calculul cifrei de afaceri aferente plafonului de scutire TVA

Organele fiscale de control si soluționare considera ca, in calculul cifrei de afaceri se cuprind toate tipurile de venit realizate de organizație considerându-le, in integralitatea lor, drept venituri realizate din activități economice, care se supun calculului cifrei de afaceri.

Conform Codului fiscal 2004, se cunosc următoarele definiții:

art.7, alin. 1, pct. a: "activitate - orice activitate desfășurata de către o persoana in
scopul obținerii de venit";

art. 127, alin. 2: "În sensul prezentului titlu (Titlul VI, Taxa pe valoare adăugată - ), activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constitue activitate economica exploatarea bunurilor corporale si necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

art. 15, alin.3: "() Organizațiile prevăzute in prezentul alineat (organizațiile non profit - ), datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau in prezentul alineat---.

art. 152, alin. 1: "Sunt scutite de taxa pe valoare adăugată persoanele impozabile a car or cifră de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire ".

art. 152, alin 6: " de afaceri care servește drept referință la aplicarea alin. (1) este constituita din suma, fără taxa pe valoare adăugata, a livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii taxabile, incluzând si operațiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art. 143 si 144."

Raportat la statutul economic al organizației (non-profit), scopul acesteia este "organizarea si sprijinirea activității de fotbal, sub toate formele legal admise conform așezământului înființat; " (art. 3.1. din Statutul asociației) iar obținerea de venituri reprezintă un mijloc pentru obținerea scopului propus.

Legea de înființare si Codul fiscal permit realizarea oricărui tip de venit legal in România, cu facilitați in materie de impozitare.

Astfel, din punct de vedere al impozitului pe profit, s-au încasat următoarele tipuri de venituri:

a) scutite: contribuții de solidaritate si finanțări nerambursabile de la autorități publice;

b) supuse impozitului (altele decât cele de la litera "a", conform art. 152, alin. 3,

Cod fiscal): transferuri sportivi, dobânzi, diferențe curs valutar.

Din punct de vedere TVA. s-au încasat următoarele tipuri de venituri:

a) prestări servicii cu plata taxabile (conf. art. 127, alin2, cod fiscal: nu s-au încasat si nici nu au fost generate;

b) prestări de servicii cu plata scutite (conf. Art.141, alin. l, lit."j" Cod fiscal): transfer sportivi.

Pentru a deveni plătitor TVA era necesar ca, la nivelul unui an fiscal, sa se depășească plafonul cifrei de afaceri de 2 miliarde lei (pentru oricare din anii 2004, 2005 si 2006).

Reținând faptul ca, in anul 2004, când organele fiscale au constatat ca a fost depășit plafonul de scutire, in calculul cifrei de afaceri nu pot fi incluse in mod legal decât valorile aferente livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii taxabile si scutite ( cu precizarea ca veniturile din dobânzi si din diferențele de curs valutar nu provin din activități economice, așa cum sunt definite acestea de art. 127, alin.2, Cod fiscal si deci nu pot fi luate in calculul cifrei de afaceri, așa cum este definită aceasta de art. 152, alin.6, Cod fiscal), se constata ca susținerea organului de soluționare conform căreia, in acel an a fost realizata o cifra de afaceri de 8.564.750.000 Rol din contribuție de solidaritate este ilegala.

De asemenea, susținerea aceluiași organ, conform căreia, " asociația a înregistrat aceasta suma in contul 758 - Alte venituri din exploatare iar cifra de afaceri, potrivit prevederilor legale, se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrări de bunuri, executări de lucrări si prestări de servicii si alte venituri din exploatare, acesta fiind elementul funcție de care se determina plafonul de scutire ", este neadevărată si ilegala.

Potrivit prevederilor legale, calculul cifrei de afaceri pe baza soldurilor conturilor legale se face conform Normelor metodologice de aplicare a Legii contabilității, cu privire la întocmirea bilanțului contabil si contului de profit si pierderi. Astfel, formularul 20 - contul de profit si pierderi, prevede următoarea structura a de afaceri:

- rând 01: de afaceri (rd.02 la 04);

- rând 02: Producția vânduta (cont 701+702+703+704+705+706+708), in care conturile au următoarea semnificație;

- cont701 venituri din vânzarea produselor finite;

- cont702 venituri din vânzarea semifabricatelor;

- cont703 venituri din vânzarea produselor reziduale

- cont704 venituri din lucrări executate si servicii prestate;

- cont705 venituri din studii si cercetări;

- cont706 venituri din redevențe, locații si chirii;

- cont708 venituri din activitatea diverse.

- rând 03: Venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707);

- rând 04: Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (cont 741.1)

Veniturile contabilizate prin contul 758 - Alte venituri din exploatare se evidențiază la rândul 08 al formularului 20 si nu intra in calculul cifrei de afaceri!

Conform pct.56 alin (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, in aplicarea calculului cifrei de afaceri pentru determinarea plafonului de scutire, " Regimul special de scutire prevede o scutire de taxa pe valoare adăugată care operează asupra întregii activității a persoanei impozabile, indiferent ca operațiunile desfășurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite far a drept de deducere sau operațiuni care nu sunt in sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. -".

Conform art.52, alin.6, in aplicarea căruia a fost data norma de mai sus, " de afaceri care servește drept referință la aplicarea alin (1) este constituita din suma, fără taxa adăugata, a livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii taxabile, incluzând si operațiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art.143 si144."

Din compararea celor doua texte, se constată ca prevederile normelor metodologice modifica brutal textul de lege.

Conform textului de lege, in calculul cifrei de afaceri, se cuprind numai bazele impozabile definite de art. 128 si 129 din Codul fiscal, respectiv livrările de bunuri si prestările de servicii, așa cum sunt definite acestea de art. 126 Cod fiscal.

Includerea de către norme, in calculul cifrei de afaceri, a operațiunilor care nu sunt in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, constitui o modificare a Codului fiscal, realizata prin inculcarea prevederilor art.4, alin.(l): "Prezentul cod se modifica si se completează numai prin lege ()." Iar conform art. 5, alin. (1) " Ministerul Finanțelor Publice are atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitara a prezentului cod.", norme care, conform art. 5 " sunt aprobate de Guvern, prin Hotărâre, si sunt publicate in Monitorul Oficial al României, Partea "

de aceste precizări, constatam ca exista 3 variante de calcul al cifrei de afaceri, care sunt utilizate funcție de organul fiscal care le interpretează:

1. varianta definita de art. 152, alin (6) din Cod fiscal;

2. varianta definita de Hotărârea de Guvern nr. 44/2004, pct.56, alin. 1;

3. varianta definita de Normele metodologice de aplicare a Legii nr.82 a contabilității, privind întocmirea contului de profit si pierdere.

Întrucât, conform art. 1, alin. (3) din Codul fiscal "In materie fiscala, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror alte prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicând-se dispozițiile Codului fiscal," se impune anularea susținerilor organelor fiscale cu privire la calculul cifrei de afaceri pentru stabilirea plafonului de scutire.

Aceasta are drept consecința excluderea "contribuției de solidaritate" din mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, din următoarele considerente:

a) contribuția de solidaritate nu reprezintă un venit in sensul general (definit de, pag.1156,
ed.1998: "suma de bani care revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestata sau din proprietatea deținuta intr-o perioada de timp", nerezultând dintr-o activitate prestata;

b) contribuția de solidaritate, reprezentând o compensație la încetarea unui contract, nu este o prestare de serviciu cu plata, din punct de vedere fiscal (scrisoare nr.-/06.03.2008 a MFP), si nu intra astfel sub incidenta prevederilor art.152, alin. (6), Cod fiscal, privind calculul cifrei de afaceri, care se refera exclusiv la livrări de bunuri si prestări servicii taxabile, inclusiv cele scutite.

3.Cu privire la faptul generator si exigibilitatea TVA

a) In drept, "Faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei. " (art. 134, alin. l, Cod fiscal 2004).

Prin "condiții legale" se înțelege:

1) Faptul ca a fost depășit plafonul de scutire legal, pentru ca persoana sa devina plătitor de TVA (art.l52,alin. l, cod fiscal);

2) de bunuri si prestările de servicii ulterioare se efectuează in tara si intra in sfera operațiunilor scutite (art. 140, Cod fiscal).

b) In cazul in speța, organele fiscale au considerat ca, prin încasarea "contribuției de solidaritate" in valoare de 8.564.750.000 lei vechi in data de 16.04.2004, a fost depășit plafonul de scutire si organizația datorează TVA pentru toate operațiunile ulterioare, chiar daca, așa cum am demonstrat anterior, aceste operațiuni erau scutite de plata taxei (contribuții de solidaritate si transferuri sportivi).

c) In fapt si in drept, contribuția de solidaritate nu este generata de o prestare de servicii
cu plata, ci de o hotărâre a membrilor unei federații de a-si acorda ajutor in procesul de
formare a tinerilor sportivi.

Intr-adevăr, plata acesteia este generata ca urmare a unei operațiuni de transfer, dar nu face parte din operațiunea de prestări servicii propriu-zise.

In speță, plata contribuției de solidaritate a fost generata de transferul efectuat in anul 2002 la Clubul B, data la care operau prevederile Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată, republicata in Monitorul Oficial nr. 653/15 septembrie 2003, lege care nu prevedea nici la data republicării, încadrarea transferurilor sportivilor in categoria prestărilor de servicii cu plata si care a fost abrogata prin Legea nr.571/2003.

Plata acestei contribuții se face intr-adevăr, in rate, dar nu poate fi încadrata principial in prevederile art. 135 Cod fiscal:

alin.(l) - "prin derogare de la art.134, a/ (^("Faptul generator al taxei intervine si
taxa devine exigibila, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu
excepțiile prevăzute in prezentul titlu"), exigibilitatea taxei pe valoare adăugată
intervine la datele prevăzute in prezentul articol."

alin.(3)- "In cazul livrării de bunuri cu plata in rate intre persoane stabilite in tara,
al operațiunilor de leasing intern, de închiriere, de concesionare sau arendare de
bunuri, taxa pe valoare adăugată devine exigibila la fiecare din datele specificate in
contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei. In cazul
încasării de avansuri față de data prevăzuta în contract, taxa pe valoarea adăugată
devine exigibila la data încasării avansului. "

Presupunând ca, aceasta contribuție avea caracter de prestare de serviciu, se va constata ca regimul taxabil al plații in rate, al acestei operațiuni, nu este prevăzut in lege in mod expres, astfel ca faptul generator si exigibilitatea ar putea fi aferente anului 2002 si nu anului 2004, așa cum in mod greșit a interpretat organul fiscal.

d) Organele fiscale au constatat ca, la nivelul anului 2004, prin încasarea compensației de solidaritate, a fost depășit plafonul de scutire de 2 miliarde lei, astfel ca toate încasările ulterioare (contribuții de solidaritate si transferuri jucători) reprezintă prestări de servicii cu plata si intra sub incidenta reglementarilor privind TVA.

Presupunând ca, prevederile Deciziei nr.2/2004, aplicabile începând cu data publicării acesteia ( nr.376/29 aprilie 2004), ar opera si in domeniul TVA (cu toate ca prevederile se refera exclusiv la determinarea profitului impozabil), operațiunile de transfer sportivi de către organizația non-profit realizate in anul 2004 si următorii devin, intr-adevăr exigibile la momentul generării (efectuării) lor, dar sunt scutite conform art.141, alin. (1), litera "J" din Codul fiscal.

e) Sintetizând precizările făcute in materie TVA, s-a constatat ca:

1. tratând încasarea unei compensații de solidaritate drept un venit care este inclus in mecanismul de determinare al plafonului TVA;

2. tratând operațiunile de transfer sportivi si încasările ulterioare ale compensației de solidaritate drept operațiuni impozabile TVA cu cota de 19%,

Concluziile precizărilor in cazul 1, privind impozitul pe profit si TVA

Din analiza stărilor de fapt si de drept care au condus la stabilirea acestor impozite, se constată ca:

a) Prin interpretarea eronata conținutului economic al încasărilor cu titlul de
"contribuție de solidaritate", organele fiscale au stabilit baze impozabile nereale si nelegale in materie de impozit pe profit si TVA;

b) Prin interpretarea eronata conținutului economica al unui împrumut acordat
organizației de către o persoana fizica, organele fiscale au stabilit o baza nereala si nelegala in
materie de impozit pe profit;

c) Prin aplicarea eronata a nivelului cotei de impozitare TVA, organele fiscale au stabilit in mod egal si nelegal TVA de plata.

Pentru anul 2006, organul de control fiscal a luat in calcul doar perioada 01.01.-30.11.2006, fără sa includă cheltuielile deductibile fiscal ale lunii decembrie 2006.

De asemenea, organele fiscale au inclus in cuantumul cheltuielilor deductibile fiscal, toate diferențele de impozit si diferențele de contribuții considerate ca fund datorate de organizație, prin includerea veniturilor din premii la concursuri, in salariile de baza.

In dispozitivul contestației s-a sesizat modul defectuos in care a fost calculat impozitul pe profit de care organul de control. Organul de soluționare si-a declina competenta (pct. 1.2, pag. 17, din Decizia nr. 11/2008) de soluționare a acestui capăt de cerere.

3. Cu privire la modul de interpretare a unor prevederi legale:

a) Organele fiscale considera ca Decizia nr.2/2004 operează retroactiv de la 01.01.2005, si dispune atât pentru impozitul pe profit cat si pentru TVA

Insa, prevederile acesteia operează începând cu data de 01.01.2005, numai pentru impozitul pe profit

De asemenea, Decizia de încadrare a transferului jucătorilor, de organizația non-profit, in categoria prestărilor de servicii, nu este motivata metodologic, creând astfel impresia ca este introdusa forțat in categoriile economice cu care operează legislația fiscala.

In accepțiunea generala, a presta un serviciu înseamnă a lucra in folosul cuiva, cu mijloacele tale de munca (pregătire profesionala, instrumente, scule, etc.) dar cu materialul beneficiarului, iar pentru aceasta munca ești remunerat.

In cazul unei organizații non-profit, care are scopul de a promova fotbalul prin formarea si educarea persoanelor care doresc acest lucru, beneficiarul serviciului este persoana respectiva, care nu plătește pentru aceasta activitate.

Pentru desfășurarea activității organizației este nevoie de fonduri, pe care le procura cu titlu gratuit sau organizează activități economice ale căror profituri sa fie utilizate pentru finanțarea activității sale de baza.

In cazul societarilor comerciale sportive, scopul activității îl constituie obținerea profitului.

Este adevărat ca, nici in aceste organizații sportivii care se pregătesc pentru performanta, nu plătesc, in general, serviciile de pregătire. Cheltuielile efectuate in acest scop se recuperează din transferul sportivului, realizându-se sau nu profit.

Conform Regulamentului, prin transferul sportivului, se plătește compensația de antrenament (cheltuielile făcute cu pregătirea acestuia), fără sa fie vorba despre profit. In acest fel, organizația își recuperează cheltuielile efectuate cu formarea jucătorului.

Conform Deciziei nr.2/2004, daca recuperarea acestor cheltuieli depășește 10% din veniturile neimpozabile, dar nu mai mult de 15.000 Euro, se plătește in mod practic impozit pe o cheltuiala si nu din profit.

Astfel, daca valoarea compensației (cheltuielii) de antrenament a unui sportiv transferat este de 15.000 euro, iar veniturile totale scutite sunt de 50.000 euro, conform Deciziei nr. 2/2004, organizația va înregistra venituri totale de 66.000 euro, din care:

- venituri totale scutite = 55.000 euro

- venituri economice =11.000 euro.

Nivelul cheltuielii efective cu jucătorul este de 20.000 euro dar, conform algoritmului de calcul al compensației de antrenament, valoarea acesteia este de 15.000 euro (4000 euro = indemnizație de formare x 2 coeficient de vârsta x 2 =coeficient de jocuri in naționala = 46.000 euro). Astfel ca, in faza de post calcul, se înregistrează o pierdere de 4000 euro.

Conform metodologiei de alocare a cheltuielilor aferente veniturilor economice, utilizata de organul fiscal de control (pag. 15 din Raportul de inspecție fiscala) rezulta următoarele:

- ponderea veniturilor impozabile in total venituri = 16.67% (11000:66000x100);

- venituri impozabile = 11.000 euro;

- cheltuieli aferente venit impozabil = 8333 euro (16.67%x50.000); profit impozabil = 2667 euro;

- impozit pe profit = 666.75 euro (2667x25%)

In condițiile Deciziei nr. 2/2004, este permisa individualizarea cheltuielilor pe jucător, care, in exemplul prezentat este de 20.000 euro.

Astfel, in condițiile in care din acest transfer se incasa 16.000 euro, cu o pierdere de 4000 euro, organizația este obligata de organul fiscal, prin includerea venitului din transferul sportivului in categoria celor impozabile, la plata unui impozit de 667.75 euro.

Nerespectând o prevedere a unei reglementari internaționale la care România este parte (calculul compensației de antrenament), Decizia nr. 2/2004 încalcă prevederile art. l, alin.4 din Codul fiscal.

b) Decizia nr. 2/2004 încălca principiul neretroactivității prin impunerea luării in calculul veniturilor impozabile a veniturilor din transfer sportivi, începând cu 01.07.2002;

c) nr.HG 44/2004, pct. 56, alin. (1) încalcă prevederile art. 5, alin. (1) si (2) si art. 4 alin. (1) din Codul Fiscal, întrucât legiferează si nu interpretează unitar prevederile art. 152, alin. (6), privind calculul cifrei de afaceri, prin introducerea si altor elemente de calcul (contribuția de solidaritate);

d) organele fiscale au interpretat abuziv prevederile Codului fiscal, incluzând transferul sportivilor in categoria operațiunilor taxabile cu cota de 19 %, in condițiile in care orice prestare de serviciu efectuata de organizația non-profit pentru persoanele care practica sportul este scutita (art. 141, litera "j", Cod fiscal). s-au efectuat numai către cluburi sportive.

Cazul 2: Modul de încadrare a unor venituri realizate de persoanele angrenate in activitatea organizației, cu consecințe asupra stabilirii bazelor de impozitare impozitului pe salarii, a impozitului pe veniturile din alte surse precum si a contribuțiilor conexe la diverse fonduri (CAS, Șomaj, Sănătate, Fond reiese si Fond concedii si indemnizații medicale).

a) Impozitul pe venit din salarii

Organul fiscal de control, analizând simplist starea de fapt fiscala, a constatat ca, pe baza unor dispoziții de plata de casierie, au fost achitate o serie de sume in lei, persoanelor angajate cu contract de munca ale organizației. Aceste plăti au fost tratate ca drepturi salariale de încadrare si au fost stabilite impozite suplimentare pe venituri de natura salariilor.

b) Impozitul pe venit din alte surse

Ca si in cazul a), organul de control asimilează o serie de plați efectuate unor persoane care nu aveau contract de munca încheiat cu organizația, drept venituri din alte surse, care se supun impozitului pe venit.

c) sociale si la alte fonduri

Organul fiscal de control a constatat ca, prin creșterea bazelor de impozitare a veniturilor de natura salariala si din alte surse sunt întrunite condițiile fiscale legate de calcul a contribuțiilor conexe acestor venituri.

Astfel, au fost determinate obligații suplimentare de plata către bugetul consolidat al statului, după cum urmează:

impozit pe venit din salarii - - ron; impozit pe venit din alte surse = 34102ron; CAS angajator =- ron; CAS angajat =36779 ron; Fond accidente si boli profesionale =4244ron; Șomaj angajator =13952ron; Sănătate angajator =34287ron; Sănătate angajat =49646ron; Fond concedii si indemnizații medicale = 845ron.

Conform principiului "accesoriu sequitur principale" au fost stabilite majorări si penalități aferente, in suma totala de - ron.

In fapt, este incontestabil ca aceste sume au fost achitate, atât prin confirmarea plaților prin dispoziție de casierie, cat si prin înregistrarea lor contabila, drept cheltuieli de exploatare.

Temeiul legal al impozitărilor din punctul de vedere al pârtilor

Impozitul pe venit din salarii

1.1.Organul fiscal de control: raportul de inspecție fiscala constata ca, sumele au fost plătite angajaților asociației ca prime de joc si indemnizații, fără ca asociația sa calculeze si sa constituie nici un fel de impozite asupra acestor sume. Astfel, in conformitate cu prevederile art.40, alin (1), litera a), coroborate cu prevederile art. 56, alin (1) si (2) si ale art. 67 din Legea nr. 571/2003, s-a procedat la impozitarea acestor venituri.

In acest scop au fost întocmite anexele 2,3,4 si 5 la Raportul de inspecție fiscala. De asemenea, constata ca pentru salariile achitate conform contractelor de munca, au fost îndeplinite obligațiile legale de raportare prin Fisele fiscale si au fost achitate obligațiile bugetare aferente.

1.2.Organul fiscal de soluționare a contestației: prin decizia nr. 11/2008, aceasta confirma masurile dispuse de organul de control.

Având in vedere constatările organului de control, prin care acesta trata plățile astfel: - pe baza furnizării de informații suplimentare de către contribuabil sumele plătite in totalitate au fost încadrate in categoria premiilor (anexa nr. 3 la Raport); având in vedere prevederile Hotărârii nr. 2/2003, emisa de AGA Tractorul, care precizează:

"art. 4 (1) începând cu data prezentei (30 iulie 2003 - ), se desființează indemnizația de efort, cheltuielile cu aceasta, in cadrul alimentației sportivilor, reprezentând cheltuieli efectuate de angajator pentru pregătirea profesionala si perfecționarea angajatului. Toate plățile efectuate cu acest titlu vor reprezenta plați in contul premiilor din concurs.

(2) Prin sintagma rate de contract se înțelege rate in contul primelor din concursuri",

Organul de soluționare eludează alin. (1) al art. 4 din Hotărâre si retine doar alin. (2) considerând ca sumele plătite sunt prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rate contract (pag 25 din Decizie).

In acest fel, organul de soluționare creează o situație mai grea contribuabilului in propria cale de atac (art. 182, alin. (3), Cod procedura fiscala).

1 3 Contribuabilul (FC TRACTORUL): Prin Hotărârea nr. 2/2003. AGA FC TRACTORUL si-a statuat activitatea in domeniul acordării premiilor, in baza HG nr. 484/18 aprilie 2003, publicata in MO nr. 316/12 mai 2003 si semnata de primul ministru, ministrul sportului si ministrul finanțelor publice.

Prin aceasta HG sunt aprobate normele metodologice privind reglementarea unor probleme financiare in activitatea sportiva.

Actul normativ reglementează, in principal, problemele financiare ale autorităților si instituțiilor publice care finanțează activitatea sportiva, precum si structurilor sportive de drept privat pentru sumele acordate acestora de autoritățile administrației publice centrale si locale in vederea finanțării programelor sportive (art. 63, alin. 1 din Norme). Problemele financiare in domeniul activității sportive care nu sunt cuprinse in norme, vizând situații specifice, se vor reglementa prin ordin al ministrului tineretului si sportului, cu avizul MFP (art. 64 din norme).

Pentru a fi recunoscuta drept "structura sportiva", conform prevederilor Legii nr. 69/2000 (legea educației fizice si sportului) si a putea participa la competițiile sportive interne si internaționale, organizația s-a autorizat, ca activitate distincta, prin Certificatul de identitate sportiva nr. 641. seria nr. -/18.12.2001.

Conform prevederilor legii sportului si a statutelor federației de fotbal, organizatorul unei competiții sportive oficiale este Federația de. pot organiza doar competiții neoficiale, doar cu aprobarea.

In cadrul competițiilor oficiale, federația de profil poate acorda premii suportate din bugete proprii pentru ocuparea unui loc fruntaș iar prin statutul s-a hotărât ca, pentru stimularea

participării sportivilor la fiecare joc, structura sportiva sa acorde premii pentru fiecare joc organizat oficial, atât sportivilor cat si celorlalți membri ai delegației sportive participante in ziua respectiva de competiție. Acest statut a fost aprobat de Ministerul.

In competițiile oficiale pot participa sportivi care au statut de amatori si/sau statut de profesioniști, si care sunt legitimați sportivi la structura sportiva pe care o reprezintă.

Jucătorul amator nu are încheiat un contract de munca cu entitatea sportiva, in timp ce jucătorul profesionist încheie un contract de munca sau convenție civila cu structura sportiva.

Ambele categorii de sportivi pot beneficia de premii din concursuri, iar jucătorii profesioniști pot beneficia si de prime, ca adaosuri la salariul de baza convenit prin contract/convenție.

Ambele concepte, premiu si prima, sunt recunoscute de legislația fiscala, fara a fi definite in mod expres de aceasta, astfel ca, singura interpretare reținuta, este cea din:

"Premiu = recompensa materiala sau distincție acordata cuiva pentru merite deosebite intr- un domeniu de activitate, la un concurs, etc." (, ed. 1998 - pag 842);

"Prima = suma de bani acordata cuiva peste salariul de baza ca recompensa pentru calitatea deosebita a muncii depuse; premiu (acordat in sistemul de salarizare). " (, ed. 1998 -pag 849).

Pentru a justifica acțiunile care au stat la baza acordării sumelor de bani ca premii din concursuri, au fost prezentate organului de soluționare fiscala, documentele care au generat aceste plați: decizii ale Consiliului de administrație de acordare a premiilor, listele de plata ale premiilor, centralizatoarele anuale ale premiilor,fisele individuale cu premiile acordate. Din dispozitivul Deciziei nr. 11/2008, nu rezulta faptul ca organul de soluționare le-a luat in considerație, restrângând astfel analiza stării de fapt fiscale si creând o situație mai grea contestatarului, in propria cale de atac.

In drept, sa bazat deciziile de încadrare a plaților efectuate cu titlul de "premii din concursuri", pe următoarele:

a) Titlul I - Dispoziții generale, din Cod fiscal:

Conform prevederilor art. 12 Cod fiscal, " - Următoarele venituri sunt considerate ca fiind

obținute din România,:

- litera b) venituri din activitățile dependente desfășurate in România (activitate dependenta - orice activitate desfășurata de o persoana fizica intr-o relație de angajare; activitate dependenta la funcția de baza - orice activitate dependenta care este declarata astfel de persoana fizica, in conformitate cu prevederile legii - art. 7, Cod fiscal)

- litera r) venituri din premii acordate la concursuri organizate in România;"

b) Titlul III - impozitul pe venit, din Codul fiscal:

Conform prevederilor art. 41, "Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prezentului titlu, sunt următoarele:

- litera b) veniturile din salarii, definite conform art. 55;

- litera g) venituri din premii si din jocuri de noroc, definite conform art. 75;

- litera h) venituri din alte surse, definite conform art. 78."

Conform acestor prevederi, un venit nu poate fi asimilat ca denumire si conținut altui venit, iar impozitele si taxele se determina exclusiv pentru fiecare categorie in parte.

Susținerea organelor fiscale, bazata pe prevederile pct. 68 din HG nr. 44/2004, conform căreia, "recompensele si premiile de orice fel;", intra in sfera de aplicare a impozitului pe salarii este nefondata, daca sunt îndeplinite următoarele criterii:

conform pct. 67 din HG nr. 44/2004: "Veniturile de natura salariala prevăzute la art. 55 din Codul fiscal -, sunt venituri din activități dependente, daca sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părțile care intra in relația de munca denumite in continuare angajator si angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru si locul desfășurării activității;

- partea care utilizează forța de munca pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de munca, cum ar fi: spatii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte speciala, unelte de munca si alte asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestația fizica sau cu capacitatea ei intelectuala, nu si cu capitalul propriu; plătitorul de venituri de natura salariala suporta cheltuielile de deplasare in interesul serviciului ale angajatului, cum ar f indemnizația de delegare in tara si in străinătate si alte cheltuieli de aceasta natura, precum si indemnizația de concediu si odihna si indemnizația pentru incapacitate temporara de munca suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane si este obligata sa respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii. "

Deci, numai daca sunt îndeplinite cumulativ aceste condiții, "recompensele si premiile de orice fel " prevăzute de pct. 68 din Norme, pot fi incluse in "totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de munca."

In fapt, conform contractelor de munca încheiate cu jucătorii, se prevăd următoarele, conform pct.67 din Norme:

Criteriul 1: Condițiile de desfășurare a muncii:

- felul activității (meseria): fotbalist;

- timpul de lucru: fracțiuni de norma = 4 ore/ zi; 20 ore/săptămâna;

- locul desfășurării activității:

Criteriul 2: mijloacele de munca:

- spatii corespunzătoare, îmbrăcăminte speciala; asigurate prin, aprobat prin Hotărârea nr. 2a AGA FC Tractorul, anexa la contractul de munca;

Criteriul 3: Contribuția persoanei angajate la desfășurarea activității:

- clubul nu a asigurat prin contract încălțăminte specifica pentru practicarea fotbalului, astfel ca,fiecare jucător participa la antrenamente si la competițiile organizate de F, cu ghetele proprii, care constituiau capital propriu (organizația nu a deținut in dotare astfel de obiecte de inventar sau mijloace fixe, având in vedere faptul ca, in unele cazuri, valoarea de achiziție a acestora depășea nivelul stabilit prin lege pentru a fi declarate mijloace fixe);

Criteriul 4: Suportarea cheltuielilor de deplasare:

- prin, nu s-au asigurat de către organizație, decât cele aferente activității de baza, non
profit (antrenament si jocuri amicale)

Criteriul 5:

- Prin, jucătorul se subordona antrenorului pentru activitatea desfășurata in cadrul
organizației non-profit; participarea la competițiile oficiale era opționala si se făcea sub
autoritatea persoanelor desemnate de organizatorul ( observatori, arbitri), cu care nu avea încheiata o relație contractuala de munca.

Astfel, din analiza comparativa a acestor elemente, se constata ca, starea de fapt fiscala a fost caracterizata de următoarele:

1. In cadrul activității prestate pe baza contractului de munca, jucătorul beneficia de venituri salariate impozabile sub forma salariului de baza si prime lunare in limita a trei salarii lunare brute, pentru activitatea desfășurata in cazul funcției de baza (pregătire si perfecționare sportiva si jocuri amicale ) - conform art.10, alin.(l), litera a) din, anexa la contractul de munca.

2. Pentru participarea la competiții oficiale, in care organizatorul era, in baza Certificatului de identitate sportiva, jucătorul beneficia de premii din concursuri, in limita a 8(opt) milioane lei /zi/concurs. Participarea la concursurile oficiale a persoanelor fizice din cadrul delegației oficiale a Clubului, nu a fost condiționata de o prevedere din contractul de munca, fiind opționala.

Rezulta ca premiile acordate pentru participarea la concursuri oficiale, nu intra sub incidența prevederilor pct. 67 si 68 din Normele metodologice fiscale si pentru faptul ca, multe din aceste premii au fost acordate pentru concursuri organizate de, in afara localității B, care era locul de desfășurare a activității salarizate.

In drept, neintrând in sfera de impozitare de a veniturilor de natura salariilor, premiile din concursuri se supun prevederilor art. 75, alin. (1), Cod fiscal: "(1) Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele prevăzute la art. 42"

Conform prevederilor art. 42, Cod fiscal, " - In interesul impozitului pe venit, următoarele venituri NU sunt impozabile:

t) premiile obținute de sportivii medaliați la campionatele mondiale, europene si la jocurile olimpice.

u) premiile si alte drepturi sub forma de cazare, masa, transport si alte asemenea, obținute de elevi si studenți in cadrul competițiilor interne si internaționale, inclusiv studenți nerezidenți in cadrul competițiilor desfășurate in România. "

Conform Normelor metodologice de aplicare a art.42, lit. "u", pct. 14 " in aceasta categorie se cuprind:

- Premii obținute la concursuri pe obiecte sau discipline de învățământ, pe meserii, cultural științifice, festivaluri, simpozioane, concursuri tehnico - științifice, premii obținute la concursuri sportive școlare, naționale si internaționale.

Organul fiscal considera ca din enunțul "campionate si concursuri sportive școlare, naționale si internaționale", rezulta ca prevederea este aplicabila doar campionatelor si concursurilor școlare: naționale si internaționale "

Concluzia ar fi fost normala si legala daca, intre "concursuri sportive școlare" si "naționale si internaționale" nu ar fi fost utilizata virgula.

Prin utilizarea acestui semn ortografic, definirea este enumerativa si nu limitativa si se interpretează ca fiind vorba de campionate si concursuri sportive școlare, campionate si concursuri sportive naționale, campionate si concursuri sportive internaționale.

A făcut aceasta precizare întrucât, unul din sportivii legitimați ai asociației a beneficiat de premii care intrau sub incidența prevederilor acestui articol ( A), iar organele fiscale au impozitat aceste premii ca fiind de natura veniturilor din alte surse.

Conform prevederilor art. 75, Cod fiscal, veniturile din premii si concursuri, se impozitează pe baza venitului net: " Venitul net este diferența dintre venitul din premii si suma reprezentând venit neimpozabil"

Conform art. 77, Cod fiscal: "- (1) Venitul sub forma de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reținere la sursa, cu o cota de 16% aplicabila venitului net.-.

(4) Nu sunt impozabile veniturile obținute din premii, in bani si/sau natura, sub valoarea sumei neimpozabile stabilita in suma de 8.000.000 lei pentru fiecare concurs, realizate de același organizator sau plătitor.

(5) Impozitul calculat si reținut in momentul plații este impozit final"

Organul fiscal de control a calculat impozitul pe venituri de natura salariilor, cumulând salariul net plătit in luna respectiva cu plățile nete constatate ca fiind efectuate pentru o persoana angajata in acea luna.

Presupunând ca, organul de control nu a deținut informația, organul de soluționare ar fi trebuit sa constate, pe baza probelor noi puse la dispoziția sa (listele de plata a premiilor din concursuri si lista concursurilor pentru care erau datorate ), ca au fost încălcate prevederile art. 58, Cod fiscal: " de salarii si de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula si a retine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plații acestor venituri, precum si de a-l vira la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc venituri".

Pornind de la exemplul concret al lunii februarie 2004, când s-au înregistrat primele plați ale premiilor, din perioada verificata, organul de soluționare fiscala trebuia sa constate ca plățile efectuate prin dispoziții de plata de casierie, indiferent sub ce titlu, erau aferente lunilor septembrie, octombrie si noiembrie 2003, astfel ca aceste sume trebuiau incluse in calculul lunilor respective, iar impozitul aferent plații acestora, trebuia reținut si vărsat pana la 25 martie 2004.

Reținând faptul ca, in anii 2003 si 2004 operau cotele de impozit progresiv (cota unica de 16% a fost introdusa la 01.01.2005) rezulta ca au fost calculate in mod nelegal cuantumurile impozitelor pe salarii.

Constatând ca, in luna februarie 2004 au fost incluse sume aferente lunilor septembrie si octombrie 2003, in luna mai 2004 - sume aferente lunii octombrie 2004, in luna septembrie 2004 - sume aferente lunilor septembrie, octombrie si noiembrie 2003, in luna octombrie 2004 - sume aferente lunii martie 2004, in luna decembrie 2004 - sume aferente lunilor aprilie si mai 2004, in luna ianuarie 2005 - sume aferente lunilor septembrie si octombrie 2004, pana in luna octombrie 2005, când se constata efectuarea primelor plați in contul anului 2005 (de când se aplica cota unica), organul de soluționare ar fi trebuit sa dispună si sa efectueze recalcularea impozitelor si accesoriilor aferente. Neprocedând in acest mod, organul de soluționare a creat din nou, o situație mai grea in propria cale de atac a contestatarului.

In conformitate cu prevederile pct. 150 din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 75, Cod fiscal, in categoria premiilor din concursuri intra ". venituri sub forma de premii in bani si/sau natura acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialiști prevăzuți de legislația in materie, pentru rezultatele obținute la competiții interne si internaționale, altele decât:

a) veniturile prevăzute la art. 42 din codul fiscal (premii acordate medaliaților la competiții internaționale si premii acordate elevilor sportivi - );

b) veniturile plătite de entitatea cu care aceștia au relații generatoare de venituri din salarii potrivit cap. III al titlului III din Codul fiscal;";

Întrucât, așa cum s-a demonstrat organului de soluționare fiscala, prin prezentarea de probe noi (înscrisuri cu privire la plata premiilor din concursuri), acesta avea obligația sa stabilească adevărata situație de fapt fiscala si sa dispună anularea masurilor de impozitare a premiilor din concursuri, sub forma veniturilor din salarii, aceste premii nefiind plătite in cadrul relațiilor contractuale generatoare de venituri din salarii.

1.2.Impozit pe venit din alte surse

de către organul fiscal cu aceasta destinație, a vizat exclusiv premiile din concursuri, achitate persoanelor care făceau parte din delegațiile sportive, conform acelorași interpretări combătute la pct 1.2. din prezenta.

Un caz special ii reprezintă premiile acordate elevului, sportiv legitimat al clubului nostru, care a primit premii peste limita scutita prin lege (- lei/concurs), in cursul anului 2004, întregul cuantum al acestora fiind scutit prin art. 42, lit. t), Cod fiscal, așa cum am demonstrat anterior.

Chiar si in condițiile in care organul fiscal le-a exclus din categoria veniturilor scutite, pe baza probelor administrate organului fiscal de soluționare, chiar in condițiile păstrării punctului de vedere al naturii acestor venituri, acesta trebuia sa dispună recalcularea impozitelor, având in vedere perioada pentru care sumele plătite se datorau. Astfel, s-au plătit următoarele sume:

- luna februarie 2004 =226 milioane rol, din care:

- aferent lunii septembrie 2003 = 50 milioane rol;

- aferent lunii octombrie 2003 =100 milioane rol;

- aferent lunii noiembrie 2003 = 76 milioane rol;

- luna octombrie 2004 =16,5 milioane rol, din care:

- aferent lunii martie 2004 = 10 milioane rol;

- aferent lunii aprilie 2004 = 6,5 milioane rol;

- luna decembrie 2004 =14,39 milioane rol, din care:

- aferent lunii aprilie 2004 = 7,0 milioane rol;

- aferent lumi mai 2004 = 7,39 milioane rol;

Prin confirmarea măsurii organului de control si in acest caz, organul de soluționare fiscala a permis calculul unor niveluri ale impozitului pe venit din alte surse, mult superioare prevederilor legale aplicabile situației de fapt fiscale, având in vedere ca in anii 2003, 2004 se aplicau cotele de impozit lunare si anuale, progresive.

1.3.Contributii la fondurile sociale si fondurile speciale.

Pe baza interpretării veniturilor din premii din concursuri drept venituri asimilate salariilor si veniturilor din alte surse, organul de control a calculat, iar organul de soluționare a validat cuantumurile acestor contribuții, conform prevederilor legale in materie.

Din punctul său de vedere, măsura este nelegala, întrucât baza de impozitare a veniturilor, care este si baza de calcul a acestor contribuții a fost stabilita prin încălcarea prevederilor Codului fiscal, așa cum a precizat mai sus.

Concluziile contestatarului privind masurile din cazul 2.

Conform situației fiscale de fapt, a considerat nelegale, in integritatea lor, masurile dispuse de organele fiscale.

In fapt, veniturile care au fost plătite drept premii din concursuri si a căror încadrare in aceasta categorie a fost justificata prin înscrisuri, au fost incluse de organele fiscale in categoria veniturilor salariale si veniturilor din alte surse, cu toate ca nu făceau obiectul unor obligații născute din relații contractuale de munca.

Prin aceasta încadrare au fost încălcate prevederile art. 75, Cod fiscal, care precizează in mod explicit faptul ca, premiile acordate in concursuri sportive in afara unor relații contractuale de natura salariata, sunt scutite de impozit, in limita sumei de 8.000.000 rol. Iar impozitul plătit pentru depășirea acestui plafon, este impozit final.

Întrucât nici unul din premii nu a depășit plafonul de scutire, nu se datorau, in fapt, impozite pentru aceasta categorie de venituri.

In situația de fapt fiscala, organizatorul concursurilor sportive la care a participat structura noastră sportiva, este si nicidecum organizația noastră non-profit, care are relații contractuale de munca cu unii dintre participanții la concursuri.

Participarea membrilor delegației sportive, a cărei structura este prevăzuta in Regulamentele sportive ale, se face in baza Certificatului de Identitate Sportiva, structura distincta de cea a organizației non-profit si in baza legitimației de sportiv eliberata in baza acestui Certificat.

Pentru participarea la concursuri, structura sportiva nu a încheiat contracte de munca cu membrii delegației sportive (conducători, jucători, tehnicieni, medici, personal organizatoric), in care sa se specifice in mod expres acordarea de premii pentru concurs.

Participarea la concurs nu este o activitate dependenta ci o activitate opționala. Introducerea unei clauze obligatorii de participare Ia concursuri, ar fi încălcat scopurile pentru care a fost constituită organizația non-profit si care nu include participarea la competițiile sportive in vederea acordării de premii.

In, anexa la contractul de munca, sunt specificate in mod clar recompensele si premiile ce pot fi acordate in cadrul activității dependente desfășurate in organizația non-profit si cele ce pot acordate prin participarea la concursuri.

Precizarea făcuta prin pct.150 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, cu privire la includerea in baza de impozitare de natura salariala a premiilor din concursuri, numai pentru ca beneficiarul premiului are un contract de munca cu organizația pe care o reprezintă, este discriminatorie, atât timp cat nu stipulează in mod expres ca acordarea acestor prime trebuie sa fie cuprinsa in dispozitivul contractului, la capitolul "drepturile salariatului".

Astfel, Norma metodologica (ca si o decizie a Comisiei Fiscale Centrale care asimilează, transferul sportivilor ca transfer al unui drept de proprietate asupra unui om - interzisa de constituția României - in condițiile in care Codul fiscal, art.7, pct. 33 prin transfer se înțelege orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate), legiferează in materia veniturilor din premii si concursuri, extinzând sfera de cuprindere a veniturilor din salarii asupra acestora, in condițiile in care cele doua categorii fiscale sunt incompatibile prin definițiile date de art. 41, Cod fiscal. Aceasta procedura reprezintă o modificare a Codului fiscal, făcuta cu încălcarea prevederilor art. 4. alin.(l) din Codul fiscal

În probațiune, reclamanta a depus înscrisuri contabile, copia contractelor privind transferul unor fotbaliști, contracte privind raporturile de muncă cu persoanele cărora le-au fost plătite sume de bani din patrimoniul asociației reclamante, alte înscrisuri privind situația financiară și juridică a asociației nepatrimoniale FC Tractorul B, solicitând efectuarea și a unei expertize contabile.

În întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a solicitat respingerea acțiunii reclamantei Asociația Club OG Tractorul B și menținerea actelor administrative fiscale atacate, pentru următoarele motive: Pe cale de excepție, pârâtele au invocat inadmisibilitatea acțiunii prin care se solicită anularea tuturor actelor și măsurilor fiscale dispuse de organele fiscale, motivând că Dispoziția privind măsurile stabilite de organele fiscale reprezintă un alt act administrativ fiscal, iar art.209 alin.2 din OG nr.92/2003 stabilește că orice contestație împotriva acestor măsuri fiscale se adresează organului fiscal competent pentru soluționare. În privința fondului cauzei, pârâtele arată următoarele:

In mod corect Biroul de soluționare a contestațiilor din cadrul B prin Decizia nr. 11/21.03.2008 a respins contestația pentru suma de 908.448 lei reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe venit din salarii, impozit pe venit din alte surse, contribuții la bugetul asigurărilor sociale, dobânzi majorări de întârziere si penalități.

Cu privire la susținerile reclamantei, in sensul ca Decizia nr. 2/07.04.2004 nu produce efecte începând cu data de 01.01.2004, si astfel acesteia nu ii sunt aplicabile prevederile Deciziei precizam:

Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004 a fost emisa in vederea aplicării unitare a prevederilor Legii nr. 414/2002, privind impozitul pe profit si Legii nr. 571/2003, privind Codul Fiscal pentru modalitatea de determinare a profitului impozabil de către asociații/fundații sportive din transferul sportivilor.

In conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal:"Înființarea si funcționarea Comisiei fiscale centrale

(1) Ministerul Finanțelor Publice înființează o Comisie fiscala centrala, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a prezentului cod.

(2) Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale se aproba prin ordin al ministrului finanțelor publice.

(3) Comisia fiscala centrala este coordonata de secretarul de stat din Ministerul Finanțelor Publice care răspunde de politicile și legislația fiscala.

(4) Deciziile Comisiei fiscale centrale se aproba prin ordin al ministrului finantelor publice".

In conformitate cu art. 1 si art. 10 alin. 1 din nr. 877/2005, privind constituirea si atribuțiile Comisiei fiscale centrale, (Ordin abrogat de art. 13 al nr. 1318 din 25 aprilie 2008 privind constituirea și atribuțiile Comisiei fiscale centrale; textele de lege enunțate mai jos se regăsesc si in noul act normativ; noul ordin a intrat in vigoare după efectuarea inspecției fiscale si emiterea deciziei de soluționare a contestației):"

- art. 1:"Pentru aplicarea unitara a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, ale Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare, si a actelor normative care reglementau taxa pe valoarea adăugata, impozitul pe profit, accizele, impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice I juridice nerezidente, impozitul pe venit, înainte de intrarea in vigoare a Codului fiscal, se constitute Comisia fiscala centrala la nivelul Ministerului Finantelor Publice, denumita in continuare comisie.

- art. 10 "(1) Soluțiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei si aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice sunt aplicabile de la data intrării in vigoare a actului normativ in baza căruia au fost date".

- Astfel susținerile reclamantei sunt neîntemeiate și solicită să fie respinse de instanța de judecata.

B) Cu privire la suma de 22.473 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar si accesoriile aferente in suma de 20.724 lei, impozit stabilit suplimentar pe anul 2004, in condițiile in care reclamanta a realizat venituri numai din activități economice, iar nivelul acestora depășește echivalentul a 15.000 euro in anul fiscal, precizam:

a) Reclamanta in anul 2004 obținut venituri in valoare de 912.027 lei. Aceasta suma a fost diminuata de către organele de inspecție fiscala cu suma de 39.526 lei, compusa din:

- 39.047 lei - reprezentând împrumut acordat de către PF reclamantei si
înregistrat in evidentele contabile pe venituri, in luna decembrie 2004 prin articolul contabil
455 "Asociați - conturi curente"=758 "Alte venituri din exploatare" si stornata in luna ianuarie
2005;

- 479 lei TVA colectata in luna noiembrie 2004, calculata la 3.000 lei, reprezentând
contravaloare transfer jucător la FC Farul Constanta, potrivit contractului nr. 1/27.10.2004.

Organele de inspecție fiscala au stabilit ca reclamanta in anul 2004 obținut venituri in exclusivitate din activitatea economica in valoare de 872.498 lei, iar cheltuielile deductibile fiscal aferente veniturilor realizate sunt de 782.607 lei.

Din raportul de inspecție fiscala nr. 24144A/27.11.2007, in baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. 612/20.11.2007 s-a reținut ca reclamanta a in anul 2004 obținut un profit impozabil aferent activității economice in valoare de 89.891 lei.

In conformitate cu prevederile art. 15 alin. 2 si 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal si pct. 1 din Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2004 aprobata prin nr. 576/2004, organele de inspecție fiscala au calculat in sarcina reclamantei pentru anul 2004, impozit pe profit in suma de 22.473 lei.

Susținerile reclamantei nu au suport. Aplicabile sunt prevederile art. 15 alin. 2 si 3 din Legea nr. 571/2003, privind Codul Fiscal care precizează:

(2) Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale si organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

a) cotizațiile si taxele de înscriere ale membrilor;

b) contribuțiile bănești sau in natură ale membrilor si simpatizanților;

c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației in vigoare;

d) veniturile obținute din vize, taxe si penalități sportive sau din participarea la competiții
si demonstrații sportive;

e) donațiile si banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

j) dividendele si dobânzile obținute din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite;

g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

h) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile;

i) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate in scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

j) veniturile excepțional rezultate din cedarea activelor corporale a/late in proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite intr-o activitate economica;

k) veniturile obținute din reclamă si publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare si funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sportului, sănătății, precum si de camerele de comerț si Industrie, organizațiile sindicale si organizațiile patronale;

1) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să, fie utilizate de către organizațiile nonprofit, in anul curent sau in anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;

m) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate in activitatea economică;

n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului III.

(3) Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale si organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit si pentru veniturile din activități economice realizate pana la nivelul echivalentului in lei a 15.000 euro, intr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzuta la alin. (2). Organizațiile prevăzute in prezentul alineat datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau in prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 8, după caz".

Din interpretarea textelor de lege mai sus enunțate rezulta ca organizațiile nonprofit nu datorează impozit pe profit pentru veniturile realizate din activitatea economice in condițiile in care cuantumul acestor venituri nu depășește echivalentul a 15.000 euro intr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite la plata impozitului pe profit.

In prezenta speță, s-a constatat ca reclamanta a realizat venituri in exclusivitate din activitatea economica respectiv din transferul de jucători si venituri din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi.

Având in vedere ca reclamanta in anul 2004 nu a realizat venituri scutite de la plata impozitului pe profit, nu beneficiază de scutirea de 15.000 euro din veniturile economice, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite, acestea fiind zero.

In vederea aplicării unitare a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convențiile de evitare a dublei impuneri, accize si TVA s-a emis de către Comisia Fiscala Centrala Decizia nr. 2 din 07.04.2004 publicata in nr. 376/29.04.2004.

Astfel, decizia mai sus menționată stabilește modalitatea de determinare a profitului impozabil de către asociațiile sportive fără scop lucrativ din transferul de sportivi, și anume la pct. 1 se precizează:" In conformitate cu prevederile Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, precum si a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, veniturile realizate de către persoanele juridice fără scop patrimonial din transferul sportivilor după data de 1 iulie 2002 si care depășesc nivelul stabilit la art. 1 alin. 4 din Legea nr. 414/2002, respectiv la art. 15 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil".

Întrucât veniturile obținute de reclamanta in anul 2004 sunt in exclusivitate din activitate economica, respectiv din transferul de jucători si venituri din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi, acestea sunt venituri impozabile la determinarea impozitului pe profit.

Având in vedere aceste aspecte in mod temeinic si legal organele de inspecție fiscală au inclus veniturile in valoare de 896.442 lei obținute din transferul jucătorilor si din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri de sportivi, aferente anului 2004, in categoria venituri impozabile, fiind stabilit impozit pe profit suplimentar de plata.

Așa cum s-a motivat si in decizia nr. 11/2008 a B, afirmațiile reclamantei cu privire la faptul ca veniturile in valoare de 896.442 lei reprezintă contribuție de solidaritate conform art. 8 din Statutul, nu au suport.

Din documentele existente la dosarul cauzei au rezultat următoarele: Urmare a adresei nr. 16008A/21.08.2007, președintele reclamantei a formulat o Nota explicativa in care a precizat in mod clar ca:

- prin articolul contabil "5124"Conturi la bănci in valuta"=758"Alte venituri din exploatare" 8.564.750.000 rol s-a înregistrat încasarea unei rate din contractul de transfer al jucătorului - încheiat in anul 2002; înregistrarea fiind efectuata pe baza
extrasului de cont bancar, conform documentului de plata",

Iar

- prin articolul contabil 5124"Conturi la bănci in valuta"=758"Alte venituri din exploatare" 399.672.000 rol s-a înregistrat contravaloarea in lei a unei încasări valutare (13.725 USD) reprezentând indemnizație de formare datorata conform reglementarilor de către cluburile la care se transfera un jucător, pentru clubul formator. Scopul acestei indemnizații îl reprezintă compensarea parțială a cheltuielilor efectuate cu jucătorul - transferul de la Clubul B la Istambul, fiind încasată, conform extras de cont, in data de 28.12.2004".

Mai mult, in Acordul de Transfer nr. -/15.08.2002,

- la art. 2 - Obiectul contractului il constituie transferul jucătorului - de la clubul Tractorul B la clubul FC B;

- la art. 5 - Dispoziții finale" pct. 5.3 lit. b) se menționează ca " jucătorul este coproprietate, in cote egale, respectiv FC 50% si FC Tractorul 50%"

- la lit. e) se menționează ca "transferul jucătorului la un alt club din tara sau străinătate se va face obligatoriu, cu participarea si sub semnătura reprezentanților ambelor cluburi. vor primi cote egale din suma, după ce FC va recupera suma
de 90.000 USD, achitata conform acestui acord de transfer".

Prin adresa înregistrata la. a mun. B sub nr. 23350A/19.11.2007, președintele reclamantei menționează următoarele:" Urmare a transferului efectuat de către Clubul FC B, Clubul FC Tractorul a beneficiat de drepturile stipulate in clauzele Acordului de transfer nr. -/15.08.2002 precum si de actele de solidaritate prevăzute in reglementările privind creșterea si formarea jucătorului la clubul de baza".

Rezulta, ca in mod corect organele de soluționare a contestației din cadrul B au reținut ca afirmațiile reclamantei cu privire la faptul ca veniturile in valoare de 896.442 lei ar reprezenta contribuție de solidaritate conform art. 8 din Statutul nu au suport legal si probatoriu, întrucât din documentele menționate mai sus rezulta ca aceste venituri sunt obținute din transferul jucătorului -, iar potrivit prevederilor legale enunțate in cauza, veniturile din transferul jucătorilor sunt venituri din activitatea economica si deci venituri impozabile la calculul impozitului pe profit.

In conformitate cu art. 4 din nr.OG 26/2000, cu privire la asociații si fundații:"asociația este subiectul de drept constituit de trei sau mai multe persoane care, pe baza unei înțelegeri, pun in comun si fără drept de restituire contribuția materiala, cunoștințele sau aportul lor in munca pentru realizarea unor activități in interes general, al unor colectivități sau, după caz, in interesul lor personal nepatrimonial".

In conformitate cu art. 46 din același act normativ:"(l) Veniturile asociațiilor sau federațiilor provin din:

a) cotizațiile membrilor;

b) dobânzile si dividendele rezultate din plasarea sumelor disponibile, in condiții legale

c) dividendele societarilor comerciale infinitate de asociații sau de federații;

d) venituri realizate din activități economice directe;

e) donații, sponsorizări sau legate;

f) resurse obținute de la bugetul de stat sau de la bugetele locale;

g) alte venituri prevăzute de lege.

(2) Veniturile fundațiilor sunt cele prevăzute la alin. (1) lit. b) - g)".

In consecință veniturile neimpozabile ale asociației pot fi constituite din cotizații, donații, sponsorizări in vederea realizării scopului pentru care s-a înființat, sprijinirea activității de fotbal. Insa, conform constatărilor organelor de inspecție fiscala, veniturile in cauza au fost realizate din transferul de sportivi, fund venituri impozabile la calculul impozitului pe profit.

Având in vedere prevederile legate aplicabile in speța dedusa judecații, veniturile din transferul jucătorilor sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil obținut de asociație, si astfel in mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit suplimentar impozit pe profit.

Impozitul pe profit suplimentar a fost stabilit in conformitate cu prevederile art. 19 alin. 1 si art. 21 alin. 1 din Codul Fiscal care prevăd:

- art. 19 alin.!:"(!) impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adăuga cheltuielile nedeductibile.
La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare";

- art. 21 alin. 1:" (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile,
inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare".

- Astfel din raportul de inspecție fiscala rezulta ca organele de inspecție fiscala au considerat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente veniturilor impozabile potrivit prevederilor art. 21 alin. 1 din Codul fiscal.

Mai mult, organele de inspecție fiscala au avut in vedere si cheltuielile care nu au fost calculate de către reclamanta si care reprezintă cheltuiala deductibila, si anume: reîntregirea fondului de salarii si alte cheltuieli de personal in baza unor contracte civile, aferente sumelor achitate de asociație personalului propriu, diferențe de contribuții la bugetul asigurărilor sociale aferente diferențelor salariale stabilite suplimentar, diferențe de cheltuieli aferente veniturilor din alte surse.

Totodată organele de inspecție fiscala au urmărit modul de evidențiere a cheltuielilor cu deductibilitatea limitata astfel cum sunt prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul Fiscal, respectiv determinarea deductibilității cheltuielilor de protocol. Potrivit acestor prevederi legale, organele de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibila fiscal suma de 18.346.923 rol reprezentând cheltuieli de protocol.

De asemenea, s-a constatat ca reclamanta a înregistrat in evidentele contabile pe cheltuieli suma de 206.778.278 rol fără a avea la baza documente justificative.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal, aceasta cheltuiala a fost considerata ca nedeductibila fiscal: f) cheltuielile înregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor ".

S-a mai constatat ca reclamanta a înregistrat in mod eronat pe contul 658"alte cheltuieli de exploatare" suma de 3.250.000.000 rol, reprezentând o restituire de bani pentru persoana fizica.

Conform art. 21 alin. 1 din Codul fiscal aceasta cheltuiala este nedeductibila fiscal, întrucât nu este o cheltuiala in scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, organele de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibile fiscal cheltuieli in suma de 3.475.125.201 rol si au majorat cheltuielile deductibile fiscal cu suma de 2.180.950.350 rol, reprezentând recalcularea fondului de salarii si contribuții datorate de angajator.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. 1 si art. 17 alin. 1 din Codul fiscal s-a recalculat

profitul impozabil si totodată impozitul pe profit aferent anului 2004 astfel:

Total venit din activități economice 8.724.981.317 rol

Total cheltuieli deductibile fiscal aferente activității economice 7.826.068.972 rol
Profit impozabil aferent activității economice 898.912.345 rol

Impozit pe profit datorat la 2004 224.728.086 rol

In consecință, in mod corect organele de inspecție fiscala au stabilit suma de 22.473 lei reprezentând impozit pe profit aferent anului 2004.

b) Cu privire la suma de:

- 19.398 lei reprezentând dobânzi si majorări de întârziere

- 1326 lei reprezentând penalități de întârziere,

aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe anul 2004, precizam ca acestea au fost calculate pentru perioada 16 februarie 2005 - 15 noiembrie 2007.

In conformitate cu art. 115 din nr.OG 92/2003, republicata in 2004, privind Codul d procedura fiscala: "(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadent si până la data stingerii sumei datorate inclusiv. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), se datorează dobânzi după cum urmează: a) pentru diferențele de impozite, taxe, contribuții, precum si cele administrate de organele vamale, stabilite de organele competente, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadentei impozitului, taxei sau contribuției, pentru care s-a stabilit diferența, până la data stingerii acesteia inclusiv ".

In conformitate cu prevederile art. 3 din Legea nr. 210/2005 pentru aprobarea nr.OG 20/2005 pentru modificarea si completarea nr.OG 92/2003, privind Codul d e procedura fiscală: "Începând cu data de 1 ianuarie 2006, art. 115 din Codul d e procedura fiscala se modifica si va avea următorul cuprins:

art. 115 Majorări de întârziere

(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

(7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere si poate fi modificat prin legile bugetare anuale ".

In conformitate cu art. 120 din Codul d e procedura fiscala republicat in anul 2004:" (1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere de 0,5% pentru fiecare lună si/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadentei acestora până la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor".

In conformitate cu art. 121 din Codul d e procedura fiscala republicat in anul 2005: "(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de

întârziere de 0,6% pentru fiecare lună și/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadentei acestora până la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor".

In consecință, suma de 19.398 lei reprezentând dobânzi si majorări de întârziere si suma de 1326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe anul 2004, reprezintă măsura accesorie in raport de debitul stabilit suplimentar.

In consecința in mod corect organele de inspecție fiscala au stabilit ca fiind datorata suma de 22.473 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar si accesoriile aferente in suma de 20.724 lei.

C) Cu privire la TV in suma de 97.141 lei, dobânzi si majorări de întârziere aferente in suma de 42.230 lei si penalități de întârziere in suma de 498 lei precizează:

Organele de inspecție fiscala au constatat ca in luna aprilie 2004, reclamanta a depășit plafonul de scutire de TVA - 2 miliarde rol -, prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, odată cu încasarea sumei de 856.475 ron, conform extrasului de cont din 16.04.2004 emis de Bank, pe care a înregistrat-o in evidentele contabile prin articolul contabil 5124 "Conturi la bănci in valuta"=758"Alte venituri din exploatare".

In vederea încadrării din punct de vedere fiscal a sumei de 856.475 ron, organele de inspecție fiscala, prin adresa nr. 16008A/21.08.2007 au solicitat informații președintelui asociației, cu privire la aceasta suma.

In Nota explicativa data de către președintele asociației se precizează ca prin articolul contabil "5124"Conturi la bănci in valuta "=458"Alte venituri din exploatare" cu suma de 8.564.750.000 rol s-a înregistrat încasarea unei rate din contractul de transfer al jucătorului - încheiat in anul 2002; înregistrarea a fost efectuata pe baza extrasului de cont bancar, conform documentului de plata nr. 447/08.04.2004".

Acordul de Transfer nr. -/15.08.2002 încheiat intre FC Tractorul B (club cedent) si FC B (club cesionar) are ca obiect transferul jucătorului - de la clubul FC Tractorul B la clubul FC

La art. 5 "Dispoziții Finale" pct. 5.3

- lit. b) se menționează ca:" Jucătorul este coproprietate, in cote egale, respectiv FC
50% si FC Tractorul B 50%"

- lit. e) se menționează ca "transferul jucătorului la un alt club din tara sau străinătate
se va face obligatoriu, cu participarea si sub semnătura reprezentanților ambelor cluburi.

vor primi cote egale din suma, după ce FC va recupera suma de 90.000 USD, achitata conform acestui acord de transfer".

Prin adresa înregistrată la B sub nr. 23350A/19.11.2007, președintele asociației a menționat ca:" Urmare a transferului efectuat de către Clubul FC B, Clubul FC Tractorul a beneficiat de drepturile stipulate in clauzele Acordului de transfer nr. -/15.08.2002 precum si de actele de solidaritate prevăzute in reglementările, privind creșterea si formarea jucătorului la clubul de baza".

In aceste condiții, sa constatat ca suma de 856.475 ron încasată in data de 16.04.2004, conform extrasului de cont înregistrat in evidentele contabile ale asociației in contul 758 "Alte venituri din exploatare" reprezintă rata din contractul de transfer al jucătorului -.

Organele de inspecție fiscala, in mod legal, au constatat ca prin încasarea sumei de 856.475 lei reprezentând rata din contractul de transfer al jucătorului -, asociația a depășit planul de scutire de TVA prevăzut de art. 152 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal care precizează:"(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată,este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată".

In conformitate cu art. 152 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pct. 56 alin. 1 si alin. 4 din nr.HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 coroborat cu prevederile art. 69 alin. 1 lit. c) din nr.OG 92/2003, privind Codul d e procedura fiscala (din anul 2004), se precizează:

- art. 153 alin. 3 din Codul fiscal: "(3) Persoanele impozabile, care depășesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii.
Pentru persoanele nou-înființate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic,
reprezentată prin luni calendaristice scurse de la data înregistrării până la finele anului.
Fracțiunile de lună vor fi considerate o lună calendaristică întreagă. Persoanele care se afla
in regim special de scutire trebuie să țină evidența livrărilor de bunuri si a prestărilor de
servicii, care intră sub incidenta prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări.
Data depășirii plafonului este considerată sfârșitul lunii calendaristice in care a avut loc
depășirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată in
regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată. In situația in
care se constată ca persoana in cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor
de taxă pe valoarea adăugată in regim normal, autoritatea fiscala este îndreptățită să
solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă intre data la care persoana in
cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată in
regim normal și data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii
prevăzute prin norme".

- pct. 56 alin. (1) si alin. (4) din nr.HG 44/2004: "

(1) Regimul special de scutire prevede o scutire de taxă pe valoarea adăugată care operează asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent ca operațiunile desfășurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau operațiuni care nu sunt in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu pot aplica regimul special de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.

(4) In cazul persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată in regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel:

a) in situația in care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, organul fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă intre data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată in regim normal si data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă intre data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligației de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și data înregistrării efective, persoana impozabilă aplica regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, insă are obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri si prestările de servicii efectuate in această perioadă".

- art. 69 alin. 1 lit. c) din Codul d e procedura fiscală:"Înregistrarea si scoaterea din evidenta a plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată

(1) Orice persoana impozabilă care realizează operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală in următoarele situații:

c) după înființare, in mod obligatoriu, dacă depășește plafonul de scutire prevăzut de dispozițiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugata, in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a depășit acest plafon ".

Potrivit prevederilor legale mai sus enunțate, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal din cadrul B, in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a fost depășit plafonul de 2 miliarde rol, cifra de afaceri in cursul anului respectiv până la data de 10.05.2004.

Întrucât reclamanta nu a solicitat organelor fiscale înregistrarea in scopuri de TVA in termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente au stabilit obligații privind TVA de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrată in scopuri de TVA, conform prevederilor legale mai sus enunțate.

Astfel, organele de inspecție fiscala in mod legal au considerat reclamanta ca fiind persoana impozabila din punct de vedere a TVA, respectiv începând cu data de 11.05.2004, in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a fost depășit plafonul de 2 miliarde rol cifra de afaceri, urmare a încasării sumei de 856.475 ron reprezentând rata din contractul de transfer al jucătorului -, in data de 16.04.2004, conform extrasului de cont înregistrat in evidentele contabile ale asociației.

La calcularea cifrei de afaceri, funcție de care se determina plafonul de scutire, conform prevederilor pct. 56 alin. 1 din nr.HG 44/2004 se iau in calcul toate veniturile asociației, indiferent daca acestea sunt realizate din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau operațiuni care sunt in sfera de aplicare a TVA.

Mai mult, reclamanta a înregistrat suma de 856.475 ron in contul 758"Alte venituri din exploatare", iar cifra de afaceri, potrivit prevederilor legale, se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrări de bunuri, executări de lucrări si prestări de servicii si alte venituri din exploatare, acesta fiind elementul funcție de care se determina plafonul de scutire.

In conformitate cu art. 63 din Codul d e procedura fiscala:" Sarcina probei in dovedirea situației de fapt fiscale

(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.

(2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii".

Astfel, urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA prevăzut de lege, organele de inspecție fiscala, pe perioada 11 mai 2004 - 31 decembrie 2006, au colectat TVA in valoare de 97.141 lei aferente veniturilor de natura economica înregistrate in evidentele contabile in suma de 608.403 lei, încasate din transferul jucătorilor la diverse cluburi din tara, astfel:

- TVA in valoare de 479 ron, colectata in luna noiembrie 2004, asupra sumei
de 3.000 ron încasată cu nr. 10/04.11.2004, reprezentând contravaloare transfer jucător,
potrivit Contractului nr. 1/27.10.2004 încheiat cu FC Farul Constanta.

- TVA in valoare de 9.580 lei colectat in luna februarie 2005 asupra sumei de
60.000 ron încasată cu nr. 1/06.04.2005, nr. 2/25.04.2005, nr. 2/27.07.2005,
reprezentând contravaloare transfer jucători si, potrivit
contractului încheiat cu S - M pentru care s-a emis factura seria - -
nr. -/28.02.2005;

- TVA in valoare de 479 ron colectat in luna aprilie 2006 asupra sumei de
3.000 lei, încasata prin casa in data de 01.04.2006, reprezentând contravaloare transfer jucător
.

- TVA in valoare de 1105 ron colectat in luna mai 2006 asupra sumei de
6.918 ron încasata cu nr. 1/03.05.2006, reprezentând contravaloare transfer jucător
A la Clubul;

- TVA in valoare de 85.498 ron colectat in luna iulie 2006 asupra sumei de
535.485 ron reprezentând contravaloare transfer jucător R la
T & SA, in baza contractului nr. 1076/25.07.2006, pentru care s-a emis factura
seria - - nr. -/13.07.2006, încasata cu 8/13.07.2006.

Suma de 608.403 lei încasată din transferul jucătorilor la diverse cluburi din tara, in perioada 2004-2006 fost înregistrată in evidentele contabile ale reclamantei pe contul 758 " Alte venituri din exploatare".

In conformitate cu prevederile art. 126 alin. 1, art. 127, art. 129 alin. 1 si art. 133 alin. 1 din Codul Fiscal, in vigoare in perioada verificata:

- art. 127 din Codul Fiscal:" Persoane impozabile si activitatea economică

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră
independență si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2),
oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor,
comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si
activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constitute activitate
economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri
cu caracter de continuitate ".

- art. 129 din Codul Fiscal: " Prestarea de servicii

(1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri".

- art. 133 din Codul Fiscal:" Locul prestării de servicii

(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul isi are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, in lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa obișnuită".

Având in vedere prevederile legale enunțate mai sus, rezulta ca in sfera de aplicare a TVA sunt cuprinse operațiunile care reprezintă livrări de bunuri sau prestări servicii efectuate cu plata, locul livrării sau prestării este considerat a fi in România, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila in România si livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din activităților producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, pentru ca o prestare de serviciu sa fie cuprinsa in sfera de aplicare a TVA trebuie sa fie efectuata cu plata, sa aducă un avantaj clientului si prețul sa fie in legătură cu avantajul primit, iar condiția referitoare la existenta unui avantaj in folosul clientului este îndeplinită atunci când exista un angajament al prestatorului de a furniza un serviciu iar clientul efectuează plata.

In consecința, transferul cu plata a unui sportiv de la un club la altul, in România, este o prestare de serviciu efectuata cu plata in sensul art. 126 alin. 1 lit. a) coroborat cu art. 129 din Codul Fiscal, si deci o operațiune impozabila din punct de vedere TVA.

In speța dedusa judecații, reclamanta a încasat in perioada 2004-2006 suma de 608.403 ron de la FC Farul Constanta, S - M, Clubul, T & SA potrivit contractelor încheiate cu acestea, contracte ce au ca obiect transfer de jucători către aceste cluburi de fotbal.

Potrivit prevederilor legale, in speța dedusa judecații veniturile realizate din transferul jucătorilor sunt venituri impozabile din punct de vedere al TVA întrucât reprezintă o prestare de serviciu efectuata cu plata.

S-a precizat ca transferul de sportivi nu intra sub incidenta prevederilor art. 141 alin. 1 lit. j din Codul fiscal, întrucât conform acestei dispoziții legale sunt scutite de TVA prestările de serviciu "efectuate pentru persoanele care practica sportul ceea ce nu este aplicabil in speța dedusa judecații.

Conform pct. 34 din nr.HG 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul Fiscal."Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, potrivit art. 141 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate in beneficiul persoanelor care practica sportul sau educația fizică, de către organizații fără scop patrimonial, precum: cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile si cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Nu sunt scutite încasările pentru publicitate, precum si încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio și la televiziune a manifestărilor sportive".

Astfel, organele de inspecție fiscala in mod legal au considerat veniturile in valoare de 608.403 lei realizate de reclamanta din transferurile de jucători pe perioada 11 mai 2004 - 31 decembrie 2006, potrivit prevederilor art. 137 alin. 1 coroborat cu prevederile art. 140 alin. 1 din Codul fiscal si pct. 24 alin. 2 din. nr.HG 44/2003 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, care precizează:

- art. 137 din Codul fiscal: "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este
constituită din:

a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) si c), din tot ceea ce constitute contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni",

- art. 140 din Codul fiscal:" (1) Cota standard a taxei pe valoarea adăugata este de
19% si se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este
scutită de taxa pe valoarea adăugata sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe
valoarea adăugata ".

- pct. 24 din nr.HG 44/2004: "(1) Taxa pe valoarea adăugata se determină prin
aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit
legii.

(2) Se aplică procedeul mărite pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugata, respectiv 19 x 100/119 in cazul cotei standard si 9 x 100/109 in cazul cotei reduse, atunci când prețul de vânzare include si taxa pe valoarea adăugata".

Având in vedere prevederile legale aplicabile in speța dedusa judecații, operațiunile privind transferul jucătorilor, in perioada 2004-2006, sunt cuprinse in sfera de aplicare a TVA reprezentând o prestare de serviciu cu plata, astfel ca sumele plătite ca urmare a transferului de jucători intre cluburi sunt cuprinse in baza de impozitare a TVA si supuse impozitării.

In consecință, suma de 97.141 ron, reprezentând TVA colectata asupra veniturilor din valoare de 608.403 lei realizate de reclamanta din transferurile de jucători, in perioada 11 mai 2004- 31 decembrie 2006 este corect stabilita de organele de inspecție fiscala ca fund datorata bugetului de stat.

Totodată si suma de 42.728 ron stabilita cu titlu de dobânzi, majorări de întârziere si penalități de întârziere este datorata de reclamanta bugetului de stat, conform principiului accesoriul urmează principalul.

D) Cu privire la impozit pe venit din salarii in suma de 113.418 lei, majorări de întârziere aferente in suma de 96.891 lei si penalități de întârziere in suma de 8.065 lei precizam:

Organele de inspecție fiscala, pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2006, au reîntregit baza de calcul a impozitului pe venituri de natura salariala cu suma de 491.944 lei reprezentând prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rata contract, sume acordate personalului angajat cu contract de munca, respectiv jucătorilor, antrenorilor si altor persoane.

In conformitate cu prevederile art. 40 alin. 1 lit. a coroborat cu art. 56 alin. 1 si alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru anul 2004 si art. 55 alin. 1 si 2 lit. k din Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare pe anii 2005 si 2006:"

- art. 40 alin. 1 lit. a din Codul fiscal:" (1) Impozitul prevăzut in prezentul titlu, denumit in continuare impozit pe venit, se aplică următoarelor venituri:

a) in cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul in România, veniturilor obținute din orice sursă, atât din România, cât si din afara României".

- art. 56 alin. 1 si alin. 2 lit. j) din Codul fiscal:",1.) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani și/sau in natura obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de munca.

(2) In vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:

j) orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor ".

De asemenea, sunt aplicabile si prevederile pct. 84 (anul 2004), respectiv pct. 68 (anii 2005 si 2006) din nr.HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 42 lit. t din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

- pct. 68 din. nr.HG 44/2004: " 68. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de munca, precum si orice sume de natură salarială primite in baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de munca, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile și adaosurile de orice fel;

- indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum și alte indemnizații de orice fel, altele decât cele menționate la pct. 3, având aceeași natură;

- recompensă și premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual și stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituțiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariatilor agenților economici;

- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepția sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezintă contravaloarea cheltuielilor salariatului și familiei sale necesare in vederea revenirii la locul de muncă, precum si eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite in caz de incapacitate temporară de muncă;

- orice alte câștiguri in bani si in natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor;

k) sumele plătite sportivilor ca urmare a participării in competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști in domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal;

o) alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

- art. 42 din Codul fiscal:"nțelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile:

t) premiile obținute de sportivii medaliați la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice.

Nu sunt venituri impozabile premiile, primele si indemnizațiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști, prevăzuți in legislația in materie, in vederea realizării obiectivelor de înaltă performantă:

- clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale și jocurile olimpice;

- calificarea și participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale și europene, prima grupă valorică, precum și la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive.

Nu sunt venituri impozabile primele și indemnizațiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști, prevăzuți de legislația în materie, în vederea pregătirii și participării la competițiile internaționale oficiale ale loturilor reprezentative ale României".

Din documentele existente s-a reținut ca plata jucătorilor, tehnicienilor si a personalului auxiliar s-a efectuat in baza unor contracte individuale de munca, semnate de către conducerea clubului si angajați, înregistrate la ITM

La lit. J pct. 1 din Contractul individual de munca se menționează ca "salariul de baza lunar este de 2.500.000 rol", deci la nivelul salariului minim pe economic.

Din cuprinsul procesului verbal nr. 19158A/01.10.2007 încheiat de organele de inspecție fiscala rezulta ca in perioada 01.01.2004-31.12.2006 in evidentele ITM B s-au identificat un număr de 33 de contracte individuale de munca, încheiate pe perioada nedeterminata. Organul de inspecție fiscala precizează faptul ca pentru aceste persoane s-au identificat state de plata, depuse la ITM B, calculate la salariul de încadrare, in principal la nivel minim pe economie. Situația nominala, perioada de derulare, durata normata a contractului de munca precum si funcțiile prevăzute in contractele de munca sunt prezentate in anexa nr. 1 la procesul verbal.

Din analiza documentelor existente, in baza cărora au fost achitate diferențe de natura salariala personalului angajat cu contract de munca s-a reținut faptul ca aceste sume au fost achitate in baza unor dispoziții de plata nominale, liste de plați către casierie, reprezentând prime dejoc, indemnizații, indemnizații efort, rata contract.

Conform art. 4 alin. 2 din Hotărârea nr. 2/2003 emisa de Adunarea Generala a Asociației Club Tractorul:"Prin sintagma rate de contract se înțelege rate in contul primelor din concursuri".

Suma de 491.944 lei reprezentând prime de joc, indemnizații, indemnizații efort, rata contract, acordata in perioada 01.01.2004-31.12.2006 personalului angajat cu contract de munca, a fost înregistrată in evidentele contabile ale reclamantei prin note contabile, in debitul contului 658"Alte cheltuieli din exploatare" si creditul unui cont de trezorerie respectiv 5311"Casa in lei".

Potrivit prevederilor legale, se retine ca veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de munca si care cuprind salariile de baza, sporurile si adaosurile de orice fel, indemnizațiile de orice fel, recompensele si premiile de orice fel, orice alte câștiguri in bani si in natura primite de la angajatori de către angajați, ca plata a muncii lor.

Tot venituri de natura salariala sunt si sumele plătite sportivilor amatori, ca urmare a participării la competiții sportive oficiale, precum si sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialiști in domeniu, de către cluburile sau asociațiile sportive cu care aceștia au relații contractuale de munca, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima dejoc.

Reclamanta nu se încadrează in excepțiile prevăzute de lege, respectiv art. 42 lit. t) din Codul fiscal, întrucât nu a făcut dovada ca primele si indemnizațiile sportive au fost acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialiști, prevăzuți de legislația in materie, in vederea pregătirii si participării la competițiile internaționale oficiale ale loturilor reprezentative ale României.

Reclamanta a menționat ca aceasta este o organizație non-profit având ca principal scop sprijinirea activității fotbalistice, respectiv activități de selectare, pregătire si perfecționare a sportivilor, statutul acestora fund de jucători amatori si non amatori.

Precizează ca sumele reprezentând prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rata contract nu pot fi încadrate in prevederile art. 42 lit. a) si art. 75 alin. 1 din Codul fiscal, întrucât:" În nțelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile:

a) ajutoarele, indemnizațiile și alte forme de sprijin cu destinație specială, acordate din bugetul de stat, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, bugetele locale și din alte fonduri publice, inclusiv indemnizația de maternitate și pentru creșterea copilului, precum și cele de aceeași natură primite de la alte persoane, cu excepția indemnizațiilor pentru incapacitate temporară de muncă".

In conformitate cu prevederile nr.HG 44/2004:" 4. In sensul art. 42 lit. a) prin alte persoane se înțelege, printre alții, și:

- casa de ajutor reciproc a pensionarilor, pentru ajutoarele umanitare,
medicale și sociale acordate membrilor din contribuțiile acestora;

- organizațiile umanitare, organizații sindicale, Crucea Roșie, unități de cult
recunoscute în România și alte entități care pot acorda ajutoare umanitare sau sociale ".

Mai mult, sumele încasate prin casieria asociației, reprezentând prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rata contract nu pot fi încadrate ca reprezentând "venituri din premii si jocuri de noroc" potrivit prevederilor art. 75 alin. 1 din Codul fiscal in condițiile in care la pct. 84, respectiv pct. 68 din nr.HG 44/2004 se precizează in mod clar ca in categoria venituri din salarii sunt cuprinse atât salariile de baza cat si indemnizațiile de orice fel precum si premiile de orice fel.

Având in vedere aceste aspecte, organele de inspecție fiscală, in mod legal, au stabilit diferențe de impozit pe venituri din salarii in valoare de 113.418 lei, asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 lei, acordate angajaților, pe perioada 01.01.2004-31.12.2006, in condițiile in care angajatorul nu a reținut si virat bugetului de stat impozitul pe venituri din salarii potrivit prevederilor art. 57 si art. 58 din Codul fiscal care precizează:

- art. 57 din Codul fiscal: " Determinarea impozitului pe venitul din salarii

(1)Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri.

(2) Impozitul lunar prevăzut la alin. (1) se determină astfel:

a) la locul unde se află funcția de baza, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, și următoarele:

- deducerea personală acordată pentru luna respectivă;

- cotizația sindicală plătită in luna respectivă;

- contribuțiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul in lei a 200 euro;

b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora ".

- art. 58 din Codul fiscal:" de salarii și de venituri asimilate salariilor au
obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data
efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri".

Având in vedere prevederile legale si înscrisurile existente la dosarul cauzei rezulta ca personalul angajat a primit si alte venituri de natura salariala decât cele înscrise in contractul de munca, iar angajatorul nu a reținut si virat bugetului de stat diferențele de impozit pe venituri din salarii aferente diferențelor de natura salariala de 491.944 lei, achitate angajaților pe perioada 2004-2006, si astfel in mod corect suma de 113.148 lei reprezentând impozit pe venituri din salarii a fost stabilita de organele de inspecție fiscala ca fund datorata bugetului de stat.

Totodată si suma de 96.891 lei ron stabilita cu titlu de dobânzi, majorări de întârziere si penalitățile de întârziere in suma de 8.065 ron sunt datorate de reclamanta bugetului de stat, conform principiului accesoriul urmează principalul.

E) Cu privire la impozitul pe venit din alte surse in suma de 34.102 lei, majorări de întârziere aferente in suma de 23.205 lei si penalități de întârziere in suma de 836 lei precizam:

Organele de inspecție fiscală au constatat ca reclamanta a efectuat plați către persoane fizice care nu au fost identificate ca având raporturi contractuale de munca cu asociația sportiva si nu sunt regăsite in situația nominala a fiselor fiscale depuse la organul fiscal pe anii 2004, 2005 si 2006. Sumele au fost plătite prin casierie sportivilor si personalului auxiliar in baza unor liste de plata si dispoziții de plata ce reprezintă "indemnizații de efort", "rata contract".

In evidentele contabile sumele au fost înregistrate prin articolul contabil 65 8"Alte cheltuieli de exploatare"=5311"Casa in lei".

Organele de inspecție fiscala au calculat venitul brut impozabil pentru determinarea impozitului pe venituri din alte surse, pornind de la sumele nete achitate sportivilor si reprezentând indemnizații de joc si efort.

S-a constatat ca pe perioada 2004-2006 fost plătita suma de 273.600 lei reprezentând "indemnizații", "indemnizații de efort" sportivilor si personalului auxiliar fără contract de munca pentru care asociația datora bugetului de stat impozit pe venit prin reținere la sursa de 34.102 lei.

In conformitate cu prevederile art. 83 alin. 2 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal pentru anul 2004 si menținute prin art. 78 alin. 2 din Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare pentru anii 2005, 2006:" veniturilor din alte surse

(1) In această categorie se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri:

(2) Veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finantelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu".

Impozitul pe venit din alte surse in valoare de 34.102 lei a fost calculat potrivit prevederilor art. 84 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pentru anul 2004 si potrivit prevederilor art. 79 din același act normativ pentru anii 2005, 2006:

- art. 84 din Codul fiscal: "(1) Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă
de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 10% asupra venitului brut.

- art. 79 din Codul fiscal:"Calculul impozitului și termenul de plată

(1) Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.

(2) Impozitul calculat și reținut reprezintă impozit final.

(3)Impozitul astfel reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut".

Potrivit prevederilor legale mai sus enunțate, veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile obținute de către persoane fizice.

Astfel, reclamanta avea obligația de a calcula, reține și vira bugetului de stat impozitul pe venituri din alte surse, în cota de 10%, respectiv 16% și totodată contribuția la bugetul asigurărilor sociale de sănătate aferentă sumelor achitate persoanelor fizice.

Având în vedere ca a fost achitata suma de 273.600 lei cu titlu de indemnizații, indemnizații de efort, către persoane fizice care nu aveau încheiat un contract de munca sau convenție civila cu reclamanta, organele de inspecție fiscala in mod legal au considerat aceste venituri ca fiind venituri din alte surse si au stabilit suplimentar impozit pe venit asupra sumei nete achitata acestor persoane.

Reclamanta a susținut ca suma de 273.600 lei achitata acestor persoane pe perioada 2004-2006, reprezentând premii din concursuri care au fost plătite in conformitate cu prevederile art. 75 alin. 1 si alin. 5 si art. 77 alin. 4 din Codul fiscal, insa din documentele primare înregistrate in evidentele contabile ( dispoziții de plata, liste de plata) la scopul plații se menționează: indemnizație, indemnizație de efort.

In consecință suma de 34.102 lei reprezentând impozit pe venituri din alte surse este corect stabilita de organele de inspecție fiscala ca fiind datorata.

Totodată si suma de 23.205 lei ron stabilita cu titlu de dobânzi, majorări de întârziere si penalitățile de întârziere in suma de 836 ron sunt datorate de reclamanta bugetului de stat, conform principiului accesoriul urmează principalul.

F) Cu privire la contribuțiile către bugetul asigurărilor sociale in suma de 244.906 lei, majorări de întârziere aferente in suma de 191.390 lei si penalități de întârziere in suma de 12.569 lei precizăm:

Având in vedere ca s-a stabilit ca sumele reprezentând indemnizații, indemnizații de efort, premii, rata contract achitate personalului angajat reprezintă venituri de natura salariala, rezulta ca valoarea acestora trebuia avuta in vedere si la stabilirea contribuțiilor sociale.

Astfel, asupra sumei de 491.944 lei stabilita ca reprezentând diferențe de natura salariala achitate personalului angajat cu contract de munca, in mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit in sarcina reclamantei diferențele de contribuții sociale, si anume:

- 105.153 lei reprezentând contribuția la asigurări sociale angajator;

- 36.779 lei reprezentând contribuția individuala la asigurări sociale reținută de la
angajați;

- 4.244 lei reprezentând contribuția de asigurare pentru accidente de munca si boli
profesionale datorata de angajator;

- 13.952 lei reprezentând contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator;

- 34.287 lei reprezentând contribuția de asigurări de sănătate datorata de angajator;

- 49.646 lei reprezentând contribuția de asigurări de sănătate reținuta de la angajați;

845 lei reprezentând contribuția pentru concedii si indemnizații de la persoane juridice sau fizice.

a) cu privire la suma de 105.153 lei reprezentând contribuția la asigurări sociale
angajator, stabilita suplimentar de organele de inspecție fiscala pe perioada
01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de
491.944 lei, precizam ca aceasta a fost stabilita potrivit prevederilor art. 24 coroborat cu art. 5
din Legea nr. 19/2000, privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurări sociale cu
modificările si completările ulterioare, care precizează:

- art. 5: "(1) In sistemul public sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

persoanele care desfășoară activități pe baza de contract individual de muncă și funcționarii publici".

- art. 24:" (1) Baza lunară de calcul, la care angajatorul datorează contribuția de
asigurări sociale, o constitute fondul total de salarii brute lunare realizate de asigurații
prevăzuți la art. 5 alin. (I) pct. I și II".

b) cu privire la suma de 36.779 lei reprezentând contribuția individuala la asigurări
sociale reținută de la angajați stabilita suplimentar de organele de inspecție fiscala pe perioada
01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de
491.944 lei, precizam ca aceasta a fost stabilita potrivit prevederilor art.23 coroborat cu art. 5
din Legea nr. 19/2000, privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurări sociale cu
modificările si completările ulterioare, care precizează:

- art. 23:" (1) Baza lunară de calcul a contribuției individuale de asigurări sociale în
cazul asiguraților o constitute:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile și adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, și/sau veniturile asiguraților prevăzuți la art.5, alin. (1) pct. I".

In conformitate cu prevederile art. 28 din același act normativ:"1) Contribuția individuală de asigurări sociale, datorata de asigurații prevăzuți la art. 5 alin. (1) pct. I, II și VI, se reține integral din salariul sau, după caz, din venitul brut lunar al asiguratului și se virează lunar de angajator la casa teritorială de pensii in raza căreia se află sediul acestuia.

(2) Angajatorul calculează și virează lunar contribuția de asigurări sociale pe care o datorează bugetului asigurărilor sociale de stat, împreună cu contribuțiile individuale reținute de la asigurați".

Având in vedere prevederile legale mai sus enunțate angajatorul avea obligația de a calcula, retine si vira către bugetul asigurărilor sociale contribuția de asigurări sociale si contribuția individuala de asigurări sociale, la data efectuării plății acestor venituri către angajați.

Întrucât reclamanta nu a calculat, reținut si virat diferența de contribuție de asigurări sociale si contribuție individuala de asigurări sociale in mod corect au fost stabilite sumele de 105.153 lei reprezentând contribuția de asigurări sociale si suma de 36.779 lei reprezentând contribuția individuala de asigurări sociale.

c) cu privire la suma de 13.952 lei reprezentând contribuția unității la bugetul asigurărilor pentru șomaj stabilita suplimentar de organul de inspecție fiscală pe perioada 01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 lei, precizam:

Suma de 13.952 lei a fost stabilita potrivit prevederilor Legii nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj si stimularea ocupării forței de munca, cu modificările si completările ulterioare, astfel:

Pentru perioada ianuarie 2004-decembrie 2005 sunt aplicabile prevederile art. 26 din Legea nr. 76/2002: "(1) Angajatorii au obligația de a plăti lunar o contribuție la bugetul asigurărilor pentru șomaj, in cotă de 5%, aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de asigurații prevăzuți la art. 19".

In ceea ce privește fondul total de salarii, art. 13 din nr.HG 174/2002 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, precizează:

"Fondul total de salarii brute lunare prevăzut la art. 26 alin. (1) din lege, realizate de asigurații menționați la art. 19 din lege, include:

a) salariile de bază;

b) indemnizațiile, ca unică formă de remunerare a activității;

c) salariile de bază aferente personalului român trimis in misiune permanentă în străinătate, corespunzătoare funcțiilor în care persoanele respective sunt încadrate în țară;

d) sporurile, adaosurile și indemnizațiile;

e) salariile de merit;

f) sumele realizate prin plata cu ora, gărzile, indemnizațiile clinice;

g) stimulentele și premiile de orice fel care se plătesc din fondul de salarii;
h) indemnizațiile pentru concediul de odihnă;

i) indemnizațiile pentru perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de unități, conform legii, din fondul de salarii;

j) drepturile bănești plătite din fondul de salarii angajaților cu convenție civilă de prestări de servicii, cu excepția cazului în care aceștia au încheiat și un contract individual de muncă;

k) alte sume plătite din fondul de salarii".

Potrivit prevederilor legale enunțate, angajatorii au obligația de a retine si vira lunar la bugetul asigurărilor sociale contribuția angajatorului la bugetul asigurărilor pentru șomaj calculate asupra salariului de baza lunar brut aplicând cotele procentuale mai sus amintite.

. ca reclamanta nu a calculat, reținut si virat contribuția angajatorului la bugetul asigurărilor pentru șomaj, aferenta diferențelor de natura salariala achitate personalului contractual.

d) cu privire la suma de 4244 lei reprezentând contribuția la fondul de asigurări pentru
accidente de munca si boli profesionale, precizam:

Suma de 4.244 lei reprezentând contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale a fost stabilita potrivit prevederilor art. 96, art. 98, art. 99, art. 101 din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale cu modificările si completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 5 din nr.HG 2269/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de calcul a contribuției de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale:

- art. 96 din Legea nr. 346/2002: "(1) contribuții de asigurare pentru
accidente de muncă și boli profesionale următorii:

a) angajatorii, pentru asigurații prevăzuți la art. 5 și 7".

- art. 98: "(1) se stabilesc in funcție de tarife și clase de risc.

(2) de risc se determină pentru fiecare sector de activitate în funcție de riscul de
accidentare și de îmbolnăvire profesională din cadrul sectorului respectiv.

(3) In cadrul tarifelor de risc diferențierea pe categorii de activități se realizează prin
clase de risc ".

- art. 99:" 1) și clasele de risc se stabilesc potrivit normelor metodologice de
calcul al contribuției de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, elaborate
de CNPAS și aprobate prin hotărâre a Guvernului".

- art. l0l: "(l) Baza lunară, de calcul la care angajatorul datorează contribuția de
asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale pentru persoanele prevăzute la art.
5 și 7 o constitute:

a) suma veniturilor brute realizate lunar ".

- art. 5 din nr.HG 2269/2004: " (7,) clase de risc îi corespunde un tarif de
risc, conform grilei prezentate in anexa nr. 3,

de risc reprezintă cota de contribuție și are valoarea cuprinsă între 0,5% si 4%, aplicată asupra fondului brut de salarii realizat. minim de risc corespunde clasei de risc 1, iar tariful maxim de risc corespunde clasei de risc 20 ".

Având în vedere prevederile legale mai sus enunțate, angajatorul avea obligația de a calcula, reține și vira către bugetul de asigurări sociale contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de muncă si boli profesionale asupra fondului brut de salarii realizat.

Reclamanta avea obligația de a vira la bugetul de asigurări sociale suma de 4.244 lei reprezentând contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale aferenta diferențelor salariale in valoare de 491.944 lei acordate salariaților, pe perioada 2004-2006.

e) cu privire la suma de 34.287 lei reprezentând contribuția angajatorului la fondul de sănătate, precizam

Organul de inspecție fiscală a calculat, pe perioada 01.01.2004-31.12.2006, asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 lei, suma de 34.287 lei reprezentând contribuția angajatorului la fondul de sănătate, potrivit prevederilor art. 52 din nr.OUG 150/2002 privind organizarea si funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, pentru perioada ianuarie 2004-martie 2006 si art. 258 din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății, pentru perioada martie-decembrie 2006, care precizează:

- art. 52 din nr.OUG 150/2002: "(1) Persoanele juridice sau fizice la care își
desfășoară activitatea asigurații au obligația să calculeze și să vireze casei de asigurări
contribuție de 7% datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea respectivă;
acestea au obligația să anunțe casei de asigurări orice schimbare care are loc in nivelul
veniturilor;

Prin fond de salarii realizat, în sensul prezentei ordonanțe de urgentă, se înțelege totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natura salarială ".

- art. 258 din Legea nr. 95/2006: "(7) Persoanele juridice sau fizice la care își
desfășoară activitatea asigurații au obligația să calculeze si să vireze la fond o contribuție de
7% asupra fondului de salarii, datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea
respectivă.

(2) Prin fond de salarii realizat, în sensul prezentei legi, se înțelege totalitatea sumelor utilizate de o persoană fizică și juridică pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor".

Având in vedere prevederile legale mai sus enunțat în mod corect a fost stabilită suma de 34.287 lei ca fiind datorata bugetului de stat consolidat.

f) cu privire la suma de 49.646 lei reprezentând contribuția angajaților la fondul de sănătate, precizam ca aceasta a fost stabilita asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 lei achitate personalului contractual si asupra sumei de 273.600 lei reprezentând venituri din alte surse achitate unor persoane fizice cu care asociația nu avea încheiate contracte sau convenții civile.

In conformitate cu prevederile art. 51 din nr.OUG 150/2002 privind organizarea si funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, pentru perioada ianuarie 2004-martie 2006 si art. 257 din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății, pentru perioada martie-decembrie 2006:

- art. 51 din nr.OUG 150/2002:"(1) Persoana asigurată are obligația plății unei
contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate, cu excepția persoanelor prevăzute
la art. 6 alin. 1.

(2) Contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 6,5%, care se aplică asupra:

a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit;

e) veniturilor din cedarea folosinței bunurilor, veniturilor din dividende și dobânzi și altor venituri care se supun impozitului pe venit numai în cazul în care nu realizează venituri de natura celor prevăzute la lit. a) - d)".

- art. 257 din Legea nr. 95/2006" (1) Persoana asigurata are obligația plății unei
contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate, cu excepția persoanelor prevăzute
la art. 213 alin. 1.

(2) Contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 6,5%, care se aplică asupra:

a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit;

e) veniturilor din cedarea folosinței bunurilor, veniturilor din dividende si dobânzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală realizate in mod individual și/sau într-o formă de asociere și altor venituri care se supun impozitului pe venit numai în cazul în care nu realizează venituri de natura celor prevăzute la lit. a) - d) ".

In conformitate cu prevederile art. 55 din nr.OUG 150/2002 "Angajatorii si asigurații care au obligația plății contribuției in condițiile prezentei ordonanțe de urgenta" si care nu o respectă, datorează majorări.

In consecință, reclamanta avea obligația de a calcula și vira către bugetul asigurărilor sociale contribuția angajatorului și a angajaților la fondul de sănătate pentru veniturile din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit.

Organele de inspecție fiscală în mod legal au stabilit de plată către bugetul de stat consolidat suma de 49.646 lei, reprezentând contribuția angajaților la fondul de sănătate, întrucât s-a constatat ca reclamanta a achitat angajaților diferențe de natura salariala precum si unor persoane fizice, venituri care trebuiau supuse impozitării, in valoare de 765.544 lei, pentru care nu a calculat, reținut si virat către bugetul asigurărilor sociale contribuția individuala de sănătate.

De asemenea reclamanta nu a reținut și virat contribuția angajatorului la fondul de sănătate aferenta diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 lei.

g) cu privire la suma de 845 lei reprezentând contribuția pentru concedii medicale si indemnizații de asigurări sociale de sănătate, precizează că aceasta a fost stabilită asupra diferențelor de venituri de natură salarială în valoare de 90.800 lei pentru care reclamanta nu a constituit și virat contribuția la bugetul asigurărilor sociale.

In conformitate cu prevederile art. 4, art. 5 si art. 6 din nr.OUG 158/2005 privind concediile si indemnizațiile de asigurări:

- art. 4: "2) Începând cu data de 1 ianuarie 2006, cota de contribuție pentru concedii
si indemnizații, destinată exclusiv finanțării cheltuielilor cu plata drepturilor prevăzute de
prezenta ordonanță de urgență, este de 0,85%, aplicată la fondul de salarii sau, după caz, la
drepturile reprezentând indemnizație de șomaj, asupra veniturilor supuse impozitului pe
venit ori asupra veniturilor cuprinse în contractul de asigurări sociale încheiat de persoanele
prevăzute la art.1 alin. (2) lit. e), și se achită la bugetul Fondului național unic de asigurări
sociale de sănătate ".

- art. 5:"Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de
urgentă, cota de contribuție prevăzută la art. 4 alin. (2) se datorează și se achită de către:

a) angajatori pentru asigurații".

- art. 6:"(2) Persoanele juridice sau fizice prevăzute la art. 5 lit. a) au obligația plății
cotei de contribuție pentru concedii și indemnizații de 0,75%, aplicată la fondul de salarii
realizat, cu respectarea prevederilor legislației financiar-fiscale în materie. Prin fond de
salarii realizat, în sensul prezentei ordonanțe de urgență, se înțelege totalitatea sumelor
utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natură salarială".

Astfel reclamanta avea obligația de a calcula și vira către bugetul asigurărilor sociale contribuția pentru concedii medicale și indemnizații de asigurări sociale de sănătate pentru totalitatea sumelor utilizate de angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natura salariala. Reclamanta avea obligația de a vira către bugetul statului contribuția pentru concedii medicale și indemnizații de asigurări sociale de sănătate si pentru drepturi salariale primite de angajații societății in perioada ianuarie 2006-decembrie 2006.

Cu privire la suma de 203.959 lei reprezentând dobânzi, majorări de întârziere si penalități de întârziere aferente contribuțiilor obligatorii datorate bugetului de asigurări sociale, precizam ca accesoriile au fost calculate de la data scadentei pana la data de 15.11.2007 si sunt aferente debitului stabilit suplimentar, respectiv suma de 244.906 lei reprezentând CAS angajator, CAS salariați, contribuția angajatorului la fondul de șomaj, contribuția angajatorului la fondul de sănătate, contribuția salariaților la fondul de sănătate, contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale, contribuții pentru concedii medicale si indemnizații de asigurări sociale de sănătate.

Dobânzile si majorările de întârziere in valoare de 191.390 lei au fost calculate conform art. 115 din nr.OG 92/2003, privind Codul d e procedura fiscala si art. 3 din Legea nr. 210/2005 pentru aprobarea nr.OG 20/2005 pentru modificarea si completarea nr.OG 92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, care precizează:

- art. 115 din nr.OG 92/2003: "(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi,
începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență si pana la data stingerii sumei
datorate inclusiv.

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), se datorează dobânzi după cum urmează:

a) pentru diferențele de impozite si taxe, stabilite de organele competente, dobânzile

se datorează începând cu ziua imediat următoare scadentei impozitului sau taxei, pentru care

s-a stabilit diferența, pana la data stingerii acesteia inclusiv".

- art. 3 din Legea nr. 210/2005:" Începând cu data de 1 ianuarie 2006, art. 115 din
Codul d e procedura fiscala se modifica si va avea următorul cuprins: art. 115:Majorări de
întârziere.

(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

(7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, si poate fi modificat prin legile bugetare anuale".

Referitor la penalitățile in cota de 0,5%, respectiv 0,6%, in valoare de 12.569 lei aferente contribuțiilor la bugetul statului si bugetul asigurărilor sociale, acestea au fost calculate de organul de inspecție fiscala in conformitate cu prevederile art. 120, respectiv art. 121 din nr.OG 92/2003, privind Codul d e procedura fiscala:

- art. 120 din nr.OG 92/2003 republicată in anul 2004: "(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere de 0,5% pentru fiecare lună și/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenței acestora până la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor".

- art. 121 din nr.OG 92/2003, republicată în anul 2005: "(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere de 0,6% pentru fiecare lună i/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenței acestora până la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor.

In consecință, reclamanta datorează bugetului de stat consolidat accesoriile aferente debitelor neachitate la termenul scadent, în suma de 203.959 lei.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bad epus întâmpinare, solicitând, cu argumente similare cu cele promovate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice B, respingerea acțiunii reclamantei, susținând în esență următoarele:

Prin Decizia nr. 11/ 21.03.2008, în mod corect, Biroul de soluționare a contestațiilor din cadrul Bar espins contestația pentru suma de 908.448 lei reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe venit din salarii, impozit pe venit din alte surse, contribuții la bugetul asigurărilor sociale, dobânzi si majorări de întârziere si penalități.

Asociația nepatrimoniala " Club TRACTORUL" B a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 11/ 21.03.2008 emisa de B in soluționarea contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscala nr. 24144 A/27.11.2007 si a Deciziei de impunere nr.612/20.11.2007 prin care organele de inspecție fiscala au stabilit in sarcina petentei de plata un debit in valoare de 512.040 lei reprezentând impozit pe profit, TVA, impozit pe venit din salarii, impozit pe venit din alte surse, contribuții la bugetul asigurărilor sociale aferente veniturilor de natura salariala, majorări de întârziere aferente obligațiilor fiscale in valoare de 373.114 lei si penalități aferente debitului stabilit suplimentar in valoare de 23.294 lei.

A) Referitor la suma de 22.473 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar si accesoriile aferente in valoare de 20.724 lei, in condițiile in care contribuabila a realizat venituri numai din activități economice iar nivelul acestora depășește echivalentul a 15.000 euro in anul fiscal.

1. In anul 2004 asociația a obținut venituri in valoare de 912.024 lei (9.120.243.823 rol) compuse din:

-856.475 lei (8.564.750.000 rol), echivalentul a 250.000 USD, reprezentând contravaloare "rate din contractul de transfer pentru jucătorul - " pentru transfer către Club " " încasata conform extrasului de cont din 16.04.2004. Suma a fost înregistrată in evidentele contabile prin articolul contabil:5124 "Conturi la banei in valuta" = 758 "Alte venituri din exploatare"

-3.000 lei (30.000.000 rol) reprezentând contravaloare transfer jucător, potrivit Contractului nr. 1/27.10.2007 la FC Farul Constanta conform nr.10/04.11.2004. Suma a fost înregistrată in evidentele contabile prin articolul contabil: 5121 "Conturi la banei in lei" = 758 "Alte venituri din exploatare"

-39.967 lei (399.672.000 rol), echivalentul a 13.725 USD, reprezentând contravaloare "indemnizație de formare a jucătorului - " pentru transferul jucătorului de către Clubul B către Istambul, încasată conform extrasului de cont din 28.12.2004. Suma a fost înregistrată in evidentele contabile prin articolul contabil: 5124 "Conturi la banei in valuta" = 758 "Alte venituri din exploatare".

-39.047 lei (390.472.590 rol) - reprezentând împrumut acordat de către PF asociației si înregistrat in evidentele contabile pe venituri, in luna decembrie 2004 prin articolul contabil 455 "Asociați - conturi curente"=758 "Alte venituri din exploatare". Operațiunea a fost stornata in luna ianuarie 2005.

-31.003 lei (-310.030.608 rol)- reprezentând diferențe nefavorabile de curs valutar asupra sumelor încasate din transferuri sportivi, suma evidențiata in mod eronat de către contribuabila pe venituri, prin articolul contabil 5124 "Conturi la banei in valuta"=765 "Venituri din diferențe de curs valutar" -310.030.608 rol

-4.538 lei (45.379.841 rol) - reprezentând venituri din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi.

Veniturile in valoare de 912.024 lei (9.120.243.823 rol) au fost diminuate de către organele fiscale cu suma de 395.262.506 rol compusa din:

-39 047 lei (390 472 590 rol) - reprezentând împrumut acordat de către PF asociației si înregistrat in evidentele contabile pe venituri, in luna decembrie 2004 prin articolul contabil 455 "Asociați - conturi curente"=758 "Alte venituri din exploatare si stornata in luna ianuarie 2005;

- 479 lei (4.789.916 rol) TVA colectata in luna noiembrie 2004, calculata la 3.000 lei (30.000.000 rol), reprezentând contravaloare transfer jucător la FC Farul Constanta, potrivit contractului nr. 1/27.10.2004.

In urma verificării organele de inspecție fiscala au stabilit ca reclamanta in anul 2004, obținut venituri in exclusivitate din activitatea economica in valoare de 872.498 lei (8.724.981.317 rol) iar cheltuielile deductibile fiscal aferente veniturilor realizate sunt de 782.607 lei (7.826.068.972 rol).

Din raportul de inspecție fiscala nr. 24144A/27.11.2007, in baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. 612/20.11.2007 s-a reținut ca reclamanta a in anul 2004 obținut un profit impozabil aferent activității economice in valoare de 89.891 lei (898.912.345 rol), motiv pentru care organele de inspecție fiscala au calculat, in mod corect, in sarcina contestatoarei pentru anul 2004, impozit pe profit in suma de 22.473 lei in temeiul art.15 alin.(2) si (3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal si pct. I din Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr.2/2004 aprobata prin nr.576/2004.

In prezenta speța, s-a constatat ca reclamanta a realizat venituri in exclusivitate din activitatea economica respectiv din transferul de jucători si venituri din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi.

Având in vedere ca reclamanta in anul 2004 nu a realizat venituri scutite de la plata impozitului pe profit, nu beneficiază de scutirea de 15.000 euro din veniturile economice, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite, acestea fiind zero.

In vederea determinării unitare a veniturilor impozabile la calculul impozitului pe profit de către asociațiile sportive fără scop lucrativ din transferul de sportivi a fost emisa si Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/ 2004 aprobata prin nr. 576/2004 privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenții de evitare a dublei impuneri, accize si TVA, care la pct. l din Anexa 1, care prevede: "in conformitate cu prevederile Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, precum si ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, veniturile realizate de către persoanele juridice fără scop patrimonial din transferul sportivilor după data de 1 iulie 2002 si care depășesc nivelul stabilit la art. 1 alin. (4) din Legea nr. 414/2002, respectiv la art. 15 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil.

ntrucât veniturile obținute de reclamanta in anul 2004 sunt in exclusivitate din activitate economica, respectiv din transferul de jucători si venituri din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi, acestea sunt venituri impozabile la determinarea impozitului pe profit.

Având in vedere aceste aspecte in mod temeinic si legal organele de inspecție fiscala au inclus veniturile in valoare de 896.442 lei obținute din transferul jucătorilor si din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri de sportivi, aferente anului 2004, in categoria venituri impozabile, fiind stabilit impozit pe profit suplimentar de plata.

Așa cum s-a motivat si in decizia nr. 11/2008 a B, afirmațiile reclamantei cu privire la faptul ca veniturile in valoare de 896.442 lei reprezintă contribuție de solidaritate conform art. 8 din Statutul, nu au suport.

În mod corect organele de soluționare a contestației din cadrul

B au reținut ca afirmațiile reclamantei cu privire la faptul ca veniturile in valoare de 896.442 lei ar reprezenta contribuție de solidaritate conform art. 8 din Statutul nu au suport legal si probatoriu, întrucât din documentele menționate mai sus rezulta ca aceste venituri sunt obținute din transferul jucătorului -, iar potrivit prevederilor legale enunțate in cauza, veniturile din transferul jucătorilor sunt venituri din activitatea economica si deci venituri impozabile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 4 din nr.OG 26/ 2000, cu privire la asociații si fundații: " asociația este subiectul de drept constituit de trei sau mai multe persoane care, pe baza unei înțelegeri, pun in comun si drept de restituire contribuția materiala, cunoștințele sau aportul lor in munca pentru realizarea unor activități in interes general, al unor colectivități sau, după caz, in interesul lor personal nepatrimonial".

Potrivit art. 46 din același act normativ:"(l) Veniturile asociațiilor sau federațiilor provin din:

a) cotizațiile membrilor;

b) dobânzile si dividendele rezultate din plasarea sumelor disponibile, in condiții legale;

c) dividendele societăților comerciale înființate de asociații sau de federații;

d) venituri realizate din activități economice directe;

e) donații, sponsorizări sau legate;

f) resurse obținute de la bugetul de stat sau de la bugetele locale;

g) alte venituri prevăzute de lege.

(2) Veniturile fundațiilor sunt cele prevăzute la alin. (1) Ut. b) - g)".

In consecința veniturile neimpozabile ale asociației pot fi constituite din cotizații, donații, sponsorizări in vederea realizării scopului pentru care s-a înființat, sprijinirea activității de fotbal. Insa, conform constatărilor organelor de inspecție fiscala, veniturile in cauza au fost realizate din transferul de sportivi, fiind venituri impozabile la calculul impozitului pe profit.

Având in vedere prevederile legale aplicabile in speța dedusa judecații, veniturile din transferul jucătorilor sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil obținut de asociație, si astfel in mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit suplimentar impozit pe profit.

Referitor la susținerile reclamantei, in sensul ca Decizia nr. 2/07.04.2004 nu produce efecte incepand cu data de 01.01.2004, si astfel acesteia nu ii sunt aplicabile prevederile Deciziei precizam:

Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004 a fost emisa in vederea aplicării unitare a prevederilor Legii nr. 414/2002, privind impozitul pe profit si Legii nr. 571/2003, privind Codul Fiscal pentru modalitatea de determinare a profitului impozabil de către asociații/fundații sportive din transferul sportivilor.

In conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal:" (1) Ministerul Finanțelor Publice înființează o Comisie fiscala centrala, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a prezentului cod.

(2) Regulamentul de organizare si funcționare a Comisiei fiscale centrale se aproba prin ordin al ministrului finanțelor publice.

(3) Comisia fiscala centrala este coordonata de secretarul de stat din Ministerul Finanțelor Publice care răspunde de politicile si legislația fiscala.

(4) Deciziile Comisiei fiscale centrale se aproba prin ordin al ministrului finanțelor publice".

In conformitate cu art. 1 si art. 10 alin. 1 din nr. 877/2005, privind constituirea si atribuțiile Comisiei fiscale centrale, (Ordin abrogat de art. 13 al nr. 1318 din 25 aprilie 2008 privind constituirea si atribuțiile Comisiei fiscale centrale; textele de lege enunțate mai jos se regăsesc si in noul act normativ; noul ordin a intrat in vigoare după efectuarea inspecției fiscale si emiterea deciziei de soluționare a contestației):"

- art. 1:"Pentru aplicarea unitara a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare, si a actelor normative care reglementau taxa pe valoarea adăugata, impozitul pe profit, accizele, impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice si juridice nerezidente, impozitul pe venit, înainte de intrarea in vigoare a Codului fiscal, se constituie Comisia fiscala centrala la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, denumita in continuare comisie.

- art. 10 "(1) Soluțiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei si aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice sunt aplicabile de la data intrării in vigoare a actului normativ in baza căruia au fost date".

Astfel precizările Deciziei nr. 2/2004 sunt aplicabile de la data intrării in vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscala, situație in care susținerile reclamantei sunt neîntemeiata si urmează a fi respinse de instanța de judecata.

Impozitul pe profit suplimentar, in valoare de 22.473 lei a fost stabilit potrivit prevederilor art.19 alin.(l) coroborat cu prevederile art.21 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal

Din raportul de inspecție fiscala rezulta ca organele de inspecție fiscala, au considerat ca deductibile fiscal cheltuielile aferente veniturilor impozabile potrivit prevederilor art.21 alin.(l). Mai mult organele de inspecție fiscala au avut in vedere si cheltuielile care nu au fost calculate de către asociație si care reprezintă cheltuiala deductibila si anume: reîntregirea fondului de salarii si alte cheltuieli de personal in baza unor contracte civile, aferente sumelor achitate de asociație personalului propriu, diferențe de contribuții la bugetul asigurărilor sociale aferente diferențelor salariale stabilite suplimentar, diferențe de cheltuieli aferente veniturilor din alte surse.

Organele fiscale au urmărit si modul de evidențiere a cheltuielilor cu deductibitate limitata astfel cum sunt prevăzute la art.21 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind impozitul pe profit, respectiv determinarea deductibilității cheltuielilor de protocol. Potrivit prevederilor legale organele de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibile fiscal suma de 18.346.923 rol reprezentând cheltuieli de protocol.

De asemenea, s-a constatat ca petenta a înregistrat in evidentele contabile pe cheltuieli suma de 206.778.278 rol fără a avea la baza documente justificative.

In aceste condiții aceasta cheltuiala a fost considerata ca nedeductibila fiscal potrivit prevederilor art.21 alin.(4) lit. f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizează: f) cheltuielile înregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor ".

Totodată, s-a constatat ca petenta a înregistrat in mod eronat, pe contul 658 "alte cheltuieli de exploatare" suma de 3.250.000.000 rol reprezentând o restituire de bani către o persoana fizica.

Potrivit prevederilor art.21 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal aceasta cheltuiala este nedeductibila fiscal întrucât nu este o cheltuiala in scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, organele de inspecție fiscala, prin raportul de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibile fiscal cheltuieli in valoare de 3.475.125.201 rol, mai sus enumerate, si au majorat cheltuielile deductibile fiscal cu suma de 2.180.950.350 rol reprezentând recalcularea fondului de salarii si contribuții datorate de angajator.

Potrivit prevederilor art.19 alin.(I) coroborat cu art.17 alin.(I) din Codul fiscal s-a recalculat profitul impozabil si totodată impozitul pe profit aferent anului 2004 astfel:

Total venit din activități economice: 8.724.981.317 rol

Total cheltuieli deductibile fiscal aferente activității economice:7.826.068.972 rol
Profit impozabil aferent activității economice: 898.912.345 rol

Impozit pe profit datorat la 2004: 224.728.086 rol

Având in vedere prevederile legale mai sus enunțate, faptul ca asociația nu a constituit la nivelul anului 2004 impozit pe profit, considerând veniturile realizate din transferul de jucători si veniturile din dobânzi aferente sumelor încasate din transferuri sportivi ca fiind neimpozabile, se constata ca impozitul pe profit in valoare de 22.473 lei (224.728.086 rol) stabilit de organele de inspecție fiscala este datorat bugetului de stat.

Pe cale de consecința urmează a se menține ca legale constatările organelor de inspecție fiscala care au stabilit suma de 22.473 lei (224.728.086 rol) reprezentând impozit pe profit aferent anului 2004.

2. In ceea ce privește suma de 19.398 lei reprezentând dobânzi si majorări de întârziere si suma de 1.326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe anul 2004, stabilite prin Decizia de impunere nr.612/20.11.2007, precizam ca acestea au fost calculate pe perioada 16 februarie 2005-15.11.2007.

Suma de 19.398 lei reprezentând dobânzi si majorări de întârziere si suma de 1.326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pe anul 2004, reprezintă măsura accesorie in raport de debitul stabilit suplimentar.

In consecința in mod corect organele de inspecție fiscala au stabilit ca fiind datorata suma de 22.473 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar si accesoriile aferente in suma de 20.724 lei.

B) Referitor la TVA in valoare de 97.141, dobânzi si majorări de întârziere aferente in valoare de 42.230 lei si penalități de întârziere in valoare de 489 lei.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca in luna aprilie 2004, reclamanta depășit plafonul de scutire de TVA, de 2 miliarde rol, prevăzut de art.152 alin.(l) din Legea nr.571/2003, odată cu încasarea sumei de 856.475 lei (8.564.750.000 rol), conform extrasului de cont din 16.04.2004 emis de către Bank, pe care a înregistrat- in evidentele contabile prin articolul contabil 5124 "Conturi la banei in valuta"=758"Alte din exploatare".

Organele de inspecție fiscala, in mod legal, au constatat ca prin încasarea sumei de 856.475 lei (8.564.750.000 rol) reprezentând rata din contractul de transfer al jucătorului -, asociația a depășit planului de scutire de TVA prevăzut de/ art.152 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal.

(2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii".

Astfel, urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA prevăzut de lege, organele de inspecție fiscala, pe perioada 11.05.2004 - 31.12.2006, au colectat TVA in valoare de 97.141 lei aferente veniturilor de natura economica înregistrate in evidentele contabile in suma de 608.403 lei, încasate din transferul jucătorilor la diverse cluburi din tara, astfel:

-TVA in valoare de 479 lei (4.789.916 rol), colectata in luna noiembrie 2004, asupra sumei de 3.000 lei (30.000.000 rol) încasată cu nr. 10/04.11.2004, reprezentând contravaloare transfer jucător, potrivit Contractului nr. 1/27.10.2004 încheiat cu FC Farul Constanta.

- TVA in valoare de 9.580 lei (95.798.916 rol) colectata in luna februarie 2005 asupra sumei de 60.000 lei (600.000.000 rol) încasată cu.nr. 1/06.04.2005, nr.2/25.04/2005, nr.2/27.07.2005, reprezentând contravaloare transfer jucători si, potrivit contractului încheiat cu S - M pentru care s-a emis factura seria - -, nr.-/28.02.2005.

- TVA in valoare de 479 lei colectata in luna aprilie 2006 asupra sumei de 3.000 lei, încasata prin casa in data de 01.04.2006, reprezentând contravaloare transfer jucător .

- TVA in valoare de 1.105 lei colectata in luna mai 2006 asupra sumei de 6.918 lei, încasata cu nr. 1/03.05.2006, reprezentând contravaloare transfer jucător A la Clubul.

- TVA in valoare de 85.498 lei colectata in luna iulie 2006 asupra sumei de 535.485 lei reprezentând contravaloare transfer jucător R la T & SA, in baza contractului nr. 1076/25.07.2006, pentru care s-a emis factura seria - - nr.-/13.07.2006, încasata cu 8/13.07.2006.

Suma de 608.403 lei, încasata din transferul jucătorilor la diverse cluburi din tara,
pe perioada 2004-2006, fost înregistrată in evidentele contabile ale asociației pe contul
758 "Alte venituri din exploatare".

Transferul cu plata a unui sportiv de la un club la altul, in România, este o prestare de serviciu efectuata cu plata in sensul art.126 alin.(l) lit. a) coroborat cu prevederile art.129 din Codul fiscal si deci o operațiune impozabila din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugata.

In cauza, reclamanta a încasat, pe perioada 2004-2006, suma de 608.403 lei de la FC Farul Constanta, S-M, Clubul, T & SA potrivit contractelor încheiate cu acestea, contracte ce au ca obiect transfer de jucători către aceste cluburi de fotbal.

Potrivit prevederilor legale invocate in speța veniturile realizate din transferul fotbaliștilor sunt venituri impozabile din punct de vedere al TVA întrucât reprezintă o prestare de serviciu efectuata cu plata.

Precizează că transferul de sportivi nu intra sub incidența prevederilor art. 141 alin. l lit. j din Codul fiscal, întrucât conform acestei dispoziții legale sunt scutite de TVA prestările de serviciu "efectuate pentru persoanele care practica sportul" ceea ce nu este aplicabil in speța dedusa judecații.

Astfel, organele de inspecție fiscala in mod legal au considerat veniturile in valoare de 608.403 lei realizate de reclamanta din transferurile de jucători ca fiind venituri impozabile din activitate economica. " Având in vedere prevederile legale aplicabile in speța si documentele aflate la dosar se retine ca operațiunile privind transferul jucătorilor, pe perioada 2004-2006, sunt cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata reprezentând o prestare de serviciu cu plata astfel ca sumele plătite ca urmare a transferul de jucători intre cluburi sunt cuprinse in baza de impozitare a TVA si supuse impozitării.

În concluzie, suma de 97.141 lei reprezentând TVA, colectata asupra veniturilor in valoare de 608.403 lei realizate de asociație din transferurile de jucători, pe perioada 11.05.2004 - 31.12.2006, este datorata bugetului de stat de către asociație, fiind corect stabilita de organele de inspecție fiscala.

De asemenea, conform principiului, accesoriul urmează principalul, se retine ca
reclamanta datorează bugetului de stat si suma de 42.728 lei stabilita cu titlu de dobânzi, majorări de întârziere si penalități de întârziere.

C) In ceea ce privește suma de 13.418 lei reprezentând impozit pe venit din salarii, majorări de întârziere aferente impozitului pe venit din salarii in valoare de

I 96.891 lei penalități de întârziere in valoare de 8.065 lei.

Pentru perioada 01.01.2004 31.12.2006, organele de inspecție fiscala din cadrul Administrației Finanțelor Publice B, au reîntregit baza de calcul a impozitului pe veniturile de natura salariala cu suma de 491.944 lei reprezentând prime de joc, indemnizații, indemnizații efort, rata contract, sume acordate personalul angajat cu contract de munca respectiv jucătorilor, antrenorilor si altor persoane.

Având in vedere prevederile legale invocate cauza si înscrisurile existente la dosarul cauzei din care rezulta ca personalul angajat a primit si alte venituri de natura salariala decât cele înscrise in contractul de munca iar angajatorul nu a reținut si virat bugetului de stat diferențele de impozit pe venituri din salarii aferente diferențelor de natura salariala de 491.944 lei, achitate angajaților pe perioada 2004-2006, urmează a se respinge ca neîntemeiata, si astfel, in mod corect a fost stabilita suma suplimentara de 113.148 lei reprezentând impozit pe venituri din salarii ca fiind de plata către bugetul statului.

Referitor la dobânzile si majorările de întârziere in valoare de 96.891 lei si penalitățile de întârziere in valoare de 8.065 lei aferente impozitului pe venituri din salarii, menționam ca acestea sunt datorate de reclamanta bugetului de stat, conform principiului accesoriul urmează principalul.

D) Referitor la impozitul pe venituri din alte surse in valoare de 34.102 lei, majorări de întârziere aferente in valoare de 23.205 lei si penalități de întârziere in valoare de 836 lei.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta a efectuat plați către persoane fizice care nu au fost identificate ca având raporturi contractuale de munca cu asociația sportiva si nu sunt regăsite in situația nominala a fiselor fiscale depuse la organul fiscal pe anii 2004, 2005 si 2006. Sumele au fost plătite prin casierie sportivilor si personalului auxiliar in baza unor liste de plata si dispoziții de plata ce reprezintă "indemnizații de efort", "rata contract".

Impozitul pe venit din alte surse in valoare de 34.102 lei a fost calculat potrivit prevederilor art. 84 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pentru anul 2004 si potrivit prevederilor art. 19 din același act normativ pentru anii 2005, 2006:

- art. 84 din Codul fiscal: "(1) Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursa de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 10% asupra venitului brut".

- art. 79 din Codul fiscal: "(1) Impozitul pe venit se calculează prin reținere la
sursa ia momentul plații veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei
cote de 16% asupra venitului brut.

(2) Impozitul calculat si reținut reprezintă impozit final.

(3)Impozitul astfel reținut se virează la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei in care a fost reținut."

In aceste condiții, reclamanta avea obligația de a calcula, retine si vira bugetului de stat impozitul pe venituri din alte surse, in cota de 10 %, respectiv 16% si totodată contribuția la bugetul asigurărilor sociale de sănătate aferenta sumelor achitate persoanelor fizice.

Având in vedere ca a fost achitata suma de 273.600 lei cu titlu de "indemnizații", "indemnizații efort", către persoane fizice care nu aveau încheiat un contract de munca sau convenție civila cu asociația, organele de inspecție fiscala in mod legal au considerat aceste venituri ca fiind venituri din alte surse si au stabilit suplimentar impozit pe venit asupra sumei nete achitata acestor persoane.

Nu poate fi reținuta afirmația reclamantei potrivit căreia suma de 273.600 lei achitata acestor persoane, pe perioada 2004-2006, reprezintă premii din concursuri care au fost plătite in conformitate cu prevederile art.75 alin.(l), alin.(5) si art.77 alin.(4) din Codul fiscal, întrucât din documentele primare înregistrate in evidentele contabile 1 (dispoziții de plata, liste de plata) la scopul plații se menționează: "indemnizație", "indemnizație efort".

a) In ceea ce privește suma de 105.153 reprezentând contribuția angajatorului la bugetul asigurărilor sociale de stat, stabilita suplimentar de organul de inspecție fiscala pe perioada 01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariale in valoare de 491.944 lei, aceasta a fost stabilita potrivit prevederilor art. 24 coroborat cu art. 5 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de

pensii si alte drepturi de asigurări sociale cu modificările si completările ulterioare

b) In ceea ce privește suma de 36.779 lei reprezentând contribuția individuala de asigurări sociale, stabilita suplimentar de organul de inspecție fiscala pe perioada 01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariale in valoare de 491.944 lei, aceasta a fost stabilita potrivit prevederilor art.23 coroborat cu art.5 (mai sus enunțat) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale cu modificările si completările ulterioare.

Având in vedere prevederile legale mai sus enunțate angajatorul avea obligația de a calcula, retine si vira către bugetul asigurărilor sociale contribuția de asigurări sociale si contribuția individuala de asigurări sociale, la data efectuării plații acestor venituri către angajați. întrucât, reclamanta nu a calculat, reținut si virat diferența de contribuție de asigurări sociale si contribuție individuala de asigurări sociale urmează a se retine faptul ca, in mod corect, au fost stabilite suplimentar sumele de 105.153 lei reprezentând contribuții de asigurări sociale si suma de 36.779 lei reprezentând contribuția individuala de asigurări sociale.

c) In ceea ce privește suma de 13.952 lei reprezentând contribuția unității la bugetul asigurărilor pentru șomaj, stabilita suplimentar de organul de inspecție fiscala f pe perioada 01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariale în valoare de 491.944 lei.

Suma de 13.932 lei a fost stabilita potrivit prevederilor din Legii nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj si stimularea ocupării forței de munca, cu / modificările si completările ulterioare.

Suma de 4.244 lei reprezentând contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale a fost stabilită potrivit prevederilor art. 96, 98, 99, 101 din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale cu modificările si completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 5 din HG nr. 2269/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de calcul a contribuției de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale.

de aceste prevederi legale angajatorul are obligația de a calcula, retine si vira către bugetul de asigurări sociale contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale asupra fondului brut de salarii realizat Astfel, reclamanta are obligația de a vira bugetului de asigurări sociale suma 4.244 lei reprezentând contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale aferenta diferențelor salariale in valoare de 491.944 acordate salariaților, pe perioada 2004- 2006.

Organul de inspecție fiscala a calculat pe perioada 01.01.2004-31.12.2006 asupra diferențelor de venituri de natura salariale in valoare de 491.944 lei, suma de 34.287 lei reprezentând contribuția angajatorului la fondul de sănătate, potrivit prevederilor art. 52 din OUG nr. 150/2002 privind organizarea si funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, pentru perioada ianuarie 2004- martie 2006 si art.258 din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății, pentru perioada martie - decembrie 2006.

f) In ceea ce privește suma de 49.646 lei reprezentând contribuția angajaților la fondul de sănătate precizam ca aceasta a fost stabilita asupra diferențelor de venituri de natura salariala in valoare de 491.944 achitate personalului contactul si asupra sumei de 273.600 lei reprezentând venituri din alte surse achitate unor persoane fizice cu care asociația nu avea încheiate contracte sau convenții civile.

g) În ceea ce privește suma de 845 lei reprezentând contribuția pentru concedii medicale și indemnizații de asigurării sociale de sănătate precizează că aceasta a fost stabilită asupra diferențelor de venituri de natură salarială în valoare de 90. 800 lei pentru care reclamanta nu a constituit și virat contribuția la bugetul asigurărilor sociale.

Potrivit prevederilor legale, reclamanta sportiva avea obligația de a calcula si vira către bugetul asigurărilor sociale contribuția pentru concedii medicale si indemnizații de asigurări sociale de sănătate pentru totalitatea sumelor utilizate de I angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natura salariala către angajații societății in perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006.

n ceea ce privește suma de 203.959 lei reprezentând dobânzi, penalități si majorări de întârziere aferente contribuțiilor obligatorii datorate bugetului de asigurări sociale, precizam ca accesoriile au fost calculate de la data scadentei pana la data de 15.11.2007 si sunt aferente debitului stabilit suplimentar respectiv suma de 244.906 lei reprezentând CAS angajator, CAS salariați, contribuția angajatorului la fondul de șomaj, contribuția angajatorului la fondul de sănătate, contribuția salariaților la fondul de sănătate, contribuția la fondul de asigurări pentru accidente de munca si boli profesionale, contribuția pentru concedii medicale si indemnizații de asigurări sociale de sănătate.

Dobânzile si majorările de întârziere in valoare 191.390 lei au fost calculate I potrivit art. 115 din nr.OG 92/2003, republicata, privind Codul d e procedura fiscala si / art. 3 din Legea nr.210/2005 pentru aprobarea nr.OG 20/2005 pentru modificarea si / completarea nr.OG92/2003 privind Codul d e procedura fiscală.

În cauză a fost efectuată expertiză financiar-contabilă, pe baza obiectivelor propuse de părți, expertiza fiind dispusă prin încheierea de ședință de la termenul din 10 noiembrie 2008, prin expertiză urmându-se a se stabili veniturile de natură economică ce determină profitul impozabil, nivelul profitului impozabil, momentul de la care reclamanta a devenit plătitoare de TVA, natura sumelor încasate din transferul jucătorilor ca fiind contribuții de solidaritate / compensații, natura premiilor acordate pentru salariați contractuali, natura veniturilor realizate de persoane fizice fără contracte, situația contribuțiilor sociale.

Prin expertiza contabilă, expertul judiciar a concluzionat următoarele: veniturile de natură economică ce sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, ținând seama de faptul că reclamanta este o organizație nonprofit, nu includ transferurile jucătorilor de fotbal efectuate până la data de 18 februarie 2005, dată la care a fost publicată în Of. nr.147/2005 nr.HG84/2005 pentru modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG nr.44/2004, noua reglementare aducând în cazul organizațiilor nonprofit obligația impozitării veniturilor rezultate din transferul sportivilor. Expertul a concluzionat că orice transfer de fotbalist anterior acestei date nu este o operațiune impozabilă, deci nici transferul fotbalistului - pentru anul 2004, iar veniturile totale ale reclamantei în anul 2004 rezultate din transferuri, definite de expert drept contribuții de solidaritate, au fost în sumă de 8.729.771.233 lei vechi. Pentru anul 2005, expertul contabil a concluzionat că sunt impozabile veniturile rezultate din transferul a doi jucători la S M, în sumă de 60.000 lei ron, transfer realizat la data de 28 februarie 2005, stabilind totodată că veniturile totale ale asociației în anul 2005 sunt de 159.049,70 lei ron, sumele neimpozabile fiind în cuantum de 99049,70 lei ron. Pentru anul 2006, expertul a concluzionat că sunt neimpozabile veniturile rezultate din transferul elevului A și cele reprezentând finanțarea Consiliului Județean B pentru campionatul de fotbal din C, în sumă totală de 43.190, 50 lei ron. Expertul a considerat impozabile veniturile în sumă de 538.356,00 lei, reprezentând transferul jucătorului R la T și transferul lui.

Expertul a mai stabilit că pentru anul 2004 totalul cheltuielilor asociației reclamante a fost de912.024,39 lei ron, din care 20677,83 lei fără documente justificative, 325.000 lei ron împrumut la o persoană fizică și 32 lei impozit la premii ce depășesc suma neimpozabilă, expertul concluzionând că 100% din activitatea anului 2004 fost nelucrativă, astfel că se impune deducerea întregii sume de 566.378,56 lei ron. Pentru anul 2005 cheltuielile totale ale asociației expertul le-a stabilit la suma de -,68 lei ron, din care -,75 lei cheltuieli pentru venituri neimpozabile (62,28 %), iar cheltuieli aferente activității economice în procent de 37,72%, în sumă de 153.096,93 lei ron. Pentru anul 2006, cheltuielile totale ale asociației au fost stabilite la suma de 380.999,97 lei ron, din care 28.296,24 lei pentru venituri neimpozabile (procent de 7,43% din total), iar cheltuielile pentru activități economice reprezintă 92,57% din total și sunt în sumă de 352.703, 73 lei ron.

Expertul a mai reținut că pentru anul 2005 asociația reclamantă a avut pierdere de 76.404,23 lei, care s-a reportat în anul următor, iar în anul 2006 avut profit impozabil în sumă de 184.162,84 lei din care se scade reportul anului anterior, astfel că profitul fiscal pe anul 2006 rămâne la suma de 107.758 lei, astfel că asociația reclamantă datorează la bugetul de stat suma de 29.396,55 lei reprezentând impozit pe profit aferent anului 2006, în sumă de 17241,38 lei și dobânda (majorări de întârziere) în sumă de 12155,17 lei.

În privința obligației legale a reclamantei de a achita TVA, expertul a reținut că asociația avea obligația de a se înregistra cu plata TVA în termen de 10 zile de la data de 31.07.2006, adică de la sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc transferul jucătorului R la FC T, la data de 13.07.2006. Expertul a mai concluzionat că pentru transferul internațional al jucătorului - s-a încasat contribuția de solidaritate cu titlul de compensație pentru încetarea contractului jucătorului cu clubul cedent, astfel că asociația reclamantă a încasat suma de 274.263,85 USD contribuții de solidaritate la încetarea contractului acestui jucător cu ocazia transferului internațional, fiind sume compensatorii pentru creșterea, perfecționarea, promovarea și formarea sportivă, care, potrivit art.129 alin.8 Cod fiscal, nu sunt considerate prestări de servicii efectuate cu plată.

În privința reîntregirii fondului de salarii de către organul fiscal prin cumularea salariilor contractuale cu sumele plătite drept premii, în vederea recalculării impozitului pe salarii și contribuțiile aferente, expertul a stabilit trei perioade fiscale diferite, în funcție de suma deductibilă conform art.81 alin.4 și art.77 Cod fiscal, pe baza modificărilor aduse Codul fiscal succesiv în timp, constatând că reîntregirea fondului de salarii cu premiile din concursuri nu este justificată și nici legală. Expertul a concluzionat că premiile din concursuri plătite sportivilor sunt reglementate în Codul fiscal și nu sunt considerate venituri din salarii și nici venituri de natură salarială, fiind reglementate distinct în art.82 din Codul fiscal ca venituri ce nu se includ în venitul anual global. În privința veniturilor realizate de persoane fizice fără contracte, în măsura în care acestea au fost incluse în categoria premiilor din concursuri prin statele de plată întocmite de plătitor, acestea nu pot fi asimilate veniturilor din alte surse, potrivit art.75 din Codul fiscal. În privința contribuțiilor sociale, expertul a concluzionat că, din moment ce premiile rezultate din concursuri, încasate de sportivi, antrenori, specialiști și alți tehnicieni, nu sunt considerate ca venituri impozabile, atunci nici contribuțiile sociale aferente acestora nu se datorează bugetului de stat (asigurări sociale, fond de sănătate, fond de șomaj, alte fonduri speciale). În anexă, expertul a descris, sub formă de tabele, situația centralizatoare a premiilor, plăților ce depășesc limita din Codul fiscal, a veniturilor impozabile și impozitelor de plată, a dobânzilor aferente rezultate din evidența financiar contabilă a asociației reclamante (filele 726-736 dosar vol.II).

Pârâtele au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză tehnică financiar-contabilă, criticând raportul ca fiind lapidar, cu concluzii fără fundament, concluzii ce nu se bazează pe probatoriu, ci pe simple afirmații ale reclamantei, expertiza nerezolvând problematica ridicată în cauză. Astfel, în privința identificării veniturilor de natură economică (obiectivul 1), pârâtele contestă aprecierea expertului privind caracterul asociației ca fiind unul de interes public general, regional sau local, susținând că activitatea asociației s-a realizat cu scopul de a se obține profit printr-o administrare privată, beneficiarii acestor rezultate fiind numai cei care au pus bazele asociației, iar raționamentele expertului sunt apreciate ca fiind fără fundament legal, eronate, prin extragerea unor reglementări care nu au relevanță asupra stării de fapt fiscale reținute în actele fiscale contestate. Pârâtele au mai subliniat și faptul că expertul a omis culpa reclamantei în privința obligației de întocmi și depune situațiile financiare anuale, pentru anii 2005-2006, la unitatea fiscală, anume bilanțul și contul de profit și de pierdere.

Pentru obiectivul privind cheltuielile de luat în calcul la profitul impozabil, pârâtele susțin că pentru anii 2004-2006 veniturile asociației au fost preponderent obținute din transferurile de jucători la alte cluburi, interne sau din străinătate, fiind venituri impozabile, cu excepția veniturilor din sponsorizări, de la Consiliul Județean B, care sunt scutite. În privința TVA, concluziile expertizei sunt de asemenea eronate, deoarece în contul asociației reclamante deschis la Bank s-a identificat suma de 8.564.750.000 lei ROL proveniți din transferul jucătorului - la, ce reprezintă sumă impozabilă potrivit art.127 alin.1 din codul fiscal, concluzia expertului că sumele respective ar fi contribuții de solidaritate fiind una arbitrară, nesusținută de probe, de texte legale. În privința sumelor rezultate din transferul sportivilor, pârâtele arată că transferul este o activitate cu caracter economic, organizată pentru a aduce beneficii clubului sportiv, într-o organizare în sistem privat a activității sportive, iar jucătorii de fotbal au o relație de la angajat la angajator cu clubul de fotbal la care sunt legitimați, astfel că sumele de bani rezultate din transfer nu reprezintă "beneficiul persoanelor care practică sportul sau educația fizică".

În privința obiectivului 6 referitor la reîntregirea fondului de salarii prin includerea sumelor plătite drept premii, în scopul recalculării impozitului pe salarii și a contribuțiilor sociale aferente, pârâtele arată că și aici concluziile expertului sunt eronate, întrucât potrivit art.62 din HG nr.484/2003 premiile, primele și alte drepturi acordate se impozitează potrivit legii, adică potrivit Codului fiscal (Legea nr.571/2003). Pârâtele arată că tot venituri de natură salarială sunt și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării lor la competiții sportive oficiale, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu de către cluburile sportive sau asociațiile sportive cu care aceștia au relații de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, sensul terminologiei "premii" care sunt scutite de impozit fiind altul, anume cel stabilit de art.14 din HG nr.44/2004, cu activități punctuale, individuale. Astfel că premiile plătite de asociația sportivă ca angajator către angajații săi pentru activitatea sportivă principală, participarea la competițiile organizate de fotbal, nu reprezintă sume de bani scutite de plata impozitelor.

În privința veniturilor realizate de persoanele fizice fără contracte de muncă, nici acestea nu pot fi încadrate în categoria premiilor din concursuri, indiferent de plafonul lor, deoarece participarea la campionatul de fotbal C, organizat pe serii, desfășurat pe parcursul unui an competițional, nu se poate încadra în categoria "concurs" realizat de același organizator ori plătitor într-o singură zi, ci se desfășoară conform unui calendar, în zile diferite, sub forma unui campionat, astfel că nu i se poate asocia noțiunea de concurs în sensul Codului fiscal. Faptul că asociația reclamantă a întocmit situații tabelare cu dispunerea sumelor nominal nu poate modifica natura acestor sume, cu consecința impozitării acestora., plata contribuțiilor sociale recalculate de organul de control fiscal se cuvine, fiind legală și rezultând din legislația aplicabilă pentru fiecare contribuție în parte: Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, Legea nr.346/2002 în privința asigurărilor pentru accidente de muncă și boli profesionale, Legea nr.76/2002 în privința contribuției datorate la bugetul asigurărilor de șomaj, OUG nr.150/2002 privind contribuția datorată fondului național al asigurărilor sociale de sănătate, OG nr.158/2005 privind concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate.

În concluzie, pârâții au solicitat instanței să soluționeze cauza fără a reține ca întemeiate concluziile raportului de expertiză.

În răspunsul la obiecțiunile la expertiza contabilă, expertul a menținut punctele de vedere și raționamentele pe care le-a fundamentat, apreciind consecvent că sumele obținute din transferurile jucătorilor constituie contribuții de solidaritate, iar cele din anul 2004 sunt neimpozabile, întrucât nu ar îndeplini 4 condiții cumulative impuse de Codul fiscal la nivelul anului 2004, astfel că sumele rezultate din transferul jucătorului - nu fac parte din categoria sumelor rezultate din activități impozabile în sfera aplicării TVA. Expertul contabil a formulat răspuns și la raportul de opinie separată formulată de expertul consilier al reclamantei, reiterând concluziile din expertiză în privința diferențelor de opinie între cei doi experți contabili.

Examinând actele și lucrările dosarului, instanța va proceda cu precădere, potrivit art.137 Cod pr.civ. la soluționarea excepției inadmisibilității acțiunii - petitul nr.3 referitor la anularea tuturor măsurilor dispuse de organele fiscale în raportul de inspecție fiscală nr.24144A/27.11.2007 și în Decizia de impunere nr.612/20.11.2007, excepție invocată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Administrația Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Instanța constată că excepția nu este întemeiată și urmează a fi respinsă, întrucât reclamanta a urmat procedura contestării actelor administrative fiscale prevăzută de legea specială, contestând în bloc actele fiscale pe care le-a considerat nelegale și pe care avea interes să le conteste, măsurile inserate din punct de vedere decizional administrativ-fiscal în conținutul unora dintre actele administrative-fiscale contestate făcând corp comun cu actul contestat, anume cu Raportul de inspecție fiscală nr.24144A/2007 și Decizia de impunere nr.612/2007, o izolare a măsurilor în sensul invocat de pârâte reprezentând practic o trunchiere a caracterului unitar al unui act administrativ fiscal ce nu corespunde spiritului, rațiunii legii și sistematizării art.209 din Codul d e procedură fiscală aprobat prin OG nr.92/2003.

Pe fondul cauzei, instanța reține următoarele:

În perioada 25.09.2007-15.11.2007 B - Activitatea de Inspecție Fiscală a efectuat un control fiscal la asociația reclamantă, întocmind Raportul de inspecție fiscală nr.24144A/27.11.2007 și Decizia de impunere nr.612/20.11.2007, punând în sarcina reclamantei obligații de plată către bugetul de stat în sumă totală de 909.448 lei ron, din care: impozit pe profit 43.197 lei, TVA 139.869 lei, impozit pe venituri din salarii 218.374 lei, impozit pe venituri din alte surse 58.143 lei, CAS angajator 195.348 lei, CAS angajat 67.944 lei, fond accidente și boli profesionale 7.406 lei, fond șomaj angajator 26.000 lei, fond sănătate angajator 63.529 lei, fond sănătate angajați 87.364 lei, fond concedii și indemnizații medicale 1274 lei, amenda în sumă de 1000 lei. Reclamanta a achitat amenda de 1000 lei reprezentând nedepunerea bilanțului contabil pe anul 2006 în termen legal, astfel că obligațiile restante contestate sunt de 908.448 lei ron.

Reclamanta a contestat Decizia de impunere nr.612/2007 și raportul de control, DGFP B respingând contestația prin Decizia nr.11/21.03.2008, reținând în esență că actul de control a reținut corect starea de fapt financiar-contabilă a asociației reclamante, atât în privința impozitului pe venit și a veniturilor considerate ca fiind impozabile, cu precădere transferurile jucătorilor către alte echipe de club, precum și cu privire la TVA datorat de reclamantă pentru activitățile de transfer realizate, cu privire la includerea premiilor plătite sportivilor și altor categorii de personal al asociației sportive în fondul de salarii, cu consecința recalculării impozitelor și contribuțiilor sociale datorate către bugetul de stat, precum și impozitarea sumelor plătite de asociație unor persoane fizice cu care nu avea relații contractuale de muncă.

În privința veniturilor realizate din transferurile de jucători, instanța constată că acestea nu sunt scutite de la plata impozitelor către bugetul de stat, nu pot fi calificate juridic compensații pentru încetarea contractelor, deoarece noțiunea de încetare a contractelor nu vizează situațiile în care sportivul este transferat, ci se referă la situațiile cu conotație negativă pentru derularea contractului între sportiv și clubul angajator, anume încetarea contractului de muncă în mod evident din alte motive decât transferul la alt club, respectiv plata penalităților pentru neîndeplinirea unor obligații contractuale, ce nu intră în sfera de cuprindere a transferului, de asemenea. Noțiunea de "contribuție de solidaritate" utilizată atât de reclamantă, cât și de expertul contabil nu cunoaște reglementare în legislația românească fiscală, astfel că nu există nici un temei legal pentru a aprecia că sumele provenite din transferul jucătorilor de fotbal ar reprezenta altceva decât venituri supuse regimului juridic, regimului fiscal stabilit de legislația internă aplicabilă în materie. Art.46 din OG nr.26/2000 privind asociațiile și fundațiile, ordonanță sub regimul juridic al căreia funcționează și asociația reclamantă, enumeră veniturile organizațiilor nonprofit, din economia textului legal rezultând că veniturile neimpozabile ale asociației pot fi constituite din cotizații, donații, sponsorizări în vederea realizării scopului pentru care s-a înființat, anume desfășurarea activității sportive fotbalistice în concret. Prin urmare, veniturile rezultate din transferurile de jucători sunt venituri impozabile, în regimul juridic stabilit de Codul fiscal prin coroborarea art.15 alin.3 cu art.19 alin.1 și art.21 alin.1.

Instanța constată că regimul juridic general aplicabil din punct de vedere fiscal pentru organizațiile nonprofit, calificare juridică pe care o are în mod indubitabil asociația sportivă reclamantă, este cel stabilit de art.15 alin.3 din Codul Fiscal aprobat prin Legea nr.571/2003 cu modificări și completări, la care se adaugă, pentru impozitul pe profit, prevederile Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit, cum corect au reținut ambele pârâte în actele administrativ-fiscale atacate. În cauză nu are relevanță decisivă asupra naturii juridice a veniturilor dobândite de asociația reclamantă în perioada de referință pentru controlul fiscal împrejurarea că reclamanta este o organizație nonprofit, dispozițiile art.15 alin.3 din Codul fiscal (Legea nr.571/2003) fiind fără echivoc. Dimpotrivă, interesează stabilirea corectă calificării juridice/fiscale de venituri de natură economică, deci impozabile, respectiv venituri neimpozabile, cum pretinde reclamanta, a veniturilor asupra cărora este focalizată acțiunea introductivă. Instanța constată că veniturile cu privire la care s-a formulat contestație în cauză sunt venituri de natură economică, astfel că sunt supuse impozitării și la acestea se calculează inclusiv impozitul pe profit, după regulile legale, potrivit motivării din prezenta sentință.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că asociația reclamantă a realizat venituri superioare sumei de 15.000 euro anual, astfel că este corectă reținerea pârâtelor din actele fiscale atacate în sensul de a obliga reclamanta la plata impozitului pe profit pentru veniturile impozabile dovedite ale acesteia. Decizia nr.2/07.04.2004 a Comisiei Fiscale Centrale este una interpretativă, de unificare a practicii în materie, nu una normativă, astfel că este corectă interpretarea dată de pârâte în sensul că veniturile realizate din transferurile jucătorilor de către reclamantă, în calitatea sa de organizație cu personalitate juridică și fără scop patrimonial, reprezintă venituri impozabile la determinarea profitului impozabil, întrucât aceste venituri depășesc cuantumul de 15.000 euro minim prevăzută de legea fiscală. Ca atare, instanța nu poate reține raționamentele expertului contabil inserate în expertiză în această privință., nivelul real al veniturilor de natură economică ce sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil este cel stabilit de organul de control fiscal și confirmat de pârâta DGFP B în Decizia nr.11/2008 cu ocazia soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva actelor administrative fiscale atacate în prezenta cauză. De asemenea, cuantumul cheltuielilor din evidențele contabile ale reclamantei și care se iau în calculul profitului impozabil este cel stabilit de organele fiscale pârâte.

Ca atare, dobânzile și majorările de întârziere calculate de organele fiscale pârâte la sumele considerate venituri rezultate din transferuri de jucători sunt cuvenite, așa cum au fost calculate atât în raportul de control fiscal, în decizia de impunere, cât și în Decizia nr.11/2008 de soluționare a contestației reclamantei, cu motivarea din această din urmă decizie administrativ-fiscală.

În privința cheltuielilor care nu fuseseră calculate de către reclamantă în demersul de evidență contabilă (deficiență pentru care organul de control fiscal a sancționat contravențional asociația sportivă cu amendă de 1.000 lei, pe care reclamanta a achitat-o benevol), instanța constată că în mod corect organul fiscal le-a reținut ca fiind cheltuieli deductibile cele privind reîntregirea fondului de salarii, alte cheltuieli de personal efectuate pe baza unor contracte civile, cele aferente sumelor achitate de asociație pentru personalul propriu, diferențele de contribuții la bugetul asigurărilor sociale corespunzătoare pentru diferențele salariale stabilite suplimentar. Organul fiscal a evidențiat corect caracterul nedeductibil din punct de vedere fiscal pentru cheltuieli de protocol în sumă de 18.346.923 lei rol, care au depășit plafonul acestor categorii de cheltuieli.

Nu poate fi reținută critica reclamantei nici cu privire la constatarea organelor de control fiscal ca fiind fără documente justificative, incorectă, pentru înregistrarea în contabilitate a sumei de 206.778.278 lei rol, care este tot cheltuială nedeductibilă, conform art.21 alin.4 lit.f din Codul fiscal. Prin raportare la prevederile art.21 alin.1 din Codul fiscal, este de asemenea nedeductibilă fiscal înregistrarea în contul 658 din contabilitatea asociației a sumei de 3.250.000.000.lei rol, reprezentând restituirea unei sume de bani unei persoane fizice. Organul de control fiscal a recalculat în mod legal, potrivit art.17 alin.1 și art.19 alin.1 din Codul fiscal, profitul impozabil la suma de 898.912.345 lei rol și impozitul pe profit în sumă de 224.728.086 lei rol, corespunzător anului 2004. Prin urmare, dobânzile în sumă de 19.398 lei ron și majorările de întârziere de 1326 lei ron au fost calculate corect de pârâte, conform art. 115 din OG nr-92/2003.

Referitor la TVA, instanța constată, având în vedere și motivarea de mai sus, că pârâtele au constatat în mod legal și temeinic faptul că reclamanta a depășit plafonul de 2 miliarde lei rol de scutire la plata TVA, stabilit de art.152 alin.1 Cod fiscal prin înregistrarea/încasarea sumei de 856.475 lei ron prin Banca Bank, rezultată din transferul jucătorului -, reclamanta având, potrivit art.63 din Codul d e procedură fiscală, sarcina probei pentru a demonstra susținerile sale referitoare la scutirea de TVA. Drept consecință a depășirii plafonului de scutire de TVA prevăzut de lege, organele de inspecție fiscală, pentru perioada 11 mai 2004- 31 decembrie 2006, au colectat TVA în sumă de 97.141 lei corespunzătoare veniturilor de natură economică înregistrate în evidențele contabile sumă totală de 608.403 lei, care au fost încasate de asociația reclamantă din transferul jucătorilor la diverse cluburi din România. Instanța reține apărarea formulată de pârâte cu privire la natura juridică a transferurilor de jucători de la un club la altul, în România, astfel încât apreciază că astfel de operațiuni reprezintă prestare de serviciu efectuată cu plată în sensul stabilit de art.126 alin.1 lit.a coroborat cu art.129 din Codul fiscal, astfel că este o operațiune impozabilă sub aspectul TVA, transferul de sportivi neintrând în niciuna dintre ipotezele avute în vedere de legiuitor la art.141 alin.1 din Codul fiscal privind scutirile de la plata TVA.

Instanța constată, de asemenea, că în mod corect și legal (cu respectarea normelor imperative cuprinse în art.40 alin.1 lit.a și art.56 alin.1 și alin.2 lit.j din Codul fiscal) organul de control fiscal a procedat la reîntregirea bazei de calcul a impozitului pe venituri denatură salarială cu suma de 491.944 lei pentru perioada 01.01.2004-31.12.2006, suma reprezentând prime de joc, indemnizații de efort, contract de jucător, sume acordate persoanelor angajate cu contract de muncă, jucătorilor, antrenorilor și altor persoane, prevederile celor două texte legale- art.40 alin.1 lit.a și art.56 alin.1 și alin.2 lit.j din Codul fiscal - stabilind expres că impozitul pe venit se plătește, indiferent de forma sub care se încasează acele venituri și ce activitate au la bază aceste venituri. Excepțiile de la această regulă sunt enumerate limitativ în art.42 Cod fiscal, iar sumele plătite de asociația reclamantă sportivilor și altor angajați ai săi nu se încadrează în prevederile art.42 lit.t din Codul fiscal, care se referă explicit la sportivi și persoanele implicate în activitatea sportivă. Trebuie observat că toate cele 33 de contracte de muncă existente la asociația sportivă reclamantă în perioada controlată au menționate salariile la nivelul sumei de 2.500.000 lei rol, anume salariul minim pe economie, însă din evidențele de casierie ale asociației rezultă că le-au fost plătite sume mult mai mari, sub denumirea de "premii, prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rate de contract". Așa cum în mod legal și temeinic au reținut organele de control fiscal, sumele reprezentând premii, prime de joc, indemnizații, indemnizații de efort, rate de contract nu pot să fie încadrate în prevederile art. 42 lit.a și art.75 alin.1 Cod fiscal, astfel că nu pot nici să fie echivalate cu veniturile din premii și jocuri de noroc prin simpla voință a asociației reclamante, textul art.75 alin.1 Cod fiscal definind anumiți termeni și stabilind reguli speciale de impozitare, nicidecum neavând rolul de a identifica alte categorii de bunuri și servicii neimpozabile. Prin urmare, organele fiscale pârâte au stabilit în mod legal și temeinic diferențele de impozit pe venituri în valoare de 113.418 lei ron cu privire la diferențele de venituri de natură salarială în sumă de 491.944 lei ron, aferent perioadei 1 ianuarie 2004- 31 decembrie 2006, având în vedere că asociația reclamantă, ca angajator, nu a reținut și nu a virat la bugetul de stat impozitul pe venituri din salarii potrivit dispozițiilor art.57 și art.58 din Codul fiscal.

De asemenea, cu privire la constatarea organului de control fiscal în sensul că asociația reclamantă a efectuat plăți către persoane fizice care nu au fost identificate ca având raporturi contractuale de muncă cu asociația sportivă pentru perioada 2004-2006, instanța constată că aspectele de fapt și de drept reținute în actul de control și în decizia de impunere sunt corecte, temeinice și legale, similară fiind măsura de a calcula venitul brut impozabil pentru determinarea impozitului pe venituri din alte surse, pe baza sumelor nete achitate sportivilor ca indemnizații de joc și de efort, în sumă totală de 273.000 lei ron, sumă pentru care asociația datora bugetului de stat impozit pe venit în cuantum de 34.102 lei ron. Instanța constată că în mod legal și temeinic organele de control fiscal pârâte au calculat, pentru sumele reprezentând indemnizații, indemnizații de efort, premii, rate contract achitate sportivilor și altor categorii de personal, contribuțiile către bugetul asigurărilor sociale în sumă totală de 244.906 lei ron, majorări de întârziere aferente în sumă de 191.390 lei ron și penalități de întârziere în cuantum de 12.569 lei ron. Astfel, în legătură cu suma de 491.944 lei ron stabilită ca reprezentând diferențe de natură salarială achitate personalului angajat cu contract de muncă, instanța constată că legal și temeinic pârâtele au stabilit în sarcina reclamantei diferențele de contribuții sociale: 105.153 lei pentru contribuția la asigurări sociale angajator, 36.779 lei contribuția individuală pentru angajați, 4.244 lei contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, 13.952 lei contribuția de asigurări de șomaj angajator, 34.287 lei contribuția de asigurări de sănătate pentru angajator, 49.646 lei contribuția asigurări de sănătate reținută de la angajați și 845 lei contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane fizice sau juridice (cele fără contract). Nici pentru petitele analizate mai sus instnța constată că nu poate reține concuziile expertizei în sensul că reclamanta nu ar datota bugetului de stat impozite, taxe și alte categorii de debite stabilite de organele fiscale pârâte.

În consecință, instanța urmează a respinge în totalitate acțiunea reclamantei ASOCIAȚIA CLUB OG TRACTORUL B în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Administrația Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice B, pentru motivele de mai sus.

Instanța ia act de poziția reclamantei exprimată la ultimul termen de judecată, consemnat în încheierea de ședință, în sensul că își rezervă dreptul de a solicita pe cale separată cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂ Ș T

Respinge excepția inadmisibilității acțiunii reclamantei Asociația Club OG Tractorul B, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice

Respinge acțiunea formulată de reclamanta Asociația Club OG Tractorul B cu sediu în B,-, jud. B, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice B,-, jud. B având ca obiect anulare acte administrative fiscale.

Fără cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședința publică din 5 iunie 2009.

Președinte, Grefier,

- - - - -

Red. B - 7.07.2009

Dact.-9.07.2009/5 ex.

Președinte:Silviu Gabriel Barbu
Judecători:Silviu Gabriel Barbu, Doina Tiu

Vezi și alte spețe de contencios administrativ: