Contestație act administrativ fiscal. Decizia 2/2008. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
DECIZIE CIVILĂ NR. 2.148/2008
Ședința publică din 13 octombrie 2008
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: Gheorghe Cotuțiu G -
JUDECĂTOR 2: Augusta Chichișan
JUDECĂTOR 3: Mihaela Sărăcuț
GREFIER: - -
S-a luat în examinare, pentru pronunțarea, recursul promovat de reclamanta - TRANS SA, împotriva sentinței civile nr. 473 din 14.03.2008 pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, cauza privind și pe intimații ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI C - N, și DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că, mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 29 septembrie 2008, încheiere care face partea integrantă din prezenta hotărâre, când pronunțarea s-a amânat pentru data de 06 octombrie 2008 și ulterior pentru data de astăzi.
CURTEA:
Asupra prezentului recurs constată:
Prin sentința civilă nr. 473 din data de 14 martie 2008 pronunțată în dosarul nr- de Tribunalul Cluj - Secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale a fost respinsă acțiunea formulată de TRANS C-N, pentru anularea rapoartelor de inspecție nr. 25.211/ 24.08.2007, 38.002/14.03.2007 si 72.841/3.10.2007 si a deciziilor de impunere nr. 556/17.08.2007, nr. 643/14.09.2007 si nr. 697/3.10.2007 emise de C-N, respectiv a deciziilor nr. 150/18.10.2007, 157/25.10.2007 si 176/10.12.2007 de respingere a contestațiilor formulate de reclamantă si emise C, precum si de restituire a
Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut în 3 acțiuni în contencios-administrativ fiscal formulate de reclamanta TRANS C-N, fiind vorba despre aceleași situații de fapt și de drept identice prin conexare, în esență, următoarele:
Reclamanta a motivat prin aceea că a achizitionat combustibil din țări ale, pentru transportul acestuia, utilizând mijloacele proprii, dar si cele ale, persoană juridică din România. Accesul la stațiile de alimentare cu combustibil se făcea de către șoferii societății reclamantei prin intermediul unor carduri de credit emise pe numele reclamantei de către societatea germană, care a facturat toate alimentările de combustibil efectuat, livrări care sunt taxate cu cotele de aferente țării în care s-a efectuat alimentarea.
La data de 17.10.2006, între reclamantă si s-a încheiat un contract de intermediere prin care aceasta beneficiază de cardurile de credit emise de societatea germană pentru reclamantă, dar care au inscriptionate numere de înmatriculare ale mijloacelor de transport ale SRL.
Toate facturările s-au făcut de către societatea germană, indiferent cui îi apartinea mijlocul de transport. Reclamanta a facturat către contravaloarea cantitășii de combustibil alimentată de aceasta.
Un contract asemănător a existat încheiat cu
Prin deciziilea de impunere nr. 556/2007, nr. 643/2007 si nr. 697/ 2007, emise în baza unui raport de inspecție fiscală distinct încheiat de C-N s-a stabilit în sarcina reclamantei un debit suplimentar de în valoare de 19.489 lei, aferent facturii fiscale nr. -/2007 emisă de reclamantă către, respectiv un debit suplimentar de în valoare de 54.246 lei aferent facturilor fiscale emise în același mod nr. -4/2007, -/2007, si -/2007 si majorări de întârziere în sumă de 987 lei, respectiv în debit suplimentar de în valoare de 318 lei, aferent facturilor fiscale nr. -/2007 si -/2007 emise de reclamantă către
Contestațiile întocmite contra celor trei decizii de imputare au fost respinse ca nefondate de către
Reclamanta a considerat ilegale actele cu privire la care solicită anularea, pe motiv că operațiunea desfășurată de Trans în baza căreia au fost întocmite facturile fără de către, respectiv către SRL constituie o livrare de bunuri, iar locul operațiunii este locul unde acele bunuri sunt puse la dispoziția clientului (cele două SRL-uri). Temeiul de drept invocat de reclamantă este art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, si pct. 2 din nr.HG 44/2004.
Prima instanță a reținut că într-adevăr, potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, din punct de vedere al taxei, sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesccumulativpatru condiții: operațiunile să fie asimilate cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii, efectuate cu plată, locul de livrare să fie considerat a fi în România, operațiunea să fie realizată de o persoană impozabilă și operațiunea să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute de lege.
Potrivit nr.HG 44/2004 care aproba Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal, în aplicarea art. 126 se prevede la pct. 2 că, dacă cel puțin una dintre aceste patru condiții nu este îndeplinită, operațiunea nu este impozabilă în România. Or, reclamanta susține că tocmai condiția privind locul livrării nu este îndeplinită, susținând că livrarea de combustibil către cele două SRL-uri ar fi in exteriorul României (7).
Tribunalul nu a primit această susținere cu privire la locul livrării bunurilor.
Astfel, potrivit art. 132 alin. 2 lit. c Codul Fiscal, prin locul livrării de bunuri se înțelege locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.
Or, facturile fiscale emise de Trans către cele două SRL-uri înregistrate în România, au fost emise în România, între doi agenți economici plătitori de în România, astfel încât locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului este considerat a fi în România. Data la care a avut loc livrarea de combustibil către cele două -uri este data la care Trans a emis facturile fiscale aferente si nicidecum data la care aceste două societăți au avut acces la stațiile de alimentare din țările pe baza cardurilor depuse la dispoziția reclamantei.
Astfel, coroborând art. 126 alin. 1 lit. cu art. 132 alin. 1 lit. c din Codul Fiscal, rezultă că la data livrării bunurilor de la reclamantă către SRL-uri combustibilul nu se aflau în statiile de alimentare ale țărilor, iar calitatea de cumpărător ale acestora nu a fost dobândită la data accesul la stația de alimentare din tările.
Or, odată cu emiterea facturilor fiscale către -uri, practic a avut loc o nouă livrare de bunuri, pentru care reclamanta avea obligația colectării în conformitate cu art. 7 alin. 4 din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 pentru aplicarea art. 129 din Codul Fiscal, potrivit cărora emiterea de către mandatari a unei facturi în numele său către cumpărători, pentru livrarea de bunuri intermediate, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărători în vânzători din punct de vedere al; de asemenea, mandatarul devine din punct de vedere al un cumpărător revânzător dacă primește de la vânzător factură întocmită pe numele său.
Pentru ca cea de-a doua operațiune să fi fost scutita de, ar fi trebuit să fie îndeplinite condițiile prevăzute în art. 153 si 154 Cod Fiscal, condiții neîndeplinite în speță de față; să se înregistreze în scopuri de în statul membru de unde urma a se realiza achiziția de combustibil si factura emisă către -uri să fi fost emise cu cod valabil de obținut în statul membru.
Față de argumentele arătate, prima instanță a considerat că operațiunile efectuate de reclamanta nu sunt scutite de, lucru constatat în mod corect de organele fiscale, motiv pentru care acțiunea a fost respinsă ca neîntemeiată, iar actele de control au rămas valabile.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs, în termenul legal reclamanta TRANS. C-N, solicitând admiterea lui, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii tuturor acțiunilor conexate în acest dosar.
Dezvoltându-și motivele de recurs, bazate pe art. 3041.pr.civ. recurenta-reclamantă a adus critici de nelegalitate soluției date de prima instanță arătând, în esență, că au fost interpretate greșit dispozițiile Codului fiscal și a celui de procedură fiscală în stabilirea obligației de plată a
O primă chestiune este identificarea locului operațiunii desfășurate între reclamantă și cele două societăți românești, având în vedere că potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, una din condițiile pentru stabilirea impozabilității cu a operațiunii, este ca locul de livrare a bunului sau a prestării serviciului să fie considerat a fi în România, în conformitate cu prev. art. 132 și 133 din aceeași lege, iar ultimul text legal la alin. 1 lit. c arată că este "locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate".
Ținând cont că operațiune analizată constă în procurarea de combustibil prin intermediul unor carduri emise de, respectivul combustibil este pus la dispoziția efectivă a cumpărătorului atunci când acesta alimentează autovehiculele de la stațiile de benzină situate în statele membre și cum livrarea se realizează în afara României, operațiune nu este impozabilă cu
Susținerea organului fiscal că operațiunea ar fi de intermediere între reclamantă și celelalte societăți românești, respectiv o prestare de serviciu prin punerea la dispoziție a cardurilor de alimentare este absurdă pentru că trebuie să se facă distincția dintre operațiunea de vânzare-cumpărare propriu-zisă și modalitatea tehnică de identificare a cumpărătorului.
Apoi s-au criticat și aprecierile actelor de control și reținerile instanței cu privire la data operațiunii, deoarece aceasta nu corespunde cu data întocmirii facturilor, invocându-se art. 155 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care face distincție între cele două momente.
Nu a fost acceptată nici aserțiunea potrivit căreia pentru a fi scutită de plata, reclamanta trebuia să respecte dispozițiile art. 153 și art. 154 Cod fiscal, adică să se fi înregistrat în scopuri V. în statul comunitar în care a avut loc alimentarea cu combustibil, iar factura să fi fost emisă cu cod valabil de în statul membru, iar în final, s-a conchis că atâta timp cât nu este întrunită cel puțin una din cele 4 condiții prev. de art. 126 alin. 1 Cod fiscal, respectiva operațiune nu este impozabilă în România.
Prin scriptul intitulat note de ședință, recurenta a invocat hotărârea Curții de Justiție a Comunităților Europene din 6 februarie 2003 pronunțată în cauza C-185/01 având ca obiect cererea de acțiune preliminară formulată de din Germania în litigiul dintre Auto BV și fur prin care a solicitat interpretarea celei de a șasea directive 77/388/CE a Consiliului din 7 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, baza uniformă de impunere.
S-a susținut că există o asemănare între prezenta cauză și cea soluționată la data de 6 februarie 2003 de Curtea de Justiție a Comunităților Europene, deoarece în cauza Auto era vorba de o firmă de leasing în Olanda, care punea la dispoziția clienților săi în leasing autovehicule, iar în schimbul folosirii acestora chiriașul achita firmei ratele lunare stipulate în contract, iar Auto oferea locatarului posibilitatea de a încheia un acord privind administrarea combustibilului care îi permitea să alimenteze autovehiculul cu combustibil în numele și pe cheltuiala Auto. În acest scop, locatarul primea un document "-" precum și o carte de credit pentru combustibil emisă de o firmă germană de cărți de credit. Cardul respectiv nominaliza pe Auto în calitate de client și își regulariza periodic raporturile cu Auto, pe când locatarul achita firmei Auto în fiecare lună, în avans, a douăsprezecea parte din costurile probabile ale combustibilului pe un an. La sfârșitul anului erau stabile costurile combustibilului real și se adăuga o taxă pentru administrarea combustibilului.
Din încheierea de trimitere la Curtea de Justiție a Comunităților Europene rezulta că Auto achita -ul în Olanda pentru toate serviciile de leasing, inclusiv costurile combustibilului.
A pretins recurenta că spețele sunt cvasi-identice, deoarece atât Trans cât și Auto oferă clienților lor (, respectiv locatarii societății olandeze) posibilitatea de a achiziționa combustibil în numele și pe cheltuiala lor, alimentarea cu combustibil de către clienții celor două făcându-se cu ajutorul cardurilor emise de.
În cadrul litigiului care a prilejuit pronunțarea hotărârii din data de 6 februarie 2003, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a fost sesizată de către instanța germană cu o acțiune preliminară în care a fost formulată următoarea întrebare: "Există o livrare de combustibil de la proprietarul unui vehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil în numele și în contul proprietarului de la stațiile de alimentare, autovehicul care face obiectul contractului de leasing, iar această livrare este impozabilă la locul de livrare potrivit art. 8 par. 1 lit. b) al Directivei 77/388/CEE sau livrarea subsecventă se încorporează în serviciul prestat de proprietarul autovehiculului dat în leasing care este impozabil conform art. 9 din Directiva 77/388/CEE?"
În esență, Curtea și-a construit răspunsul pornind de la identificarea societății - proprietarul sau locatarul autovehiculului în leasing - căruia i-a fost transferat dreptul de a dispune de combustibil ca proprietar, iar concluzia la care a ajuns instanța comunitară a fost că locatarul autovehiculului în leasing este abilitat să dispună de combustibil ca și cum ar fi proprietarul acelui bun, întrucât obține combustibilul direct de la pompele de alimentare, iar Auto nu are nici un moment dreptul să decidă în ce mod sau în ce scop poate fi folosit combustibilul.
Totodată, Curtea a respins teza potrivit căreia, combustibilul ar fi fost livrat la Auto, stabilind că livrările nu au fost efectuate pe cheltuiala Auto decât în aparență, întrucât, pe de o parte, ratele lunare plătite către Auto constituie doar un avans, iar pe de altă parte, consumul real stabili la finele anului este suportat din punct de vedere financiar de către locatar, care astfel suportă toate costurile de furnizare a combustibilului.
În aceste condiții,Curtea a stabilit că "acordul de administrare a combustibilului nu este un contract de livrare a combustibilului, ci mai degrabă un contract de finanțare a cumpărării acestuia. Auto nu cumpără combustibilul pentru al revinde ulterior locatarului autovehiculului în leasing, ci acesta din urmă cumpără combustibilul fiind liber să aleagă cantitatea și calitatea precum și momentul cumpărării. Auto acționează de fapt ca un furnizor de credit față de locatarul autovehiculului în leasing".
În concluzie, răspunzând întrebării instanței germane, Curtea a statut că "art. 5 parag. 1 al Directivei a șasea trebuie interpretat în sensul că nu există o livrare de combustibil de la proprietarul unui autovehicul în leasing către locatar atunci când acesta din urmă alimentează cu combustibil autovehiculul care face obiectul contractului de leasing, chiar dacă alimentarea este făcută în numele și pe cheltuiala proprietarului"
A pretins recurenta că hotărârea la care a făcut referire trebuie să fie avută în vedere de Curtea de APEL CLUJ în pronunțarea soluției din prezenta cauză, fapt ce decurge din natura hotărârii preliminare și din particularitățile ordinii juridice comunitare, deoarece hotărârile de interpretare a normelor comunitare sunt obligatorii în general.
Față de această situație, s-a concluzionat că indiferent de modul de calificare a operațiunii pe care a efectuat-o recurenta, operațiunea sa nu este impozabilă cu, așa încât se impunea admiterea acțiunilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscal contestate.
Totodată, recurenta a formulat cerere de acțiune preliminară prin care, în temeiul art. 234 din Tratatul de înființare a Comunității Europene a solicitat sesizarea Curții de Justiție a Comunităților Europene în vederea interpretării unor dispoziții ale celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată; baza unitară de evaluare pentru a adresa următoarele întrebări:
Referitor la interpretarea art. 2 parag. 1, art. 5 parag. 1, art. 6 parag. 1, art. 8 pct. 1 lit. b), art. 11,A parag. 1 lit. a) și parag. 3 lit. c) și art. 13 B, lit. d) ale celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată; baza unitară de evaluare precum și a jurisprudenței Auto dacă:
1. Punerea la dispoziția gratuită a unor carduri de alimentare cu combustibil emise pe numele furnizorului către beneficiarul ale cărui autovehicule alimentează cu combustibil în alte state membre, în condițiile în care furnizorului i se facturează de către emitentul cardurilor pe numele său toate alimentările de combustibil efectuate, taxate cu, iar în baza unui contract de intermediere furnizorul refacturează beneficiarului doar contravaloarea cantității de combustibil alimentată de mijloacele de transport ale acestuia (beneficiarului) în țările comunitare, reprezintă o livrare de bunuri în sensul art. 5 parag. 1 ale celei de a șasea directive sau o prestare de servicii în sensul art. 6 parag, 1 al aceleiași directive?
2. art. 2 pct. 1, art. 11 parag. 1 lit. a) și parag. 3 lit. c) și art. 13 B lit. d) trebuie interpretate în sensul că operațiunea descrisă mai sus este impozabilă în România?
3. art. 11 parag. 1 lit. a) și parag. 3, lit. c) a celei de a șasea directive trebuie interpretat în sensul că baza de impozitare a operațiunii, așa cum este ea descrisă mai sus, poate fi considerată contravaloarea combustibilului achiziționat de către beneficiarul ale cărui autovehicule alimentează în alte state membre cu ajutorul cardurilor care îi sunt puse la dispoziție de către furnizor și care sunt emise pe numele furnizorului.
La rândul lor, intimatele au formulat întâmpinare, opunându-se cererii de acțiune preliminară, arătând, în esență, că aceasta nu este necesară, iar hotărârea instanței de fond este legală și temeinică reiterând punctul lor de vedere, susținând constant că data livrării combustibilului nu poate fi decât data la care Trans a emis cele 4 facturi fiscale către societățile românești, iar acestea nu puteau avea calitatea de cumpărători la data la care au avut acces la stațiile de alimentare din țările, având în vedere că nu exista un preț stabilit de Trans, în calitate de vânzător cu care M să fi fost de acord, prețul fiind stabilit de, între cele două nefiind nici un fel de relație contractuală.
Apoi, facturile s-au întocmit în România, cu Cod fiscal din România, între 2 agenți economici plătitor de în Român ia, așa încât măsurile organelor fiscale române sunt în concordanță cu dispozițiile legale incidente speței.
În cea ce privește hotărârea din data de 6.02.2003, au pretins intimatele că nu există nici o asemănare cu prezenta cauză, între firmele românești neexistând un contract de leasing.
Examinând mai întâi cererea de acțiune preliminară, Curtea observă că într-adevăr, art. 234 din Tratatul de înființare a Comunității Europene prevede: "Curtea de Justiție este competentă să hotărască, cu titlu preliminar, cu privire la:
a) interpretarea prezentului tratat;
b) ;
c) ;
În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe judecătorești dintr-un stat membru, această instanță judecătorească poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții de Justiție să decidă cu privire la această chestiune.
În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale ale cărei hotărâri nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță judecătorească este obligată să sesizeze Curtea de Justiție".
Rezultă din interpretarea acestui text că judecătorul național aflat într-o instanță a cărei decizii nu mai pot fi atacate, are obligația de a cere pronunțarea unei hotărâri preliminare conform alin. 3 mai sus citat.
Numai că și instanțele prev. la alin. 3 au totuși libertatea de a evalua pertinența și utilitatea interpretării date de Curtea de Justiție a Comunităților Europene de la Luxembourg, pentru soluționare cauzei deduse judecății.
Tocmai Curtea de Justiție a specificat în cauza CILFIT circumstanțele și factorii care trebuie luați în considerare de către instanțele naționale ale căror decizii nu sunt supuse unei căi de atac, pentru a stabili dacă este necesar sau nu să trimită întrebarea preliminară ) CILFIT și di Sp. contra Ministerului Sănătății - 1982)
În această cauză Curtea a fost solicitată să se pronunțe cu privire la interpretarea art. 234 și a apreciat că instanțele naționale prevăzute la alin. 3 se bucură de aceeași putere de evaluare ca toate instanțele atunci când sunt sesizate cu o cerere de hotărâre preliminară, privind interpretarea dreptului comunitar necesară pentru adoptarea propriei decizii.
Drept urmare și aceste instanțe nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă apreciază că o problemă legală de interpretarea dreptului comunitar ridicată de părți nu este pertinentă, adică răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu poate permite soluționarea litigiului.
Și în situația în care problema propusă ar fi fost pertinentă, trebuie să se verifice și utilitatea ei, în sensul dacă întrebarea formulată este identică cu o întreb are formulată într-o altă cauză identică sau similară și la care Curtea a răspuns deja or, dacă întrebarea nu este identică cu alte formulate în alte cauze, dar există o jurisprudență constantă a Curții privind soluționare problemei de drept respective sau dacă modul de aplicare a normei comunitare este clar și nu există loc de îndoială, instanța națională nu este obligată să sesizeze Curtea de Justiție a Comunităților Europene.
În cazul de față, chiar recurenta a opinat că jurisprudența Curții, mai ales în cauza Auto lămurește interpretarea unora din dispozițiile celei de a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1997 în materia armonizării legislațiilor statelor membre referitoare la taxele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Pe lângă acest fapt este de menționat că instanțele naționale nu pot să ceară Curții de Justiție a Comunităților Europene să interpreteze dreptul comunitar prin declararea unei prevederi din legislația națională ca fiind compatibilă sau incompatibilă cu dreptul comunitar, întrucât sarcina Curții este să interpreteze dreptul comunitar nu aplicarea acestuia în dreptul național, cum se tinde prin întrebarea 2 și 3.
Acestea sunt argumentele pentru care instanța nu a considerat necesar să admită cererea recurentei pentru o hotărâre preliminară din partea Curții de Justiție a Comunităților Europene.
Trecând la analizarea motivelor de recurs, Curtea reține că hotărârea primei instanțe este legală și temeinică în totalitate, iar recursul promovat în cauză nu este întemeiat avându-se în vedere următoarele argumente:
În primul rând față de susținerea recurentei asupra incidenței hotărârii Auto în cauza de față, Curtea observă că între Trans și cele două societăți românești nu a fost încheiat un contract de leasing sau de închiriere ci un contract de intermediere, raporturile juridice ce decurg din acesta fiind diferite.
De altfel, în cadrul Auto a rezultat că utilizatorul autovehiculului închiriat plătește o taxă de administrare societății de leasing și facturează cu contravaloarea combustibilului alimentat de clienții săi de la stațiile de combustibil din Germania, pe când Trans facturează fără combustibilul alimentat de firmele românești.
Actele și lucrările dosarului atestă că între reclamanta Trans și firma germană s-a încheiat un contract de card prin care firma germană a furnizat carduri pentru achiziționare de combustibil, exclusiv pe numele Trans C-
Ulterior, reclamanta Trans a încheiat contractul de intermediere nr. 617/17.10.2006 cu " " Ocna M prin care asigura acesteia un nr. necesar de carduri pentru achiziționarea combustibilului precum și cu C.
Trebuie precizat că aceste carduri puse la dispoziția reclamantei sunt carduri comerciale, bunurile achiziționate de Trans C-N cu acestea urmând a fi achitate în termen de 30 de zile de către aceasta de la emiterea facturii.
Conform dispozițiilor din Regulamentul nr. 6/2006 "Cardul de comerciant este instrumentul emis de un comerciant sau de un grup de comercianți clientului lor, pentru a permite acestuia achiziționarea de bunuri și servicii exclusiv de la comercianții emitenți sau de la cei care acceptă cardul pe bază de contract. Cardul de comerciant nu acordă clientului accesul la un cont deschis la o instituție de credit, ci folosește la evidențierea valorii bunurilor și serviciilor achiziționate pe o anumită perioadă de timp de către un client. Acest tip de instrument nu se încadrează în categoria instrumentelor de plată electronică."
Rezultă deci că pe baza cardurilor emise reclamantei, raporturile contractuale se stabileau inițial între reclamantă și, deși aceasta, la rândul ei, a permis accesul pe baza lor la stațiile de alimentare din țările pentru " " Ocna M și
Reclamanta a emis facturile fiscale cu nr. -/2007 nr. -4/2007, nr. -/2007, nr. -/2007 către Ocna M și facturile fiscale nr. -/2007, nr. -/2006 către pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit debitele constând în suplimentar cu majorările și penalitățile de întârziere arătate.
Problemele esențiale în cauză vizează dacă pentru operațiunile consemnarea în facturi fiscale emise de reclamantă către " Ocna M și avea sau nu obligația colectării de, semnificația operațiunilor efectuate, a actelor care au caracter de documente justificative din perspectiva reglementărilor fiscale, dacă raporturile contractuale dintre Trans C-N și firma reprezintă o achiziție intracomunitară și consecințele ce decurg din acestea.
Potrivit disp. art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, modificată și completată care definește sintagma "operațiuni impozabile" sunt considerate astfel de operațiuni următoarele:
(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) operațiuni care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în afara taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestarea a serviciului este considerat a fi în România, în conformitate cu prev. art. 132 și 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1), acționând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una din activitățile economice prev. la art. 127 alin. (2);"
Drept urmare, în cazul de față nu se poate susține că ne aflăm din punct de vedere fiscal în fața unei singure operațiuni prin care combustibilul să se transfere de la furnizorul, deoarece s-ar încălca disp. art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității republicată potrivit căreia "orice acțiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,dobândind astfel calitatea de document justificativ.
(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a acelor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."
Așadar, conform acestor dispoziții legale, rezultă în mod cert că au existat două operațiuni, pentru că au fost întocmite facturi atât pentru operațiunea efectuată între firma germană și reclamantă, cât și între reclamantă și firmele românești, neputând fi acceptată situația ca o singură operațiune să fie consemnată în două facturi între și Ocna M și, neexistând nici o relație contractuală directă.
În aceste împrejurări, atunci când reclamanta a emis facturile către Ocna M și, care consemnează o nouă livrare de combustibil, avea obligația colectării, în conformitate cu disp. art. 129 din Legea nr. 571/2003 și prev. pct. 7 (4) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004, care dispun următoarele: " emiterea de către mandatar a unei facturi în numele său către cumpărător, pentru livrarea de bunuri intermediată, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este prev. la pct. 6 alin. (2) - (4). De asemenea, mandatarul devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător, dacă primește de la vânzător o factură întocmită pe numele său".
Data emiterii acestor facturi este data la care se consideră că a avut loc livrarea, față de disp. art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 republicată dar și prev. art. 63 din nr.OG 92/2003.
De asemenea, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului nu se poate susține nici teza că recurenta ar fi acționat ca un comisionar, atâta timp cât nu a respectat prev. pct. 7 (3) din Normele metodologice aprobate prin nr.HG 44/2004 date în aplicarea art. 129 din Legea nr. 571/2003 care arată că " este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, intermedierea efectuată de o persoană care acționează în numele și în contul altei persoane atunci când intervine într-o livrare d bunuri sau o prestare de servicii. În sensul prezentelor norme, intermediarul care acționează în numele ți în contul alte persoane este persoana care acționează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de serviciu, pentru care întocmește factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator".
De altfel, reclamanta în cauză nu a dovedit că a întocmit facturi de comision către firma germană, pentru încasarea acestuia și nici nu a înregistrat în contabilitate venituri dintr-o astfel de activitate.
Rezultă așadar, din cele expuse în precedent, că nu poate fi vorba de o achiziție intracomunitară nefiind respectate regulile impuse de disp. art. 153 și 154 din Legea nr. 571/2003 pentru ca operațiunea în cauză să poată fi facturată fără, în România, dimpotrivă, facturile fiscale emise confirmă o operațiune de livrare de bunuri între 2 agenți economici cu cod fiscal din România, plătitori de, așa încât constatările și măsurile luate de organele fiscale sunt conforme cu dispozițiile legale incidente cauzei, în mod corespunzător fiind și deciziile de respingere a contestației împotriva deciziilor de impunere privind obligațiile suplimentare de plată ale recurentei.
Așadar, contrar susținerilor recurentei că operațiunile efectuate ar fi scutite de plata, fie că sunt considerate o livrare de bunuri fie că sunt apreciate ca fiind o prestare de serviciu, ca urmare a neîndeplinirii condițiilor cumulative cerute, respective că în prima situație locul operațiuni nu ar putea fi considerat în România, iar în a doua operațiunea nu ar putea fi considerată ca fiind executată cu plată, nu pot fi primite de
Legiuitorul a folosit în redactarea textelor incidente speței sintagme care determină locul operațiunii prin determinarea acestuia în mod fizic, dar și sintagma "se consideră", care acoperă situațiile mai complexe pentru a determina cazurile de stabilire a locului și datei operațiunii respective.
Așa fiind, față de toate considerentele de fapt și de drept mai sus expuse, ținând cont de disp. art. 312 alin. 1 teza II pr.civ. în referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, prezentul recurs urmează a fi respins, cu consecința menținerii în întregime a sentinței atacate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de reclamanta TRANS C-N, cu sediul în C-N,-, jud. C, prin reprezentantul său legal, împotriva sentinței civile nr. 473 din 14 martie 2008, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 13 octombrie 2008.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI, GREFIER,
G - - - - - - -
Red.Gh.
Dact. /2 ex./27.10.2008.
Jud.fond:,.
Președinte:Gheorghe CotuțiuJudecători:Gheorghe Cotuțiu, Augusta Chichișan, Mihaela Sărăcuț
