Contestație act administrativ fiscal. Sentința 429/2009. Curtea de Apel Timisoara

Comentarii

0

ROMÂNIA OPERATOR 2928

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA

SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR--13.10.2009

SENTINȚA CIVILĂ NR.429

Ședința publică din 9 decembrie 2009

PREȘEDINTE: Rodica Olaru

GREFIER: - -

S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitar T", împotriva pârâtelor Direcția Generală a Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Dată fără citarea părților.

Instanța constată că mersul dezbaterilor și concluziile părților sunt consemnate în încheierea de ședinșă din data de 2.12.2009 ce face parte integrantă din prezenta sentință.

CURTEA

Asupra acțiunii de contencios administrativ de față constată:

Prin acțiunea precizată, reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitatea T" a chemat în judecată pe pârâtele T și B, solicitând să se anuleze în parte că nelegale decizia de impunere fiscală nr.762/22.XI.2007, Raportul de inspecție fiscală și Procesul-verbal din 21.XI.2006 emise de pârâta I și decizia nr.108/7.IV.2008 emisă de pârâta II privind obligația de a plăti suma de 8.343.747 lei cu titlu de impunere fiscală, constatându-se că din suma totală stabilită pe seama sa, prin raportul de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006 în cuantum de 8.412.089 lei, reclamantul datorează în fapt doar suma de 4.573.990 lei cu titlu de debit principal, așa cum rezultă din Raportul de expertiză Anexa centralizatoare, coloana "Expert" depusă la Dosar, suma de 3.838.099 lei fiind stabilită în sarcina subscrisei în mod eronat, să se constate faptul că, urmare a faptului că din totalul sumei datorate subscrisa a achitat suma de 5.438.131 lei ( raportul de expertiză Coloana "" din Anexa centralizatoare), intervenit compensarea legală până la concurența sumei de 867.621 lei (raportul de expertiză Coloana "Diferența" din Anexa centralizatoare); să se constate faptul că între accesoriile aferente debitului principal în sumă 4.573.990 lei calculate conform raportului de expertiză la suma de 935.963 lei și suma achitată în plus de către subscrisa în cuantum de 867.621 lei (raportul de expertiză Coloana "Diferența" din Anexa centralizatoare) a intervenit compensarea legală până la concurenta sumei de 68.342 lei (raport de expertiză Coloana "Total datorat" din Anexa centralizatoare).

În motivare reclamantul arată că în urma controlului fiscal din 21.XI.2006, efectuat de pârâta DGFP Taî ncheiat Raportul de inspecție fiscală și Procesul verbal de control din 21.XI.2006, în temeiul cărora a emis decizia de impunere fiscală nr.762/22.XI.2006, prin care a impus-o la plata unor obligații fiscale totale de 3.265.005 lei, din care 1.520.519 lei impozit pe venit, cu majorări de întârziere în sumă de 993.638 lei, penalități de întârziere de 142.416 lei, 440.219 lei impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, 931.116 lei majorări de întârziere, 104.635 lei penalități de întârziere pentru impozitul cu reținere la sursă, 108.581 lei majorări și 1323 lei penalități de întârziere și în procedură prealabilă contestația i-a fost respinsă prin decizia nr.108/7.IV.2008 emisă de pârâta ANAF.

Reclamanta invocă nulitaea deciziei de impunere fiscală pentru că încalcă prevederile art.43 alin.2 lit.e și j Cod de procedură fiscală pentru că nu conține motivele de fapt ale impunerii, arătându-se doar că au fost constatate obligații de plată, iar "pentru neachitarea obligației fiscale s-au calculat majorări de întârziere", iar, pe alocuri, că s-au calculat și "penalități de întârziere", ceea ce nu poate fi echipolent cu o motivare în fapt, în care organul emitent trebuie să arate care sunt fundamentele factuale care au determinat soluția fiscală luată. Mai mult decât atât, ceea ce organul emitent numește "motivul de fapt" nu poate fi sub nicio formă considerat ca fiind o premisă a raționamentului logico-juridic întreprins de organul emitent, ceea ce încalcă obligația de motivare a actului administrativ fiscal, atrăgând nulitatea acestuia, chiar dacă nu este una expres prevăzută de art. 46 din Codul d e procedură fiscală, așa cum vom arăta în cele ce urmează.

Rațiunea obligativității motivării în fapt pentru orice act administrativ fiscal reiese în primul rând din interpretarea art. 31 alin. (1) și (2) din Constituția României revizuită, care reglementează dreptul la informație ca un drept fundamental.

Decizia nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului contrar prevederilor art. 9 din Codul d e procedură fiscală, care instituie ca principiu fundamental al procedurii fiscale DREPTUL DE A FI ASCULTAT, ceea ce atrage, așa cum a arătat și literatura de specialitate, anularea actului administrativ fiscal.

Mai mult, sunt încălcate și prevederile art. 85 din Codul d e procedură fiscală, care dispun: "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute Ia art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă", art. 43 alin. (2) lit. j) menționând, așa cum am arătat, ca un element al acrului administrativ fiscal, "mențiunile privind audierea contribuabilului".

Apare, astfel, problema generată de faptul că lipsa acestor mențiuni nu apare în enumerarea textului art. 46.pr.fisc. ca atrăgând nulitatea actului administrativ fiscal.

Problema a fost rezolvată, însă, de literatura de specialitate care a arătat că aceeași problemă de interpretare s-a pus în literatura de drept administrativ, cu privire la prevederile art. 17 din Ordonanța Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări prin Legea nr. 180/2002, care are un conținut aproape identic, fiind reluată în discuție dialectica structurii nulității actelor administrative, prof. ajungând la concluzia că "o distincție a nulității actelor administrative în nulitate absolută și anulabilitate nu se poate face decât pentru acele materii în care există precizări exprese ale legii, în genul art. 17 din nr.OG 2/2001 și, așa cum s-a arătat, al art. 46 din Codul d e procedură fiscală. Astfel, "numai în atari ipoteze, în care legea spune expres că nerespectarea unei anume condiții atrage nulitatea de drept sau nulitatea care se poate constata și din oficiu, se poate spune că în cazul actului lovit de nulitate absolută cei care nu-l execută sau nu-l respectă executând, însă, calea legală de atac nu pot să fie sancționați, pe când actele administrative anulabile dau naștere obligației de executare până în momentul anulării lor de către organele de stat competente".

n literatura de specialitate, încă înainte de introducerea textului de sub art. 46 din Codul d e procedură fiscală, s-a pus problema de a ști ce se întâmplă în cazul în care actul administrativ fiscal nu conține vreunul din elementele enumerate în art. 43 alin. 2, dar neenumerat în art. 46, opinându-se că încălcarea dispozițiilor legale referitoare la cerințele de formă ale actului administrativ fiscal atrage nulitatea acestuia în condițiile stabilite de art. 105 alin. 2 din Codul d e procedură civilă.

Dispoziția art. 17 din Ordonanța Guvernului nr. 2/2001, care, în substanța ei, este identică cu cea din art. 46 din Codul d e procedură fiscală republicat, a determinat literatura de drept administrativ să realizeze o nuanțare a conceptului de nulitate în dreptul administrativ și să fundamenteze "o formă agravată a nulității și, respectiv, una mai ușoară, chiar și atunci când este vorba de nerespectarea unor reguli imperative cu caracter procedural".

Pornind de la susținerea făcută în literatura de specialitate, conform căreia elementul care permite stabilirea caracterului absolut sau relativ al nulității în dreptul administrativ este felul normei lezate, nulitatea absolută este generată de încălcarea normelor imperative, în vreme ce încălcarea normelor dispozitive atrage nulitatea relativă (anulabilitatea).

Reiese astfel, indeniabil, că în cazul lipsei mențiunilor cerute de art. 43 alin. 2 lit. a, b, f, h, i, j din Codul d e procedură fiscală republicat, cu prilejul soluționării căii de atac, organul competent trebuie să ia în calcul dispozițiile art. 105 alin. 2 din Codul d e procedură civilă, care devin eficiente în baza prevederilor art. 2 alin. 3 din Codul d e procedură fiscală. Astfel, organul competent va declara nulitatea actului administrativ fiscal emis cu încălcare normelor de procedură " dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lui", această vătămare reieșind în cazul reclamantului din aceea că i-au fost încălcate în mod grav drepturile, fiindu-i afectat în mod considerabil patrimoniul prin emiterea unui act administrativ fiscal profund ilegal, susține acesta.

Privitor la penalitățile de întârziere impuse, rezultă că atât în Raportul de inspecție fiscală, cât și în anexele sale s-au calculat atât majorării, cât și penalități de întârziere, însă în decizia de impunere de fiscală, la punctele 2 ale rubricilor "Obligații fiscale suplimentare de plată" apar doar majorările de întârziere, penalitățile nemaifiind evidențiate eparat, existând o contradicție evidentă între cele două acte întocmite, eea ce atrage onsecința defavorabilă a imposibilității traducerii în practică a măsurilor dispuse prin.

Mai mult decât atât, Decizia de impunere contestată, care este, de altfel, titlul de reanță fiscală, nu poate conține alte sume decât cele prevăzute în, acesta din urmă fiind formalitate material-tehnică ce fundamentează emiterea actului administrativ fiscal -decizia de impunere. Așa fiind, rezultă odată în plus faptul că decizia atacată nu are un suport faptic temeinic, astfel că se solicită efectuarea cenzurei acestui aspect, dispunând efacerea acesteia. Totodată, examinând aceste susțineri, se poate constata faptul că, deși an umite sume au natura juridică de "penalități de întârziere", ele, prin decizia contestată, unt transformate în "majorări de întârziere", astfel că este încălcat în mod flagrant rincipiul p. legalității impunerii și cel al specializării bugetare.

În privința penalității de întârziere de 10% pentru impozitele cu reținere la sursă organele de inspecție fiscală încalcă principiul legalității impunerii, întrucât prin OG. 92/2003, care a intrat în vigoare la 01.01.2004 a fost abrogată, prin art. 200 lit. c) Ordonanța Guvernului nr. 61/2002. Mai mult, apare ca nelegală calcularea simultană atât a penalităților de întârziere, cât și a penalității de întârziere de 10% pentru impozitele cu reținere la sursă, întrucât nu se pot aplica două sancțiuni, de aceeași natură, pentru aceeași faptă.

Prevederile art. 17 alin. 1 din nr.OG 61/2002 dispun: ", în termen de 30 de Ia data scadenței, a sumelor datorate cu titlu de obligații bugetare calculate și reținute la sursă atrage sancționarea cu o penalitate de 10% din aceste sume a celui obligat să ca, potrivit legii, reținerea și virarea sumelor". Astfel, această penalitate s-ar fi putut aplica mai în cazul în care s-ar fi reținut fapta de nevirare a respectivelor sume, or, organele de inspecție fiscală rețin în la toate capitolele vizând obligații bugetare cu reținere la sursă faptul că clubul nu a declarat acele obligații de plată, nedepunerea declarației putând fi sancționată cel mult cu o amendă contravențională, în niciun caz neprevăzându-se pentru această faptă aplicarea penalității de 10%.

Fapta de nevirare presupune, așa cum rezultă din interpretarea sistematică a prevederilor art. 17 alin. 1 din nr.OG 61/2002, în primul rând reținerea la sursă din venitul plătit a cotei contribuției respective, faptă care nu a fost săvârșită de către club întrucât acesta nu a reținut la sursă niciuna din sumele în discuție, astfel că, pe cale de consecință, nu avea cum să nu le vireze.

Având în vedere că această faptă nu există, organele fiscale au calculat în mod greșit, fără a avea vreo bază, penalitățile de 10% pentru impozitele cu reținere la sursă.

Reclamanta mai susține că inspecția fiscală s-a desfășurat așa cum reiese din preambulul Raportului de inspecție fiscală, având în vedere "modul de determinare, evidențiere, declarare și achitare a obligațiilor datorate la bugetul de stat consolidat" și, de semenea, "verificarea modului de respectare a prevederilor legii 571/2003, HG 44/2004, pe perioada 01.08.2003-30.09.2006, ca urmare a adresei nr. 21326/18.05.2005". prin urmare, ar fi trebuit să fim în prezența unei inspecții fiscale generale, care reprezintă, așa cum rezultă din interpretarea art. 94 alin. 1 lit. b) din Codul d e procedură fiscală, "activitatea de verificare a tuturor obligațiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru erioadă p. de timp determinată". În acest context, apare nelegală omiterea de la inspecția fiscală a verificării taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecție nemotivând sub niciun aspect această omisiune, încălcând, totodată, prevederile art. 102 alin. 1 din Codul d rocedură p. fiscală, care dispune: "Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor țărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere".

Relativ la durata inspecției fiscale, art. 102 alin. 1 din același cod dispune: "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni", or, în cazul nostru, inspecția fiscală a început la data de 31 ianuarie 2006, iar raportul fiscal a fost dresat la data de 21.11.2006, depășindu-se termenul impus de legiuitor.

În ceea ce privește impozitul pe salarii și venituri din salarii, reclamanta arată că s-a stabilit obligația de a plăti sumele de 1.520.519 lei, ca obligație fiscală, 993.638 lei majorări, 142.416 lei, penalității de întârziere și 104.635 lei penalități de 10% stopaj la sursă, 440.219 lei obligație fiscală-nerezidenți cu majorări de 108.581 lei și 1323 lei penalități de întârziere, astfel pârâtele au reținut că, privitor la impozitul pe veniturile încasate de jucătorii de fotbal din ratele contractuale și primele de joc impozitul aferent a fost calculat și înregistrat în evidența contabilă dar nu s-a declarat la organul fiscal, teritorial". Totodată arată că pentru anumiți jucători achiziționați în perioada 01.01.2005-28.02.2006 care au încasat și venituri de natură salarială și asimilate salariilor reprezentând rate contractuale, a fost înregistrat în evidența contabilă și reținut prin stopaj la sursă, dar nu s-a declarat și nu s-a virat la organul fiscal teritorial. De asemenea constată că in baza contractului de cesiune încheiat la data de 01.07.2006, drepturile federative și obligațiile asupra jucătorilor au fost cesionate/transmise către T & SAi ar obligațiile privind calculul, reținerea, declararea și virarea impozitului pe salarii și asimilate salariilor au fost transmise în sarcina T & S-a retinut și faptul că, în prezent, T are contracte individuale de muncă încheiate doar cu jucători străini. Urmare a aspectelor menționate, Tac alculat pentru perioada 01 . 08.2003- 30.09.2006, impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă totală de 3.399.424, înregistrată în contabilitate în rulajul creditor al contului 444. Din declarațiile lunare privind obligațiile datorate la bugetul de stat și fișa sintetică emisă de T, rezultă că în perioada 01.08.2003-31.05.2006 contribuabilul a declarat la organul fiscal teritorial doar impozitul pe veniturile de natură salarială aferente angajaților cu contract individual de muncă (la salariul minim/mediu pe economie) impozitul pe veniturile asimilate salariilor respectiv rate contractuale și prime de joc nefiind declarată la organul fiscal teritorial pentru această perioadă. In data de 25.07.2006 Clubul sportiv Taî nregistrat la Administrația Finanțelor Publice T declarația privind obligațiile plată la bugetul de stat consolidat nr. -/25.07.2006, în care este declarat impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor respectiv rate contractuale și prime de joc.

Pentru perioada 01.07.2006-30.09.2006, s-a declarat lunar impozitul pe veniturile din salarii pentru angajații cu contract individual de muncă. Pentru impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, la 30.09.2006 Clubul a calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă totală de 3.399.424 lei, reținut prin stopaj la sursă, din care s-a achitat la bugetul de stat consolidat suma de 1.878.905 lei.

Reclamantul arată că din aceste sume contestă totodată și determinarea majorărilor suplimentare de 931.916 RON și a penalităților de întârziere de 104.635 RON, deoarece acestea au fost determinate fără a se efectua anterior compensarea debitului principal reprezentând impozitul pe veniturile din salarii cu sumele plătite în plus și a căror compensare este propusă de către organul de inspecție cu impozitul pe salarii neplătit, dar numai după ce au fost în prealabil determinate accesoriile la întregul impozit pe salarii neplătit (necompensat). Organul de inspecție recunoaște ca fiind plătite în plus și ca atare posibil de compensat cu impozitul neplătit pe veniturile din salarii următoarele sume: 163.203 RON cu titlu de impozit pe venituri din convenții civile (pag. 11); 146.716 RON cu titlu de CAS asigurați (pag. 15); 29.972 RON cu titlu de contribuție individuală de asigurări pentru șomaj (pag.19); 80.463 RON cu titlu de fond pentru accidente de muncă și boli profesionale (pag. 25). TOTAL 420.354 RON plătit în plus.

Reclamantul consideră că aceste sume reprezentând suprasolviri puteau și trebuiau să fie compensate din chiar momentul apariție lor de către Administrația Fiscală cu obligații neachitate la termen, ceea ce ar fi condus la diminuarea semnificativă a majorărilor și penalităților de întârziere calculate prin, și nu ulterior inspecției fiscale așa cum se propune la paginile 12, 16, 20 și 25 din

Ca urmare a faptului nu a declarat lunar la bugetul de stat consolidat obligația de plată, s-a procedat la calcularea accesoriilor fiscale pe perioada 25.09.2003 pana la data de 15 11 2006. Astfel, au fost stabilite majorări de întârziere in sumă de 993.638 lei, penalități în suma de 142.416 lei si penalități 10% stopaj la sursă in suma de 104.635 lei.

fiscale reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere au fost calculate conform prevederilor /1998 art. 13 pentru penalități 10% OG61/2002, OG. 92/2003.

Menționează faptul că, așa cum am arătat mai sus, privitor la penalitatea de 10% nu mai exista temei legal, G nr. 61 /2002 fiind abrogată prin nr.OG 92/2003.

De asemenea, prevederile Legii nr. 258/1998 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 53/1997 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, aprobată și modificată prin Legea nr. 108/1996 au fost abrogate începând cu data de 01.01.2003, odată cu intrarea în vigoare a prevederilor nr.OG 61/2002.

Conform art. 15 alin. 2 din Constituția României, " Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile", astfel încât toate legile, indiferent de natura lor, cu excepția legii penale mai favorabile, sunt de aplicație imediată și le își produc efectele numai ex nune.

Prin urmare, accesoriile creanțelor bugetare au fost calculate în baza unor acte normative care nu mai erau în vigoare la data nașterii lor, fapt inacceptabil într-un stat drept.

De asemenea, organele de control nu iau în calcul faptul că reclamantul, așa cum se arată în a achitat în plus suma de 163.203 RON, însă, cu toate acestea, în mod curios, organele fiscale calculează accesorii ale creanțelor bugetare.

În ceea ce privește impozitul pe veniturile realizate în baza unor contracte civile de prestări servicii încheiate în condițiile Codului civil, se reține că la 30.09.2006, subscrisul a calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind impozitul la veniturile din activitatea desfășurată în baza contractelor civile de prestări servicii, în sumă totală de 233.961 lei, din care s-a achitat la buget suma de 397.164 lei, rezultând obligație virată în plus în sumă de 163.203 lei, sumă ce corespunde cu fișa sintetică emisă la data de 15.11.2006.

Ca și în cazul impozitului pe salarii, organele de control nu au luat în calcul faptul că reclamantul, așa cum se arată în, a achitat în plus suma de 163.203 RON, însă, cu toate acestea, în mod curios, organele fiscale calculează accesorii ale creanțelor bugetare, accesorii care sunt nelegale.Totodată, organele de inspecție nu dispun compensarea acestei sume cu suma plătită în plus.

În se arată faptul că s-a achitat d-lui G suma de 1.558.350 RON reprezentând rata I, din contractul de prestări servicii din domeniul publicitar încheiat pentru suma totală de 1.500.000 USD, prima fiind de 500.000 USD.

Pentru această sumă se arată că aveam obligația de a calcula și reține și de a vira impozitul prin reținere la sursă de 10%, reprezentând plăți anticipate din veniturile plătite.

Conform anexei 4 s-a calculat impozit pe venit în sumă de 173.150 RON la care s-au calculat penalități de întârziere în sumă de 56.793 RON.

Reclamantul contestă atât suma de 173.150 RON cât și suma de 56.793 RON întrucât d-l Ga plătit impozit de 16% din suma arătată, astfel încât nu se mai impunea calcularea de către organul fiscal a sumele arătate.

Referitor la contribuția de asigurări sociale angajator reclamanta arată că a calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind contribuția unității la asigurări sociale în sumă totală de 2.155.645 RON, din care -a achitat la bugetul de stat suma 1.242.598 RON, rezultând obligația de plată în sumă de 913.047 RON.

Realizând o comparație între sumele înscrise în și cele din decizie, rezultă o neconcordanță între acestea, fapt care pune problema legalității și temeiniciei celor două acte care se determină unul pe altul. Astfel, în decizie apare de plată suma de 42.412 lei, iar în suma de 913.047 lei. De asemenea, majorările de întârziere sunt cifrate în decizie la suma de 2.302 lei, iar în la suma de 495.514 lei .

Organele de inspecție fiscală calculează în sarcina reclamantului, pentru perioada 09.2003-25.07.2006, majorări de întârziere în sumă de 91.159 lei, penalități de întârziere în sumă de 15.331 lei și penalități de 10% pentru obligațiile cu stopaj la sursa nevirate în termen sumă de 14.786 lei.

În ceea ce privește contribuția individuală de asigurări sociale, organele de inspecție fiscală calculează în sarcina subscrisului, pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006, majorări de întârziere în sumă de 91.159 lei, penalități de întârziere în sumă de 15.331 lei și penalități de 10% pentru obligațiile cu stopaj la sursa nevirate în termen în sumă de 14.786 lei. Așa cum arătat la punctul 3 al prezentei contestații, penalitățile de 10% calculate nu nicio bază legală, nemairevenind asupra motivație arătate mai sus.

Contestăm calcularea acestor accesorii în sumă totală de 121.276 RON deoarece așa cum se arată la pagina 15 din, reclamantul a plătit în plus CAS asigurați în sumă de 146.716 RON astfel încât nu putea datora accesorii în situația în care organul fiscal cunoaște că făcut plăți în plus față de sumele datorate.

Așa cum a arătat la punctul 3 al prezentei contestații, penalitățile de 10% calculate nu au nicio bază legală, nemairevenind asupra motivației arătate mai sus.

În ceea ce privește contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, s-au calculat accesorii fiscale pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006, respectiv majorări de întârziere în sumă de 174.647 lei și penalități în sumă de 20.999 lei.

Așa cum s-a reținut la pagina 19 din, acesta a achitat la buget suma de 83.174 lei, rezultând suma de 29.972 lei achitată în plus, sumă ce corespunde cu fișa sintetică emisă la 15.11.2006. Pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006, s-au calculat accesorii fiscale, respectiv majorări de întârziere în sumă de 9.632 lei, penalități de întârziere în sumă de 2.611 îi și penalități de 10% pentru stopaj la sursă în sumă de 3.234 lei.

Calcularea majorărilor și penalităților de întârziere apare, ca și în cazurile mai sus arătate, ca fiind nelegală atâta vreme cât am avut achitată în plus pentru perioada respectivă suma de 29.972 lei, sumă care ar fi trebuit compensată de organul fiscal.

În consecință se contestă în totalitate suma de 15.477 RON ca nedatorată.

De asemenea, calcularea penalității de 10% pentru stopaj la sursă este nelegală pentru argumentele arătate la punctul 3, astfel că nu vom mai reveni asupra lor.

Cu privire la contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la angajați și datorată de angajator, -a reținut că subscrisul a achitat la buget suma de 83.174 lei, rezultând suma de 29.972 lei achitată în plus, sumă ce corespunde cu fișa sintetică emisă la 15.11.2006. Pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006, -au calculat accesorii fiscale, respectiv majorări de întârziere în sumă de 9.632 lei, penalități de întârziere în sumă de 2.611 lei și penalități de 10% pentru stopaj la sursă în sumă de 3.234 lei.

Calcularea majorărilor și penalităților de întârziere apare, ca și în cazurile mai sus ar ătate ca fiind nelegală atâta vreme cât subscrisul aveam achitată în plus pentru perioada respectivă suma de 29.972 lei, sumă care ar fi trebuit compensată de organul fiscal.

De asemenea, calcularea penalității de 10% pentru stopaj la sursă este nelegală pentru argumentele arătate la punctul 3, astfel că nu vom mai reveni asupra lor.

Cu privire la contribuția de asigurări sociale de sănătate, organul de inspecție a reținut că reclamantul a calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind contribuția de asigurări pentru sănătate datorată de angajator în sumă de 1.319.386 lei, din care s-a achitat la buget suma de 393.840 lei.

Au fost calculate în acest sens pentru nedeclarare în termen accesorii fiscale după cum urmează: majorări de întârziere în sumă de 408.413 lei, penalități de întârziere în sumă de 48.0005 lei.

Pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006 s-au calculat accesorii fiscale, respectiv majorări de întârziere în sumă de 372.111 lei, penalități de întârziere în sumă de 44.668 lei și penalități de 10% pentru obligațiile cu stopaj la sursă nevirate în termen în sumă de 21.020 lei.

Așa cum au arătat și mai sus, calcularea penalității de 10% pentru stopaj la sursă este nelegală pentru argumentele arătate la punctul 3, în concluzie referitor la acest punct contestă legalitatea determinării penalităților în sumă de 21.020 lei.

Temeiul de drept invocat de organele de inspecție fiscală este reprezentat de HG 145/1997, modifică prin OUG 30/1998 și OUG 150/2002.

În ceea ce privește aplicabilitatea HG nr. 145/1997 privind aprobarea indicatorilor tehnico-economici ai obiectivului de investiții "înființarea distribuției de gaze naturale în comuna de, satele de și Codor, județul C", apreciază că aceasta nu poate constitui sub nicio formă temei al unei obligații fiscale.

De asemenea, menționează că OUG nr. 30/1998 a fost respinsă de Parlament, astfel că nu mai produce niciun efect juridic.

Relativ la contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajați, pentru perioada 25.09.2003-25.07.2006 s-au calculat accesorii fiscale, respectiv majorări de întârziere în sumă de 372.111 lei, penalități de întârziere în sumă de 44.668 lei și penalități de 10% pentru obligațiile cu stopaj la sursă nevirate în termen în sumă de 21.020 lei.

Așa cum a arătat și mai sus, calcularea penalității de 10% pentru stopaj la sursă este nelegală pentru argumentele arătate la punctul 3, astfel că nu vom mai reveni asupra lor.

Temeiul de drept invocat de organele de inspecție fiscală este reprezentat de HG 145/1997, modifică prin OUG 30/1998 și OUG 150/2002.

În ceea ce privește aplicabilitatea HG nr. 145/1997 privind aprobarea indicatorilor tehnico-economici ai obiectivului de investiții "înființarea distribuției de gaze naturale în comuna de, satele de și Codor, județul C", apreciem că aceasta nu poate constitui sub nicio formă temei al unei obligații fiscale.

De asemenea, menționăm că OUG nr. 30/1998 a fost respinsă de Parlament, astfel că nu mai produce niciun efect juridic.

În ceea ce privește fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale 0,5%, pentru perioada 25.09.2003 - 25.07.2006, reclamantului i s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 23 789 lei penalități de întârziere în sumă de 3.410 lei. lucru este faptul că aceste accesorii au fost calculate pentru nedepunerea declarației și în contextul în care subscrisul am achitat în plus către buget suma de 80.463 lei, astfel că acestea sunt nelegale.

În consecință se contestă totalitatea accesoriilor determinate pentru aceste contribuții în suma de 27.199 RON .

Privitor la fondul pentru concedii și indemnizații, pentru perioada 01.01.2006-25.07.2006, au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 2.087 lei pentru nedepunerea declarației, fapt pentru care nu se puteau calcula accesorii, astfel că acestea sunt nelegale.

În ceea ce privește calculul penalităților alăturat majorărilor de întârziere, se ridică problema naturii juridicie a acestor accesorii calculate, și reclamanta susșine că pârâtele au calculat atât majorări, cât și penalități, nearătând pentru ce perioadă aceste accesorii au fost calculate în mod cumulativ, întrucât legislația fiscală permitea acest lucru și pentru ce perioadă au fost calculate doar majorări de întârziere. Totodată, organele de inspecție nu observă faptul că pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a Codului d e procedură fiscală, nu se puteau calcula majorări de întârziere, ci numai dobânzi, neclarificând nici prin Raportul de inspecție fiscale și nici prin Decizia contestată acest aspect, fapt care încalcă principiul legalității impunerii și al sancțiunii și principiul certitudinii

Prin precizarea de acțiune depusă după efectuarea raportului de expertiză contabilă, reclamanta arată că acest raport stabilește suma datorată cu titlu de impozite și contribuții sociale asupra salariilor la un total de 4.573.990 lei așa cum rezultă din Anexa centralizatoare, coloana "Expert" depusă la Dosar.

Apoi, expertul a scăzut din aceste obligații (debit principal) plățile efectuate în sumă de 5.438.131 lei (Coloana "" din Anexa centralizatoare) și constată că s-au plătit în plus 867.621 lei (Coloana "Diferența" din Anexa centralizatoare).

Apoi, pe baza noilor sume datorate cu titlu de obligație principală rămase de plată expertul a recalculat nivelul accesoriilor datorate rezultând suma de 792.288 lei cu titlu de majorări de întârziere și 143.675 lei penalități de 10%, rezultând un total de 935.963 lei.

Or, comparând sumele plătite în plus (867.621 lei) cu cele datorate cu titlu de accesorii (965.963 lei) rezultă diferența de plată totală de 68.342 lei (Coloana "Total datorat" din Anexa centralizatoare).

În consecință, din totalul obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006, în sumă totală de 8.412.089 lei, rămâne datorată suma de 68.342lei stabilită conform raportului de expertiză, ca atare solicită instanței ca prin sentința ce o va pronunța să dispună anularea în parte a deciziilor contestate pentru suma de 8.343.747 lei, cu titlu de impozit, taxă, contribuție datorată/obligații fiscale accesorii stabilite în mod nelegal în sarcina subscrisului.

Se mai arată că art. 116 alin 4 Cod procedură fiscală prevede faptul că "organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce ." text din interpretarea căruia rezultă faptul că pe toată perioada până la data controlului organele fiscale ar fi putut să procedeze la compensarea sumelor achitate în plus din oficiu, urmând ca un calcul al eventualelor majorări suplimentare și respectiv penalități de întârziere să fie definitivat cu ocazia controlului fiscal efectuat, ceea ce în fapt în mod greșit nu s-a întâmplat.

În completare, art. 122 alin. (1), lit.b) pr. fisc privind majorările de întârziere în cazul compensării menționează faptul că "În cazul creanțelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile și penalitățile de întârziere de datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:.b) pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operației de compensare de către unitatea de trezorerie teritorială, conform notei de compensare întocmite de către organul competent".

În considerațiunea prevederilor art. 122 alin (1) lit. b) Cod Fiscal, compensările din oficiu ar fi trebuit trebui operate în sistemul de evidență pe plătitor anterior oricărei stabiliri a obligațiilor accesorii de natura majorărilor, dobânzilor sau penalităților de întârziere.

Menționează faptul că suma de 8.343.747 lei (calculată ca diferență dintre din totalul obligațiilor fiscale constate prin Raportul de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006 în sumă totală de 8.412.089 lei și suma de 68.342 lei stabilită de expert ca mai fiind datorată de către subscrisul) a fost stabilită în mod nelegal în sarcina subscrisei de vreme ce la data emiterii deciziilor contestate, urmare a intervenirii compensației legale subscrisa mai datoram suma de 68.342 lei, în loc de 8.412.089 lei.

Pentru aceste considerente, urmare a constatării compensației legale, solicită instanței să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 108/07.04.2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și anularea în parte Deciziei de impunere nr. 762/22.11.2007 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice T - Activitatea de inspecție fiscală, privind obligațiile fiscale stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006, pentru suma de 8.343.747 lei cu titlu de impozit, taxă, contribuție datorată/obligații fiscale accesorii.

Prin întâmpinare pârâtele DGFP T și ANAF au cerut respingerea ca nefondată a acțiunii pentru că impunerea este legală, având ca motive de fapt următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere nr. 762/22.11.2006 s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată constând în impozite, taxe. contribuții cât și accesorii aferente având ca motive de fapt următoarele aspecte: în situația în care au fost constatate obligații de plată constituite în evidența contabilă dar nedeclarate la organul fiscal s-a procedat la constituirea bazei impozabile suplimentare și a impozitului/contribuției de plată și în situația în care au fost constatate obligații de plată constituite, nedeclarate dar achitate de reclamant cu întârziere, s-a procedat la calculul accesoriilor.

În același context s-au calculat, după caz. penalități de întârziere și penalități de 10% pentru impozite cu reținere la sursă. De asemenea, se reține că decizia de impunere are ca anexă la raportul de inspecție fiscală potrivit pct. 5 - dispoziții finale - iar acesta constituie parte integrantă din decizie. Raportul de inspecție fiscală prezintă detaliat constatările controlului care au determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare acestea având natura juridică a unui act premergător, cuprinzând rezultatele controlului din punct de vedere faptic și legal. în conformitate cu prevederile an. 107, alin.1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, republicată. Pe cale de consecință, considerăm că reclamantul nu poate invoca faptul că motivele de fapt nu sunt cuprinse în conținutul deciziei prin care au fost stabilite obligațiile de plată și nici faptul că organul fiscal a întocmit decizia atacată cu nerespectarea prevederilor art. 43. alin. 2 lit. e din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală.

În acest sens, menționează că prin adresa nr. 1324/05.03.2007, Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Taî ndreptat eroarea materială strecurată în coloana 6 din sinteza constatărilor inspecției fiscale la Raportul de inspecție fiscală prin punerea în acord a coloanei 6 din centralizator cu obligațiile de constatate de organele de inspecție fiscală și stabilite prin Decizia de impunere nr.762 /22. 11.2007.

În ceea ce privește susținerea reclamantului conform căreia la emiterea deciziei au fost " prevederile art. 43, alin.2 lit. arătă instanței de judecată că prin adresa înregistrată în registrul de intrări - ieșiri al clubului sub nr. 2437/15.11.2006. reclamantul a fost înștiințat de către organul de inspecție fiscală asupra datei, orei și locului de desfășurare a discuției finale, respectiv de 16.11.2006, ora 12, la sediul social al clubului.

Ca urmare a solicitării Clubului Sportiv " Club Universitar T" de modificare a datei discuției finale, solicitare adresată prin adresa înregistrată la organul fiscal sub nr. 58420/16.11.2006, organele de inspecție fiscală au înștiințat reclamantului, prin adresa înregistrată în registrul de intrări - ieșiri al clubului sub nr. 2448/16.11.2006, privind modificarea datei și locului de desfășurare a discuției finale, respectiv data de 17.11.2006, ora 12, la sediul social al acestuia.

La data și locul menționate în cea de-a doua adresă a avut loc discuția finală cu reprezentantul reclamantului, dl., conform prevederilor art. 9, alin. 1 și art. 104, din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, căruia i-au fost prezentate rezultatele controlului, dar care a refuzat să-și prezinte în scris punctul de vedere și să semneze anexele la Raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 21.11.2006, așa cum rezultă din adresa nr. 495/05.02.2007 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Totodată, art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind Codul d e procedură fiscală prevede că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzuta la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

Față de aceste dispoziții imperative ale legii și analizând decizia de impunere contestată, se poate observa că din cuprinsul acesteia nu lipsește niciunul din elementele care ar putea atrage, potrivit legii, nulitatea actului administrativ fiscal, astfel cum susține clubul prin contestația depusă.

Cu privire la excepția ridicată de reclamant privind desfășurarea inspecției fiscale, omiterea verificării taxei pe valoare adăugată și depășirea duratei legale de desfășurare a inspecției fiscale, arătăm instanței de judecată că în baza avizului de inspecție fiscală nr. 6736/-/30.11.2005, reprezentanții Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului T s-au prezentat la sediul reclamantului în vederea efectuării unei inspecții fiscale vizând ansamblul declarațiilor fiscale și modul de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor față de bugetul consolidat al statului. În timpul controlului s-a constatat că prin deconturile de din perioada septembrie 2005 - iunie 2006, Clubul Sportiv"Club Universitar T " solicita rambursarea sumei negative de A. Deoarece pentru soluționarea cererilor de rambursare s-a solicitat efectuarea a 11 controale încrucișate la cluburi sportive din țară privind realitatea și legalitatea unor facturi fiscale emise de acestea, s-a procedat la întreruperea inspecției fiscale, fapt comunicat contestatorului prin adresa nr. 653/15.03.2006. în același timp, prin adresa nr. 22090/11.09.2006, s-au solicitat la Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală precizări cu privire la realizarea din punct de vedere procedural a corecturii erorii materiale referitoare la atribuirea eronată a unui Cod fiscal de plătitor de unei organizații non profit, în speță Clubul Sportiv " Club Universitar T ", motiv pentru care s-a decis suspendarea inspecției fiscale, fapt comunicat reclamantului prin adresa nr. 5362/20.10.2006. Ca urmare a acestor suspendări, inspecția fiscală s-a desfășurat în următoarele zile: 31 ianuarie 2006, 04 - 29 septembrie 2006, 03 - 31 octombrie 2006 și 01 - 11 noiembrie 2006.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 68¹, alin. 2 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, în vigoare la momentul desfășurării controlului "In situațiile in care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsa intre data solicitării si data primirii informațiilor solicitate" și prevederile art. 2 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală ir. 708 din 7 septembrie 2006 privind condițiile si modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, iar în aplicarea art. 102, alin. 5 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, "Inspecția fiscala poate fi suspendata când este îndeplinita una dintre următoarele condiții si numai daca neîndeplinirea acesteia împiedica finalizarea inspecției fiscale: a) necesitatea efectuării unuia sau mai multor controale încrucișate - ".

Având în vedere prevederile legale enunțate precum și faptul că, în lipsa răspunsurilor la solicitările făcute, organul de inspecție fiscală nu a putut finaliza inspecția fiscală privind taxa pe valoare adăugată și impozitul pe profit, reclamantul a fost înștiințat prin adresa nr. 5362/20.10.2006 cu privire la suspendarea inspecției fiscale privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit. în aceste condiții perioada desfășurării inspecției fiscale privind impozitele și contribuțiile ce fac obiectul prezentei contestații nu a depășit termenul legal de 3 luni prevăzut de art. 102, alin.l și 3 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, potrivit cărora "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilita de organele de inspecție fiscala sau, dupa caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, in funcție de obiectivele inspecției, si nu poate fi mai mare de 3 luni"-.

(3) " in care derularea inspecției fiscale este suspendata nu sunt incluse in calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) si (2)".

În ceea ce privește neconcordanța dintre sumele înscrise în decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală referitoare la "contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, apreciem că suma de 42.412 lei înscrisă în decizia de impunere s-a stabilit ca diferență dintre suma reprezentând obligație de plată constituită și nevirată de reclamant, evidențiată în raportul de inspecție fiscală și suma declarată de acesta la organul fiscal în cuantum de 913.047 lei, înscrisă în fișa sintetică pe plătitor, aspect consemnat de altfel și în raportul de inspecție fiscală la pagina 14, Decizia de impunere fiind titlu de creanță potrivit pct. 107.1, lit. a din nr.HG 1050/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală.

Cu privire la majorările de întârziere mai mici înscrise în decizia de impunere față de cele calculate prin Raportul de inspecție fiscală, arătăm instanței de judecată ca acestea sunt mai mici cu sumele reprezentând dobânzi, calculate de organele fiscale aferente sumelor declarate de contribuabil și neplătite.

Referitor la susținerile reclamantului potrivit cărora,deși anumite sume de natura juridică de penalități de întârziere, ele, prin decizia contestată sunt transformate în majorări de întârziere", arată că potrivit anexei 2, lit. e pct. 2.1.1. - instrucțiuni de completare a formularului la ordinul ministrului finanțelor publice nr. 972 din 13 iunie 2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala" "Informațiile din conținutul "Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala" se vor completa după cum urmează:-

Obligații fiscale suplimentare de plata - se va completa cate un tabel pentru fiecare obligație fiscala stabilita suplimentar, cu informații referitoare la: rând 2 col. 1: majorări de întârziere; în acest rând se vor înscrie cumulat dobânzile si penalitățile de întârziere calculate pana la 31 decembrie 2005, împreună cu majorările de întârziere calculate după 1 ianuarie 2006, acolo unde este cazul.-". Prin urmare, organul de inspecție fiscală a înscris corect în rândul 2 col. 1 penalitățile de întârziere calculate până la 31.12.2005 cu majorările de întârziere calculate după 01.01.2006, ținând cont de faptul că perioada verificată a fost 01. 08. 2003 - 30.09.2006 și de actul normativ care reglementează calculul accesoriilor pe această perioadă, conform principiului aplicării în timp a legilor.

Consideră că nu poate fi reținută afirmația reclamantului potrivit căreia accesoriile calculate pentru perioada anterioară datei de 01.01.2004 în temeiul nr.OG 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare este nelegală pe motiv că aceasta a fost abrogată prin intrarea în vigoare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, privind codul d e procedură fiscală, deoarece potrivit principiului aplicării legii în timp, de la data nașterii creanțelor bugetare asupra cărora s-au calculat aceste accesorii precum și în perioada în care acestea trebuiau virate la buget, erau în vigoare dispozițiile nr.OG 61/2002, având în vedere perioada de calcul a accesoriilor așa cum este înscrisă în decizia de impunere contestată și anexele la raportul de inspecție fiscală.

În ceea ce privește suma de 39.040 lei contestată de reclamant pe motivul că după abrogarea nr.OG 61/2002, organul fiscal nu mai avea dreptul să aplice penalitatea de 10% prevăzută de actul normativ antecitat, asupra unor sume nevirate în termen aferente perioadei 01.08.2003 -01.01.2004, menționăm următoarele.

Astfel, prin decizia de impunere nr. 762/22.11.2006, organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina clubului reclamant penalități de 10% aferente debitelor cu titlu de angajați, contribuției individuale de asigurări sociale și contribuției individuale de asigurări pentru șomaj, neachitate în perioada 01.08.2003 - 31.12.2003, în baza art. 17, alin.1 din OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare.

Prin acțiune, reclamantul arată că organele de inspecție fiscală au încălcat principiul legalității impunerii. întrucât prin OG92/2003 privind codul d e procedură fiscală, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2004, a fost abrogată OG61/2002. De asemenea, acesta mai arată că din interpretarea art. 17, alin. 1 din OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, fapta nu există, întrucât clubul nu a reținut la sursă niciuna dintre sumele în discuție, motiv pentru care nu datorează aceste sume.

Potrivit art. 17, alin 1 din OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, ", în termen de 30 de zile de la data scadentei, a sumelor datorate cu titlu de obligații bugetare calculate și reținute la sursă atrage sancționarea cu o penalitate de 10% din aceste sume a celui obligat să iacă, potrivit legii, reținerea și virarea sumelor", iar potrivit art. 18, " Sancțiunea prevăzuta la art. 17 se aplica de către organele competente, o singura data pentru aceeași suma reținuta si nevirata, respectiv nereținută, iar aceasta nu înlătura obligația de plata a dobânzilor si a penalităților de întârziere, conform legii".

Având în vedere aceste prevederi legale, în raport de situația de fapt rezultată din analiza anexelor nr. 2 și nr. 11 la raportul de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006 și a deciziei de impunere nr. 762/22.11.2006, rezultă că penalitatea în cotă de 10% aferentă asigurați, contribuției individuale de asigurări sociale și contribuției individuale de asigurări pentru șomaj a fost calculată în sarcina reclamantului pentru perioada 01.08.2003 - 31.12.2003, perioadă în care OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare era în vigoare, textul normativ precizând că penalitățile se aplică atât asupra sumelor nevirate cât și asupra sumelor nereținute și nevirate.

Nu poate fi reținută susținerea reclamantului potrivit căreia acesta nu ar datora penalitățile de 10% stabilite în sarcina sa de organul de inspecție fiscală pe motiv că sumele în discuție nu au fost reținute la sursă, astfel că, din interpretarea art. 17, alin.1 din OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, fapta nu există deoarece penalitatea de 10% instituită de art. 17, alin.1 s-a aplicat pentru nevirarea în termen de 30 de zile de la data scadenței sumelor datorate du titlu de obligații bugetare, atât pentru sumele reținute și nevirate cât și pentru cele nereținute, așa cum prevede art. 18 din OG61/2002. Totodată, menționăm că, odată cu intrarea în vigoare la data de 01.01.2004 a OG92/2003 privind codul d e procedură fiscală, prevederile OG61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare au fost abrogate, motiv pentru care, începând cu această dată penalitatea de 10% nu a mai fost calculată în sarcina reclamantului, în conformitate cu principiul aplicabilității legii în timp prevăzut de art. 15, alin. 2 din Constituția României și art. 1 din Codul Civil, care dispun "Legea dispune numai pentru viitor, ea nu are putere retroactivă".

Referitor la suma de 1.485.903 lei pe care reclamantul o contestă, solicită instanței de judecată respingerea contestației, motivat de faptul că acesta nu a motivat capătul de cerere cu privire la suma în discuție.

Astfel, Clubul Sportiv " Club Universitar T" contestă suma menționată tară a aduce argumente și tară a prezenta documente care să ateste o altă situație decât cea constatată de către organul de inspecție fiscală. Ca atare, potrivit art. 206, alin. 1 din OG92/2003 privind codul d e procedură fiscală, " Contestația se formulează in scris si va cuprinde: motivele de fapt și de drept; dovezile pe care se întemeiază", text de lege care se impune a fi coroborat cu pct. 12.1 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, care prevede, "Contestația poate fi respinsa ca: nemotivata, in situația in care contestatorul nu prezintă argumente de fapt si de drept in susținerea contestației sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluționării".

Consideră că nu pot fi reținute în soluționarea prezentei acțiuni susținerile reclamantului potrivit cărora nu datorează debitul și accesoriile stabilite de organul de inspecție pentru impozitul pe salarii și veniturile din salarii pe motiv că a achitat în plus suma de 163.203 lei, "așa cum se arată în ", deoarece potrivit raportului de inspecție fiscală (pg. 8), clubul "a calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind impozitul pe salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.339.424 lei reținut prin stopaj la sursă, din care s-a achitat la bugetul de stat consolidat suma de 1.878.905 lei", iar în ceea ce privește suma de 163.203 lei, se reține că aceasta a fost achitată în plus la impozitul pe venituri realizate în baza unor contracte de prestări servicii încheiate în condițiile codului civil.

De asemenea, nu poate fi reținută afirmația clubului - reclamant potrivit căreia organul de inspecție fiscală a calculat în sarcina sa accesorii pentru nedepunerea declarației deși avea achitate sume în plus la respectivele contribuții, deoarece potrivit deciziei de impunere nr. 762/21.11.2006. pct. 2.1.3. "Temeiul de drept" s-a precizat în mod expres că accesoriile s-au calculat pentru nevirarea în termen a obligațiilor datorate în temeiul art. 115 și art. 121 din OG92/2003 privind codul d e procedură fiscală. în acest sens precizăm că organele de inspecție fiscală au calculat accesorii pentru debitele stabilite în timpul controlului chiar dacă ele erau achitate la data controlului dar aceste debitele au fost declarate de reclamant la organul fiscal, iar achitarea lor nu s-a făcut în termenul legal.

În ceea ce privește susținerile reclamantului potrivit cărora în raportul de inspecție fiscală nr. 5961/21.11.2006, organul de inspecție fiscală a invocat ca temei de drept un alt act normativ decât cel legal, respectiv HG nr.145/1997- privind aprobarea indicatorilor tehnico-economici ai obiectivului de investiții "Înființarea distribuției de gaze naturale în comuna de, satele de si Codor, județul C", arată că organul de inspecție fiscală a înscris în mod eronat rangul actului normativ de bază incident în cauză ca fiind hotărâre de guvern în loc de lege, însă a precizat în mod corect celelalte acte normative de modificare și completare a acesteia, respectiv nr.OUG 30 din 29 octombrie 1998 pentru modificarea si completarea Legii asigurărilor sociale de sănătate nr. 145/1997 și nr.OUG 150 din 31 octombrie 2002 privind organizarea si funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, astfel că această eroare nu schimbă principiile de bază privind stabilirea obligației de plată cu titlu de contribuție de asigurări sociale de sănătate datorate de angajați și stabilită de organul de inspecție fiscală în baza legii.

Referitor la suma de 1.702.732 lei contestată de reclamant, solicită respingerea acesteia ținând cont de argumentele pe care le vom dezvolta mai.

În fapt, așa cum rezultă din raportul de inspecție nr. 5961/21.11.2006, clubul a evidențiat în contabilitate obligații de plată în sumă de 233.961 lei, reținute prin stopaj la sursă. Reclamantul a achitat suma de 397.164 lei conform OP nr. 10/01.06.2006 și extr. BCR/10.08.2006, rezultând o obligație virată în plus de 163.203 lei, sumă ce corespunde cu fișa sintetică la 15.11.2006. Pentru virarea cu întârziere a obligației de plată s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.476 lei, pentru perioada 25.04.2006 - 01.06.2006, respectiv de la primul termen de plată până la data efectuării primei plăți. Față de această situație, organul de inspecție fiscală a mai constatat ca la data e 17.11.2005 clubul a achitat către G suma de 1.558.350 lei reprezentând rata 1 din contractul de prestări din domeniul publicitar DI. 1645/07.11.2005. În temeiul Titlului III, art. 53, lin. 1 lit. d din Legea nr. 571/2003, modificată și completată ( art. 52, alin. 2 lit. d), organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina clubului obligația de plată a sumei de 173.150 lei cu titlu de impozit și suma de 56.793 lei cu titlu de majorări de întârziere.

În ceea ce privește suma de 1.475.970 lei, arătă instanței de judecată că temeiul de drept de a pct. 2.1.3.deciziei de impunere este art. 116 alin.2 lit.c referitor la "cota impozit nerezidenți" nu corespunde cu denumirea obligației fiscale suplimentare de plată de la pct. 2.1.1. din aceeași decizie, respectiv impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor. Potrivit raportului de inspecție fiscală la capitolul III și VI - sinteza constatărilor inspecției fiscale așa cum a fost corectat de către organul de inspecție fiscală și trimis Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor prin adresa nr. 1114/23.02.2007, suma de 440.219 lei înscrisă în decizia de impunere reprezentând impozit pe impozitele din salarii și asimilate salariilor reprezintă obligație suplimentară de plată cu titlu de impozit pe salarii nerezidenți. erorii materiale de la Cap. VI sinteza constatărilor inspecției fiscale din raportul de inspecție fiscală a fost transmisă și reclamantului prin adresa nr. 1113/23.02.2007.

Potrivit art.83 din OG92/2003 privind codul d e procedură fiscală, republicată, în vigoare în momentul efectuării inspecției fiscale, "Impozitele, taxele, contribuțiile si alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscala, in condițiile art. 80 alin. (2) si art. 84 alin. (4); b) prin decizie emisa de organul fiscal, in celelalte cazuri". Potrivit art. 94, alin. 3 lit. f, din același act normativ, Obiectul si funcțiile inspecției fiscale " Pentru ducerea la îndeplinire a atribuțiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecție fiscala va proceda la: stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferențelor datorate in plus sau in minus, după caz, fata de creanța fiscala declarata si/sau stabilita, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale; stabilirea de diferențe de obligații fiscale de plata, precum si a obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora". De asemenea, potrivit art. 109, alin.2 din OG nr. 92/2003, republicată, "La finalizarea inspecției fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde si diferențe in plus sau in minus, după caz, fata de creanța fiscala existenta la momentul începerii inspecției fiscale. In cazul in care baza de impunere nu se modifica, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere". Modelul și conținutul deciziei de impunere a fost aprobat prin nr. 972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală". Potrivit instrucțiunilor de completare a formularului deciziei de impunere, în anexa 2 se prevede că la pct. 2.1.1.Obligații fiscale suplimentare de plata din decizia de impunere - rând 1 col. 5 se completează cu valoarea totala a sumelor stabilite suplimentar de către inspecția fiscala pentru impozitul, taxa, contribuția, care a făcut obiectul inspecției fiscale, pentru toata perioada verificată"

Având în vedere prevederile actelor normative invocate se reține că organele de inspecție fiscală au completat pct. 2.1.1. din decizia de impunere cu suma de 173.150 lei reprezentând diferența suplimentară față de creanța de la momentul începerii inspecției fiscale, obligație stabilită ca datorată suplimentar pe perioada verificată.

În ceea ce privește accesoriile calculate de organele de inspecție fiscală în decizia de impunere, arătăm că temeiul de drept care reglementează calculul accesoriilor este art. 119 din OG92/2003, republicată, care la alin.1 prevede " Dispoziții generale privind majorări de întârziere Pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere". Așadar, majorările de întârziere se calculează asupra unor obligații fiscale de plată, pentru neplata acestora la buget la termenul de scadență, termen reglementat în conformitate cu dispozițiile codului fiscal și curg până la data plății acesteia la buget. a contrario, nu se poate aprecia că în accepțiunea textului de lege accesoriile se pot determina și pot avea ca bază obligații fiscale suplimentare față de creanța declarată de contribuabil, pe perioada verificată, obligații care pot cuprinde și sume achitate de contribuabil la buget, dar nedeclarate. în caz contrar, s-ar ajunge la situația ca accesoriile stabilite prin decizia de impunere să fie calculate asupra unor sume încasate la bugetul de stat și nu asupra unor sume suplimentare de plată, în vederea plății acestora.

Prin urmare, așa cum reiese din Anexele 4 și 5 ale Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 21.11.2006 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere atacată, se constată că organele de inspecție fiscală au ținut seama de plățile efectuate de reclamant în contul obligației cu titlu de impozit pe veniturile din convenții civile, în sensul că accesoriile au fost calculate în funcție de sumele plătite, baza de calcul a respectivelor accesorii fiind influențată de sumele plătite de reclamant în contul obligațiilor bugetare principale.

În privința sumei de 37.330 lei, contestată de reclamant, menționează că, potrivit raportului de inspecție fiscală Clubul Sportiv " Club Universitar T" a înregistrat în evidența contabilă obligații privind contribuțiile la fondul de șomaj și fondul de accidente însă nu a declarat lunar la organul fiscal aceste obligații bugetare. Reclamantul că deși a achitat în plus pentru contribuția individuală de asigurări pentru șomaj suma de 29.973 lei, iar la fondul pentru accidente de muncă și boli suma de 80.463 lei, organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina sa majorări de întârziere în suma de 12.151 lei și respectiv 25. 179 lei. Referitor la aceste susțineri, arătăm că organul de inspecție fiscală a ținut cont de plățile cu titlu de contribuții la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale și la fondul de șomaj, astfel că prin decizia de impunere nr. 762/21.11.2006 nu a mai fost stabilită obligație suplimentară cu titlu de contribuție, însă au fost calculate accesorii pentru perioada cuprinsă între data scadenței obligației bugetare și data stingerii acesteia.

Textele de lege aplicabile sunt, pentru anul 2003, art. 13 din Ordonanța Guvernului nr. 61/2002.

Pentru perioada 01.01.2004 - 27.06.2004 sunt incidente prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind codul d e procedură fiscală, care la art. 108, alin.1 dispune "Pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen dobânzi si penalități de întârziere", iar potrivit art. 109, alin. 1 din același act normativ "Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv".

Aceste prevederi se regăsesc după 28.06.2004 la art. 114, alin.1 și art. 115, alin.1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind codul d e procedură fiscală republicată și respectiv art. 115, alin.1 și art. 116, alin.1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind codul d e procedură fiscală republicată cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, pentru neachitarea în termen a obligațiilor bugetare reclamantul datorează majorări de întârziere de la data scadenței și până la data achitării obligației bugetare.

Din analiza anexei 9 la raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește contribuția individuală de asigurări pentru șomaj, se reține că pentru perioada verificată, august 2003-septembrie 2006. reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu deși la sfârșitul perioadei supuse inspecției fiscale avea achitată în plus suma de 29.973 lei.

În ceea ce privește fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale, se reține că din analiza anexei 12 la raportul de inspecție fiscală pentru perioada verificată august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu, însă la sfârșitul perioadei avea achitată în plus suma de 80.463 lei.

Astfel, în perioada august 2003 - decembrie 2003, reclamantul datora suma de 6.139 lei și virase numai suma de 260 lei, în anul 2004 datora suma de 3.330 lei și virase numai suma de 877 lei, în anul 2005 datora suma de 65.822 lei și virase numai suma de 29.668 lei și numai în luna mai 2006 reclamantul a efectuat plăți peste cuantumul obligației datorate, astfel că la sfârșitul perioadei verificate avea achitate în plus suma de 80.463 lei.

Având în vedere prevederile legale citate și situația de fapt potrivit căreia reclamantul nu a achitat obligațiile fiscale la termen, deși la sfârșitul perioadei avea achitate sume în plus față de obligațiile fiscale datorate bugetului de stat, datorează majorările de întârziere stabilite în sarcina sa de către organul de inspecție fiscală, motiv pentru care solicită să se respingă și acest capăt de cerere ca neîntemeiat

Examinând acțiunea precizată se constată că este fondată și se admite în parte împotriva pârâtelor F: T și F, se anulează decizia de impunere fiscală nr.762/22.XI.2007, Raportul de inspecție fiscală nr.5961/21.XI.2006, procesul verbal din 21.XI.2006 emise de pârâta I și decizia nr.108/7.IV.2008 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantului de a plăti suma de 3.265.005 lei cu titlu de debit fiscal principal și accesorii și se respinge în rest, pentru că:

Potrivit actelor dosarului, urmare la controlol fiscal efectuat de pârâta DGFP T, privind modul de determinare, evidențiere, declarare și achitare a obligațiilor datorate la bugetul de stat pe perioada 1.VIII.2003-30.IX.2006, s-au încheiat Raportul de inspecție fiscală și Procesul verbal, ambele din 21.XI.2006 prin care au statbilit în sarcina sa, mai multe obligații fiscale și în baza acestor acte fiscale cu caracter premergător, a fost emisă decizia de impunere fiscală nr.762/22.XI.2006 prin care a impus pe reclamantă la un debit fiscal total de 3.265.005 lei.

În procedura prealabilă, pârâta ANAF a respins contestația reclamantei prin decizia nr.108/7.IV.2008.

Potrivit art.87 alin.1 Cod procedură fiscală decizia de impunere fiscală trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art.43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art.43 alin.2 și categoria de impozit, taxă, cotribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă, iar art.43 alin.2 lit.e și f prevede, ca elemente ale actului administrativ fiscal, mențiuni privind motivele de fapt și temeiul de drept al impunerii.

Deci, ca orice act administrativ și actul actul administrativ fiscal, în speță decizia de impunere fiscală, trebuie să îndeplinească cerințele motivării în fapt și în drept, potrivit definiției cu caracter generic a acestei categorii de acte juridice, curpinse în art.2 alin.1 lit. c din Legea nr.554/2004, care prevede că actul administrativ de autoritatea este cel emis de o autoritate publică, în executarea legii sau pentru punerea în executare a legii, prin care se, se modifică sau încetează raporturi juridice de drept administrativ.

Art.43 Cod procedură fiscală coroborat cu art.87 din Cod, prevăd expres obligația motivării în fapt și în drept a deciziei de impunere fiscală.

Analizând din această perspectivă, decizia de impunere fiscală atacată în cauză, se constată că, la pct.2.1.1. din decizie, unde s-a calculat contribuția de asigurării sociale datorate de anagajtor, cu majorării și penalități, la rubrica 2.1.2, "Motivul de fapt" s-a reținut că în timpul controlului s-a constatat obligația de plată la CAS angajator constituită în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal. Pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere.

Din conținutul acestei motivării, nu rezultă care a fost starea de fapt constatată de controlul fiscal și care a generat impunerea.

Temeiul de drept invocat pentru această impunere, potrivit pct.2.1.3. din decizia analizată, a fost art.28 alin.2 din Legea nr.19/2000, în timp ce prin Raportul de inspecție fiscală din 21.XI.2006 impunerea respectivă a fost stabilită urmare la încălcarea prevderilor art.24 și art.29 din Legea nr.19/2000.

Contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la angați, cu accesorii, a fost motivată în fapt, conform pct.2.1.2. din decizie cu mențiunea că, pentru neachiatrea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, deci lipsește orice explicare a situiație de fapt care a determinat impunerea, iar temeiul de drept al impunerii nu este prevăzut așa cum rezultă de la pct.2.1.3. al capitolului respectiv din decizie, prevăzându-se doar temeiul de drept privitor la accesoriile acestei impuneri, respectiv OG nr.92/2003, OG nr.61/2002.

Privitor la contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de anagajtor, "Motivul de fapt" prevăzut la pct.2.1.2. din decizie reține că în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci impunerea este nemotivată în fapt.

În capitolul privind contribușia de asigurări pentru șomaj datorate de angajator, " Motivul de fapt" indicat la pct. 2.1.2. din decizie menționează că pentru neachitarea obligației în termenele legal s-au calculat majorări de întârziere, iar temeiul de drept al impunerii nu este indicat la capitolul "Temeiul de drept" de la pct.2.1.3. al deciziei, evidențiindu-se numai dispozițiile legale privitoare la accesorile calculate pentru acest gen de contribuție.

Contribuția individuală de asigurării pentru șomaj reținută de la asigurați și în raport cu care s-au calculat numai accesorii, ca și în cazul contribuției anterior analizate, este motivată, conform pct.2.1.2. din capitol în sensul că, pentru neachitarera obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere. Pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, iar temeiul de drept prevăzut la pct.2.1.3. nu conține nicio dispoziție legală privind obligația principală, invocându-se numai acte normative privitoare la calculul majorărilor și penalităților aferente.

La contribuția pentru asigurări de sănătate datorate de angajator, "Motivul de fapt" prevăzut la pct.2.1.2. conține mențiunea că în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci decizia este lipsită de argumentarea de fapt ce a condus la impunere, iar temeiul de drept indicat este art.52 din OUG nr.150/2002, deși începând cu luna mai 2006, intrat în vigoare Legea nr.95/2006, astfel că impunerea calculată în temeiul OUG nr.150/2002 pentru perioada mai 2006-septembrie 2006, supusă verificării, este nelegală prin aplicarea ordonanței care nu mai era în vigoare.

Privitor la contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, "Motivul de fapt" menționat la pct.2.1.2. conține consemnarea că, în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă dar nedeclarată la organul teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci nu rezultă situația de fapt ce a determinat impunerea.

Contribuția constând în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor cu accesorii, este descrisă, potrivit pct.2.1.2. " Motivul de fapt" în sensul că, Clubul sportiv nu a calculat impozit pentru jucătorii străini pe perioada în care au avut emise permise de muncă, și că pentru întârzierile înregistrate la plata obligației, clubul sportiv datorează majorări de întârziere, și pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întîrziere, deci nu este prevăzută nici o stare de fapt generatoare a impozitului.

Deci, decizia de impunere în litigiu este lipsită de motivare, în sensul legii, ceea ce încalcă și prevederile art.65 alin.2 Cod procedură fiscală care prevede, în termeni imperativ, că organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere, pe bază de probe sau constatări proprii, elemente care nu se regăsesc în actul fiscal atacat.

Curtea constată că motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Ea reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri în concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului.

Se poate aprecia că motivarea urmărește o dublă finalitate. Ea îndeplinește, în primul rând, o funcție de transparență în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat. Ea permite, de asemenea, instanței să realizeze controlul său jurisdicțional.

Așadar, obligația de motivare joacă un rol deosebit de important, în special în cadrul controlului puterii discreționare.

motivării permite reconstituirea raționamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia. Ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului și să fie realizată de autorul său.

A motiva implică a face cunoscute cu claritate elementele de fapt și de drept care permit înțelegerea deciziei și aprecierea legalității sale. Importanța acestei exigențe depinde în mod considerabil de natura actului, de contextul juridic în care el intervine, precum și de interesele pe care destinatarii ar putea să le aibă în primirea acestor explicații.

Motivarea va trebui să permită judecătorului să exercite un control asupra elementelor de fapt și de drept care au servit drept bază de exercitare a puterii administrative.

În acest sens, jurisprudența constantă a ÎCCJ a fost exprimată și prin decizia civilă nr.664/2.II.2007 pronunțată în dosar nr.15.563/I/2006, motivarea fiind de esența actului administrativ, și consecința lipsei acesteia conduce la încălcarea dreptului la apărare al reclamantului, prin punerea în imposibilitate de a-și formula apărările, ceea ce contravine și art.1 paragraful 6 din CEDO.

Principiul motivării actului administrativ, care asigură respectarea drepturilor individuale, pentru că furnizează considerentele deciziei administrative și ajută părțile interesate să-și exercite dreptul de a solicita recurs, respectiv de a apela la controlul exercitat de instanță, este consacrat și de dreptul comunitar.

În această ordine de iedei doctrina de drept comunitar evidențiază faprul că un element important pentru deschiderea și transparența în administrația publică este obligația autorităților publice de a face cunoscute motivele deciziilor lor. Curtea Europeană de Justiție a arătat de nenumărate ori că deciziile luate de funcționarii din instituțiile europene trebuie să fie motivate de o manieră suficientă (motiver la decesion de facon suffisante). Motivația trebuie să transmită elementele esențiale ale procedurii administrative aplicate și să aibă un grad de justificare suficient pentru a permite părții interesate să solicite un recurs la decizia finală.

A se vedea în acest sens decizia C-269/90, Universitat -. pag.I 5469 din 21 nov 1991; Decizia T-167/94,. II p. -2589 din 18 septembrie 1995-/ Commision; Decizia C-221/998,.p- din 10 decembrie 1998- /Comimsion.

Motivarea trebuie să fie în fapt și în drept. Prin "motive" trebuie să fie înțelese atât prevederile juridice ce îndreptățesc instituțiile să ia măsuri, cât și rațiunile ce motivează instituțiile să emită actul în cauză. Menționarea prevederii juridice este necesară dat fiind că instituțiile Uniunii pot să exercite doar acele puteri stipulate explicit în Tratat.

Motivația este foarte importantă în cazurile în care o solicitare a unei părți interesate este respinsă. În acest caz, motivația trebuie să arate clar de ce argumentele prezentate de către partea solicitantă nu au putut fi acceptate.

Dacă o reglementare nu este suficient "motivată", această carență poate sta la baza anulării actului respectiv, fiind vorba despre încălcarea unei cerințe procedurale importante care poate fi invocată într-o acțiune de revizuire a legalității reglementării respective în fața Curții Europene de Justiție. Curtea poate și trebuie să facă obiecții din proprie inițiativă la orice deficiență a motivației.

Prin motivarea de o manieră suficientă a actului emis de o instituție comunitară se permite părților să-și apere drepturile, Curții Europene de Justiție să-și exercite funcția de control și statelor membre, precum și tuturor cetățenilor interesați, să cunoască condițiile în care instituția a aplicat Tratatul.

În sensul celor susmenționate, trebuie evidențiat tratatul " de drept european, ed. a 7-a, Ed. Club Europa, 2002, p. 35, autor Pierre, Hotărârea CEJ 158/80 în care Regulamentul 3023/77 a fost declarat nul întrucât nu cuprindea și declarația motivelor pe care era fundamentat, p. 35. A se vedea și Hotărârea CEJ nr.24/62 Germany

Cum, lipsa motivării actului fiscal, în fapt și în drept nu este sancționată expres cu nulitatea acestuia, prin dispozițiile Codului d e procedură fiscală, Curtea constată că Decizia de impunere atacată este anulabilă pentru nemotivare și în consecință admite în parte acțiunea precizată, anulează decizia de impunere fiscală și cea în procedură prealabilă, așa cum s-a menționat anterior privitor la suma de 3.265.005 lei stabilită pe seama reclamantei.

La pronunțarea soluției, Curtea mai constată că decizia de impunere fiscală nr.762/2006 încalcă și principiul legalității impunerii și cel al specializării bugetare pentru că la rubricile referitoare la obligații fiscale suplimentare de plată apar menționate doar majorări de întârziere, în timp ce în Raportul de inspecție fiscală și în anexele acestuia sunt evidențiate, ca obligații de plată și penalități de întârziere, deci există contradicție între cele două acte fiscale, cu toate că potrivit Codului d e procedură fiscală, art.109, decizia de impunere se emite în baza constatărilor din

Invocarea de către pârâte a Instrucțiunii de completare a formularului pentru întocmirea deciziei de impunere fiscală, respectiv a P nr.972/2006, în decizia emisă în procedura prealabilă, pentru justificarea acestei contradicții, în sensul că rândul 2, col.1, a deciziei de impunere, la capitolul majorări de întârziere, se vor înscrie cumulat dobânzile și penalitățile de întârziere calculate până la 31 decembrie 2005, împreună cu majorările de întârziere calculate după 1 ianuarie 2006, acolo unde este cazul, este o confirmare a încălcării principiului legalității impunerii și al specializării bugetare, instrucțiunile de aplicare a Codului d e procedură fiscală neavând forța juridică de a modifica Codul d e fiscal care constituie o lege organică și care consacră aceste două principii ale impunerii fiscale.

Principiul legalității administrației, este consacrat și de doctrina dreptului comunitar care presupune că administrația publică trebuie să decidă în funcție de legile în vigoare și de criteriile interpretative stabilite de curțile de justiție, fără a lua în considerare vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaționării sau oricărei alte devieri. Acest principiu jurisprudențial este preluat de Codul european al bunei conduite administrative din 2001, care în art.4 intitulat "" prevede că "Funcționarul public comunitar acționează conform dreptului și aplică regulile și procedurile înscrise în legislația comunitară. El veghează în special că deciziile care afectează drepturile și interesele persoanelor să aibă o bază juridică iar conținutul lor să fie conform dreptului.

În consecință, decizia de impunere fiscală este nelegală și prin prisma încălcării acestui principiu de drept comunitar.

Curtea mai constată că și inspecția fiscală s-a desfășurat cu încălcarea dispozițiilor legale cuprinse în art.96 alin.1 lit.a Cod procedură fiscală, privitor la inspecția fiscală generală și care a condus la omisiunea verificării și respectiv la valorificarea legală a unor obligații de plată achitate anticipat de reclamantă, așa cum s-a confirmat prin constatările din expertiza contabilă dispusă în cauză.

Astfel, art.96 alin.1 lit.a Cod procedură fiscală prevede că inspecția fiscală generală reprezintă activitatea de verificarea a tuturor obligațiilor fiscale ale contribuabilului pentru o perioadă determinată.

Potrivit Raportului de inspecție fiscală, aceasta s-a efectuat privitor la modul de determinare, evidențiere, declarare și achitare a obligațiilor datorate de reclamantă la bugetul de stat consolidat, menționându-se în raportzul referitor la obiectivele controlului, că acesta vizează și verificarea modului de respectare a prevederilor Legii nr.571/2003, HG nr.44/2004, pe perioada 01.08.2003-30.09.2006, ca urmarea adresei nr.21326/18.05.2005 emisă de Administrația Finanțelor Publice T, înregistrată la DGFP T sub nr.3195/19.05.2005, cu revenire prin adresele nr.29771/19.07.2005, înregistrată la DGFP T sub nr.36881/20.07.2005, respectiv T sub nr.4590/21.07.2005 și adresa nr.-/25.07.2005, înregistrată la DGFP T, sub nr.37842/26.07.2005, respectiv T sub nr.4699/27.07.2005 prin care se solicită efectuiarea unei inspecții fiscale la Clubul Sportiv Club Universitatea T, având în vedere că acesta figurează cu două coduri fiscale, respectiv -, pe non-profit și R -, de plătitor TVA. Totodată, clubul a depus eronat declarațiile 100 în perioada ianuarie-mai 2005 pe codul fiscal de plătiror TVA, aceste obligații fiind aferente codului fiscal de non-profit, cu mențiunea că plățile s-au efectuat doar de pe codul fiscal pentru non-profit. Solicitarea Tav izat punerea de acord a obligațiilor bugetare înregistrate în evidența fiscală cu cele din evidența contabilă a clubului.

Cu toate acestea pârâta T nu a verificat situația și a obligaților fiscale achitate anticipat, ceea ce contravine prevederilor art.109 alin.1 Cod procedură fiscală care prevede, în termeni imperativi, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Este fără putință de tăgadă că exsitența plăților anticipate realizate de reclamantă, așa cum constată expertiza contabilă, se circumscrie noțiunii de stare de fapt sau raport juridic relevant pentru impunere, raportat la prevederile art.116 alin.4 Cod procedură fiscală, care dispune că organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce, cu excepția sumelor negative din deconturile de fără opțiune de rambursare.

Prin raportul de inspecție fiscală nu se face nicio mențiune legată de excepția susmenționată privitoare la măsura de compensare fiscală.

Privitor la fondul litigiului, Curtea reține pe baza constatărilor din expertiza contabilă efectuată în cauză și a răspunsului la obiecțiunile formulate de părți, că reclamanta a avut achitată în plus la pârâtă suma de 5.438.131 lei, la data efectuării controlului fiscal, conform Anexei la Răspunsul la obiecțiunile formulate la expertiză, fila 328 dosar, astfel că devin incidente în cauză și dispozițiile legale privind compensarea obligațiilor fiscale.

Privitor la măsura de compensare a obligațiilor fiscale, art.116 alin.4 Cod procedură fiscală prevede că organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce, ceea ce înseamnă că pârâta T, constatând incidente aceste dispoziții legale, a avut obligația de a proceda la compensarea sumelor achitate în plus de reclamantă, din oficiu, urmând ca un calcul al eventualelor accesorii să se definitiveze în condițiile art.122 alin.1 lit.b Cod procedură fiscală, care dispune că, în cazul creanțelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile și penalitățile de întârziere se datorează pînă la stingerea inclusiv, astfel, pentru compensările din oficiu data stingerii este data înregistrării operației de compensare de către unitatea d trezorerie teritorială, conform notei de compensare întocmite de către organul competent.

Deci, potrivit acestei dispoziții legale, compensarea din oficiu trebuie operată de pârâtă T, înainte de stabilirea obligațiilor accesorii, ordinea în care se efectuează compensarea de natură fiscală fiind reglementată prin art.115 Cod procedură fiscală care prevede că, în cadrul tipului de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă reprezentând creanță fiscală, stabilit de contribuabil, stingerea se efectuează, de drept în următoarea ordine: obligațiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii.

Deci, compensarea se realizează în ordinea vechimii obligațiilor principale și numai după epuzirea acestora, se vor calcula obligațiile accesorii, dacă mai este cazul.

Potrivit obiecțiunilor efectuate la expertiza contabilă din dosar, pârâta nu a contestat existența sumelor achitate în plus de reclamantă la bugetul de stat evidențiate prin expertiză și Curtea constată că pârâta nu a formulat nicio obiecțiune sub acest aspect.

Așa fiind și reținând că pârâtele au încălcat dispozițiile legale suscitate din Codul d e procedură fiscală, privitor la compensarea fiscală prin decizia de impunere fiscală prin care au impus-o pe reclamantă la plata sumei de 3.265.005 lei cu titlu de debite principale și accesorii, cu toate că aceasta avea achitată în plus suma de 5.438.131 lei la buget, conform expertizei Curtea, va admite în parte acțiunea, anulând actele atacate pentru suma de 3.265.005 lei.

Curtea va respinge în rest acțiunea precizată, cu aplicarea art.206 alin.2 Cod procedură fiscală conform căruia, obiectul contestației în procedură prealabilă îl constituie sumele înscrise în decizia de impunere fiscală, astfel că și obiectul acțiunii în contecnios administariv fiscal este limitat la legalitatea măsurilor înscrise în aceeași decizie.

.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NULELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Admite în parte acțiunea precizată formulată de reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitatea T"-T împotriva pârâtelor F: T și

Anulează decizia de impunere fiscală nr.762/22.XI.2007, Raportul de inspecție fiscală nr.5961/21.XI.2006, procesul verbal din 21.XI.2006 emise de pârâta I și decizia nr.108/7.IV.2008 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantului de a plăti suma de 3.265.005 lei cu titlu de debit fiscal principal și accesorii.

Respinge în rest acțiunea precizată.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică 9.XII.2009.

PREȘEDINTE GREFIER

- - - -

Se comunică:

- reclamantului Clubul Sportiv " CLUB UNIVERSITATEA T, T,-, jud.

- pârâtei Direcția Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală, T, Bv. nr.2.

- pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, B,-, sector 5.

Emis 3 com.

Red. -22.12.2009

tehnored../ 05.01.2010/ 5 ex.

Președinte:Rodica Olaru
Judecători:Rodica Olaru

Vezi și alte spețe de contencios administrativ: