Contestație act administrativ fiscal. Decizia 563/2008. Curtea de Apel Tg Mures
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL TÂRGU MUREȘ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
Decizie nr. 563/
Ședința publică din 17 iunie 2008
Completul compus din:
- - Președinte
- Judecător
- Judecător
Grefier -
Pe rol pronunțarea asupra recursului promovat de reclamanta cu sediul ales, în B,-,. 8,.D,. 4, județul B, împotriva sentinței civile nr. 491 din 25 martie 2008, pronunțată de Tribunalul Harghita în dosarul nr-.
În lipsa părților.
Se constată că judecarea cauzei a avut loc în ședința publică din 10 iunie 2008, desfășurarea dezbaterilor și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din acea dată care face parte integrantă din prezenta decizie, iar pronunțarea s-a amânat pentru ziua de astăzi, 17 iunie 2008.
CURTEA,
Prin sentința civilă nr. 491/25.03.2008 a Tribunalului Harghita, dos. nr-, s-a dispus respingerea acțiunii formulată de reclamanta "" în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice
De asemenea, a luat act de renunțarea reclamantei la judecata capătului de cerere referitor la suspendarea executării deciziei de impunere nr. 265/15.11.2007.
Pentru a pronunța în acest sens, instanța de fond a reținut următoarele:
Reclamanta, prin acțiunea formulată, a solicitat instanței suspendarea executării deciziei de impunere nr. 265/15.11.2007, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei în procedura de urgență; anularea deciziei nr. 2/51/11.01.2008 emisă de pârâtă, precum și a raportului de inspecție nr. 21622/2007 emise de Administrația Finanțelor Publice M C; anularea deciziei de impunere nr. 265/2007, emisă de M C; constatarea că reclamanta este entitate recunoscută de Ministerul Transporturilor cu referire la formarea profesională a adulților și, respectiv, prestări servicii strâns legate de formarea profesională a adulților din anul 2005, beneficiară a scutirii de TVA pe teritoriul țării potrivit art. 141 alin. 1 lit. f din Legea nr. 571/2003; obligarea M C la restituirea cu dobândă legală a sumelor de bani reținute în baza deciziei de impunere cu nr. 265/2007 ca fiind nelegală și lovită de nulitate.
Drept motive de fapt ale acțiunii, după cum reține instanța de fond, se arată că în loc să procedeze la admiterea în parte a contestației, organul administrativ și-a însușit în parte contestația cu referire la suma de 67.533 lei (pct. IV din contestație), căutând să asaneze nulitatea și actul administrativ printr-o așa zisă rectificare de eroare materială. Din acest motiv, reclamanta consideră că întreaga decizie este nulă. În continuare, reclamanta susține că decizia nr-, dată ca urmare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere, denaturează contestația prin faptul că se fac susțineri care nu se regăsesc în contestație. Reclamanta arată că pârâta nu contestă faptul că este o entitate recunoscută ca având abilitare legală, dovedită prin certificatele de pregătire date de Ministerul Transporturilor din 2005 pentru "activități de pregătire prin cursuri de calificare și recalificare, precum și de perfecționare a personalului din transporturi rutiere", astfel că, susține reclamanta, aceasta beneficiază de scutirea de TVA prevăzută de Codul fiscal pentru activitățile de formare profesională a adulților în domeniul transporturilor rutiere.
În drept, reclamanta și-a fundamentat capetele de cerere pe dispozițiile art. 14 pct. 4 din Legea nr. 554/2004 în ce privește suspendarea și pe dispozițiile art. 218 Cod procedură fiscală, Legea nr. 554/2004 și art. 141 alin. 1 lit. f) din Codul fiscal în ce privește acțiunea pe fond.
Prin întâmpinarea formulată pârâta a solicitat respingerea acțiunii, se arată în continuare în hotărârea atacată, motivând că reclamanta a obținut autorizația la data de 26.04.2005 pentru specializarea conducător activitate transport rutier, iar pentru celelalte specializări a fost autorizată în luna noiembrie 2005, astfel că nu poate beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată în intervalul aprilie 2005 - noiembrie 2005, fiind obligată, astfel, la plata TVA aferentă activităților comerciale. Pentru activitatea pentru care a fost autorizată la data de 26.04.2005 nu a fost calculat TVA, arată pârâta, întrucât reclamanta beneficia de scutirea prevăzută de art. 141 Cod fiscal.
În fapt, reține instanța de fond, prin decizia nr. 265/15.11.2007 pârâta a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă de 188.276 lei, sumă ce a rezultat ca urmare a unei corecții operate conform art. 48. pr. fiscală.
Prin decizia nr- pârâta, arată prima instanță, a respins contestația formulată cu aceleași argumente ca cele prezentate în întâmpinare în raport de activitățile desfășurate și pentru care avea sau nu avea autorizație.
Instanța de fond a considerat actele administrative atacate ca fiind legale și temeinice, reținând, în argumentare, că potrivit art. 18 și 19 din nr.OG 129/2000 autorizațiile prevăzute de acest act normativ sunt obligatorii pentru furnizorii de formare profesională, ele nereprezentând doar condiții facultative. Or, reclamanta a obținut autorizație de la Consiliul Național de Profesională a la data de 26.04.2005 pentru ocupația de șofer autocamion - transport marfă periculoasă, iar pentru celelalte activități a obținut autorizări la data de 25.11.2005, astfel că pentru acestea din urmă nu poate beneficia de dispozițiile art. 141 alin. 1 lit. f din Codul fiscal până la data de 25.11.2005.
Față de această hotărârea a declarat, în termen, recurs reclamanta, solicitând ca, prin admiterea recursului și, în principal, casarea cu trimitere a hotărârii spre rejudecare și, în secundar, modificarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Prin motivele de recurs se arată că instanța nu s-a pronunțat cu privire la nulitatea deciziilor fiscale nr. 265/15.11.2007 și 265/2007, a doua variantă, criticată prin acțiunea introductivă de instanță, prima instanță considerând că a doua variantă este doar o corectare, cu nesocotirea principiilor investirii; de asemenea, instanța de fond nu s-a pronunțat asupra greșelilor materiale și nici cu privire la criticile legate de aspectele procedurale date de dispozitivul deciziei nr. 2/2008 prin care s-a respins contestația, deși ea a fost găsită întemeiată prin însăși recunoașterea susținerilor legate parțial de suma de 67.533 lei. În continuare, susține că instanța de fond s-a constituit ca instanță civilă și nu ca instanță de contencios administrativ fiscal, prin aceea că în sentința civilă nu se face vorbire de existența completului constituit potrivit legii pentru cauze de contencios fiscal, ci se vorbește de o compunere civilă a completului. În ce privește fondul cauzei, recurenta arată că instanța de fond a ignorat dispozițiile nr.OUG 109/2005 care stabilesc că Ministerul Transporturilor este cel care autorizează o entitate economică pentru desfășurarea de activități de pregătire, cursuri de calificare și recalificare, autorizare de care recurenta beneficiază din 20.01.2005 conform autorizației cu nr.. Ca atare, recurenta apreciază că beneficia pentru toate activitățile de scutire de TVA conform art. 141 alin. 1 lit. f din Codul Fiscal.
Pârâta Haf ormulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefundat și menținerea, de către instanța de recurs, a hotărârii atacate ca fiind temeinică și legală. În motivele întâmpinării, intimata arată că potrivit art. 30 alin. 1 din nr.HG 522/2003, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a prevederilor nr.OG 129/2000 rep. prevede că documentul prin care se certifică autorizarea se numește autorizație și i se eliberează furnizorului de formare profesională pentru fiecare tip de program de formare profesională. În continuare, intimata arată că la sfârșitul lunii iulie 2005 reclamanta - recurentă a depășit limita de 200.000 lei impusă de art. 152 alin. 1 și 2 Cod fiscal pentru ocupații care nu au fost autorizate, autorizațiile pentru activitățile enumerate de intimată fiind obținută doar la data de 12.11.2005, astfel că în lipsa autorizațiilor emise, recurenta pe perioada relevantă datorează TVA. În ce privește corectura la care face referire recurenta, intimata arată că urmare a adresei nr. 144/07.01.2008 a MC, ce a îndreptat din oficiu eroarea strecurată, în raport cu această îndreptare a fost emisă decizia cu suma astfel corectată, în fapt fiind vorba de o singură decizie.
Analizând actele de la dosar, atât prin prisma motivelor de recurs invocate, precum și a apărărilor formulate de intimată, cât și în virtutea rolului devolutiv al instanței de recurs prevăzut de art. 304 Cod procedură civilă, aceasta reține următoarele:
Așa cum s-a precizat anterior, prin formularea recursului, instanța este învestită în a cerceta recursul nu doar limitată de motivele prevăzute de art. 304 Cod procedură civilă, ci ea poate examina cauza sub toate aspectele.
Cum, din această perspectivă, dar și pentru faptul că nu poate fi asimilată necercetarea unor motive de fapt ale acțiunii introductive cu necercetarea fondului, cu atât mai mult cu cât în cazul de față fondul cauzei a fost "cercetat" de prima instanță (nefiind, deci, întrunite condițiile art. 312 alin. 5 Cod procedură civilă) și pentru faptul că, până la urmă, aspectele criticate de recurentă și asupra cărora aceasta afirmă că instanța de fond nu s-ar fi pronunțat, urmează să fie cercetate de instanța de recurs, aceasta din urmă nu va reține solicitarea recurentei ca hotărârea primei instanțe să fie casată și să se dispună trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.
Așadar, cu privire la aspectele care ar fi dus, în opinia recurentei, la casarea hotărârii primei instanțe, instanța reține că ele nu sunt justificate nici în ce privește temeinicia lor, astfel că le va respinge ca fiind nefondate.
În legătură cu îndreptarea erorii din decizia de impunere cu nr. 265/15.11.2007, recurenta impută faptul că aceasta nu s-a făcut prin anularea acesteia, din moment ce organul de control fiscal a trecut o obligație fiscală, respectiv TVA deductibil în sumă de 67.533 lei, în decizia inițială, cum a fost corect, ci s-a procedat la o îndreptare de eroare materială în acord cu dispozițiile art. 48 Cod procedură fiscală. Or, susține recurenta, chiar intimata în decizia nr. 2/2008, a cărei anulare recurenta o solicită, a recunoscut că suma de 67.533 lei a fost trecută în mod greșit în decizia de impunere.
Într-adevăr, instanța constată că prin decizia cu nr. 265 emisă de MCa ceasta a stabilit ca obligație fiscală reprezentând taxă pe valoare adăugată suma totală de 179.009 lei, la care s-au adăugat majorări de întârziere și penalități de întârziere ( 21 dos. primă instanță), pentru ca, ulterior, decizia să fie modificată prin reținerea unei obligații fiscale, pe aceeași perioadă relevantă, în sumă de doar 111.476 lei, cu majorările și penalitățile reduse la această sumă de bază ( 24 dos. primă inst.), acest din urmă act fiscal purtând mențiunea organului fiscal ce a efectuat modificarea ca fiind "corectat pe baza art. 48 Cod procedură fiscală".
Textul de lege invocat, respectiv art. 48 Cod procedură fiscală, prevede textual că " Organul fiscal poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul administrativ corectat se va comunica contribuabilului, potrivit legii."
Instanța reține că legiuitorul nu explică ce se înțelege prin "erori materiale", însă se poate proceda prin analogie cu textul procedurii civile de la art. 281, care prevede că ar constitui eroare sau omisiune cele cu privire "la numele, calitatea și susținerile părților sau cele de calcul, precum și orice alte erori materiale ".
Ca atare, poate fi considerată o eroare și cea privind calculul bazei impozabile.
Însă, în cazul de față nu interpretarea dacă se aplică sau nu textul art. 48 din Codul d e procedură fiscală, deși s-ar putea da o interpretare că eroarea de calcul, în raport cu textul procedural civil, ar putea fi o eroare materială ce poate fi îndreptată, la sesizarea chiar din oficiu, de către organul ce a emis actul, ci dacă această modificare a actului fiscal a adus o vătămare contribuabilului, respectiv recurentei, care să justifice anularea actului, din această perspectivă (în acest sens, dispozițiile art. 1 lit. a din Legea nr. 554/2004, ca text cu aplicabilitate generală în ce privește actele administrative, deci și cazul de față, prevede ce se înțelege prin "persoană vătămată" ca fiind doar aceea căreia i s-a vătămat un drept sau un interes legitim).
Or, se observă că baza impozabilă a fost modificată de organul fiscal în sensul în care a fost redusă suma inițială cu 67.533 lei. Cu alte cuvinte, recurenta nu poate justifica în niciun fel vătămarea unui drept din moment ce suma inițială a fost redusă, astfel că, din punctul de vedere al solicitării anulării din acest motiv a deciziilor în cauză, nu justifică nici interesul în promovarea acțiunii pentru acest motiv.
Pe de altă parte, este adevărat că art. 47 alin. 1 Cod procedură fiscală prevede că modificarea unui act administrativ fiscal nu se poate face decât în condițiile acestui act normativ, iar în această direcție doar art. 216 Cod procedură fiscală prevede modalitatea în care se modifică actul administrativ fiscal, însă, ca principiu general al funcționării administrației publice este acela că organul administrativ ce a emis actul poate să-și revoce propriul act (de altfel, art. 2 lit. j din Legea nr. 554/2004 prevede posibilitatea ca organul emitent să-și revoce actul), singura limită fiind aceea de a nu a aduce atingere, prin această operațiune administrativă, drepturilor sau intereselor legitime ale unei persoane, acest din urmă aspect neputând fi reținut.
În ce privește constituirea instanței, cum că ar fi constituit un complet civil în loc de un complet specializat de contencios administrativ, instanța, de asemenea, îl va respinge și acest motiv de recurs (în fapt, o excepție de procedură) ca neîntemeiat. Astfel, art. 36 alin. 3 din Legea nr. 304/2004 rep. prevede că "In cadrul tribunalelor funcționează secții sau, după caz, complete specializate pentru cauze civile, cauze penale, cauze comerciale, cauze cu minori si de familie, cauze de contencios administrativ si fiscal, cauze privind conflicte de munca si asigurări sociale, precum si, in raport cu natura si numărul cauzelor, secții maritime si fluviale sau pentru alte materii.", ceea ce înseamnă că doar "după caz", în baza unor criterii (art. 41 din Legea nr. 304/2004 prevede că prin hotărâre a Consiliului Superior al Magistraturii se constituie complete și secții specializate), se constituie astfel de complete. Or, la Tribunalul Harghita nu există o secție specializată în soluționarea litigiilor de contencios administrativ și fiscal, ci doar complete specializate în cadrul Secției civile. Din acest punct de vedere, nu există nicio obligație formal impusă de textul de lege pentru ca hotărârea să poarte mențiunea "complet specializat", ci doar să respecte celelalte elemente imperative pentru a putea trage concluzia că soluționarea s-a făcut în completul specializat, fapt care s-a realizat cu prisosință prin compunerea completului (2 judecători; litigiile civile sunt soluționate de un singur judecător), în preambulul hotărârii se indică clar că s-a luat "în examinare acțiunea în contencios administrativ fiscal". Așadar, această excepție, pentru aceste argumente, nu poate fi primită.
În ce privește fondul cauzei, recurenta afirmă că în fapt a fost autorizată pentru "desfășurarea de activități de pregătire prin cursuri de calificare și recalificare, precum și activități de perfecționare a personalului din domeniul transporturilor rutiere" ( 47 dos. primă inst. autorizația emisă la cu nr. 019/20.01.2005 de Ministerul Transporturilor, Construcțiilor și Turismului).
Însă, acest act din 20.10.2005 nu poate fi asimilat unei autorizații pe care o cere imperativ art. 141 alin. f din Codul fiscal (acest text prevede că este scutită, ca operațiune, de plata taxei pe valoare adăugată activitatea de formare profesională efectuată de o instituție publică sau o entitate autorizată).
Sunt mai multe rațiuni pentru a aprecia că atât argumentele organului fiscal ierarhic superior celui care a emis decizia de impunere a apreciat corect prin decizia nr. 2/2008, cât și instanța de fond a procedat la fel.
Astfel, art. 5 alin. 2 din nr.OUG 109/2005 privind transporturile rutiere prevede că Ministerul Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, în calitate de organ de specialitate al administrației publice centrale are, printre atribuții, la lit. g) și pe cea de a autoriza "centrele de pregătire și perfecționare a personalului din domeniul transporturilor rutiere și școlile de conducători auto"(acest text a fost preluat în elementele esențiale din textul art. 4 alin. 2 lit. r din nr.OG 44/1997, acest din urmă text fiind în vigoare la data emiterii autorizației în cauză).
Deci, rezultă cu claritate că ceea ce nr.OG 44/1997 (și, ulterior, nr.OUG 109/2005) a prevăzut ca atribuție a fost autorizarea centrului de pregătire și perfecționare și nici într-un caz autorizarea unei activități clasificate conform nomenclatorului de activități.
De altfel, actul normativ, singurul care prevede autorizarea formării profesionale a unui furnizor de formare profesională într-un anumit domeniu specific, este nr.OG 129/2000, act care nu poate fi considerat nici abrogat și nici că nu s-ar aplica în cauza de față, cum pretinde recurenta. Dimpotrivă, la acest act normativ face trimitere implicită art. 141 alin. 1 lit. f Cod fiscal în ce privește "autorizarea" pentru formare profesională (și nu pentru înființarea de centre de pregătire sau perfecționare, care mai degrabă este cadrul în care urmează să-și desfășoare un furnizor de formare profesională decât însăși furnizarea de formare profesională).
Acest din urmă aspect rezultă și cu mai mare claritate din faptul că prin Normele metodologice de aplicare a nr.OG 129/2000, Norme adoptare prin Hotărârea de Guvern nr. 522/8 mai 2003, s-a prevăzut înființarea Consiliului Național de Profesională a (atribuțiile sunt prevăzute în art. 13 din Norme), iar autorizarea activităților se face de către comisiile de autorizare județene (potrivit art. 14 din Norme). De asemenea, prin Ordinul nr. 5202/08.10.2003 a Ministerului Educației, Cercetării și Taf ost adoptată Metodologia de autorizare a furnizorilor de formare profesională a adulților. De altfel, așa cum se și menționează de intimată ( 10 dos. recurs), aceste autorizări au fost date pe domenii specifice de activități de către aceste comisii, și nu de Ministerul Transporturilor, care a dat o autorizare doar pentru înființarea unui centru de pregătire. Chiar dacă pe autorizație se menționează că recurenta poate desfășura activități de pregătire, această mențiune, în raport cu dispozițiile legale mai sus-amintite, nu poate prevala, tocmai în virtutea principiului legalității.
Așadar, recursul nu poate fi primit nici pe fondul cauzei, astfel că pentru toate argumentele mai sus-prezentate, instanța va respinge ca nefondat recursul formulat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge ca nefondat recursul declarat de cu sediul ales, în B,-,. 8,.D,.4, județul B, împotriva sentinței civile nr. 491/25 martie 2008, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Harghita.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 17 iunie 2008.
PREȘEDINTE: Nemenționat - | Judecător, | Judecător, |
Grefier, |
Red.
Tehnored.
2 exp./29.08.2008
Jud.fond.;
Președinte:NemenționatJudecători:Nemenționat
