Contestație act administrativ fiscal. Decizia 1/2009. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
DECIZIE CIVILĂ NR.1.381/2009
Ședința publică din data de 13 aprilie 2009
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: Gheorghe Cotuțiu G -
JUDECĂTOR 2: Augusta Chichișan
JUDECĂTOR 3: Mihaela Sărăcuț
GREFIER: - -
S-a luat în examinare,pentru pronunțare, recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BNî mpotriva sentinței civile nr. 73 din 28.02.2008 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Bistrița N, în contradictoriu cu intimata SC. TRANS SRL, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În data de 10 aprilie 2009 s-a depus la dosarul cauze, concluzii scrise din partea recurentei, transmise pe fax și ulterior prin poștă, prin care solicită admiterea recursului și modificarea hotărârii atacate.
Se constată că, mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 06 aprilie 2009, încheiere care face partea integrantă din prezenta hotărâre, când pronunțarea hotărârii s-a amânat pentru termenul de azi.
CURTEA:
Asupra prezentului recurs, constată:
Prin sentința civilă nr. 73/CA din data de 28 februarie 2008 pronunțată în dosarul nr- de Tribunalul Bistrița Na fost admisă acțiunea în contencios administrativ-fiscal formulată de reclamanta TRANS B, în contradictoriu cu intimata DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B-N, ca fiind întemeiată și în consecință, s-a dispus anularea deciziei nr. 54 din 27 iunie 2006 emisă de intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice B-N, precum și a deciziei de impunere nr. 4.470 din 14 octombrie 2005, emisă de aceeași intimata, ca nelegale.
Pentru a pronunța această hotărâre, în rejudecare, pe baza actelor și lucrărilor dosarului, instanța de fond a reținut următoarele:
Au fost puse în discuția părților problemele de drept ce au făcut obiectul analizei în fața instanței de control judiciar și care au primit o soluționare la acest nivel. Părțile și-au formulat punctele de vedere în scris, reclamanta prin scriptul intitulat "precizări" 15 și urm. iar intimata prin "întâmpinare" 9-13, note de ședință 20-25, concluzii scrise 28-33.
Prin prisma întregului material probator administrat în prezenta cauză, a dispozițiilor legale aplicabile speței, a dezlegărilor în drept date de instanța de control judiciar asupra problemelor analizate, văzând cererile și susținerile părților, instanța a constatat că urmare a depunerii de către contestatoarea reclamantă Trans Bad econtului de pentru luna iunie 2005, cu sold negativ și opțiune de rambursare, organul fiscal a efectuat o inspecție fiscală parțială fiind analizată perioada 1 octombrie 2004 - 30 iunie 2005, în care contestatoarea a desfășurat activități de transport rutier de persoane intern și internațional, vânzarea de bilete pentru transportul internațional de persoane, activități de asociere în participațiune în executarea de transporturi internaționale de persoane.
A fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 12.10.2005, iar în temeiul acestuia a fost emisă decizia de impunere nr. 4470/14.10.2005 prin care s-a stabilit în sarcina contestatoarei obligația de plată a următoarelor sume: 78.339 lei, cu titlu; suma de 12.070 lei dobânzi la și suma de 2.727 lei penalități de întârziere, în total suma de 93.136 lei, având ca bază de impozitare veniturile realizate în participațiune în sumă de 490.652 lei, transmise prin șase deconturi, de către asociatul acesteia
Reclamanta a contestat aceste acte administrativ-fiscale, iar organul fiscal, respectiv pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B-N, prin decizia atacată nr. 54/27.06.2006 a respins ca neîntemeiată contestația, apreciind în esență că veniturile realizate în sumă de 490.652 lei pentru perioada inspectată și înregistrate în contabilitatea reclamantei, ce reprezintă 70 % din totalul veniturilor realizate din vânzarea biletelor de călătorie pentru transportul internațional de persoane, nu sunt scutite de la plata nefiind realizate în urma prestării activității de transport internațional de persoane, activitate ce a fost desfășurată dosar de partenerul reclamantei. În acest sens, organul fiscal a făcut o analiză a contractelor încheiate de reclamantă cu S, apreciind că nu poate produce nici un efect contractul de asociere în participațiune prezentat pe care îl consideră o simulație, că veniturile au fost realizate de către reclamantă din prestări de transport rutier efectuat de către transportatorul, cu autovehicule închiriate de la reclamantă în temeiul contractului de închiriere nr. 1.359/20.09.2004, astfel că veniturile obținute prin locațiunea bunului iar nu din asocierea în participațiune.
Raportat la contractul de asociere în participațiune invocat, organul fiscal, în justificarea opiniei sale privind caracterul simulat al acestuia arată că, dacă obiectul contractului de închiriere încheiat de părți îl constituie autocarul - și cum în baza acestui contract s-a obținut de către transportator licența de execuție pentru vehicul, acest bun nu putea fi adus de către contestatoare drept aport într-o asociație în participațiune, cu atât mai mult întrucât adevăratul proprietar al vehiculului este Trans B, așa cum rezultă din certificatul de înmatriculare situație în care petenta nu avea drept de dispoziție asupra lui, așa cum cer dispozițiile art. 254 Cod comercial.
Așadar, pentru a putea analiza natura veniturilor realizate de către reclamantă, respectiv dacă acestea provin din activitatea de transport internațional de persoane realizată în asociere în participațiune cu S sau sunt venituri realizate din închirierea mijlocului de transport, în temeiul contractului de închiriere nr. 1.359/2004, instanța a analizat cele 3 contracte încheiate de părți, iar ulterior corelările și interdependențele ce s-au născut din aplicarea lor.
Din actele și lucrările dosarului, din dosarul nr. 93/2005 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă întocmit de intimata B-N, se reține că între reclamantă și S au fost încheiate 3 tipuri de contracte și anume:
1. Contractul de comision, nr. 1361/20.0982.004- 26-30 din dosarul fiscal, în temeiul căruia, în calitate de beneficiar, pune la dispoziția Trans, în calitate de comisionar, tichete de călătorie, aceasta urmând să le vândă clienților în contul unui comision.
Aceste operațiuni au fost consemnate, pe de o parte, în facturi emise de către reclamantă și cuprind valoarea totală a biletelor de călătorie vândute pentru fiecare cursă, iar pe de altă parte, în facturile fiscale emise de către comisionar în care a fost consemnat comisionul contractual de 15 % aferent valorii biletelor de călătorie.
Este de menționat că toate operațiunile comerciale efectuate de către cei doi parteneri, au fost considerate de către organele fiscale ca fiind scutite de TVA, cu drept de deducere, motiv pentru care nu au făcut obiectul contestației petentului și nici al prezentei acțiuni.
2. Contractul de asocierenr. 1.358/20.09.2004 - 31-36 din dos. fiscal în baza căruia cele două societăți S, asociat fățiș și Trans B, în temeiul art. 251 și urm. Cod comercial se asociază în vederea realizării în comun a activității de transport de persoane cu autocare prin curse ocazionale, turistice și prin curse regulate pe ruta B-Madrid-
În ce privește asocierea realizată în temeiul acestui contract, s-a reținut că acesta se întemeiază pe disp. art. 251 și urm. Cod comercial, având stabilit obiectul asocierii ca fiind transportul de persoane cu autocare, în regim internațional. Sub aspectul formei juridice de asociere s-a statuat că această asociere nu dă naștere unei noi persoane juridice, activitatea desfășurată în cadrul asocierii făcându-se după principiul independenței comerciale și juridice a fiecărui asociat, iar terții își pot exercita drepturile și obligațiile numai față de partea cu care au contract. În temeiul art. 255 Cod comercial ce permitem părților determinarea formei, întinderii și condițiilor asocierii, prin contract s-a stipulat ca terțele persoane inclusiv autoritățile publice din România să trateze și să stabilească relații numai cu asociatul, care are calitatea de asociat fățiș, iar sediul și conducerea asocierii au fost stabilite la sediul acestui asociat, căruia i s-a încredințat și calitatea de administrator și arhivar.
Sub aspectul aportului părților, prin contract s-a stabilit:
a) aportul asociatului constă în: 1. autorizațiile de transport deținute de partea română pentru cursele regulate pe linia B-Madrid pentru care deține concesiunea, precum și documentele aferente realizării curselor de natură: caiete de sarcini, foi de parcurs, alte documente; 2. tipărirea și vânzarea biletelor de călătorie prin rețeaua proprie; 3. promovarea activității de transport internațional de persoane și reclama aferentă; 4. folosirea autogării de la sediul său și a stațiilor de traseu, parcarea autocarelor în S, în spațiile ce le deține efectuarea unor lucrări de întreținere și reparații la vehiculele de transport la cerere prin convențiile părților.
b) aportul asociatului Trans constă în: 1. punerea la dispoziția asocierii a autocarelor în stare de funcționare și a conducătorilor auto corespunzători; 2. să comercializeze biletele de călătorie aferente curselor; 3. să promoveze activitatea de transport cu reclamă aferentă și 4. să suporte o parte din cheltuieli.
Referitor la participarea părților la rezultatele financiare ale asocierii se prevede că: asociatului îi revin 30 % din totalul veniturilor obținute, iar reclamantei îi revin 70 % din acestea și se obligă a suporta cheltuielile asocierii.
Contractul de asociere în participațiune s-a încheiat pentru o perioadă de 1 an cu posibilitatea prelungirii lui prin acordul părților.
3. Contractul de închirierenr. 1.359/20.09.2004 164-166 din dosarul fiscal, prin care închiriază de la reclamantă autocarul cu nr. de înmatriculare -, pentru un termen de 1 an. La pct. 2 din contract este înscrisă mențiunea că această închiriere se face pentru realizarea contractului de asociere nr. 1.358/20.09.2004, precum și detașarea conducătorilor auto necesari exploatării lui.
Se reține din adresa nr. 2.196/17.05.2006 că în baza acestui contract de închiriere, SC. a solicitat și a obținut licența de execuție pentru vehicul seria - nr. -, în temeiul căreia a avut loc transportul internațional de persoane.
În analiza efectuată de către organul fiscal în decizia atacată din perspectiva efectelor celor două categorii de contracte încheiate de asociați respectiv a contractului de închiriere și a celui de asociere în participațiune, se susține că veniturile realizate de către petentă ca fiind din asocierea în participațiune, sunt în realitate obținute prin exploatarea mijlocului de transport închiriat și prin urmare nu pot fi considerate operațiuni scutite cu drept de deducere, deoarece asociatul ocult Trans, ar fi trebuit să transfere proprietatea bunului aportat, așa cum rezultă din prevederile art. 254 Cod comercial, transfer care însă nu s-a realizat și nici nu se putea realiza, deoarece adevăratul proprietar al vehiculului este de Trans B, așa cum rezultă din certificatul de înmatriculare B-N, 164 dosar fiscal.
Această problemă de drept a făcut obiectul analizei instanței de control judiciar care i-a dat o dezlegare legală, obligatorie pentru instanța de fond prin dispozițiile art. 3151Cod procedură civilă, în sensul că susținerea mai sus relevată a organului fiscal este greșită, fiind posibilă în baza art. 254 Cod comercial aducerea ca aport la constituirea unei asocieri în participațiune, unui bun care nu se află în proprietatea părților contractante.
Referitor la contractul de asociere în participațiune, organul fiscal susține în decizia atacată că din punct de vedere al clauzelor acestuia, respectiv cele cuprinse în art. 8 privind cotele de participare la rezultatele financiare, respectiv la venituri și cheltuieli sunt discutabile sub aspectul legalității în condițiile în care asociatului fățiș îi revin 30 % din venituri, fără să suporte nici o cheltuială, iar reclamantei îi revine 70 % din venituri în condițiile în care suportă toate cheltuielile asociației. Întrucât un element esențial al acestor asociații este participarea nu doar la câștig, ci și la pierderi, clauza cuprinsă în art. 8 exclude caracterul unei asocieri în participațiune, apreciază organul fiscal.
Din analiza actelor aflate în dosarul fiscal, inclusiv a contractului de asociere invocat, a rezultat însă o altă stare de fapt și anume aceea a realizării și legalității contractului încheiat de acești doi comercianți, în scopul eforturilor pentru realizarea în asociere a activității de transport rutier internațional de persoane, ocazional sau permanent pe rute prestabilite.
În privința celor mai sus arătate, s-au reținut dispozițiile art. 255 Cod comercial potrivit cărora, convențiile părților determină forma, întinderea și condițiunile asociațiunii.
Așadar, părțile sunt îndrituite ca prin contractele de asociere să stabilească în deplină libertate condițiile asocierii, aspect ce excede controlului organului fiscal. În fapt însă, chiar și asociatul s-a angajat prin contractul de asociere în participațiune la suportarea unor cheltuieli ale asocierii atunci când s-a angajat contractual să asigure folosirea autogării de la sediul său și a stațiilor de traseu, și asigure parcarea autovehiculelor, să asigure efectuarea unor lucrări de întreținere și reparații curente la vehiculele de transport.
Prin contractul de asociere în participațiune, deținătoare a autorizațiilor de transport internațional de persoane s-a obligat să obțină licențele de execuție, precum și celelalte documente necesare de natură: caiete de sarcini, foi de parcurs, etc. în condițiile în care mijlocul de transport era pus la dispoziția asocierii de către reclamantă.
Deoarece dispozițiile nr. 1.843/2001 prevăd doar două situații în care deținătorul unui mijloc de transport, altul decât proprietarul, poate solicita eliberarea unei licențe de execuție pentru vehicul și aceste situații sunt atunci când deține vehiculul, în temeiul unui contract de închiriere sau a unui contract de leasing,părțile au încheiat contractul de închiriere nr. 1.359/20.09.2004. În temeiul acestui contract, a solicitat și a obținut licența de execuție seria - nr. -, cu valabilitate de un an, aceeași cu durata asocierii.
Așa fiind, instanța a apreciat că încheierea contractului de închiriere a autovehiculului s- făcut în vederea obținerii licențelor de execuție pentru aceasta ca bun adus drept aport la constituirea asocierii în participațiune, iar nu ca bun închiriat operatorului de transport internațional de persoane.
De aici, ca o concluzie firească, s-a constatat că veniturile obținute de către reclamantă aport ca provenind din asocierea în participațiune și nu drept venituri realizate din exploatarea mijlocului de transport închiriat, cum greșit reține organul fiscal. Această concluzie rezultă din cuprinsul contractului de închiriere a vehiculului, unde la pct. 2 este înscrisă mențiunea că închirierea se facepentru realizarea contractului de asociere nr. 1.358/20.09.2004.
Concluzionând, instanța a apreciat că veniturile obținute de către reclamantă obiect al prezentei cauze nu provin din exploatarea mijlocului de transport închiriat, ci au drept sursă veniturile realizate de către cei doi comercianți din asocierea în participațiune efectuată, așa cum a înscris reclamanta, aceste sume în contabilitate proprie.
Așa fiind, s-a constatat că privitor la aceste venituri sunt incidente dispozițiile art. 143 alin. 1, lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora sunt scutite de plata taxei pentru valoarea adăugată veniturile realizate din transportul internațional de persoane, precum și serviciile direct legate de asemenea transporturi, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație pasagerilor.
Dacă asociația în participațiune realizată de către cei doi comercianți este sau nu o persoană impozabilă distinct sau nu, răspunsul este dat de dispozițiile art. 154 din Codul fiscal, potrivit căruia, în înțelesul taxei pe valoarea adăugată, o asociere sau altă organizație care nu are personalitate juridică se consideră a fi o persoană impozabilă separată, pentru acele activități economice desfășurate de asociați sau parteneri în numele asociației sau organizației respective,cu excepția asociațiilor în participațiune.
Privitor la aplicabilitatea dispozițiilor art. 143, alin. 1 lit. e) din Codul fiscal, dispozițiile art. 8 alin. 2) din Ordinul nr. 1.846/2008 stabilesc că justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată pentru transportul de persoane internațional cu mijloace auto, se face cu actele înscrise la lit. a) - e) ale acelui aliniat. În măsura în care aceste documente nu au fost depuse de reclamantă, organul fiscal avea obligația de a le solicita, cu precizarea că aceste documente emise pe numele asociației S, sunt justificative pentru reclamantă, din punctul de vedere al deducerii fiscale solicitate.
Pentru considerentele de fapt mai sus expuse, în temeiul dispozițiilor legal invocate instanța a admis acțiunea în contencios fiscal, ulterior precizată, formulată de către reclamanta Trans B, ca fiind întemeiată și în consecință a dispus anularea deciziei nr. 54/27.06.2006 emisă de intimata B-N - Biroul de Soluționare a Contestațiilor precum și decizia de impunere nr. 4.470/14.10.2005, emisă de aceeași intimată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs, în termenul legal, pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B-N, solicitând admiterea lui, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta-intimată TRANS B, cu consecința menținerii ca temeinice și legale a deciziilor nr. 54/27.06.2006 cât și a deciziei de impunere nr. 4.470/14.10.2006.
Dezvoltându-și motivele de recurs, bazate pe dispozițiile art. 3041.pr.civ. recurenta a adus critici de nelegalitate și netemeinicie cu privire la efectele produse de contractele intervenite între reclamanta-intimată TRANS B și S, în privința raporturilor fiscale.
A fost reiterată poziția inițială, în sensul că efecte ar fi produs doar contractul de închiriere nu și contractul de asociere în participațiune, atâta timp cât condițiile esențiale pentru valabilitatea unei convenții stipulate de art. 948 cod civil și anume: capacitatea de a contracta, consimțământul valabil al părților ce se obligă, obiectul determinat și cauza licită nu au fost îndeplinite, considerându-se cauza asocierii ca nelicită, în contradicție cu Codului comercial, respectiv, participarea nu doar la câștig cui și la pierdere, ceea ce ar conduce la excluderea caracterului unei asociații în participațiune, iar pe de altă parte, prestările de transport rutier cu vehicule închiriate se înregistrează în contabilitatea proprie a locatorului.
Pe de altă parte, a fost vorba de o simulație, în realitate doar contractul de închiriere producându-și efectele între părți.
La rândul său, reclamanta-intimată TRANS, a formulat întâmpinare achiesând la argumentele de drept deduse din decizia civilă nr. 1.674/2007 a Curții de Apel Cluj, în primul ciclu procesual, cât și la considerentele prezentei hotărâri a instanței de fond.
Recursul declarat în cauză nu este întemeiat.
Astfel, examinând actele și lucrările dosarului din perspectiva motivelor de recurs, a apărărilor formulate, a dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041.pr.civ. în referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum și a prevederilor legale incidente, Curtea reține următoarele:
Esențial pentru rezolvarea recursului este în a verifica dacă, în condițiile date cu privire la contractul de asociere în participațiune intervenit între părți, sunt îndeplinite cerințele de validitate ale acestuia în raport de dispozițiile art. 251 - 256 Cod comercial și efectele lui asupra raporturilor de fiscalitate, precum și dacă se poate stabili cu certitudine ineficiența contractului în participațiune, dându-se prioritate contractului de închiriere, aflându-ne într-o simulație, astfel încât veniturile obținute să fie realizate ca provenind din asocierea în participațiune pentru transportul internațional de persoane, fiind astfel scutite de sau, dimpotrivă, sunt realizate din prestațiile de transport rutier cu vehicule închiriate și nu beneficiază de o astfel de scutire.
Așadar, potrivit Codului comercial citate, asocierea în participațiune este o formă de societate în care o societate comercială participă la afacerile comerciale ale alteia pentru a le mări rentabilitate și pentru a împărți cu ea câștigurile și pierderile.
Legiuitorul după ce a înscris câte norme speciale cu privire la asocierile în participațiune, lasă deplină libertate părților să determine forma, întinderea și condițiile asocierii, așa cum corect a reținut și prima instanță în interpretarea art. 255 Cod comercial, care arată că:"convențiunile părților determină forma, întinderea și condițiunile asociațiunii."
Prin urmare, susținerea recurentei că asocierea în participațiune din prezenta cauză ar contraveni dispozițiile art. 948 Cod civil având ocauză ilicită, deoarece participația la câștig și pierderi nu ar fi egală, nu poate fi luată în considerare, părțile având libertatea să-și stabilească procentul din câștig și pierdere, fără ca prin aceasta să afecteze legalitatea convenției.
Referitor la susținerea potrivit căreia ne aflăm în cazul unei simulații, Curtea observă următoarele:
este o operație juridică ce constă în încheierea unui act juridic aparent, menit să dea impresia creări unei situații juridice diferite de cea reală și încheierea concomitentă a unui alt act juridic secret, precizând adevăratele raporturi juridice pe care părțile înțeleg să le stabilească în realitate.
În principiu, simulația nu constituie prin ea însăși o cauză de nulitate a vreunuia dintre cele două acte încheiate. Când însă aceasta urmărește un scop ilicit cum ar fi fraudarea legii, aceasta atrage nulitatea întregii operații, atât a actului aparent cât și a celui secret.
Or, în cazul de față, pornind deja de la dezlegările date în drept de către instanța de control judiciar, instanța de fond nu a putut ignora că față de reglementările din domeniul transportului, pentru ca însăși asociațiunea să poată funcționa, era necesară închiriere autocarului în scopul obținerii licenței de execuție.
Deci, nu se poate reține că ne-am afla în situația în care s-ar fi întocmit acte simulate în frauda, mai ales că aceste contracte nu au fost încheiate în secret, toate cele 3 contracte fiind încheiate de părți în aceeași zi, în virtutea practicării relațiilor comerciale dintre ele, nici unul din contracte nefiind încheiat în secret.
Cum corect s-a susținut și de prima instanță, contractul de închiriere a fost încheiat pentru a da eficiență contractului de asociere în participațiune, atâta timp cât prin dispozițiile Ordinului nr. 1.842/2001, pentru eliberarea unei licențe de execuție pentru un autovehicul într-o perioadă limitată, acesta trebuia să fie deținut, fie în temeiul unui contract de închiriere, fie în temeiul unui contract de leasing.
Așa fiind, cum motivele de recurs invocate de recurentă nu au fost găsite întemeiate, hotărârea primei instanțe fiind legală și temeinică în totalitate, ținând cont și de dispozițiile art. 312 alin. 1 teza a II-a pr.civ. în referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, prezentul recurs urmează a fi respins, cu consecința păstrării în întregime a sentinței atacate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B-N, cu sediul în municipiul B,-, jud. B-N, prin reprezentanți, împotriva sentinței civile nr. 73 din 28 februarie 2008, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Bistrița N, pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 13 aprilie 2009.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI, GREFIER,
G - - - - - - -
Red.Gh.
Dact./2 ex./13.05.2009.
Jud.fond:,.
Președinte:Gheorghe CotuțiuJudecători:Gheorghe Cotuțiu, Augusta Chichișan, Mihaela Sărăcuț
