Contestație act administrativ fiscal. Sentința 439/2009. Curtea de Apel Timisoara

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ (Jurindex)

ROMÂNIA OPERATOR 2928

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA

SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR- - 18.02.2009

SENTINȚA CIVILĂ NR. 439

ȘEDINȚA PUBLICĂ D- 2009

PREȘEDINTE: Duma Diana

GREFIER: - -

S-a luat în examinare acțiunea formulată de reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitar T" în contradictoriu cu pârâții Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B, Administrația Finanțelor Publice T și Direcția Generală a Finanțelor Publice T, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal făcut în ședință publică se constată lipsa părților.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care se constată că mersul dezbaterilor și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din 25.11.2009, care împreună cu încheierile de ședință din 2.12.2009 și 9.12.2009, fac parte integrantă din prezenta hotărâre.

Se constată că s-au depus la dosar, prin registratura instanței, concluzii scrise atât din partea reclamantului, cât și a pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice T

CURTEA

Deliberând asupra cauzei de, constata următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de APEL TIMIȘOARA sub nr- la data de 18.02.2009 reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitar T" a chemat in judecata pe pârâții Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B, Administrația Finanțelor Publice T și Direcția Generală a Finanțelor Publice T si a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. 465/24.12.2008 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B prin care s-a soluționat contestația formulată de reclamantă și înregistrată sub nr. -/10.09.2008, împotriva Deciziei de nr. 492/18.07.2008; anularea în parte a Decizie de nr. 492/18.07.2008 emisă de Administrația Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală, dată în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. 4618/17.07.2008 încheiat la data de 17.07.2008; să constate că suma de 3.444.875 lei (diferența dintre suma de 3.462.271 lei reprezentând TVA înscris pe facturile de achiziție și suma de 17.396 lei reprezentând TVA recunoscut ca fiind deductibil de inspecția fiscală) reprezintă TVA deductibil; suma de 1.968.827 lei (diferența dintre suma de 1.485.444 lei reprezentând TVA colectat și suma de 3.462.271 lei reprezentând TVA deductibil) reprezintă TVA de rambursat; să dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 lei stabilită suplimentar de plată prin decizia atacată, sumă compusă din suma de 1.221.244 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.02.2005-31.05.2006 și din suma de 246.804 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.08.2003-31.01.2005; exonerarea reclamantei de la plata sumei de 882.218 lei reprezentând accesorii aferente TVA stabilită suplimentar, sumă compusă din suma de 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și din suma de 41.408 lei reprezentând penalități de întârziere.

În motivarea acțiuni reclamantul arată că în urma controlului efectuat de ec. și ec. - consilieri superiori în cadrul Ministerului Finanțelor Publice - DGFP T - Administrația Finanțelor Publice T, Inspecția Fiscală, respectiv Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecție Fiscală, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29.06.2007 înregistrat sub nr. 1486/02.07.2007 și sub nr. 3168/20.07.2007 care constată neregularități cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în baza acestui act de control, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 787/20.07.2007 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Reclamantul menționează ca a formulat contestație împotriva acestei decizii, iar prin Decizia nr. 66/04.03.2008 privind soluționarea contestației înregistrată la Agenția Națională de Administrare fiscală sub nr. -/11.09.2007, Direcția Națională de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a desființat Decizia de impunere nr. 787/20.07.2007 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1486/02.07.2007, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a întocmit decizia contestată, să reanalizeze situația de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioada.

Având în vedere această decizie organele fiscale au efectuat o nouă inspecție fiscală, în urma controlului efectuat de către și - consilieri superiori în cadrul DGFP T - Administrația Finanțelor Publice T, Inspecția Fiscală a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 4618/17.07.2008 încheiat la data de 17.07.2008. În baza acestui act de control a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 492/18.07.2007 emisă de Administrația Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Reclamantul a formulat contestație împotriva acestei decizii, iar prin Decizia nr. 465/ din 24.12.2008, emisă de către Ministerul Economiei și Finanțelor - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a soluționat contestația, în sensul respingerii acesteia, motiv pentru care a formulat acțiune în contencios.

Reclamantul arătă la fel ca și în contestația formulată că susținerile organului fiscal sunt lipsite de temei juridic, întrucât nu există nicio reglementare legală care să confere organului fiscal dreptul de a atribui unei persoane juridice două coduri fiscale, unul pentru activități non-profit și un altul pentru activități economice. Se mai arată că întreaga argumentație a MEF pentru a justifica neacordarea dreptului de deducere se bazează pe următoarele argumente: CLUBUL SPORTIV " CLUB UNIVERSITAR T" avea în mod legal două coduri de identificare fiscală, în același timp, unul pentru "activitatea non profit", iar celălalt pentru "activitatea economică", din perspectiva TVA și că pe facturile furnizorilor figura codul aferent "activității non profit" și nu cel aferent "activității economice".

Reclamantul precizează că teza Ministerului Economiei și Finanțelor nu are suport legal nefiind, în nici un material emanat de la administrația fiscală, indicat vreun temei legal pentru atribuirea a două coduri diferite aceleiași entități (act de control, decizie de impunere, soluționare contestație).Această "omisiune" este însă voluntară deoarece nu există temei legal care ar putea fi menționat.

Se subliniază de către reclamant ca Ministerul Economiei și Finanțelor abordează o interpretare strictă a textelor fiscale, atunci când îi convine, spre exemplu, invocând art.155 alin.5 Cod fiscal care impune înscrierea pe factură a codului fiscal, și o altă interpretare infinit generală, fără trimitere la text legal, atunci când face afirmații fără acoperire legală cum este cazul de față.

Se arata ca există în reglementarea TVA un text de excepție aplicabil exclusiv instituțiilor publice, care pot desfășura și activități economice, atribuirea unui cod distinct de plătitor de TVA în acest caz are următoarele rațiuni: pentru a nu se încălca regulile privind concurența, instituțiile publice vor factura cu TVA, la fel cu ceilalți operatori economici din domeniul respectiv. Activitățile vizate de lege așa cum sunt enumerate la art. 127 alin. 6 Cod fiscal, au drept caracteristică comună un anumit specific, extrem de clar, care le diferențiază de activitățile curente ale unei instituții publice. Activitățile cu caracter comercial (lato sensu) ce pot fi desfășurate de către instituțiile publice pot fi foarte clar și ușor separate de celelalte activități deoarece necesită echipamente și utilaje specifice, folosesc materiale distincte și au de regulă nevoie de spații și amplasamente distincte. în aceste cazuri, nu există de regulă nici o dificultate pentru furnizori în a identifica activitățile cu caracter comercial d e activitățile de interes public ale acestor instituții.

Dacă acestea sunt rațiunile care dictează excepția legală, este evident că această excepție (cod TVA distinct) nu este aplicabilă prin analogie, mai ales în dreptul fiscal, unde, mai mult decât în civil, excepțiile sunt de strictă interpretare și aplicare. pentru care această excepție nu poate fi aplicată și în alte cazuri decât la instituțiile publice este evidentă: activitățile celorlalte entități din economie nu pot fi diferențiate atât de clar și de ușor între comerciale și necomerciale ca și în cazul instituțiilor publice. Acesta este și cazul Clubului Sportiv " Club Universitar T" în care este foarte greu de spus care sunt "activitățile economice" așa cum sunt definite de art. 127 alin. 2 Cod fiscal.

Se arata ca în condițiile în care reclamantul este o entitate juridică unică, nu s-ar putea face distincție între activitățile non-profit și activitățile economice pe care le desfășoară, astfel încât să poată fi beneficiarii a două coduri de identificare acordate în scopuri diferite.

Sintagma utilizată de către organele fiscului "activitate non profit" nu se regăsește în lege niciunde, în materie de TVA. Se menționează ca motivul pentru care legiuitorul român nu a putut utiliza această distincție artificială "inventată" de către Ministerul Economiei și Finanțelor este evident. Această categorie nu este folosită în sistemul de TVA, nici în Franța (care a inventat TVA), nici în reglementările comunitare, armonizate și obligatorii deoarece identificarea oricărui contribuabil care desfășoară "activități economice" (conform art. 127 alin.2 Fiscal) se face printr-un singur cod de identificare fiscală.

Reclamantul învederează că și-a îndeplinit obligația legală de a solicita, ulterior înființării, înregistrarea ca plătitor de TVA și că urmare a solicitării sale de înregistrare ca plătitor de TVA, din eroare, i-au fost acordate două coduri de înregistrare fiscală, respectiv -/2002 și R-/2005, cu toate că atestarea unui contribuabil ca fiind plătitor de TVA se face prin acordarea atributului fiscal "R" la codul d e înregistrare fiscală.

Din Raportul de inspecție fiscală se poate trage concluzia că inspectorii rețin existența a două coduri "unice" de înregistrare, primul cod de înregistrare - -/2002 atribuit subscrisului pentru activități non-profit, iar cel de-al doilea - - atribuit pentru activități economice.

Reclamantul a solicitat Ministerului Economiei și Finanțelor - - Direcția Generală de Gestiune a Impozitelor și, lămuriri cu privire la corectitudinea acordării celor două coduri de identificare fiscală, semnificația și modul de utilizare ale acestora, la implicațiile pe care utilizarea celor două coduri au din punct de vedere al evidenței contabile și clarificări cu privire la. având în vedere faptul că furnizorii noștri ne-au emis facturi fiscale pe ambele coduri fiscale. Soluționarea problemei privind atribuirea celor două coduri de înregistrare fiscală i-a fost comunicată prin Adresa nr. 33662/14651/19.07.2007 emisă de DGFP T - Structura de Administrare Fiscală - Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor Statului, în urma clarificărilor primite de această instituție de la Direcția Generală de Gestiune a Impozitelor și din cadrul ANAF Prin această adresă se arată că, urmare a precizărilor primite de la ANAF - Direcția generală de proceduri pentru administrarea veniturilor, se emite un nou certificat de înregistrare fiscală, la data de 19.07.2007, în vederea corectării erorii materiale care a avut loc la momentul emiterii celui de-al doilea cod de înregistrare fiscală de plătitor de TVA la data de 01.02.2005.

Se menționează ca noul cod de identificare fiscală atribuit reclamantului, pentru corectarea erorii materiale, este, așa cum se impunea a fi, din chiar momentul înregistrării subscrisului ca plătitor de TVA, codul atribuit la data înființării, respectiv 24.07.2002, cu nr. -, având atributul fiscal "RO".

Organele fiscale nu au putut justifica modalitatea prin care Clubul a ajuns să aibă, în contra dispozițiilor legale în vigoare, două coduri fiscale diferite, un motiv în plus pentru care a nu se poate reține vreo culpă în sarcina reclamantului cu privire la acest fapt.

Obligația organelor fiscale este, în conformitate cu dispozițiile legale mai mult decât o simplă obligație de mijloace deoarece, acestea sunt obligate să înregistreze persoana impozabilă în scop de TVA chiar și din oficiu, fără ca acesta să solicite înregistrarea, dacă aceasta trebuia să o solicite și nu făcut-

Se arata ca buna-credință a reclamantului rezultă și din faptul că a sesizat organele fiscale cu privire la existența a două coduri fiscale distincte, cerându-le acestora explicații asupra modului în care situația fiscală ar putea fi corectată și a încercat din propria inițiativă să corecteze situația de fapt existentă prin nenumărate adrese către furnizori și clienți cât și către organele fiscale competente, prin care a explicat eroarea organului fiscal, deși acesta obligație incumba organelor fiscale care se fac vinovate de eroare.

Se menționează ca reclamantul s-a adresat furnizorilor cu notificări în vederea corectării facturilor în sensul, precizat de organele fiscale, dar unii dintre acești furnizori nu au putut corecta în anul 2008 facturi emise în anul 2006 cu aceeași sumă, deoarece între data emiterii facturilor cu codul eronat și data la care s-a cerut corectarea acestora, legislația aplicabilă respectivilor furnizori s-a modifica tarifele acestora astfel că nu exista posibilitatea ca aceștia să înscrie pe facturile corectate, în conformitate cu prevederile art.159 din Codul Fiscal, aceeași sumă. Pentru a corecta situația provocată chiar de către organele fiscale, anumiți furnizori, neputând storna facturile au ales să corecteze doar codul fiscal eronat din factură cu cel emis ulterior. O altă parte din furnizori, deși notificați de club, nu au putut să refacă facturile motivând că legislația aplicabilă domeniului lor de activitate nu le permitea acest lucru sau că programele informatice nu permit revenirea la tarifele anterioare ( RENEL, ROMTELECOM, etc), iar mulți dintre furnizori nu au răspuns notificărilor reclamantului, refuzând întocmirea facturilor corectate.

Reclamantul arată că a fost pus, din culpa organelor fiscale, în situația de a nu putea obiectiv să corecteze toate facturile emise cu cod fiscal eronat, corectarea depinzând de voința furnizorilor.

Numărul furnizorilor care trebuiau să refacă facturile era foarte mare, iar în anumite cazuri valoarea facturilor relativ insignifiantă, fapt care ar fi presupus un efort deosebit, de ordin financiar, tehnic și cu privire la resursele umane, din partea reclamantului, efort care ar fi putut conduce la blocarea activității acestuia și nu ar trebui să suporte un prejudiciu și mai mare, ca urmare a nerecunoașterii deductibilității TVA înscrisă pe făpturile fiscale cu codul atribuit greșit, deoarece acest prejudiciu i-a fost cauzat prin culpa gravă a organelor fiscale, el dovedindu-și buna-credință.

Reclamantul arată că rezultă fără dubii, că dacă nu ar fi apărut eroarea organului fiscal de a atribui două coduri de identificare fiscală în același timp, nu s-ar fi putut produce nici o confuzie, toți participanți (furnizori, clienți) fiind obligați a utiliza codul d e plătitor de TVA, și anume cel ce trebuia (normal atribuit) R -. Eroarea comisă de MFP - ANAF prin atribuirea celor două coduri fiscale, concomitent, a creat o stare de confuzie și în rândul furnizorilor noștri care, deși anunțați în anul 2005 cu privire la atribuirea noului cod fiscal de plătitor de TVA subscrisului, respectiv codul Rl-/2005, au continuat să emită facturi cuprinzând vechiul cod fiscal. O parte dintre furnizorii noștri au emis si facturi pe care este înscris codul fiscal R-/2005, alții au corectat facturile emise pe codul inițial -, înscriind noul cod fiscal, iar alții au emis facturi pe codul vechi la care au adăugat atributul fiscal R (R-).

Se menționează ca dacă s-ar fi atribuit 2 coduri, și anume - și R -, în cazul unei erori, între cele două, pur și simplu s-ar fi putut adăuga litera R înaintea cifrelor, pe toate cele trei exemplare ale facturii, corectându-se astfel eventualele erori.

Reclamantul arată că în speță nu se poate reține faptul că facturile emise de către furnizorii săi nu ar conține toate informațiile, ci eventual, cel mult faptul că pe aceste facturi este înscris un cod eronat însă, așa cum am arătat mai sus, eroarea nu ne este imputabilă.

Se învederează ca după cum rezultă din procesele verbale aferente controalelor încrucișate, furnizorii reclamantei au colectat TVA de pe facturile în cauză, respectiv au achitat TVA de plată.

Explicația rațională a rolului în factură a codului d e identificare fiscală trebuie să fie coroborată cu textele TVA care nu permit alocarea a două coduri de identificare fiscală aceluiași contribuabil; deci chiar utilizarea unui cod de identificare fiscală eronat, în condițiile în care beneficiarul facturii poate fi identificat cu exactitate, nu poate avea nici un efect asupra deductibilității, fiind suficiente celelalte elemente de identificare, evident utilizate și analizate împreună.

În toate cazurile, trebuie analizată eroarea unor informații din factură din punct de vedere calitativ și nu cantitativ, deci al efectelor ce le-ar putea produce, astfel de exemplu, greșita menționare a unei cifre din contul bancar al beneficiarului, în condițiile în care acesta face totuși plata, nu ar trebui să conducă la nedeductibilitatea TVA.

Se menționează ca Codul fiscal prevede posibilitatea corectării prin dispozițiile art. 159, informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente, astfel că ar fi profund ilogic sa nu ni se recunoască deductibilitatea taxei pentru că nu este înscris un anumit cod TVA, atribuit greșit de către organele abilitate.

Prin anularea codului vechi și atribuirea unui nou cod nu s-au schimbat cu nimic soarta operațiunilor economice referitoare la TVA înregistrate cu codul fiscal atribuit eronat, deoarece cum în relațiile cu furnizorii și cu clienții săi reclamantul a apărut ca și plătitor de TVA, bugetul statului nu a fost cu nimic păgubit astfel încât susținerile organelor fiscale sunt total nefondate.

Pe deconturile de TVA, întocmite de către reclamant, depuse pe perioada februarie 2005 - mai 2006 fost înscris codul d e înregistrare de plătitor de TVA, respectiv R-, așa cum este menționat și în, astfel că rezultă, o vădită contradicție între reținerile organului fiscal în ceea ce privește colectarea, deducerea și plata TVA. Pe de o parte se arată că nu avea dreptul la deducerea TVA în perioada 01.02.2005 - 31.05.2006, datorită faptului că, pe facturile de intrare este înscris codul d e înregistrare fiscală inițial (-/2000) și nu cel de plătitor de TVA, iar, pe de altă parte, plățile efectuate sunt valabil efectuate, indiferent de codul cu care s-a identificat, deoarece este vorba despre aceeași persoană juridică. In acest mod, se creează o vădită disproporție între drepturile și obligațiile corelative pe care le are în calitatea sa de contribuabil.

Dată fiind această situație de fapt, creată ca urmare a unei erori neimputabile, reclamantul consideră că trebuie să facă aplicarea prevederilor art. 6 al OG 92/2003 privind codul d e procedură fiscală, organul fiscal fiind îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Referitor la facturile fiscale pe care organul de control susține că nu ar exista se arată că organele fiscale puteau să efectueze un control încrucișat la clienți și la furnizori în cazul în care doreau să se lămurească asupra realității și existenței operațiilor economice înscrise în contabilitate, evitând să tragă cu rea-credință și fără verificări amănunțite concluzia că TVA nu ar fi deductibilă deoarece nu existau documente fiscale la sediul societății, din moment ce asemenea operații erau înscrise în contabilitatea reclamantului.

Art. 21 alin. 4 lit. f din Legea nr. 571/2003 nu prevede expres necesitatea existenței originalului facturii fiscale pentru a se naște dreptul de deducere, în ceea ce privește TVA deducerea acestei taxe se poate face în baza oricăror alte documente.

Se mai arată că Directiva 2006/112/CEE, reglementează dreptul de deducere prin următoarele texte de lege: Art. 167: dreptul de deducere ia naștere în momentul exigibilității taxei deductibile; Art. 168: în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor supuse taxei derulate de o persoană impozabilă, persoana impozabilă are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni -; Art. 176: - TVA nu va fi în nici un caz deductibilă pentru cheltuieli care nu sunt strict cheltuieli legate de afacere, cum ar fi cele pentru distracții și amuzament; Art. 218: în înțelesul acestei Directive, Statele Membre vor accepta documentele sau mesajele pe suport de hârtie sau în format electronic drept facturi, dacă acestea îndeplinesc condițiile prevăzute în acest Capitol; Art. 226: fără a prejudicia prevederile speciale din această Directivă, doar următoarele detalii sunt cerute pentru TVA în facturile emise ca urmare a art. 200 și 221.

Curtea Europeană de Justiție a fost chemată în mai multe rânduri să se pronunțe cu privire la deductibilitatea TVA, soluțiile date de această instanță contribuind în mod major la uniformizarea practicii fiscale în statele membre, garantându-se o interpretare și aplicare uniformă a reglementărilor comunitare (ex. Directiva 2006/112/CEE) mergând pe principiul ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet. Deciziile sunt obligatorii pentru Statele Membre, astfel că acestea au obligația armonizării legislației cu acestea atunci când dispozițiile interne sunt contrare (conform art. 228 par. 1 din Tratatul de CE).

În Cauza C-85/95 - - lipsa documentului în original, Curtea constată că - nu este necesar originalul facturii, fiind suficientă și copia acesteia. Art. 18 (1) (a) si art. 22 (3) din Directiva a Vl-a permite statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original, ci orice alt document care ține loc de factură și îndeplinește condițiile in cauză.

In perioada desfășurării controlului România era membră a Uniunii Europene, având obligația de a respecta dreptul comunitar. Toate normele dreptului comunitar sunt de aplicare imediată, directă și prioritară. în consecință, organul de control avea obligația de a respecta și aplica aceste norme în vigoare la momentul efectuării controlului, indiferent de perioada vizată la efectuarea acestuia.

Toate susținerile organelor fiscale conduc la concluzia că dreptul de deducere ar fi oarecum dependent de anumite condiții de formă pe care facturile fiscale ar trebui să le îndeplinească.

Chiar dacă la data operațiunilor economice România nu era membră UE, Codul Fiscal fusese în mare parte armonizat cu prevederile Directivelor europene în materie, astfel că se poate considera că nu era de putință ca armonizarea să nu țină cont de acest principiu deosebit de important și absolut necesar în orice reglementare fiscală, art. 1471 alin.2 din Codul Fiscal prevede posibilitatea ca printr-un decont ulterior să se suplinească absența formalităților necesare pentru deducerea TVA. Dreptul de deducere nu depinde, în virtutea acestui articol, de nici un fel de formalitate impusă prin prevederile Codului Fiscal, el născându-se la data realizării operației economice, o aplicare textuală a principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Controlul la ASOCIAȚIA CLUB NAȚIONAL 2000 vizat verificarea facturii seria - nr. -/20.12.2005 emisă de către această asociație, factură care a fost înregistrată în jurnalul de cumpărări și în evidența contabilă a clubului pe baza unei copii, în urma controlului a rezultat faptul că factura seria - nr. -/20.12.2005, având ca obiect transferul jucătorilor, G, în sumă totală de 4.247.215 lei, din care TVA 678.127 lei, aparține asociației sportive verificate, însă este anulată, toate cele trei exemplare aflându-se în original în arhiva asociației. S-a constatat faptul că veniturile și TVA aferentă nu au fost înregistrate în evidența contabilă a NAȚIONAL 2000 B și nu au fost declarate organului fiscal teritorial.

Așa cum rezultă din factura seria - nr. -/20.12.2005 a fost înregistrată în jurnalul de cumpărări din luna decembrie 2005 și în evidența contabilă a clubului nostru, înregistrarea s-a făcut în baza facturii transmise nouă prin fax de către ASOCIAȚIA CLUB NAȚIONAL 2000.

ASOCIAȚIA CLUB NAȚIONAL 2000 nu și-a îndeplinit obligația de a remite originalul facturii, deși a fost notificată în mod repetat, iar urmare a refuzului de a remite factura, reclamantul s-a am adresat Judecătoriei Sectorului 5 B cu o cerere prin care am solicitat instanței să dispună obligarea acestei asociații la comunicarea către noi a facturii nr. -/20.12.2005 în original. La data de 29.06.2007 Judecătoria Sectorului 5 Bas oluționat cererea, și admițând-o a dispus obligarea ASOCIAȚIEI CLUB NAȚIONAL 2000 la comunicarea facturii nr. -/20.12.2005, sentință care a rămas definitivă și irevocabilă.

Faptul că ASOCIAȚIA CLUB NAȚIONAL 2000 nu și a îndeplinit nici până în prezent obligația de a remite factura nu îi poate fi imputat reclamantului care a depus toate diligentele în vederea obținerii originalului facturii înregistrate în contabilitate.

Deși în se reține faptul că Asociația Club Național 2000 nu a încasat nicio sumă de bani din aceste transferuri, de încasarea acestei sume beneficiind o altă entitate juridică, respectiv Asociația Pro Național B, reclamantul arată că a efectuat plata în contul Asociației Pro Național B, însă această operațiune s-a realizat ca urmare a solicitării exprese a Asociației Club Național 2000, motivată de existența între această entitate juridică și Asociația Pro Național Bau nei convenții.

În domeniul transferurilor, este uzual ca deținătorii drepturilor de transfer să își partajeze dreptul de dispoziție asupra jucătorilor, iar sumele provenite din transferuri să se împartă între acestea, astfel că reclamantul nu a făcut decât să se ralieze acestei practici, neputându-i-se reproșa rea-credință sau lipsă de diligentă.

Actualmente, Codul fiscal permite agenților economici deducerea TVA, independent de existența unei facturi scrise, intenția legiuitorului fiind aceea de a ușura activitatea agenților economici în ceea ce privește demersurile pe care aceștia le întreprind în vederea obținerii dreptului la deducerea TVA.

Reclamantul arată că în ceea ce privește analiza TVA de plată stabilită pentru perioada 01.08.2003 la 31.05.2006 In raportul de inspecție fiscală se menționează următoarele sume stabilite în sarcina reclamantului ca reprezentând TVA suplimentar de plată: pentru perioada august 2003 - ianuarie 2005 suma de 246.804 lei, reprezentând diferența dintre TVA colectată în cuantum de 362.329 lei și TVA virată la buget în cuantum de 115.525 lei; pentru perioada februarie 2005 - mai 2006 suma de 1.221.245 lei, reprezentând diferența dintre TVA colectată în cuantum de 1.238.639 lei și TVA pentru care s-a stabilit dreptul de deducere în cuantum de 17.396 lei; suma de 882.218 lei reprezentând penalități, majorări/dobânzi de întârziere. In consecință, din raportul de inspecție fiscală rezultă că în sarcina subscrisului s-ar fi stabilit un debit către buget în cuantum de 2.349.267 lei.

Cu toate acestea, în decizia atacată, la rubrica "TVA stabilită suplimentar de plată" este menționată suma de 4.588.900 lei, la rubrica "TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată" se menționează suma de 3.173.582 lei, iar la rubrica "valoare obligații fiscale accesorii" este menționată suma de 882.218 lei, astfel că sumele cuprinse în decizia de impunere nr. 492/18.07.2008 nu sunt în concordanță cu constatările inspecției fiscale concretizate în sumele menționate în raportul de inspecție fiscală.

În Raportul de inspecție fiscală, în Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 492/18.07.2008 și anexele acestuia s-au calculat atât majorări de întârziere, cât și penalități de întârziere, însă în Decizie la punctul 2 al rubricii "Obligații fiscale accesorii de plată" apar doar majorările de întârziere, penalitățile nemaifiind evidențiate separat, existând o contradicție evidentă între cele două acte întocmite, ceea ce atrage consecința defavorabilă a imposibilității traducerii în practică a măsurilor dispuse prin. Decizia de impunere contestată, care este, de altfel, titlul de creanță fiscală, nu poate conține alte sume decât cele prevăzute în, acesta din urmă fiind o formalitate material-tehnică ce fundamentează emiterea actului administrativ fiscal - decizia de impunere, astfel că decizia atacată nu are un suport faptic temeinic.

Organele de control calculează atât majorări, cât și penalități, nearătând pentru ce perioadă aceste accesorii au fost calculate în mod cumulativ, întrucât legislația fiscală permitea acest lucru și pentru ce perioadă au fost calculate doar majorări de întârziere și nu observă faptul că pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a codului d e procedură fiscală, nu se puteau calcula majorări de întârziere, ci numai dobânzi, neclarificând nici prin Raportul de inspecție fiscale și nici prin Decizia contestată acest aspect, fapt care încalcă principiul legalității impunerii și al sancțiunii și principiul certitudinii.

Legal citata, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Tad epus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, ca netemeinica si, in consecința, menținerea Deciziei nr. 465/24.12.2008 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor - privind soluționarea contestației prealabile si anularea Deciziei de impunere nr.492/18.07.2007 emisa de - Administrația Finanțelor Publice T, respingerea capătului de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata.

În considerentele întâmpinării pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Taa rată că urma controlului efectuat de organele fiscale din cadrul Administrației Finanțelor Publice T si Administrația Finanțelor Publice Pentru Contribuabili Mijlocii, a fost încheiat raportul de inspecție fiscala in data de 29.06.2007 înregistrat sub nr. 1486/02.07.2007 si sub nr.3186/20.07.2007 care constata neregularități cu privire la taxa pe valoarea adăugata.

In baza acestui raport a fost emisa decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr.787/20.07.2007 de către Direcția Generala a Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscala. Reclamanta a formulat, in baza art.205 si 207 din OG nr.92/2003 privind codul d e procedura fiscala, contestație prealabila. Prin Decizia nr.66/04.03.2008, Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a desființat Decizia de impunere nr.787/20.07.2007, urmând ca organele de inspecție fiscala, printr-o alta echipa decât cea care a întocmit decizia contestata, sa reanalizeze situația de fapt pentru aceleași obligații bugetare si aceeași perioada.

de aceste dispoziții, organele de inspecție fiscala din cadrul Administrației Finanțelor Publice T, in urma controlului, au dresat Raportul de inspecție fiscala nr.4618/17.07.2008 si au emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr.492/18.07.2007.

Împotriva acestei din urma decizii, reclamanta formulează in baza art.205 coroborat cu art.207 alin.l din codul d e procedura fiscala contestație prealabila, soluționata prin Decizia nr.465/24.12.2008 de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, in sensul respingerii acesteia.

Pârâta arată că susține concluziile Deciziei nr.465/24.12.2008 ca fiind întemeiata, apreciind ca actele atacate de reclamanta in procedura prealabila si prin prezenta acțiune sunt temeinice, acte prin care s-a stabilit in sarcina societății suma de 3.173.582 reprezentând TVA suplimentara, stabilita ca urmare a respingerii la rambursare a taxei pe valoarea adăugata solicitata la rambursare prin decontul de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare nr.26497/26.06.2006 si accesorii in suma de 882.218 lei aferente TVA efectiv de plata in cuantum de 1.468.049 lei.

Se arată că referitor la taxa pe valoarea adăugata in suma de 3.444.875 lei pentru care organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere reprezentând diferența intre taxa pe valoarea adăugata aferenta facturilor înregistrate in evidenta contabila si in jurnalul de cumpărări in perioada 01.02.2005-31.05.2006 si suma de 17.396 lei reprezentând TVA pentru care organele de inspecție fiscala au acordat drept de deducere.

Organul fiscal in mod corect nu a acordat drept de deducere pentru aceasta suma întrucât aceste sume aferente unor facturi înregistrate in evidenta contabila a societății, înregistrata in aceea perioada ca plătitor de TVA: fie nu au fost completate conform prevederilor legale, adică nu au fost completate cu codul d e plătitor de TVA ci cu cel eliberat de autoritatea fiscala când clubul nu era plătitor de TVA; altele nu au fost corectate conform prevederilor legale; alte facturi nu au fost prezentate; iar parte din aceste facturi au fost prezentate in copie xerox, nereconstituite potrivit legii.

Doar începând cu data de 01.02.2005 clubul sportiv este înregistrat la organul fiscal ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata. De la aceasta data organul fiscal atribuie clubului codul d e identificare fiscala R -. Prin decontul lunii mai 2006 clubul a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA in cuantum de 1.415.318 lei, aferent perioadei 01.02.2005- 31.05.2006.

Urmarea a inspecției fiscale efectuate de organele fiscale din cadrul T pentru soluționarea decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare s-a constatat ca in perioada 01.02.2005- 31.05.2006 clubul sportiv a înregistrat in evidenta contabila o TVA deductibila in suma de 3.462.271 lei.

Din aceasta suma, organele fiscale au acordat drept de deducere pentru TVA in cuantum de 17.396 lei si au stabilit diferența de TVA nedeductibila, de evidenta contabila a clubului, in suma de 3.444.875 lei, pentru următoarele considerente: clubul a dedus TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul d e identificare fiscala aferent activității fără scop patrimonial. O parte din aceste facturi au fost corectate prin tăierea codului pentru activități taxabile, respectiv au fost stampilate si semnate de emitent contrar prevederilor art. 160 alini din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare; clubul a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate in evidenta contabila societății, care nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscala, încălcând prevederile art. 145 alin.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aplicabila la data supusa verificarii-01.02.2005 - 31.05.2006; clubul a dedus TVA de pe facturi in copie xerox, încălcând prevederile pct.51 alin.l din HG nr.44/2004 privind NM de aplicare a Codului fiscal - art.145 alin 3 Cod fiscal. Potrivit acestor prevederi legale, o persoana impozabila are drept de deducere a TVA aferenta achizițiilor de bunuri si prestărilor de servicii daca este înregistrata ca plătitor de TVA.

De asemenea, art. 145 alin.8 din Legea nr.571/2003, prevede: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere, in funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: pentru TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa ii fie livrate, si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează sa ii fie prestate de o alta persoana impozabila, cu factura fiscala, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin.8 si este emisa pe numele persoanei de către o alta persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin.l lit.b) si art.151 alin.l lit.b), care sunt înregistrați ca plătitori de TVA, justifica taxa dedusa, cu factura fiscala, întocmita potrivit art. 155 alin.4.

Prin urmare, se arata ca pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul cu factura fiscala, care cuprinde informațiile de la art. 155 alin.8 si este emisa pe numele persoanei de către o alta persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA.

Organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru TVA adăugata înscrisa intr-un nr. de 2.272 facturi fiscale întrucât acestea nu au fost completate conform prevederilor legale începând cu data de 01.02.2005, adică cu codul d e plătitor de TVA R -, acestea fiind completate de furnizor cu codul d e neplătitor de TVA atribuit de organele fiscale clubului sportiv la momentul înființării, respectiv -. Astfel, înscrierea unui alt cod fiscal decât cel pe care îl deținea la momentul respectiv, valorează lipsa codului, fiind vorba, deci, de neîndeplinirea obligației ceruta de art.155 alin.8 Cod fiscal.

Se învederează ca de la data de 01.02.2005, când i se atribuie codul d e identificare fiscala ca plătitor de TVA, obligațiile clubului sunt cele prevăzute in legislația fiscala pentru plătitori de TVA si, in consecința, facturile fiscale înregistrate de club in evidenta contabila in perioada 01.02.3005 - 31.05.2006 trebuiau sa cuprindă in mod obligatoriu codul d e identificare fiscala de plătitor de TVA - R - Cum cele 2.272 de facturi fiscale nu au fost completate potrivit prevederilor legale, societatea nu a obținut dreptul de deducere pentru TVA aferenta acestora. Chiar daca completarea acestora cu codul d e plătitor TVA reprezintă un aspect de natura formala si nu un aspect referitor la realitatea operațiunilor economice, legiuitorul a prevăzut ca fiecare persoana impozabila la momentul efectuării unei operațiuni economice sa se identifice cu un cod de plătitor de TVA. Neaplicarea acestui cod pe facturi, care reprezintă conform prevederilor art. 145 alin.8 un element obligatoriu, conduce la sancționarea persoanei impozabile cu pierderea dreptului de deducere pentru TVA înscrisa in aceste facturi.

Referitor la argumentul societății ca la emiterea codului d e plătitor TVA a fost realizata o eroare materiala si ca "in vederea corectării erorii materiale care a avut loc la momentul emiterii celui de-al doilea cod de înregistrare fiscala de plătitor de TVA la data de 01.01.2005 " i-a fost atribuit clubului sportiv un nou cod de identificare fiscala, începând cu data de 19.07.2007 si ca existenta unei erori materiale la atribuirea codului d e identificare fiscala ca plătitor de TVA nu este imputabila societății, acesta nu este de natura sa conducă la o alta concluzie privind exercitarea dreptului de deducere înscrisa in facturile in care a fost evidențiat codul d e neplătitor de TVA, întrucât clubul nu a fost sancționat pentru aplicarea unui anumit cod de plătitor de TVA pe aceste facturi ci pentru aplicarea codului d e neplătitor de TVA, adică a unui alt cod, ce semnifica lipsa celui corect.

De asemenea, referitor la posibilitatea de a deduce taxa pe valoarea adăugata de pe facturile emise de furnizorii contribuabilului, se arata ca nu pot fi acordate deducerile in cazul in care pe facturi este utilizat codul d e identificare fiscala vechi ( codul d e neplăților de taxa pe valoarea adăugata) deoarece nu au fost înscrise pe facturi toate elementele prevăzute de art. 155 alin.8 din Legea nr.571/2003, cu modificările si completările ulterioare, si in acest mod nu sunt îndeplinite condițiile reglementate de art.145 alin.8 lit. A) din același act normativ.

Totodată, organul de inspecție fiscala a dat posibilitatea clubului de a corecta aceste documente, acest demers rămânând insa fără răspuns. Astfel, se constata ca organele de inspecție fiscala au solicitat clubului, cu adresa nr.2193/01.04.2008 "sa pună la dispoziția controlului in vederea verificării toate documentele de care dispune, in original sau corectate pentru erori conform art. 159 din Legea nr.571/2003, cu termen 08.04.2008 ", iar la data încheierii controlului societatea "nu a fost in măsura sa pună la dispoziție documentele solicitate "

Mai mult, cumpărătorul avea obligația de a înregistra in contabilitate facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care sa conțină toate datele prevăzute a fi completate in mod obligatoriu si de a verifica întocmirea corecta a acestora. In acest sens este si punctul de vedere al Direcției de legislație in domeniul TVA exprimat prin adresa nr.-/06.08.2007, prin care se precizează ca " - Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisa in facturi fiscale de achiziție, cumpărătorul avea obligația de a verifica întocmirea corecta si completa a facturilor fiscale(.)"

Se arată că prin Decizia nr.V din 15.01.2007 publicata in Monitorul Oficial nr.732/30.10.2007, Secțiile Unite ale înaltei Curți de Casație si Justiție s-au "pronunțat asupra dreptului de deducere a TVA înscrisa in facturile fiscale care nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale in vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea TVA respectiv asupra bazei impozabile de calcul a impozitului pe profit in sensul ca "taxa pe valoarea adăugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situația in care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale in vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata".

Pârâta arată referitor la susținerile reclamantului cu privire la recunoașterea ca unii furnizori au folosit codul d e identificare vechi - -( adică fără litera R), aceasta după ce aceștia au fost anunțați in anul 2005 cu privire la atribuirea codului d e plătitor de TVA, că fiind, este "extrem de probabil" ca acești beneficiari, ar fi putut sa folosească tot codul d e identificare vechi (adică fără litera R), chiar daca reclamantei i-ar fii fost acordat codul pe care îl considera legal adică cel vechi la care se adaugă litera

Pârâta mai arată că organele fiscale, in mod corect, nu au acordat drept de deducere pentru un nr. de 151 de facturi fiscale emise inițial cu codul d e neplătitor de TVA, ulterior fiind corectate necorespunzător prin tăierea acestui cod si înscrierea codului d e plătitor de TVA, respectiv stampilarea si semnarea de către emitent a acestor modificări.

informațiilor înscrise in facturi fiscale, din punct de vedere al TVA, se realizează potrivit prevederilor art. 160 din Legea nr.571/2003, in forma aplicabila in perioada 0.02.2005- 31.05.2006.

Coroborând prevederile art. 160 cu cele ale art. 155 alin.8 din Codul fiscal, referitoare la elementele obligatorii pe care trebuie sa le cantina o factura fiscala, rezulta ca aceste prevederi se refera la orice informații reprezentând: a) seria si numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa si codul identificare fiscala ale persoanei care emite factura; numele, adresa si codul d e identificare fiscala, după caz, ale beneficiarului de bunuri si servicii". Prin urmare, in speța sunt aplicabile prevederile art. 160 din Codul fiscal, clubul sportiv având posibilitatea de a solicita societăților furnizoare corectarea acestor documente. Având in vedere prevederile legale restrictive din punct de vedere al TVA cu privire la corectarea informațiilor cuprinse in facturile fiscale, întrucât societatea nu face dovada corectării acestora conform prevederilor legale menționate, rezulta ca in mod legal organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA înscrisa in cele 151 facturi corectate.

Pârâta arată că în mod corect, organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru TVA înscrisa in 17 facturi prezentate in copie xerox, deoarece la Titlul VI "taxa pe valoarea adăugata", cap. 10. "Regimul deducerilor. Dreptul de deducere", pct.51 alin.l din HG nr.44/2004 se precizează: "51.(1) Justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugata se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin.8 din Codul fiscal. In cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivit legii", astfel rezulta că exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai in baza documentului original al facturii si doar in situații excepționale deducerea poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivit legii.

Organele T au solicitat clubului, prin adresa nr.2193/01.04.2008 "sa pună la dispoziția controlului, in vederea verificării, toate documentele de care dispune, in original(.) ", aceste documente nefiind, insa, depuse "nici la data terminării controlului".

Reconstituirea formularelor financiar contabile, atât a celor cu regim special cat si a celor fără regim special este reglementata de nr.l 850/2004 privind registrele si formularele financiar-contabile( acesta fiind si pararea Direcției de reglementari contabile din cadrul MFP). Acest ordin, la lit.E " Reconstituirea documentelor justificative si contabile pierdute, sustrase sau distruse " stipulează: " 27. Pentru a putea fi înregistrate in contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie sa fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme. (.) In cazul in care documentul dispărut a fost emis de alta unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitenta, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitenta. In acest caz, unitatea emitenta va trimite unității solicitatoare, in termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit. Documentele reconstituite vor purta in mod obligatoriu si vizibil mențiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului si datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele reconstituite conform prezentelor norme constituie baza legala pentru efectuarea înregistrărilor in contabilitate".

Dreptul de deducere a TVA se exercita doar in baza facturilor fiscale în original sau reconstituite conform nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar - contabile si, in acest caz, facturile vor purta mențiunea "RECONSTITUIT" însoțita de numărul si data dispoziției in baza căruia s-a efectuat reconstituirea.

Direcția de legislație in domeniul TVA din cadrul MFP precizează cu privire la același aspect: " începând cu 01. ianuarie 2004, in cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului justificativ, deducerea taxei poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivii legii, asa cum se prevede la pct. 51 alin. 1 din NM de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificările si completările ulterioare aplicabile la data de 31 decembrie 2006 inclusiv (.) ".

In ceea ce privește argumentul societății ca prin Directiva 2006/112/CEE a fost reglementat dreptul de deducere prin art. 167, art. 168, art. 176, art.218 si art. 226 si ca Deciziile sunt obligatorii pentru statele membre, astfel ca acestea au obligația armonizării legislației cu acestea atunci când dispozițiile interne sunt contrare (conform art. 228 par.l din Tratatul de CE), acesta nu poate fi reținut in soluționarea acțiunii, întrucât doar prin Legea nr.343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr.571/2003, cu aplicabilitate de Ia 01.01.2007, legislația naționala in domeniul TVA a fost armonizata in totalitate cu prevederile comunitare in domniile pe care România trebuie sa le respecte in calitate de stat membru al Uniunii Europene.

Organul de inspecție fiscala, in mod legal, nu a cordat drept de deducere a TVA in suma de 678.127 lei înscrisa pe factura fiscala seria - nr.-/20.12.2005 emisa de Asociația Club National 2000 B, întrucât a fost înregistrata in jurnalul de cumpărări din luna decembrie 2005 si in evidenta contabila a Clubului sportiv pe baza unei copii. Asa cum precizează si clubul sportiv prin acțiunea formulata, înregistrarea acestei facturi in jurnalul de cumpărări "s-a făcut in baza facturii transmise noua prin fax de către Asociația Club Național 2000". Mai mult, recunoaște ca nu a intrat in posesia originalului facturii, chiar daca instanța a dispus obligarea paratei Asociația Club Național 2000 la comunicarea către Clubul Sportiv a facturii nr.-/20.12.2005. Organul fiscal din cadrul Direcției Fiscala, in urma verificării încrucișate efectuate la Asociația Club Național 2000, prin PV nr.35508/15.06.2006, a stabilit ca:"factura seria - nr.-/20.12.2005, având ca obiect transferul jucătorilor (.), in suma totala de 4.247.215 lei, din care TVA 678.127 lei, aparține asociației sportive verificate, insa este anulata, toate cele trei exemplare aflându-se in original in arhiva emitentului respectiv NAȚIONAL 2000 Veniturile si TVA aferenta nu au fost înregistrate in evidenta contabila a Național 2000 B si nu au fost declarate organului fiscal".

Astfel in mod corect, organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru TVA in suma de 678.127 lei înscrisa in factura fiscala seria - nr.-/20.12.2005 emisa de Asociația Club Național 2000 In măsura in care reclamanta va intra in posesia facturii menționate in original, va avea posibilitatea de a-si exercita dreptul de deducere pentru TVA înscrisa in aceasta factura prin decontul perioadei fiscale in care sunt îndeplinite condițiile de deducere, dar nu mai târziu de 5 ani consecutivi, conform prevederilor art. 147 alin.2 din Legea nr.571/2003, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea se arata ca in mod corect, organul de inspecție fiscala, nu a acordat drept de deducere a TVA aferenta unui număr de 203 facturi fiscale, întrucât acestea nu au putut fi prezentate in original sau nu au fost reconstituite potrivit legii. In ceea ce privește primele facturi in număr de 68. devin aplicabile prevederile art. 145 alin.8 din Legea nr.571/2003 coroborat cu prevederile pct.51 (1) din HG nr.44/2004. potrivit cărora dreptul de deducere se realizează numai in baza documentului original al facturii, sau in situații extraordinare, in baza documentului reconstituit, asa încât, de neîndeplinirea cerințelor legale, organul fiscal nu a acordat drept de deducere a TVA aferenta celor 68 de facturi. Referitor la facturile in număr de 141 cuprinse de reclamanta in "Situația facturilor declarate lipsa si care au fost identificate ca existente in arhiva T", pârâta arată ca acestea nu au fost completate conform prevederilor legale cu codul d e plătitor de TVA al clubului. cod valabil începând cu data de 01.02.2005. Mai mult, facturile nr.-/08.11.2004 si -/30.05.2005 au fost completate cu coduri care nu aparțin in prezent si nu au aparținut niciodată clubului: R - si respectiv R-. De asemenea, in majoritatea cazurilor, facturile nu au fost completate cu adresa clubului conform art. 155 alin.8 lit.d): factura nr.-/29.11.2004; nr.-/26.11.2004: -/08.11.2004 etc. sau nu au fost completate cu codul fiscal al clubului sportiv, adresa, județul, contul si banca: nr.-/07.03.2005 si -/06.08.2005.

De asemenea se arată cp pentru un număr de 66 de facturi, reclamanta recunoaște ca nu au fost "identificate in arhiva T" urmând a se solicita "duplicate de la furnizori" iar pentru un număr de 2 facturi, recunoscute de ca fiind lipsa, nu sunt trecute in anexele la raportul de inspecție fiscala.

In ce privește taxa pe valoarea adăugata de plata in suma de 1.468.049 lei, reclamanta nu aduce alte argumente sau un alt mod de calcul care sa înlăture cele stabilite de organele de inspecție fiscala. Mai mult, chiar din Decizia de impunere atacata prin prezenta, se poate observa ca organul fiscal nu a stabilit in sarcina societății decât obligația plații sumei de ( 246.804 lei reprezentând diferența neachitata de TVA pentru perioada in care aceasta nu era plătitoare de TVA. Pentru a stabili astfel, s-au avut in vedere sumele declarate de contestatoare precum si plățile efectuate de contestatoare.

In ce privește accesoriile in cuantum de 882.218 lei aferente TVA de plata in suma de 1.468.049 lei ( constituite din 840.810 lei - dobânzi de întârziere si 41.408 penalități aferente), se datorează potrivit art. 119 si 120 din codul d e procedura fiscala, pentru neplata la scadenta a debitului datorat.

Atâta vreme cat debitul in cuantum de 1.468.049 lei reprezintă o suma certa, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", devin datorate si accesoriile acestui debit.

Se mai arată că nr. 1046/2007 pentru modificarea unor ordine ale ministrului finanțelor, respectiv pentru modificarea nr.972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala", anexa 2 intitulata Instrucțiuni de completare a formularului " Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala " stipulează:

" Punctul 2.2.1: acest tabel se completează in cazul in care inspecția fiscala se efectuează pentru soluționarea decontului/deconturilor de taxa pe valoarea adăugata cu suma negativa cu opțiune +de rambursare cu control anticipat si numai daca s-a stabilit suplimentar taxa pe valoarea adăugata-. Tabelul "Soluționarea decontului de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative cu opțiune de rambursare " va avea cate un rând pentru fiecare perioada aferenta unui decont de TVA, care se verifica si va cuprinde următoarele:- col. 6 se completează cu TVA stabilita suplimentar de plata in perioada verificata; col. 7 se completează cu suma respinsa la rambursare ca urmare a inspecției fiscale, cu respectarea următoarelor corelații: este egala cu TVA solicitata la rambursare, daca TVA stabilita suplimentar este mai mare sau egala cu TVA solicitata la rambursare; este egala cu TVA stabilita suplimentar, daca aceasta este mai decât TVA solicitata la rambursare; col. 9 se completează cu diferența pozitiva dintre TVA stabilita suplimentar de plata si TVA respinsa la rambursare. "

Se menționează ca reclamanta are efectiv de plata o TVA in suma de 1.468.049 lei, având in vedere ca avea declarat in fisa pe plătitor o suma negativa de TVA de 3.120.851 lei, suma pe care nu a solicitat-o la rambursare si pentru care, asa cum rezulta si din conținutul prezent decizii, nu îndeplinește condițiile de deductibilitate, respectiv de rambursare, organele de inspecție fiscala au stabilit o diferența de TVA suplimentara prin Decizia de impunere nr.492/18.07.2008 mai mare decât TVA de plata care sa conducă la stabilirea unei situații reale in fisa de evidenta pe plătitor.

Pârâta precizează cu privire la susținerile reclamantului potrivit cărora ar exista inadvertențe intre mențiunile din F si decizia de impunere nr.492 unde apar atât majorările de întârziere cat si penalitățile, iar in decizie, la pct.2 al rubricii "Obligații fiscale accesorii de plata " apar doar majorările de întârziere, că organele de inspecție fiscala au completat in mod corect coloana 12 din decizia de impunere nr.492/18.07.2008 conform 1046/2007 cu "valoarea obligațiilor fiscale accesorii calculate pentru fiecare perioada in care s-a calculat TVA rămasa suplimentar de plata, respectiv cu suma de 882.218 lei, iar asa cum rezulta din analiza deciziei de impunere contestata, la pct.2.2.2. Motivele de fapt, pct.2 organele fiscale au precizat "pentru diferențele de TVA suplimentare de plata stabilite pentru întreaga perioada verificata, in suma de 1.468.049 lei ( 1.221.245 + 246.804 ) au fost calculate majorări/dobânzi de întârziere in suma de 840.810 lei si penalități de întârziere in suma de 41.408 lei, situația fiind prezentata in anexa nr.22 la nr.461/07.07.2008.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Tam ai solicitat instanței să constate că nu se afla in culpa procesuala prevăzuta de art.274 Cod procedura civila, că neplata datoriilor, si solicitarea la rambursare a unor sume foarte mari pentru care reclamanta nu îndeplinește condițiile, dovedește reaua - credință a acesteia, care, de altfel, transforma mare parte a raporturilor cu organele fiscale in acțiuni litigioase, fără o susținere legala, astfel că solicită respingerea capătului de cerere privitor la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata.

Legal citata, pârâta Administrația Finanțelor Publice Taf ormulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiata si menținerea ca temeinice si legale a Deciziei nr. 465/21.12.2008 emisa de B privind soluționarea contestației prealabile si a Deciziei de impunere nr. 492/18.07.2007 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. 4.618/17.07.2008, ambele încheiate de T pentru întreaga suma contestata reprezentând obligații suplimentare TVA si accesorii aferente.

În motivarea întâmpinării pârâta Administrația Finanțelor Publice Taa rătat că în fapt, cu ocazia inspecției fiscale efectuate de organele de inspecție fiscala ale T - la sediul Clubului Sportiv " CLUB UNIVERSITAR T" privind modul de calcul al obligațiilor fiscale, in perioada 01.08.2003 - 31.05.2006, s-a încheiat Raportul de inspecție fiscala din data de 17.07.2008, înregistrat la. T - sub nr. 4.618/17.07.2008, prin care s-au constatat o serie de neregularități privind TVA realizate de susnumitul club sportiv.

Împotriva constatărilor organelor fiscale privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, dispuse prin Decizia de impunere nr. 492/18.07.2008 si Raportul de inspecție fiscala din data de 17.07.2008, ambele emise de T -, contestatorul a exercitat căile de atac prevăzute de nr.OG 92/2003, respectiv a formulat contestație, contestație care a fost respinsa ca neîntemeiata pentru întreaga suma contestata, prin Decizia nr. 465/21.13.2008 emisa de

Pârâta Administrația Finanțelor Publice T arată că își menține punctele de vedere exprimate pe larg in cuprinsul Raportului de inspecție fiscala nr. 4.618/17.07.2008 încheiat de T -, și își însușește motivele menționate pe larg in Decizia nr. 465/21.13.2008 emisa de B, drept pentru care susține si respingerea acțiunii ca nefondata având in vedere ca reclamantul datorează in mod legal obligațiile fiscale reprezentând TVA in suma totala de 5.471.118 lei, compusa din suma de 4.588.900 lei reprezentând TVA stabilita suplimentar (compusa la rândul ei din suma de 3.173.582 lei reprezentând TVA suplimentar de plata si suma de 1.415.318 lei reprezentând TVA respinsa la rambursare) si suma de 882.218 lei reprezentând majorări si penalități de întârziere aferente TVA.

Se arată că suma de 4.588.900 lei reprezentând TVA stabilita suplimentar de inspecția fiscala este compusa din următoarele: suma de 3.444.875 lei reprezentând TVA, aferent perioadei 01.02.2005-31.05.2006, care nu îndeplinește condițiile de deductibilitate prevăzute de lege, întrucât reclamantul club sportiv a dedus in mod nelegal TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul fiscal aferent activității fără scop patrimonial (neplătitor de TVA), a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate in contabilitate fără ca aceste documente sa poată fi prezentate cu ocazia inspecției fiscale, a dedus TVA de pe facturi fiscale in copie xerox, fără a avea la baza exemplarul original; suma de 246.804 lei reprezentând diferența de TVA neachitata din suma de TVA înscrisa in facturile emise de clubul sportiv in perioada 01.08.2003-31.01.2005 in care nu avea calitatea de plătitor de TVA, situație in care clubul sportiv trebuia sa vireze la bugetul de stat TVA încasata de la beneficiar. Suma totala a TVA înscrisa in facturile emise in aceasta perioada a fost de 362.329 lei, din care a fost achitata doar o suma de 115.525 lei; suma de 897.221 lei reprezentând diferența de TVA rezultata din corectarea eronata a fisei de evidenta pe plătitor editata la data de 10.07.2008, suma care figurează in fisa de evidenta pe plătitor cu drept de rambursare fără insa nici o justificare.

Referitor la suma de 3.444.875 lei reprezentând TVA nedeductibila, aferent perioadei 01.02.2005-31.05.2006, pârâta arată că organele fiscale au stabilit in mod legal faptul ca aceasta suma de TVA nu îndeplinește condițiile de deductibilitate prevăzute de lege întrucât reclamantul club sportiv si-a exercitat in mod nelegal dreptul de deducere TVA aferenta unor facturi fiscale înregistrate in evidenta contabila a societății in perioada 01.02.2005-31.05.2006, perioada in care clubul sportiv nu era înregistrat ca plătitor de TVA in condițiile in care acestea nu au fost completate conform prevederilor legale, respectiv facturile fie nu au fost completate cu codul fiscal de plătitor de TVA ci cu codul eliberat de autoritatea fiscala pentru perioada când clubul sportiv nu era plătitor de TVA, fie nu au fost corectate conform prevederilor legale, fie clubul sportiv nu a prezentat facturile in baza cărora si-a exercitat dreptul de deducere sau a prezentat facturi in copie xerox, nereconstituite conform prevederilor legale.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. 3) din Legea nr. 571/2003 modificat, privind Codul fiscal, o persoana impozabila are drept de deducere a TVA aferenta achizițiilor de bunuri si servicii daca este înregistrata ca plătitor de TVA, astfel reclamantul nu a avut in vedere condițiile reglementate de art. 145 alin. 8) lit. a) din Legea nr. 571/2003. In reglementarea deducerilor in cuprinsul art. 145 alin. 8) din Codul Fiscal se prevede ca exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata este condiționata de justificarea dreptului respectiv, in funcție de felul operațiunii, cu unul dintre documentele specificate, diferențiat la lit. a) si b) din acel aliniat. De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicata se prevede la alin. 1) ca: "art 6 1) Orice operațiune economico-financiara efectuata se consemnează in momentul efectuării ei intr-un document care sta la baza înregistrărilor in contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ." iar la alin. 2) al aceluiași articol ca: "2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au înregistrat in contabilitate, după caz. "

Prevederile articolului 155 alin. 8) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu toate modificările si completările ulterioare arată informațiile pe care în mod obligatoriu trebuie să le cuprindă factura fiscala.

Pârâta arată că dreptul de deducere al TVA îl au persoanele impozabile înregistrate ca plătitoare de TVA; deducerea TVA se face de pe facturi fiscale care in mod obligatoriu trebuie sa cuprindă, printre alte elemente, codul d e înregistrare Fiscala al cumpărătorului.

Având in vedere faptul ca Asociației Clubul Sportiv " CLUB UNIVERSITAR T" i-a fost eliberat de B certificatul de înregistrare fiscala prin care i s-a atribuit codul d e înregistrare fiscala fără R - începând cu data de 24.07.2002, iar la data de 28.01.2005 i-a fost eliberat de B certificatul de înregistrare fiscala prin care i s-a atribuit codul d e înregistrare fiscala R - începând cu data de 01.02.2005, organele de inspecție fiscala au constatat ca, in perioada 01.02.2005 - 31.05.2006 Clubul Sportiv " CLUB UNIVERSITAR T" a dedus in mod nelegal TVA de pe facturi de achiziție pe care este înscris codul d e înregistrare fiscala de neplătitor de TVA fără R (- /2002), dar pe decontul de TVA este înscris codul d e înregistrare fiscala de plătitor de TVA (R -/2005).

Potrivit dispozițiilor legale facturile fiscale înregistrate in evidenta contabila a clubului sportiv in perioada 01.02.2005 - 31.05.2006 trebuiau sa cuprindă in mod obligatoriu codul d e identificare fiscala, care începând cu data de 01.02.2005 era codul d e înregistrare fiscala de plătitor de TVA, respectiv R -.

In aceasta situație se afla un număr de 2.272 facturi fiscale care au înscris "cod fiscal eronat" respectiv codul d e înregistrare fiscala de neplătitor de TVA fără R (- /2002).

In acest sens este si punctul de vedere al Direcției Generale de Gestiune a Impozitelor si din cadrul B exprimat prin adresa nr. 320.323/27.04.2007 adresata

Ca urmare a nerespectării dispozițiilor art. 155 alin. 8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, coroborat cu art. 145 alin. 8 lit. a) din același act normativ, reclamantul nu poate beneficia de deducerea TVA aferenta facturilor pe care a fost înscris un cod de neplătitor de TVA.

Referitor la faptul ca o parte dintre furnizori au corectat ulterior facturile emise pe codul d e neplătitor de TVA nr. -, prin rectificarea unui număr de 151 de facturi fiscale, prin tăierea acestui cod si înscrierea codului d e plătitor de TVA nr. R - iar nu prin emiterea unei noi facturi, pârâta arată ca prin aceasta maniere de "corectare" a documentelor de achiziție s-au incalcat prevederile art. 160 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru TVA înscrisa in 17 facturi fiscale prezentate inspecției fiscale in copie xerox, deoarece reclamantul a încălcat prevederile pct. 51 alin. 1 din Titlul VI cap. 10 din nr.HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai in baza documentului original al facturii si doar in situații excepționale deducerea poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivit legii.

Reconstituirea documentelor justificative si contabile pierdute, sustrase sau distruse, se face potrivit dispozițiilor nr. 1850/2004 lit. e privind registrele si formularele financiar - fiscale.

Dreptul de deducere a TVA se exercita doar pe baza facturilor fiscale in original sau reconstituite conform nr. 1850/2004, si in acest caz facturile vor purta mențiunea "reconstituit" însoțita de numărul si data dispoziției in baza căreia s-a efectuat reconstituirea.

In aceeași situație se afla si factura fiscala seria - nr. -/20.12.2005 emisa de Asociația " Club Național 2000" B, pentru care organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru suma de 678.127 lei, întrucât a fost înregistrata in jurnalul de cumpărări din luna decembrie 2005 si in evidenta contabila a clubului sportiv contestator pe baza unei copii, reclamantul nefiind in posesia facturii fiscale in original si nici reconstituite conform legii.

Se arată că in perioada verificata cu privire la TVA (01.08.2003 - 31.05.2006) România nu a fost stat membru al Uniunii Europene; astfel că in speța se aplica prevederile legale in vigoare la data aderării României la UE, respectiv dispozițiile in vigoare la data de 01.01.2007.

Prin Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate începând cu data de 01.01.2007, legislația naționala in domeniul TVA a fost armonizata in totalitate cu prevederile comunitare in domeniile pe care România trebuie sa le respecte in calitate de stat membru al Uniunii Europene.

Nu se poate ignora textul de lege, in vigoare anterior datei aderării, care prevede expres ca deducerea TVA se face numai in baza exemplarului original al facturii, luând ca exemplu o cauza soluționata de Curtea Europeana de Justiție (C - 85/95-: - nu este necesar originalul facturii, fiind suficienta si copia acesteia. Art. 18 (1) Ut. a) si art. 22 (3) din Directiva a Vl-a permite statelor membre sa considere documente justificative nu numai factura in original, ci orice alt document care tine loc de factura si îndeplinește condițiile in cauza), pentru că in perioada verificata cu privire la TVA România nu a fost stat membru al Uniunii Europene, iar deciziile Luxemburg nu sunt obligatorii pentru perioada anterioara datei aderării României la. iar printr-o interpretare trunchiata a deciziei nu se poate concluziona ca la deducerea TVA se accepta si un alt mijloc de proba si cu atât mai mult poate fi acceptata o copie a facturii fiscale.

Din analiza raportului de inspecție fiscala rezulta ca reclamantul a înregistrat in evidenta contabila un număr de 203 facturi de achiziție emise de diverși furnizori, care nu au putut fi prezentat deloc organelor de inspecție fiscala, nici in original si nici reconstituite.

Pârâta Administrația Finanțelor Publice T arată că prin nerespectarea art. 155 alin. 8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, coroborat cu art. 145 alin. 8 lit. a) din același act normativ si precizărilor din Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțata de înalta Curte de casație si Justiție, Clubul Sportiv " Club Universitar T", întrucât reclamantul nu a prezentat facturile fiscale in original si nici reconstituite conform legii, iar facturile prezentate de contribuabil nu au fost completate conform prevederilor legale, acesta nu poate beneficia de deduceri de TVA in suma de 3.444.875 lei aferenta facturilor de achiziții din perioada 01.02.2005 -31.05.2006, situație in care in mod corect si legal organele fiscale au respins la rambursare soldul sumei negative de TVA in suma de 1.415.3188 lei.

Cu privire la suma de 246.804 lei reprezentând diferența de TVA de plata se arată că aceasta suma provine din facturile emise cu TVA de clubul sportiv in perioada 01.08.2003-31.01.2005. perioada in care reclamantul nu avea calitatea de plătitor de TVA, iar în aceasta situație, acesta trebuia sa vireze la bugetul de stat TVA încasata de la beneficiar in baza acestor facturi. Suma totala a TVA înscrisa in facturile emise in aceasta perioada a fost de 362.329 lei, din care a fost achitata doar o suma de 115.525 lei, rezultând o diferența de TVA rămasa neachitata suma de 246.804 lei.

Dispozițiile legale încălcate de către reclamantul club sportiv sunt următoarele, in funcție de perioada in care au fost emise facturile fiscale: pentru perioada 01.08.2003-31.12.2003: - dispozițiile art. 29 din Legea nr. 345/2002 și art. 69 din nr.HG 598/2002; pentru perioada 01.01.2004 -31.01.2005: dispozițiile art. 155 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 59 alin. 1 din Titlul VI din nr.HG 44/2004.

Referitor la stabilirea accesoriilor de către organele de inspecție fiscala in suma totala de 882.218 lei, compuse din suma de 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA, si suma de 41.408 lei reprezentând penalități de întârziere aferente TVA nedeductibila, pârâta arată că acesta reprezintă măsura accesorie in raport cu debitul suplimentar de TVA, iar prin contestația formulata reclamantul nu a obiectat asupra modului de calcul a acestora, a numărului de zile de întârziere si a cotei aplicata.

Pentru TVA stabilita suplimentar organul de inspecție fiscala a procedat legal la calcularea majorărilor/dobânzilor si a penalităților de întârziere, conform prevederilor nr.OG 92/2003 art. 109 alin. 1) si 2), in vigoare la data calculării acestora, astfel că pârâta Administrația Finanțelor Publice T solicită respingerea ca neîntemeiata a acțiunii si pentru suma de 882.218 lei, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere si penalități de întârziere.

Se mai arată că in ceea ce privește accesoriile aferente TVA, că in coloana 12 din decizia de impunere figurează înscrisa suma totala de 882.218, compuse atât din suma de 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA cat si din suma de 41.408 lei reprezentând penalități de întârziere aferente TVA nedeductibila, in conformitate cu prevederile nr. 972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala", asa cum a fost modificat prin nr. 1046/2007, anexa 2 lit. e) pct. 2.2.1.

Pârâta mai arată că organele fiscale au completat formularul de decizie de impunere la coloana 6 cu TVA stabilita suplimentar de plata in perioada verificata prin raportul de inspecție fiscala in suma de 4.588.900 lei, iar coloana 9 fost completata cu diferența pozitiva intre TVA stabilita suplimentar de plata (4.588.900 lei) si TVA respinsa la rambursare (1.415.318 lei), respectiv cu suma de 3.173.582 lei, TVA efectiv de plata in suma de 1.468.049 lei rezulta din diferența intre TVA stabilita suplimentar prin raportul de inspecție fiscala si decizia de impunere in suma de 4.588.900 lei si suma negativa de TVA din fisa de evidenta pe plătitor editata de organele fiscale la data de 10.07.2008 in suma de 3.120.851 lei. Din cuprinsul anexei 22 la raportul de inspecție fiscala, accesoriile au fost calculate numai pentru TVA efectiv de plata in suma de 1.468.049 lei, iar nu pentru TVA stabilita suplimentar de plata in perioada verificata in suma de 4.588.900 lei.

Pârâta Administrația Finanțelor Publice solicită instanței sa retina faptul ca deși reclamantul are efectiv de plata TVA in suma de 1.468.049 lei, având in vedere faptul ca acesta avea declarat in fisa de evidenta pe plătitor, editata la data de 10.07.2007, o suma negativa de TVA de 3.120.851 lei, suma pe care nu a solicitat-o la rambursare si pentru care nu îndeplinește condițiile de deductibilitate, potrivit inspecției fiscale, organele fiscale au stabilit o diferența de TVA suplimentara (4.588.900 lei) prin Decizia de impunere nr. 492/18.07.2008 mai mare decât TVA de efectiv de plata (1.468.049 lei), care sa conducă astfel la stabilirea unei situații reale in fisa de evidenta pe plătitor.

In ședința din data de 27.04.2009 Curtea de Apel a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a DGFP T, invocata de către aceasta parata prin întâmpinare, de considerentul ca parata a emis acte care fac obiectul controlului in instanței de contencios administrativ.

Analizând actele si lucrările dosarului, Curtea constata următoarele:

In fapt, Curtea constata ca prin decontul lunii mai 2006 reclamantul Clubul Sportiv " CLUB UNIVERSITAR T" a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA in cuantum de 1.415.318 lei, aferent perioadei 01.02.2005- 31.05.2006.

Din ansamblul înscrisurilor depuse la dosar, precum si din cuprinsul raportului de expertiza fiscala întocmit in cauza Curtea constata ca in fapt actele care fac obiectul analizei in prezentul dosar au fost dresate ca urmare a verificării fiscale dispuse prin decizia nr.66/04.03.2008 emisa de către MEF-ANAF, Direcția de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere nr.787/20.07.2007 emisa in baza raportului de inspecție fiscala nr.1486/02.07.2007 de către DGFP T si Prin decizia mai sus menționata s-a dispus reanalizarea situației de fapt a rambursării soldului sumei negative a TVA, solicitata la rambursare de către reclamanta prin decontul de TVA cu opțiune de rambursare, nr.26497/26.06.2006 in suma de 1.415.318 lei RON, aferent perioadei februarie 2005-martie 2006, precum si a TVA de plata rezultat in urma operațiunilor de facturare cu TVA pentru perioada august 2003-ianuarie 2005, perioada in care reclamanta nu a fost înregistrat in scopuri de TVA.

In urma inspecției fiscale efectuate de organele de inspecție fiscala ale T - la sediul Clubului Sportiv " CLUB UNIVERSITAR T" privind modul de calcul al obligațiilor fiscale, in perioada 01.08.2003 - 31.05.2006, s-a încheiat Raportul de inspecție fiscala din data de 17.07.2008, înregistrat la. T - sub nr. 4.618/17.07.2008, prin care s-au constatat o serie de neregularități privind TVA realizate de susnumitul club sportiv. Prin raportul de inspecție fiscala nr.4618/17.07.2008 organele de inspecție fiscala au efectuat conform Deciziei nr.66/04.03.2008 mai sus menționata, emisa de către Agenția Naționala de Administrare fiscala-direcția generala de soluționare a contestațiilor o inspecție fiscala parțiala la CLUBUL SPORTIV CLUB UNIVERSITAR T pentru reanalizarea situației de fapt cuprinsa in decizia de impunere nr.787/20.07.2007 cu privire la soluționarea decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare aferent lunii iunie 2006 prin care clubul a solicitat la rambursare soldul sumei negative a TVA in suma de 1.415.318 lei aferent perioadei februarie 2005-mai 2006, precum si a taxei pe valoarea adăugata de plata aferenta perioadei august 2003- ianuarie 2005, când asociația nu a fost înregistrata in scopuri de TVA.

In baza Raportului de inspecție fiscala din data de 17.07.2008, a fost emisa Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr. 492/18.07.2008 de către T - pentru suma totala de 5.471.118 lei, compusa din suma de 4.588.900 lei reprezentând TVA stabilita suplimentar si suma de 882.218 lei reprezentând majorări si penalități de întârziere aferente TVA. Împotriva constatărilor organelor fiscale privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, dispuse prin Decizia de impunere nr. 492/18.07.2008 si Raportul de inspecție fiscala din data de 17.07.2008, ambele emise de T -, contestatorul a exercitat căile de atac prevăzute de nr.OG 92/2003, respectiv a formulat contestație, contestație care a fost respinsa ca neîntemeiata pentru întreaga suma contestata, prin Decizia nr. 465/21.13.2008 emisa de

In actele administrative mai sus enunțate, ce fac obiectul prezentului litigiu se retine ca suma de 4.588.900 lei reprezentând TVA stabilita suplimentar de inspecția fiscala este compusa din următoarele:

- suma de 3.444.875 lei reprezentând TVA, aferent perioadei 01.02.2005-31.05.2006, care nu îndeplinește condițiile de deductibilitate prevăzute de lege, întrucât reclamantul club sportiv a dedus in mod nelegal TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul fiscal aferent activității fără scop patrimonial (neplătitor de TVA), a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate in contabilitate fără ca aceste documente sa poată fi prezentate cu ocazia inspecției fiscale, a dedus TVA de pe facturi fiscale in copie xerox, fără a avea la baza exemplarul original;

- suma de 246.804 lei reprezentând diferența de TVA neachitata din suma de TVA înscrisa in facturile emise de clubul sportiv in perioada 01.08.2003-31.01.2005 in care nu avea calitatea de plătitor de TVA, situație in care clubul sportiv trebuia sa vireze la bugetul de stat TVA încasata de la beneficiar. Suma totala a TVA înscrisa in facturile emise in aceasta perioada a fost de 362.329 lei, din care a fost achitata doar o suma de 115.525 lei;

- suma de 897.221 lei reprezentând diferența de TVA rezultata din corectarea eronata a fisei de evidenta pe plătitor editata la data de 10.07.2008, suma care figurează in fisa de evidenta pe plătitor cu drept de rambursare fără insa nici o justificare.

In concret, in urma desfășurării controlului fiscal pentru soluționarea decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare s-a constatat ca in perioada 01.02.2005- 31.05.2006 clubul sportiv a rezultat ca reclamantul a înregistrat in evidenta contabila TVA deductibila in suma de 3.462.271 lei.

Din aceasta suma, organele fiscale au acordat drept de deducere pentru TVA in cuantum de 17.396 lei si au stabilit diferența de TVA nedeductibila, de evidenta contabila a clubului, in suma de 3.444.875 lei, întrucât clubul a dedus TVA de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul d e identificare fiscala aferent activității fără scop patrimonial. O parte din aceste facturi au fost corectate prin tăierea codului pentru activități taxabile, respectiv au fost stampilate si semnate de emitent contrar prevederilor art. 160 alini din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Totodată organele fiscale au constatat ca reclamantul a dedus TVA de pe facturi fiscale înregistrate in evidenta contabila societății, care nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscala, încălcând prevederile art. 145 alin.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aplicabila la data supusa verificarii-01.02.2005 - 31.05.2006. S-a statuat de câtre organele de inspecție fiscala ca reclamantul dedus TVA de pe facturi in copie xerox, încălcând prevederile pct.51 alin.l din HG nr.44/2004 privind NM de aplicare a Codului fiscal. ART 145 alin 3 di Codul fiscal.

Organele fiscale au reținut ca atâta timp cat cele 2.272 de facturi fiscale nu au fost completate potrivit prevederilor legale, societatea nu a obținut dreptul de deducere pentru TVA aferenta acestora.

S-a reținut de către organele fiscale ca facturile fiscale înregistrate in evidenta contabila a clubului sportiv in perioada 01.02.2005 - 31.05.2006 trebuiau sa cuprindă in mod obligatoriu codul d e identificare fiscala, care începând cu data de 01.02.2005 era codul d e înregistrare fiscala de plătitor de TVA, respectiv R -.

Curtea constata ca paratele au susținut in întâmpinările depuse la dosarul cauzei ca deși completarea facturilor cu codul d e plătitor TVA reprezintă un aspect de natura formala si nu un aspect referitor la realitatea operațiunilor economice, legiuitorul a prevăzut ca fiecare persoana impozabila la momentul efectuării unei operațiuni economice sa se identifice cu un cod de plătitor de TVA iar neaplicarea acestui cod pe facturi, care reprezintă conform prevederilor art. 145 alin.8 un element obligatoriu, conduce la sancționarea persoanei impozabile cu pierderea dreptului de deducere pentru TVA înscrisa in aceste facturi.

Raportat la dispozițiile legale incidente in cauza, precum si la raportul de expertiza fiscala întocmit in prezentul dosar, Curtea constata ca TVA aferent facturilor pe care era înscris codul d e înregistrare pentru persoane non profit îndeplinește condițiile de deductibilitate, urmând sa fie calculate ca atare de către organele fiscale.

Prin urmare, Curtea constata ca organele fiscale au invocat in susținerea opiniei lor in sensul ca nu se deduce TVA aferent facturilor pe care era înscris codul d e înregistrare pentru persoane non profit dispozițiile art.145 alin 3 din Legea nr.571/2003, conform cărora "Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere, in funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa ii fie livrate, si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează sa ii fie prestate de o alta persoana impozabila, cu factura fiscala, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin.8 si este emisa pe numele persoanei de către o alta persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin.l lit.b) si art.151 alin.l lit.b), care sunt înregistrați ca plătitori de TVA, justifica taxa dedusa, cu factura fiscala, întocmita potrivit art. 155 alin.4.

Aceste prevederi legale se coroborează cu art. 155 alin.8 din același act normativ; " Factura fiscala trebuie sa cuprindă: seria si numărul facturii; data emiterii facturii;numele, adresa si codul d e identificare fiscala ale persoanei care emite factura; numele, adresa si codul d e identificare fiscala, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii".

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul cu factura fiscala, care cuprinde informațiile de la art. 155 alin.8 mai sus menționat si este emisa pe numele persoanei de către o alta persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA.

Reclamantul a susținut ca la emiterea codului d e plătitor TVA a fost realizata o eroare materiala si ca "in vederea corectării erorii materiale care a avut loc la momentul emiterii celui de-al doilea cod de înregistrare fiscala de plătitor de TVA la data de 01.01.2005 " i-a fost atribuit clubului sportiv un nou cod de identificare fiscala, începând cu data de 19.07.2007 si ca existenta unei erori materiale la atribuirea codului d e identificare fiscala ca plătitor de TVA nu este imputabila societății.

Astfel fiind, Curtea apreciază ca in speța se impune analizarea dispozițiilor legale prin raportare la situația de fapt concreta si împrejurarea in care reclamanta deținea doua coduri de înregistrare diferite.

Reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitar " T este o persoana juridica fără scop patrimonial, înființata in condițiile OG nr. 26/2000, cu privire la asociații si fundații, ale Legii educației fizice si sportului nr.69/2000 si a Regulamentului de aplicare aprobat prin HG nr.884/2001, data de la care i se atribuie codul unic de înregistrare nr. -/2002.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezulta ca doar începând cu data de 01.02.2005 clubul sportiv este înregistrat la organul fiscal ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata. De la aceasta data organul fiscal a atribuit clubului codul d e identificare fiscala R -.

Prin urmare, rezulta ca la data de 28.01.2005 CLUB UNIVERSITAR T era înregistrat in "Registrul Contribuabililor" instituit conform codului d e procedura fiscala (OG 92/2003) art.75 alin. 1 cu doua coduri de identificare fiscala, respectiv: -/2002 si R-/28.01.2005. C de al doilea cod de identificare fiscala, care poarta atributul fiscal "R" a fost eliberat de Ministerul Finanțelor Publice - T ca urmare a depunerii Declarației de mențiuni la. T pentru luarea in evidenta ca plătitor de TVA.

In raportul de expertiza depus la dosarul cauzei se menționează ca la momentul când CLUB UNIVERSITAR Tad epus Cererea de Mențiuni aceasta deținea codul d e identificare fiscala -/2002 si conform codului d e Procedura Fiscala (OG 92/2003) art.69 alin.4 (publicata in Monitorul Oficial 560/24.06.2004) pentru înregistrarea ca plătitor de TVA trebuia sa primească numai atributul fiscal R înaintea codului d e identificare fiscala pe care-1 avea deja.

In acest sens sunt dispozițiile articolului 69 alin.4 din OG nr.92/2003 conform cărora "In cazul persoanelor înregistrate ca plătitor de TVA, codul d e înregistrare fiscala este precedat de litera "R".

Prevederi care confirma acest aspect regăsim si in Normele Metodologice de aplicare a OG 92/2003 aprobate prin HG 1050/2004 care la art.73.2. prevede: "Certificatul de înregistrare fiscala eliberat plătitorilor de TVA va avea înscrise codul d e identificare fiscala precedat de litera R, precum si de data luării in evidenta ca plătitor de TVA. Aceasta data va rămâne neschimbata ori de cate ori plătitorul își schimba certificatul de înregistrare, cu excepția situației in care este scos din evidenta plătitorilor de TVA. In acest caz, atributul fiscal "R" nu va mai fi înscris pe certificatul de înregistrare."

Prin urmare, Curtea constata ca atribuirea a doua coduri de identificare fiscala la data de 28.01.2005 nu este culpa reclamantului, ci a fost o eroare comisa de T, eroare recunoscuta si de Direcția Generala de Gestiune a Impozitelor si din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala a Ministerului Finanțelor Publice prin adresa nr.-/12.04.2007 in care se spune: "In ceea ce privește corectarea erorii materiale care a avut loc la momentul in care s-a emis cel de al doilea cod fiscal, ca urmare a cererii de înscriere ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in speța sunt aplicabile dispozițiile art.48 din OG 92/2003 privind codul d e Procedura Fiscala cu modificările si completările ulterioare, referitoare la îndreptarea erorilor materiale, astfel ca organul fiscal competent va emite un nou cod de înregistrare in scopuri de TVA si va aduce la cunoștința contribuabilului ca a fost emis alt certificat de înregistrare in scopuri de TVA, cu mențiunea ca certificatul care a fost emis anterior, se retrage cu data emiterii noului cod de înregistrare in scopuri de TVA".

In data de 19.07.2007 T emite un nou certificat de înregistrare fiscala cu codul - si radiază codul fiscal Rl-.

Astfel fiind, Tac orectat greșeala comisa inițial, in data de 28.01.2005 prin eliberarea celui de al doilea cod fiscal, fiind astfel alăturat atributului fiscal RO codului d e înregistrare fiscal -, cod pe care T îl avea din 2002.

In concluzie, Curtea constata ca eliberarea la 28.01.2005 a celui de al doilea cod fiscal R- nu s-a făcut cu respectarea dispozițiilor legale in vigoare, respectiv OG 92/2003 si a Normelor Metodologice de aplicare a OG 92/2003 aprobate prin HG 1050/2004.

Obligația de corectare a erorii materiale incumba organelor fiscale, astfel cum rezulta din dispozițiile art. 75 din OG 92/2003 care stabilesc ca "datele din Registrul Contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de cate ori se constata ca acestea nu corespund stării de fapt reale si vor fi comunicate contribuabililor".

Întrucât in speța de eliberarea eronata a codului fiscal fiind făcuta din culpa organului fiscal corectarea trebuie făcuta din oficiu, ceea ce a avut loc astfel cum am menționat mai sus.

Din ansamblul înscrisurilor rezultă că nu există intenția de fraudare a organelor fiscale din partea reclamantei întrucât pe facturi nu a fost înscris un cod fictiv, ci codul a fost atribuit reclamantului pentru activitățile nonprofit.

Mai mult trebuie sa reținem ca persoanele juridice de drept privat fără scop patrimonial pentru realizarea obiectului de activitate pot desfășura si activități economice. Daca tranzacțiile realizate din activitatea economica sunt taxabile sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere este necesar conform codului d e procedura fiscala art.69 alin.l sa se înregistreze ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata. "Orice persoana impozabila care realizează operațiuni taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA". Același articol din codul d e procedura fiscala la alin.4 precizează ca: "in cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de TVA, codul d e identificare fiscala este precedat de litera R".

Prin urmare codul d e procedura fiscala stabilește ca persoanele juridice primesc:

a) cod de identificare fiscala - daca datorează impozite, taxe, contribuții si alte sume bugetului general consolidat, exceptând TVA;

b) cod de identificare fiscala precedat de litera "R" daca realizează
operațiuni taxabile si sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de
deducere.

In cazul al doilea este codul d e identificare fiscala de la punctul a precedat de litera "R".

Atribuirea in litigiul de a doua coduri de identificare fiscala diferite in același timp din care unul precedat de litera "R" a fost o eroare materiala corectata de organul fiscal in data de 19.07.2007.

In ceea ce privește informațiile pe care trebuie sa le conțină o factura curtea constata ca in acord cu prevederile art.155 alin 5 din Legea nr.571/2003 "factura cuprinde in mod obligatoriu următoarele informații:număr de ordine care identifica factura in mod unic;data emiterii facturii;denumire/nume, adresa si codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, după caz ale persoanei impozabile care emite factura;denumire/nume, adresa si codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, după caz ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz; etc".

Instanța constata ca legiuitorul a urmărit prin menționarea acestor elemente sa facă posibila identificarea beneficiarului livrării.

In speța de Curtea constata ca unele dintre facturile emise cu codul fiscal fiind înscris eronat insa cuprinzând celelalte elemente de identificare nu sunt de natura sa împiedice identificarea beneficiarului livrării întrucât acesta se poate identifica după celelalte elemente si mai cu seama după codul d e înregistrare de la Registrul Comerțului. Acest aspect este reținut si de către consultantul fiscal in raportul de expertiza întocmit in cauza si aflat la dosarul cauzei.

Mai mult reținem ca ambele coduri de identificare fiscala aparțin aceleași persoane juridice si au fost operaționale la data de 19.07.2007 când Direcția Generala a Finanțelor Publice Tae mis un nou Certificat de înregistrare fiscala cu codul RO-, anulând codul d e identificare fiscala R-, corectând prin aceasta eroarea produsa in data de 28.01.2005, atunci când Tis -a eliberat al doilea cod de identificare fiscala.

In ceea ce privește deductibilitatea TVA aferenta facturilor care aveau inițial înscris codul d e înregistrare fiscala non profit si care ulterior a fost corectat, cu semnătura si stampila emitenților facturilor Curtea constata ca dispozițiile pe care organele de control le-au avut in vedere când au exceptat aceste facturi de la dreptul de deducere, sunt reprezentate de prevederile art.159 din Legea nr.571/2003 care stipula ca in cazul in care documentul nu a fost transmis către beneficiar, aceasta se anulează si se emite un nou document;in cazul in care documentul a fost transmis beneficiarului, se emite un nou document care trebuie sa cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul si data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de alta parte informațiile si valorile corecte. Documentele respective se vor înregistra in jurnalul de vânzări, respectiv cumpărări si vor fi preluate in deconturile întocmite de furnizor, respectiv de beneficiar, pentru perioada in care a avut loc corectarea".

Din analiza textului de lege rezulta ca in cazul in care s-a greșit o informație din factura, pentru corectarea erorii este necesar sa se mai întocmească doua facturi.

Curtea constata ca organele fiscale au apreciat ca nu este corecta operațiunea de a tăia codul d e înregistrare eronat de facturi si înscrierea codului d e plătitor TVA, respective semnarea si stampilarea de către emitent al acestor facturi.

Organele fiscale au considerat ca reclamanta avea posibilitatea sa solicite societăților furnizoare corectarea acestor documente cu respectarea stricta a dispozițiilor legale mai sus menționate.

In raportul de expertiza s-a menționat ca in practica se procedează de maniera prevăzuta in Codul fiscal numai pentru corectarea valorilor (baza de impozitare, valori fără TVA, TVA, total factura).

Totodată se precizează de către consultantul fiscal ca pentru corectarea celorlalte informații cuprinse in factura, cum ar fi denumire beneficiar, sediul, număr registrul comerțului, cod fiscal, banca beneficiara, contul beneficiarului, in practica se procedează la tăierea cu o linie a informațiilor eronate, înscrierea deasupra sau dedesubt a informațiilor corecte si se semnează de corectare, se trece data si eventual se pune si stampila emitentului. Aceasta procedura de corectare a documentelor este prevăzuta in Ordinul Ministerului Finanțelor 1850/14.12.2004 care precizează ca "in documentele justificative si in cele contabile nu sunt admise ștersături, modificări sau alte asemenea procedee, precum si lăsarea de spatii libere intre operațiuni înscrise in acestea sau file lipsa. se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greșite, pentru ca acestea sa poată fi citite, iar deasupra lor se înscrie textul sau cifra corecta. se face in toate exemplarele documentului justificativ si se confirma prin semnătura persoanei care a întocmit documentul justificativ, menționându-se data efectuării corecturii".

Expertul consultant arata ca prin aceasta modalitate de corectare a erorilor din factura se economisesc resurse, dar in același timp se asigura si transparenta asupra corecturii efectuate, a persoanei care a efectuat corectura si a datei când s-a făcut corectura.

In speța de Curtea constata ca îndreptarea erorii referitoare la codul fiscal s-a făcut prin tăierea cu o linie a codului d e identificare fiscala - eronat înscris pe factura si înscrierea codului d e identificare fiscala corect R-, semnarea si datarea corecturii efectuate de către emitentul fiecărei facturi.

Curtea apreciază ca fiind excesivă cerința amintită reclamantului de a solicita partenerilor comerciali care au emis facturile respective să le modifice prin menționarea codului corect al reclamantului, anulând facturile emise în mod eronat.

Prin urmare, in perioada vizata de control datorita erorii comisa de DGFP T, începând cu data de 28.01.2005 si in data de 19.07.2007 reclamantul Taa vut doua coduri de identificare fiscala, respectiv -, obținut in anul 2002, si R-, obținut la data de 28.01.2005 si prin urmare mulți furnizori au înscris pe facturile emise către T toate datele de identificare, inclusiv codul d e identificare fiscala valabil, dar nu cel de plătitor de TVA.

După cum am menționat mai sus, corectarea acestei erori s-a realizat prin tăierea cu o linie a codului d e identificare fiscala - si înscrierea codului d e identificare fiscala de plătitor de TVA Rl-, semnate de către emitenți.

Prin urmare, Curtea apreciază ca toate tranzacțiile efectuate de T in perioada 01.02.2005 si la data Inspecției fiscale 31.05.2006 pentru care s-au emis facturi pe care a fost înscris codul fiscal eronat, precum si cele care apoi au fost corectate in procedeul mai sus menționat sunt tranzacții care dau drept de deducere.

Curtea constata ca reclamantul club sportiv a dedus in mod nelegal TVA de pe facturi fiscale înregistrate in contabilitate fără ca aceste documente sa poată fi prezentate cu ocazia inspecției fiscale, precum si de pe facturi fiscale in copie xerox, fără a avea la baza exemplarul original.

In ceea ce privește prima problema si anume lipsa unor facturi si posibilitatea dreptului de deducere cu privire la aceasta categorie, Curtea constata ca n timpul inspecției fiscale s-a constatat ca o serie de facturi fiscale emise de diverși furnizori nu exista la sediul societății deși apar înregistrate in jurnalele de cumpărări si in contabilitatea societății. Cu adresa nr.2193/01.04.2008, parata Administrația Finanțelor Publice Tas olicitat clubului sportiv sa pună la dispoziția organelor de inspecție fiscala, in vederea verificării, documentele in original, sau corectate pentru erori, conform art.159 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

la data finalizării controlului societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscala documentele solicitate.

Astfel fiind, Curtea constata ca susținerea reclamantului in sensul ca ulterior controlului efectuat de către organele fiscale, si anume cu ocazia efectuării expertizei încuviințate in cauza a pus la dispoziția expertului o parte din facturile care lipseau cu ocazia controlului si ca aceste facturi trebuie luate in considerare, nu este susținuta de nici o prevedere legala.

In mod corect organele fiscale au apreciat ca nu se poate acorda dreptul de deducere pentru facturi care nu au fost prezentate cu ocazia inspecției fiscale.

Pentru a analiza corectitudinea modului in care au fost emise actele administrative ce fac obiectul litigiului instanța are obligația de analiza documentele existente la sediul societăți la momentul efectuării controlului prin raportare la prevederile legale in vigoare in momentul in care, prin decontul lunii mai 2006, clubul a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA in cuantum de 1.415.318 lei, aferent perioadei 01.02.2005- 31.05.2006.

Prin raportare la aceste considerente conform cărora sunt aplicabile dispozițiile legale in vigoare la data de 01.05.2006 Curtea constata ca in speța sunt incidente dispozițiile Legii nr.571/2003 si HG nr.44/2004 iar nu prevederile Directivei 2006/112/CEE invocate in apărare de către reclamant.

Din aceasta perspectiva vom analiza in continuare in ce măsura se poate deduce TVA aferenta facturilor prezentate in copie.

Astfel fiind, Curtea constata ca exercitarea dreptului de deducere trebuie sa îndeplinească o serie de condiții, care sunt prezentate in art.146 alin.l litera a din Legea nr.571/2003 potrivit căruia "pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost sau urmează sa ii fie livrate sau serviciilor prestate care i-au fost sau urmează sa ii fie prestate in beneficiul sau sa dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin.5", dispoziții care trebuie coroborate cu prevederile HG nr.44/2004.

Curtea constata ca la pct. 51 alin. 1 din Titlul VI cap. 10 din nr.HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 se dispune in mod expres faptul ca: " Justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugata se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal. In cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivit legii."

Având in vedere prevederile legale menționate rezulta ca exercitarea dreptului de deducere a TVA se realizează numai in baza documentului original al facturii si doar in situații excepționale deducerea poate fi justificata cu documentul reconstituit potrivit legii.

Astfel, in ceea ce privește reconstituirea documentelor justificative si contabile pierdute, sustrase sau distruse, potrivit nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar-fiscale la litera E Reconstituirea documentelor justificative si contabile pierdute, sustrase sau distruse se precizează:

"27. Pentru a putea fi înregistrate in contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie sa fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme. -31. In cazul in care documentul dispărut a fost emis de alta unitate, reconstituirea se va face
de unitatea emitenta, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitenta. In acest caz, unitatea emitenta va trimite unității solicitatoare, in termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

32. Documentele reconstituite vor purta in mod obligatoriu si vizibil mențiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului si datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele reconstituite conform prezentelor norme constituie baza legala pentru efectuarea înregistrărilor in contabilitate ".

Prin urmare dreptul de deducere a TVA se exercita doar pe baza facturilor fiscale in original sau reconstituite conform nr. 1850/2004, si in acest caz facturile vor purta mențiunea "reconstituit" însoțita de numărul si data dispoziției in baza căreia s-a efectuat reconstituirea.

Curtea constata ca si in cuprinsul raportului de expertiza fiscala s-a statuat ca in cadrul inspecției fiscale s-a stabilit ca pentru un număr de 211 tranzacții T nu poate exercita dreptul de deducere a TVA in suma de 206.405 ron, întrucât nu deține exemplarul original sau un duplicat al facturii. Curtea constata ca doar ulterior momentului controlului exercitata de către organele fiscale, reclamantul la solicitarea consultantului fiscal a întreprins demersurile necesare si a adus duplicatul facturii pentru un număr de 83 tranzacții, pentru care TVA deductibil este de 157.044 ron.

In ceea ce privește prevederile legale din Hotărârea Guvernului nr.44/2004, mai sus enunțate, reclamantul susține ca deși Codul fiscal, care este in conformitate cu dreptul comunitar nu prevede obligativitatea existentei originalului facturii fiscale, normele de aplicare adaugă la lege. Curtea apreciază ca atâta timp cat nu s-a constatat nelegalitatea dispozițiilor 46 alin. 1 din HG nr.44/2004, normele pe care acest act le cuprinde trebuie aplicate ca atare.

Reclamantul invoca in susținerea acțiunii sale Cauza C-85/95 - - unde CJCE a statuat ca "nu este necesar originalul facturii, fiind suficienta si copia acesteia. Art. 18 (1) a) si art. 22 (3) din Direcția a Vl-a permite statelor membre sa considere documente justificative nu numai factura in original, ci si orice ale document care tine loc de factura si îndeplinește condițiile in cauza."

Curtea constata ca intr-adevăr norma comunitara da posibilitatea statelor membre sa reglementeze dreptul persoanelor impozabile sa prezinte si alte mijloace de proba decât factura in original,pentru exercitarea dreptului de deducere, dând astfel prevalenta fondului asupra formei.

Aceasta posibilitate intervine începând cu 01.01.2007 când România a devenit membra a UE si are obligația sa implementeze legislația comunitara cuprinsa in directivele emise de CE.

Curtea constata ca prin Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate începând cu data de 01.01.2007, legislația naționala in domeniul TVA a fost armonizata in totalitate cu prevederile comunitare in domeniile pe care România trebuie sa le respecte in calitate de stat membru al Uniunii Europene.

Deciziile Luxemburg nu sunt obligatorii pentru perioada anterioara datei aderării României la. reclamantul având obligația de a respecta legislația in vigoare in materie de impozit pe profit si TVA din momentul solicitării la rambursare soldul sumei negative de TVA in cuantum de 1.415.318 lei, aferent perioadei 01.02.2005- 31.05.2006.

Prin urmare, in speța de, raportat la data solicitării formulate de către reclamant prin care a solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA in cuantum de 1.415.318 lei, aferent perioadei 01.02.2005- 31.05.2006, rganul de control nu avea obligația de a aplica normele comunitare menționate, ci de a face aplicarea dispozițiilor legale in vigoare la momentul depunerii decontului aferent lunii mai 2006.

Referitor la dreptul de deducere de TVA aferenta facturii seria - nr. - din 20.12.2005 emisa de către Asociația Club Național 2000 in suma totala de 4.247.215 ron din care 678.127 ron reprezintă TVA, Curtea constata ca reclamantul deține doar o copie a facturii iar nu originalul acesteia.

Pentru clarificarea acestei probleme DGFP Tac erut o verificare încrucișată la Asociația Club Național 2000 de către Direcția Fiscala B ocazie cu are s-a întocmit Procesul Verbal nr.35508/15.06.2006. Controlul a stabilit ca factura seria - nr. - din 20.12.2005 este emisa de către Asociația Club Național 2000, dar ca toate cele trei exemplare se afla in original in arhiva emitentului, anulate ulterior datei transmiterii copiei prin fax către Organul de control s-a limitat numai la aspectul emiterii facturii de Asociația Club Național 2000 si daca aceasta a înregistrat sau nu veniturile din transfer, neluând in considerare acordurile de transfer, transmiterea de către Asociația Club Național 2000 "CÂRTII " către T si înregistrarea jucătorilor menționați in lotul acesteia, precum si ca la solicitarea expresa venita din partea Asociația Club Național 2000 plățile s-au dirijat către Asociația PRO NAȚIONAL (anexele 11,12 si 13).

Întrucât Asociația Club Național 2000 nu a emis o factura pentru vânzarea jucătorilor susmenționați, T promovat o acțiune in justiție la Judecătoria Sectorului 5 B Secția a Il-a civila care s-a finalizat prin sentința civila nr. 4557, rămasa definitiva si irevocabila, prin care a fost obligata Asociația Club Național 2000 sa comunice reclamantei factura in original. Deoarece in prezent T nu a intrat in posesia originalului facturi ce vizează vânzarea jucătorilor menționați, Curtea constata ca reclamantul nu poate deduce TVA - ul aferent acestei facturi, prin raportare la dispozițiile menționate mai sus care se regăsesc in HG nr.44/2004.

In analizarea actelor administrative ce fac obiectul litigiului, Curtea constata ca organele fiscale in mod corect au statuat ca pentru TVA aferent achizițiilor înregistrate in contabilitate si in jurnalele de TVA, dar neînscrise in decontul de TVA se poate exercita dreptul de deducere daca aceste sume se înscriu in decontul de TVA al perioadei ulterioare la rândul de regularizări.

Referitor la suma de 246.804 lei reprezentând diferența de TVA de plata, Curtea constata ca aceasta suma provine din facturile emise cu TVA de clubul sportiv in perioada 01.08.2003-31.01.2005, perioada in care reclamantul club sportiv nu avea calitatea de plătitor de TVA. Astfel fiind, in mod corect organele fiscale au stabilit ca reclamantul trebuia sa vireze la bugetul de stat TVA încasata de la beneficiar in baza acestor facturi. Suma totala a TVA înscrisa in facturile emise in aceasta perioada a fost de 362.329 lei, din care a fost achitata doar o suma de 115.525 lei, rezultând o diferența de TVA rămasa neachitata suma de 246.804 lei.

Au fost astfel încălcate de către reclamant dispozițiile art. 29 din Legea nr. 345/2002 conform cărora " Persoanele impozabile care realizează operațiuni taxabile si/sau operațiuni scutite cu drept de deducere au următoarele obligații:Cu privire la înregistrarea la organele fiscale:la începerea activității, precum si in cazurile si in condițiile stabilite prin prezenta lege, persoanele impozabile sunt obligate sa se înregistreze ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, urmând procedurile privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe;".

Totodată reclamantul a nesocotit prevederile 69 din nr.HG 598/2002 conform cărora " Persoanele fizice sau juridice care nu îndeplinesc condițiile de luare in evidenta ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata nu au dreptul sa emită facturi fiscale sau alte documente cu taxa pe valoarea adăugata pentru vânzări de bunuri si/sau prestări de servicii".

Curtea constata ca reclamantul are posibilitatea ca pentru facturile pe care le va obține si care îndeplinesc condițiile prevăzute de legiuitor pentru exercitarea dreptului de deducere s-a procedeze la aceasta operațiune pentru taxa pe valoarea adăugata înscrisa in aceste facturi prin decontul perioadei fiscale in care sunt îndeplinite condițiile de deducere dar nu mai târziu de 5 ani consecutivi, conform prevederilor ART. 147¹alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care prevede:"(2) în situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere."

Curtea constata ca organele fiscale atât in raportul de inspecție fiscala, cat si in deciziile emise in baza acestuia nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 3.444.875 lei înregistrata in evidenta contabila a societății in perioada 01.02.2005-31.05.2006, neindividualizant in parte pentru fiecare categorie de facturi fiscale suma aferenta vizata, ci global având in vedere generic taxa pe valoarea adăugata de pe facturi fiscale pe care a fost înscris codul fiscal aferent activității fără scop patrimonial (neplătitor de TVA), unele dintre facturile fiscale (emise inițial pe codul d e înregistrare fiscala eliberat pentru activitate nonprofit) fiind ulterior corectate prin tăierea acestui cod si înscrierea codului d e înregistrare fiscala emis pentru activități taxabile, fiind stampilate si semnate de către emitent;taxa pe valoarea adăugata de pe facturi fiscale înregistrate in contabilitate fără ca aceste documente sa fi fost prezentate cu ocazia inspecției fiscale; taxa pe valoarea adăugata de pe facturi fiscale in copie xerox.

de aceasta împrejurare, văzând ca instanța a apreciat ca se impune admiterea dreptului de deducere doar pentru TVA aferenta facturilor fiscale pe care a fost înscris codul fiscal aferent activității fără scop patrimonial (neplătitor de TVA), unele dintre facturile fiscale (emise inițial pe codul d e înregistrare fiscala eliberat pentru activitate nonprofit) fiind ulterior corectate prin tăierea acestui cod si înscrierea codului d e înregistrare fiscala emis pentru activități taxabile, fiind stampilate si semnate de către emitent, nu se poate statua care este suma exacta care beneficiază de deducere de TVA.

Reținând cele expuse Curtea va respinge petitul 1 din cererea de chemare in judecata prin care se solicita sa se stabilească ca suma de 3.444.875 lei (diferența dintre suma de 3.462.271 lei TVA înscris pe facturile de achiziție si suma de 17.396 lei TVA recunoscut ca deductibil) reprezintă TVA deductibila.

Totodată Curtea nu va constata ca suma de 1.968.827 lei reprezintă TVA de rambursat, câta vreme aceasta suma reprezintă diferența dintre suma de 1.485.444 lei reprezentând TVA colectat si suma de 3.462.271 lei reprezentând TVA deductibila, in concepția reclamantului iar instanța nu poate individualiza cu exactitate cuantumul TVA care întrunește condițiile de deductibilitate, urmând ca organele fiscale sa analizeze facturile prezentate de către reclamant prin raportare la considerentele acestei sentințe si sa statueze suma exacta.

Curtea constata ca reclamanta a solicitat prin acțiune ca instanța sa dispună prin sentința pe care o va pronunța exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 lei stabilita suplimentar de plata(compusa din suma de 1.238.639 lei si suma de 246.804 lei, astfel cum am detaliat mai sus).

de împrejurarea ca TVA acceptat la deductibilitate urmează sa fie calculat de către organele fiscale, având in vedere împrejurarea ca beneficiază de deductibilitate si facturile considerate ca atare de către instanța, urmând astfel sa se modifice suma stabilita suplimentar de plata in sarcina reclamantei

Pe cale de consecința Curtea va respinge capătul din cererea de chemare in judecata având ca obiect constatarea ca suma de 882.218 lei reprezentând accesorii aferente TVA stabilite suplimentar de plata, suma compusa din 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere si 41.408 lei penalități de întârziere nu este datorata de către reclamant. Sumele accesorii aferente TVA stabilite suplimentar de plata de către organul fiscal au avut in vedere anularea dreptului de deducere a TVA aferente tranzacțiilor pentru care T nu a putut face dovada ca deține originalul facturilor sau deține o factura fără codul d e identificare fiscala Rl-, inclusiv pentru factura seria - nr.- din 20.12.2005 emisa de Asociația Club Național 2000. vreme nu se poate face individualizarea cuantumului facturilor pentru care reclamantul nu deține exemplarul original sau a celor care au codul fiscal eronat înscris si corectat, Curtea va respinge acest petit.

Prin urmare, Curtea va admite in parte acțiunea formulata si va anula in parte decizia nr.465/24.12.2008 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B și decizia de impunere nr.492/18.07.2007 emisa de Administrația Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Curtea va constata ca reprezintă TVA care îndeplinește condițiile de deductibilitate cea aferenta facturilor pe care a fost înscris codul d e neplătitor de TVA, precum si cea aferenta facturilor pe care a fost înscris inițial codul d e neplătitor de TVA si care ulterior au fost corectate prin tăierea codului si înscrierea codului d e plătitor de TVA, si anume R-, fiind semnate si stampilate de către emitent.

Curtea va respinge in rest acțiunea formulata având ca obiect constatarea împrejurării că suma de 3.444.875 lei (diferența dintre suma de 3.462.271 lei reprezentând TVA înscris pe facturile de achiziție și suma de 17.396 lei reprezentând TVA recunoscut ca fiind deductibil de inspecția fiscală) reprezintă TVA deductibil; constatarea că suma de 1.968.827 lei (diferența dintre suma de 1.485.444 lei reprezentând TVA colectat și suma de 3.462.271 lei, reprezentând TVA deductibil) reprezintă TVA de rambursat; exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 lei stabilită suplimentar de plată prin decizia atacată, sumă compusă din suma de 1.221.244 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.02.2005-31.05.2006 și din suma de 246.804 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.08.2003-31.01.2005 și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 882.218 lei reprezentând accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată, sumă compusă din suma de 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și din suma de 41.408 lei reprezentând penalități de întârziere.

de admiterea parțiala a actinii formulate, raportat la cele mai sus menționate, de dispozițiile art. 276 Cod proc civ, Curtea va obliga paratele la plata către reclamantă a sumei de 8.500 lei reprezentând o parte din onorariul de expertiza fiscală și taxă judiciară de timbru.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite in parte acțiunea formulata de reclamantul Clubul Sportiv " Club Universitar T" cu sediul în T,-, jud. T în contradictoriu cu pârâții Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B cu sediul în B,-, sector 5, Administrația Finanțelor Publice T, cu sediul în T, Calea nr. 11, jud. T și Direcția Generală a Finanțelor Publice T, cu sediul în T,-

Anulează in parte decizia nr.465/24.12.2008 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B și decizia de impunere nr.492/18.07.2007 emisa de Administrația Finanțelor Publice T - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Constata ca reprezintă TVA care îndeplinește condițiile de deductibilitate cea aferenta facturilor pe care a fost înscris codul d e neplătitor de TVA, precum si cea aferenta facturilor pe care a fost înscris inițial codul d e neplătitor de TVA si care ulterior au fost corectate prin tăierea codului si înscrierea codului d e plătitor de TVA, si anume R-, fiind semnate si stampilate de către emitent.

Respinge in rest acțiunea formulata având ca obiect constatarea împrejurării că suma de 3.444.875 lei (diferența dintre suma de 3.462.271 lei reprezentând TVA înscris pe facturile de achiziție și suma de 17.396 lei reprezentând TVA recunoscut ca fiind deductibil de inspecția fiscală) reprezintă TVA deductibil; constatarea că suma de 1.968.827 lei (diferența dintre suma de 1.485.444 lei reprezentând TVA colectat și suma de 3.462.271 lei, reprezentând TVA deductibil) reprezintă TVA de rambursat; exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.468.049 lei stabilită suplimentar de plată prin decizia atacată, sumă compusă din suma de 1.221.244 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.02.2005-31.05.2006 și din suma de 246.804 lei reprezentând TVA colectată în perioada 01.08.2003-31.01.2005 și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 882.218 lei reprezentând accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată, sumă compusă din suma de 840.810 lei reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și din suma de 41.408 lei reprezentând penalități de întârziere.

Obliga paratele la plata către reclamantă a sumei de 8.500 lei reprezentând o parte din onorariul de expertiza fiscală și taxă judiciară de timbru.

Cu drept de recurs in 15 zile de la comunicare.

Pronunțata in ședința publica azi, 14.12.2009.

PREȘEDINTE, GREFIER

- - - -

Se comunică:

- reclamantului - Clubul Sportiv " Club Universitar T" cu sediul în T,-, jud.

- pârâtului - Ministerul Economiei și Finanțelor - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor B cu sediul în B,-, sector 5,

- pârâtei - Administrația Finanțelor Publice T, cu sediul în T, Calea nr. 11, jud. T

- pârâtei - Direcția Generală a Finanțelor Publice T, cu sediul în T,-

Red./23.12.2009

Tehnored. / 28.12.2009/ 6 ex.

Președinte:Duma Diana
Judecători:Duma Diana

#Judecator Duma Diana

Contestație act administrativ fiscal. Sentința 439/2009. Curtea de Apel Timisoara

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Contestație act administrativ fiscal. Sentința 439/2009. Curtea de Apel Timisoara