Contestație act administrativ fiscal. Decizia 57/2010. Curtea de Apel Cluj

Comentarii

0

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL CLUJ

SECȚIA COMERCIALĂ, DE CONTENCIOS

ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr-

DECIZIA CIVILĂ Nr. 57/2010

Ședința publică de la 14 Ianuarie 2010

Completul compus din:

PREȘEDINTE: Liviu Ungur

JUDECĂTOR 2: Monica Diaconescu

JUDECĂTOR 3: Gabriel Adrian

Grefier

S-a luat în examinare recursul declarat de către reclamanta - SRL împotriva sentinței civile nr. 1766/2009 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata-pârâtă DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI C, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă avocat, în reprezentarea intereselor recurentei, lipsă fiind intimata-pârâtă.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează faptul că recursul declarat este legal timbrat, iar părțile au solicitat judecarea cauzei în lipsă.

Nemaifiind alte cereri de solicitat, Curtea declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în susținerea recursului.

Reprezentantul recurentei solicită în principal admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la instanța care a pronunțat-o, iar în subsidiar admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii în parte a acțiunii introductive, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată conform chitanței pe care o depune în copie la dosar.

Curtea reține cauza în pronunțare.

CURTEA:

Prin sentința civilă nr. 1766 din 12.06.2009, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, s-a espins acțiunea formulată de reclamanta - D în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că în urma inspecției efectuate la reclamantă de către Activitatea de Inspecție Fiscală Caf ost efectuat raportul de inspecție fiscală cu nr. 89942 din 29.11.2007.

În baza acestui raport, s-a emis decizia de impunere 1031 din 29.11.2007 prin care s-a stabilit obligația de plată a sumei de 384.520 lei contestată de reclamantă.

În urma contestației administrativ fiscale prevăzută de art.205 Cod procedură fiscală s-a emis decizia 41 din 13.03.2008 a Cp rin care s-a decis admiterea contestației reclamantei pentru suma de 107 lei TVA și respingerea ca neîntemeiată și nemotivată pentru suma de 384. 413 lei.

În cauză, s-a dispus efectuarea unei expertize fiscale având ca obiectiv verificarea documentelor depuse urmând a fi examinate prin prisma codului fiscal precum și recalcularea obligațiilor fiscale suplimentare.

Expertul contabil a stabilit că nu se poate reține în sarcina reclamantei suma stabilită de organul de control de 97 lei reprezentând TVA ce nu trebuia dedus și suma de 511 lei reprezentând cheltuială ce nu trebuia dedusă iar în ce privește deductibilitatea unor facturi pe care inspecția fiscală nu le-a luat în considerare acestea s-au analizat pe tipuri de operațiuni concluzionând că dau dreptul reclamantei la deducere pentru suma de 29.305 lei TVA și 5568 lei înregistrat eronat ca TVA. Referitor la deductibilitatea cheltuielilor care nu au la bază documente justificative s-au formulat două punte de vedere în sensul că pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2005 cheltuiala poate fi dedusă doar pe baza facturii fără să conțină obligatoriu elementele prevăzute de art.155 alin.5 Cod fiscal sau doar în baza facturii care au elementele obligatorii în timp ce pentru perioada 1.01.2006 - 30.09.2007 cheltuiala poate fi dedusă doar pe baza facturii care are elementele obligatorii prevăzute de Codul fiscal. Totodată, expertul a stabilit suma de 1017 lei TVA și 3366 lei penalități aferente care nu pot fi reținute iar în varianta în care se consideră cheltuiala deductibilă și TVA-ul se consideră de dedus astfel încât a apreciat că nu se vor reține o serie de cheltuieli specificate ca nedeductibile în decizia de impunere. S-a apreciat ca deductibilă și suma reprezentând cheltuielile de deplasare, s-au interpretat cheltuielile cu mărfurile degradate ca și cheltuieli privind perisabilitățile iar din suma de 160.560 lei cheltuială personală și 30.554 lei TVA aferent s-a apreciat că nu se poate reține suma de 136.222 lei cheltuieli și 28.491 lei TVA. În ceea ce privește chiriile s-au apreciat deductibile, sumele pentru care există facturi s-a apreciat pentru anul 2004 - 2007 investițiile ce pot fi deduse considerând că nu se poate reține suma de 41.761 lei, cheltuială deductibilă iar în ceea ce privește cheltuielile de protocol s-a apreciat că TVA-ul aferent acestor cheltuieli nu este deductibil fiscal.

Raportat la cele reținute, s-au recalculat obligațiile fiscale suplimentare, respectiv penalitățile și majorările de întârziere în raport cu constatările efectuate de expert și dispozițiile legale aplicabile în mai multe variante.

Observând documentele prezentate de reclamantă și avute în vedere în raportul de inspecție fiscală și deciziile atacate, tribunalul a apreciat că facturile menționate au greșite unele date reprezentând mențiuni obligatorii potrivit art.155 alin.5 Cod fiscal.

Din punctul de vedere al tribunalului, față de prevederile legale nu are importanță emiterea ordinului 1714 din 14 noiembrie 2005. De asemenea, bonurile fiscale de achiziție nu erau ștampilate și nu aveau înscrise denumirea cumpătătorului și nr. de înmatriculare al autovehiculului. Prin urmare, bonurile fiscale nu pot fi considerate document justificativ raportat la prevederile OUG 28/1999. Totodată, organul fiscal, în mod întemeiat a apreciat că nu poate fi dedusă TVA și nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele nu conțin informațiile prevăzute de lege, respectiv art.146 și 155 Cod fiscal și pct.46 din HG 44/2004.

În privința dublării sumelor reprezentând TVA, contestația reclamantei s-a admis prin decizia 41/2008 a pentru suma de 47 lei TVA și 60 lei majorări de întârziere și potrivit contestației, nu s-a atacat modul de calcul a accesoriilor stabilite.

În privința cheltuielilor cu perisabilitățile și TVA aferentă, dispozițiile art.21alin.1 Cod fiscal, arată că sunt considerate cheltuieli deductibile limitat perisabilitățile iar în alineatul 4 se arată că nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile degradate în timp ce punctul 41 din HG 44/2004 arată că nu sunt deductibile cheltuielile cu bunurile degradate sau neimputabile. În cazul de față, societatea a scăzut din gestiune marfa returnată sau nevândută, respectiv marfă perisabilă sau degradată stornând veniturile și TVA colectat inițial și influențând veniturile realizate. Ca atare, cheltuielile respective sunt nedeductibile fiscal pentru că pot fi reținute ca deductibile doar dacă sunt aferente realizării veniturilor fapt care nu este incident în privința reclamantei.

Pe de altă parte, chiar în ipoteza existenței unui contract de închiriere asupra imobilului, cheltuielile efectuate pe anii 2004-2007 și TVA-ul aferent acestora nu au fost realizate în legătură cu obiectul de activitate al societății și în scopul realizării de venituri.

Această situație reiese din raportul de inspecție fiscală de unde rezultă că aceste cheltuieli au fost exagerate și nu se justifică întrucât se poate aprecia că din cauza acestora s-au înregistrat pierderi și s-a diminuat profitul impozabil. Prevederile Codului fiscal arată că nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea asociațiilor sau acționarilor deoarece persoanele impozabile au, conform art.145 alin.2 lit.a dreptul să deducă TVA aferent bunurilor doar în situația în care acestea sunt destinate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește situația înregistrării investițiilor și trecerii acestora la capitolul cheltuieli, aceste sume reprezintă contravaloarea achizițiilor de materiale de construcții fapt care potrivit art.24 alin.3 lit.a Cod fiscal, semnifică o operațiune nedeductibilă deoarece conform HG 909/1997 trebuiau trecute la mijloace fixe și supuse amortizării.

Cheltuielile legate de plata chiriilor nu intră în categoria cheltuielilor deductibile pentru că nu se încadrează în prevederile art. 21 Cod fiscal care arată că sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Ori, prin actele depuse nu s-a justificat acest lucru astfel că în mod întemeiat sumele respective au fost impuse de actele administrativ fiscale.

Prin urmare, considerând că organul fiscal a avut în vedere actele învederate de reclamantă care nu au putut fi considerate documente justificative, a înlăturat constatările din raportul de expertiză fiscală, si apreciind că situația de fapt ce trebuia avută în vedere a fost cea de la momentul inspecției fiscale dată la care s-a raportat și organul fiscal, în baza prevederilor legale mai sus menționate și în conformitate cu art.218 Cod procedură fiscală și art.18 din Legea 554/2004, a respins acțiunea în contencios fiscal.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta - SRL, solicitând în principal, admiterea acestuia, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, modificarea sentinței atacate în sensul admiterii în parte a acțiunii formulate de reclamantă și anularea deciziei nr.41/13.03.2008 și a deciziei de impunere nr.1031/ 29.11.2007 cu privire la suma totală de 363.117 RON, precum și obligarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice C la plata cheltuielilor de judecată în fond și în recurs.

În motivarea recursului reclamanta arată că, n perioada 05.11.2007-27.11.2007 s-a efectuat inspecția fiscala la societatea comerciala, control finalizat prin raportul de inspecție fiscala încheiat la data de 27.11.2007, înregistrat sub nr. 89942 din 29.11.2007 la Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului

La capitolul IV din raportul de inspecție fiscala, la concluzii si masuri s-a stabilit ca societatea comerciala "" are obligația sa plătească suma totala de 384.520 lei compusa din:

- - lei reprezentând diferența impozit pe profit;

- 75983 lei reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 3541 lei reprezentând penalități aferente impozitului pe profit;

- - lei reprezentând diferența de TV A;

- 63643 lei reprezentând dobânzi aferente TV A;

- 1932 lei cu titlu de penalități aferente TVA.

Pe baza raportului de inspecție fiscala s-a întocmit si comunicat decizia de impunerea privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, decizie înregistrată sub nr. 1031/29.11.2007. In decizie s-au prevăzut ca obligații de plata sumele /menționate mai sus insa penalitățile si majorările de întârziere s-au cumulat pentru fiecare tip de obligație fiscala pretinsă a fi datorata, rezultând următoarele sume:

- - lei reprezentând diferența impozit pe profit;

- 79524 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- - lei reprezentând diferența de TVA;

- 65575 lei reprezentând majorări de întârziere

Raportul de inspecție fiscala si decizia de impunere nr. 1031/29.11.2007 s-au comunicat la data de 05.12.2007, așa cum rezulta din mențiunea cuprinsa pe adresa nr. 89942//29.11.2007.

Împotriva deciziei de impunere nr. 1031/29.11.2007 privind obligațiile fiscale de plata stabilite de inspecția fiscala si a raportului de inspecție fiscala încheiat la data de 27.11.2007 înregistrat la Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului C sub nr. 89942/29.11.2007, a formulat contestație, înregistrata la Direcția Generala a Finanțelor Publice C sub nr. 158/04.01.2008.

Prin decizia nr. 41 din data de 13.03.2008 Caa dmis in parte contestația, pentru suma de 107 lei, reprezentând: 47 lei si 60 lei majorări de întârziere aferente TV. Contestația a fost respinsa ca neîntemeiata si nemotivata pentru suma de 384.413 lei, reprezentând:

- 136.654 lei - impozit pe profit;

- 79.524 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 102.720 lei - TV.A;

- 65.515 lei - majorări de întârziere aferente

Împotriva deciziei nr. 41/13.03.2008 si a deciziei nr. 1031/2007 a formulat acțiune in contencios administrativ, înregistrata in dosarul nr- al Tribunalului Cluj - Secția Mixta de Contencios Administrativ si Fiscal, de Conflicte de munca si Asigurări Sociale. Prin acțiune a solicitat anularea in parte a deciziei de impunere nr. 41/13.03.2008 emisa de DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE C pentru suma de 384.413 lei si anularea in totalitate a deciziei de impunere nr.1031/ 29.11.2007.

La data de 06.10.2008 s-a înregistrat o întregire a acțiunii in care s-au invocat in plus fata de motivele cuprinse in acțiunea inițială si aspectele de nelegalitate a deciziei, care decurg din nerespectarea prevederilor art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala, nerespectarea dispozițiilor cuprinse la pct. nr. 49 din contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reglementari aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice. In aceeași întregire s-au invocat si alte motive de nelegalitate a deciziei de impunere, cu referire la distincțiile făcute de lege in ce privește documentele justificative, precum si cele care vizează echivalarea unor erori referitoare la numărul codului d e înregistrare fiscală cu inexistența unui element obligatoriu prevăzut de art.155 alin.5 Codul fiscal.

Arată că la pronunțarea hotărârii nu s-au respectat nici dispozițiile art. 261 pct. 5 din Codul d e procedura civila, cu referire la împrejurarea ca hotărârea nu cuprinde motivele de fapt si de drept pentru care s-au înlăturat cererile si argumentele reclamantei referitoare la motivele de nulitate ale deciziei de impunere generate de încălcarea de către inspecția fiscala a prevederilor art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala, precum si a celor cuprinse la pct. 49 din contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reglementari aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice.

In condițiile in care hotărârea nu poate fi atacata cu apel, recursul declarat împotriva acestei hotărâri nu este limitat la motivele de casare prevăzute la art. 304 din Codul d e procedura civila, instanța de recurs putând sa examineze cauza sub toate aspectele, potrivit art. 3041 din Codul d e procedura civila.

MOTIVE PENTRU ADMITEREA RECURSULUI, CASAREA HOTARARII SI TRIMITEREA SPRE REJUDECARE PRIMEI INSTANTE.

Susține ca sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 312 alin. 5 din Codul d e procedura civila pentru admiterea recursului, casarea hotărârii si trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, pentru următoarele motive:

Instanța de fond nu a analizat motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere pentru considerentele cuprinse in întregirea acțiunii înregistrata la data de 06.10.2008, întregire menționata in pagina 2 din hotărâre, la care insanu se face nici o referire in considerentele sentinței.

Instanța de fond nu a analizat nici unul dintre motivele de nelegalitate cuprinse in întregirea acțiunii, fapt care echivalează cu soluționarea pricinii fără cercetarea fondului acesteia, caz in care se impune admiterea recursului, casarea hotărârii si trimiterea cauzei, spre rejudecare primei instanțe, afirmație bazata pe dispozițiile art. 312 alin. 5 din Codul d e procedura civila.

La aceeași concluzie se ajunge si daca sunt avute in vedere dispozițiile art. 261 alin. 5 din Codul d e procedura civila, cu referire la faptul ca hotărârea nu cuprinde motivele de fapt sau de drept referitoare la aspectele invocate de reclamanta prin întregirea acțiunii.

Din paginile nr. 32 si 33 din Raportul de expertiza contabila, răspunsul la obiectivul nr. 5, se poate constata ca daca inspecția fiscala respecta dispozițiile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala, obligația care putea fi stabilita era de 82.502 lei in loc de 384.520 lei, daca se are in vedere varianta nr. 1, de 82.635 lei daca se are in vedere varianta nr. 2 si 21.403 lei, daca se are in vedere varianta nr. 3.

Din același raport de expertiza se poate constata ca prin respectarea dispozițiilor art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala L era exonerata de plata următoarelor obligații, indiferent de celelalte motive:

-302.018 lei, in varianta nr. 1; -301.885 lei, in varianta nr. 2; -362.984 lei, in varianta nr. 3. vreme aceste motive nu au fost analizate de instanța de fond este evident ca fondul litigiului nu a fost abordat, context in care soluția fireasca este casarea hotărârii si trimiterea cauzei spre rejudecare.

MOTIVE PENTRU ADMITEREA RECURSULUI, MODIFICAREA HOTARARII IN ACTIUNII FORMULATE DE SUBSCRISA.

Sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 7 si 9 si art. 312 pentru admiterea recursului si modificarea hotărârii in sensul admiterii acțiunii, pentru următoarele considerente:

1.Motive de modificareahotărârii prevăzute de an. 304 pct.7din Codul d e procedura civila.

Hotărârea pronunțata de instanța de fond nu cuprinde motivele pe care se sprijină cu privire la starea de fapt si de drept relevata prin raportul de expertiza contabila din care se desprind concluzii in sensul admisibilității in parte a acțiunii.

Se are in vedere:

1. Răspunsul la obiectivul nr. 1 lit. a), pag. 4 si 26 din raportul de expertiza, din care rezulta ca nu are obligație de plata pentru suma de 97 lei, reprezentând TVA si suma de 511 lei, reprezentând cheltuieli, sume care erau cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, contrar celor reținute de organul de control si instanța de judecata.

2. Răspunsurile la obiectivul nr. 1 lit. b), pag. 4-11 si 26-27 din raportul de expertiza, din care se desprinde concluzia ca:

a) Facturile de gaz sunt emise pe persoana juridica si nu pe persoana fizica, așa cum menționează organul de control si instanța de judecata, motiv pentru care cheltuiala aferenta consumului de gaz si TVA-ul trebuiau deduse din punct de vedere fiscal.

In raportul de expertiza s-a făcut referire la existenta contractului de închiriere nr. 376/2003, 434/2004, 48/2005 si 165/2006, contracte din care rezulta ca întreg imobilul construcții, curte si gradina, situat in D,-, a fost închiriat pe perioada cuprinsa intre 01.08.2004-31.07.2011 societarii comerciale in scopul realizării activităților cuprinse in obiectul de activitate al acestei societatea.

Drept urmare, cheltuielile cu consumul de gaz, energie, apa si alte utilități, valoarea lucrările de reparații si modernizare a spațiului închiriat, de dotare a acestuia cu mobilier si aparatura sunt aferente realizării obiectului de activitate a societății, motiv pentru care sunt deductibile din punct de vedere fiscal, situație care are efecte si asupra TVA-ului.

In mod corect expertul contabil a reținut ca existenta acestor contracte de închiriere, corelata cu montarea contoarelor 90384 pentru parter, 89923 pentru etajul 1 si - pentru etajul 2"dau dreptul chiriașului -și deducă cheltuiala cu utilitățile, funcționarea, întreținerea, repararea si modernizarea spațiului închiriat, inclusiv cheltuiala cu gazul" (pag.5).

Drept urmare, prin raportul de expertiza s-a reținut ca nu se retine in sarcina suma de 31.255 lei, reprezentând cheltuieli pentru gaz si suma de 371 lei, reprezentând TVA deductibil".aferent facturilor persoane juridice pe care societatea avea dreptul sa-l deducă"(pag. 6 din raportul de expertiza contabila). Tot in pagina 6 din raportul de expertiza se menționează ca"nu se retine in sarcina suma stabilita de organul de control in cuantum de1.722RON, reprezentând cheltuieli ce nu trebuiau deduse si TVA-ul aferent in suma de331RON ce nu trebuia dedus" (pag.6).

b) Din pagina 9 raportului de expertiza rezulta ca"nu se retine in sarcinasuma de3.366RON reprezentând cheltuiala aferenta documentelor care nu conțin toate datele de identificare obligatorii"si"nu se retine in sarcina suma de6.558RON reprezentând cheltuiala aferenta documentelor care conțin datele de identificare eronate sau incomplete",iar din pagina 10 aceluiași raport se desprinde concluzia ca"nu se retine in sarcina suma de 6.034 RON reprezentând cheltuiala aferenta documentele care conțin datele de identificare eronate sau incomplete".

In pag. 27 la pct. 4.1. din raportul de expertiza contabila se menționează că pentru varianta in care cheltuiala deductibila si TVA se considera TVA de dedus"nu se retine in sarcinasuma de1332RON reprezentând TVA aferenta documentelor care conțin date de identificare eronate sau incomplete",iar la pct. 4.2 pentru varianta in care cheltuiala nu e deductibila si TVA-ul nu se considera TVA de dedus"nu se retine in sarcina suma de 6.034 RON reprezentând cheltuiala aferenta documentelor care conțin date de identificare eronate sau incomplete."

c) In pagina 10 raportului de expertiza se menționează ca"expertiza contabila stabilește ca atât cheltuiala cu deplasarea (cazarea), cat si TVA-ul aferent cheltuielilor de deplasare (cazare) sunt cheltuieli deductibile, respectiv TVA-ul ce poate fi dedus".Drept urmare, in pagina 11 din raportul de expertiza contabila se precizează ca"nu se retine in sarcina suma stabilita de organul de control in cuantum de2.728RON reprezentând cheltuieli de deplasare nedeductibile si suma de269RON reprezentând TV A ce nu trebuia dedus, pe care expertiza contabila le considera cheltuieli deductibile si TVA ce trebuia dedus",mențiune care se regăsește si in pag. 27 pct. 5.

2. In hotărârea atacata cu recurs nu se regăsesc constatările si concluziile referitoare la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiza contabila, pag. 11-13 si 27-28, respectiv cele care vizează metodologia de înregistrare pe costuri a cheltuielilor cu produsele degradate si/sau ieșite din termenul de garanție.

In condițiile in care in expertiza contabila cheltuielile materiale aferente produselor degradate si/sau ieșite din termenul de garanție au fost interpretate ca fiind cheltuieli de natura stocurilor degradate calitativ si neimputabile iar TVA-ul ca TVA aferent acestor stocuri degradate calitativ s-a concluzionat de expert că"nu se retine in sarcinasuma de62.168RON reprezentând TVA aferent bunurilor degradate calitativ din cauze obiective, neimputabile si care au fost distruse." (pag.28litera A).

Pentru varianta B din pag. 28 in care cheltuielile cu marfuri degradate au fost interpretate ca si cheltuieli privind perisabilitatile iar TV A-ul ca si T VA aferent perisabilităților expertul a concluzionat că"- nu se retine in sarcina suma de62.168RON reprezentând TV A aferent perisabilitatilor;

-nu se retine in sarcinasuma de 327.203 RON reprezentând cheltuiala aferentă perisabilitatilor."

3. In sentința civila nr. 1766/2009 nu se regăsesc constatările si concluziile referitoare la obiectivul nr. 3 cuprinse in pag. nr. 15-21 si 28-30 din raportul de expertiza contabila.

a) Contrar celor reținute de instanța de fond in pag. 3 si 4 din sentința civila nr. 1766/2009, in raportul de expertiza contabila se prevede că "..expertizacontabila stabilește ca in raport de modul in care este contorizat consumul aferent spatiilor utilizate de societate, facturile de gaz corespund cantității de gaze utilizate in activitatea societății, având în vedere că aceasta contorizare este făcuta pe cele trei nivele ale imobilului, respectiv pe parter, etajul I si etajul" care sunt închiriate societății(ultima fraza din pag.28.).

b) In pag. 29 din raportul de expertiza contabila se menționează, cu referire la sumele înscrise in facturile fiscale pe care inspecția fiscala le-a considerat ca fiind cheltuieli efectuate in interes propriu, deși au fost efectuate in activitatea de producție pentru realizarea obiectului de activitate (instalații de frig pentru autovehiculele societarii, anvelope, geanta frigorifica, imprimante, mobilier etc. ), că:

"- nu se retine in sarcina suma de136.222RON cheltuiala si respectiv suma de28.491TVA, reprezentând cheltuieli deductibile si TVA ce poate fi dedus;

- se retine in sarcina suma de24.338RON cheltuiala ce nu era deductibila si respectiv suma de 2.063 TVA ce nu trebuia dedus;"

Instanța de fond, ca si inspecția fiscala, nu a ținut seama de specificul activității care realizează produse de origine vegetala, perisabile, care trebuie depozitate, păstrate si transportate in spatii cu temperatura scăzuta, fapt care a impus procurarea de către societate a instalațiilor frigorifice, inclusiv pentru autovehiculele care transporta marfa.

c) Cu privire la documentele referitoare la plata chiriei către, unde inspecția fiscala si instanța de judecata au reținut ca s-au inregistrat cheltuieli fara sa existe facturi originale, in raportul de expertiza s-a concluzionat, pe baza documentelor existente la sediul societății, că:

" - nu se retine in sarcina suma stabilita de organul de control in cuantum de485RON reprezentând cheltuieli chirii si suma de92RON reprezentând TVA,ce nu trebuia dedus, pentru care s-a stabilit ca exista facturi in original la sediul societății;

- se retine in sarcina suma stabilita de organul de control in cuantum de2.361RON reprezentând cheltuieli chirii si suma de449RON reprezentând TVA, ce nu trebuia dedus, pentru care s-a stabilit ca nu exista facturi in original la sediul societății;

ci xerocopii ale acestora;"

d) Instanța de fond nu a reținut nici concluziile cuprinse in raportul de expertiza contabila referitoare la cheltuielile de investiții pe care inspecția fiscala le-a considerat că sunt efectuate in interes personal, deși aceste investiții s-au făcut la spatiile si obiectivele unde se realizează obiectul de activitate al societății.

Cu privire la acest aspect, in raportul de expertiza contabila se menționează că:

"- nu se retine in sarcina suma41.761.297+12.464 (cheltuieli deductibile si cheltuieli dublate);

- se retine in sarcina suma de 96.370 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile;

- se retine in sarcina suma de67.273RON ca si cheltuiala nedeductibila la momentele la care acestea au fost înregistrate pe cheltuieli, dar expertiza contabila va tine cont de aceste sume la calculul impozitului pe profit pe perioada in care acestea puteau fi amortizate;"

e) Instanța de fond nu a reținut in considerente si nu a dat eficienta in dispozitivul hotărârii nici concluziilor cuprinse in finalul paginii 29 si începutul paginii 30 din raportul de expertiza contabila referitoare la documentele aferente cheltuielilor de protocol.

In raportul de expertiza se concluzionează ca întreaga suma înregistrata ca si cheltuiala de protocol se încadrează in limitele lega le privind protocolul si"ca urmare cheltuiala este deductibila integral si nu se colectează V A".

La același punct se menționează că sponsorizarea se încadrează in limite legale si, ca urmare, societatea are dreptul de a retine aceste sume din impozitul pe profit datorat.

In finalul concluziilor de la punctul 3 (pag. 30) se precizează că"In consecința expertiza contabila stabilește ca societatea nu datorează TVAde plata in suma de15.916lei considerat de ca si TVA aferent protocolului nedeductibil."

4. Instanța de fond nu a luat in considerare constatările si concluziile din pag. 21-23 si 30-32 privitoare la obiectivul nr. 4 din raportul de expertiza contabila, respectiv cel prin care s-a solicitat recalcularea obligațiilor fiscale suplimentare, a penalităților si majorărilor de întârziere in raport de constatările efectuate de expert prin verificarea documentelor aflate la dosar si la sediul societății si a dispozițiilor legale.

Expertul a propus 4 variante, din care reclamanta a optat pentru varianta nr. 3.

Indiferent care varianta s-ar alege din raportul de expertiza, concluzia la care s-ar ajunge este de admisibilitate in parte a acțiunii formulata de reclamanta, cuantumul obligațiilor ramase de plata fiind foarte mic in raport cu sumele stabilite prin decizia de impunere.

Cu titlu de exemplu arată ca, potrivit variantei nr. 3 din răspunsul la obiectivul nr. 4 obligațiile fiscale determinate de expertul contabil reprezintă 6,31 % stabilita din suma totala stabilita prin decizia de impunere, iar potrivit variantei nr. 4 din același raport de expertiza cuantumul obligațiilor fiscale determinate de expert (24.518 RON) reprezintă 6,37% din suma stabilita prin decizia de impunere.

Important este ca, pe baza legislației aplicabile si a documentelor existente la sediul societății si in dosarul instanței de fond, experta contabila a apreciat ca nu datorează suma de 360.235 lei din suma totala de 384.520 lei in varianta nr. 3 si suma de 360.002 lei in varianta nr. 4.

5. Instanța de fond nu a luat in considerare răspunsul si constatările de la obiectivul nr. 5 aflate la filele 24-25 si 32-34 din raportul de expertiza contabila.

Prin răspunsurile date la obiectivul nr. 5 expertul contabil a determinat cuantumul obligațiilor fiscale in situația in care inspecția fiscala ar fi respectat dispozițiile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala, in sensul limitării perioadei pentru care se face inspecția fiscala si se stabilesc obligații fiscale la ultimii trei ani pentru care s-au depus declarații fiscale.

Potrivit variantei nr. 3 din răspunsul la obiectivul nr. 5 ar avea obligația de plata in cuantum total de 21.403 lei si ar trebui exonerata de plata sumei de 363.171 lei.

Potrivit variantei nr. 4 din răspunsul la obiectivul nr. 5 suma totala datorata de ar fi de 21.536 lei, iar suma de la plata căruia trebuia exonerata este de 362.984 lei.

6. Instanța de fond nu a avut in vedere la soluționarea cauzei informațiile cuprinse in anexele la raportul de expertiza.

In anexele raportului de expertiza sunt prezentate detaliat si explicit informațiile pe baza cărora expertul a formulat răspunsurile si a determinat obligațiile fiscale ramase de plata si a celor care ar trebui înlăturate.

Cu titlu de exemplu arată ca, in anexa nr. 1 sunt menționate fiecare din documentele referitoare la consumul de carburanți, iar in raport de datele cuprinse pe bonurile de carburanți se precizează ca"expertiza contabilaaconstatat ca documentele au pe verso stampila unității, denumirea beneficiarului si numărul autovehiculului"(pag. 35).

In anexa nr. 2, fila nr. 36 din raportul de expertiza, se precizează numărul, data si suma aferenta fiecărei facturi de gaz si se precizează ca"- facturile de gaz de la Distrigaz sunt documente facturate pe persoana juridica si ca urmare societatea are dreptulsadeducă atât cheltuiala, cat si TVA-ulDin analiza documentelor menționate mai sus expertiza contabilaastabilit ca acestea sunt facturate pe si nu pe persoana fizica, așa cum face observație organul de control, si ca urmare, societatea are dreptul sa-si deducă cheltuiala si TVA-ul".

In anexa nr. 3, pag. 37-39 din raportul de expertiza, sunt prezentate facturile de gaz facturate pe persoana fizica despre care se precizează ca".TVA-ul aferent.facturilor de gaz facturate pe persoana fizica nu poate fi dedus, ci el se include in cheltuiala".

In anexa nr. 4.1, pag. 40 din raportul de expertiza, sunt menționate facturile originale care dau dreptul la deducerea cheltuielii si a TVA-ului, iar in anexa nr. 4.2 sunt precizate facturile care nu exista in original si pentru care societatea nu poate deduce cheltuiala si TV A-ul.

In anexa nr. 5, pag 41-42 din raportul de expertiza, sunt prezentate detaliat facturile care nu conțin datele de identificare, dar care au fost corectate, iar in anexa nr. 6.1, pag. 43-44 din raport, sunt înscrise documentele care conțin date de identificare fie greșite, fie incomplete din care o parte sunt corectate.

In anexa nr. 6.3, pag. 45 din raport, sunt prezentate documentele dublate, in afara celor prezentate la celelalte obiective, iar in anexa nr. 6.2 sunt înscrise documentele greșite, care nu aparțin firmei, sau sunt pe persoana fizica.

Anexa nr. 6.4, pag. 46 din raportul de expertiza, cuprinde centralizatorul documentelor care nu conțin toate datele, anexa 6.5.1 cuprinde centralizatorul de documente care conțin elementele menționate la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, dar acestea sunt eronate, varianta in care cheltuiala este deductibila si TVA-ul poate fi dedus, iar anexa nr. 6.5.2 cuprinde centralizatorul documentelor care conțin elementele menționate la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, dar acestea sunt eronate, varianta in care cheltuiala nu e deductibila si TVA-ul nu poate fi dedus.

Relevante in soluționarea cauzei sunt si anexele nr. 7, pag. 47-48, nr. 8.1 pag. 49-51, nr. 8.2 pag. 52-53, nr. 8.3 pag. 53, nr. 8.4 si 8.5 pag. 54, nr. 8.6 pag. 54-57. Este de observat ca instanța de judecata nu a făcut nici o referire la vreuna din anexele raportului de expertiza, aspect care poate fi asimilat cu o necercetate a fondului pricinii, dovedind totodată netemeinicia si nelegalitatea hotărârii atacate.

II.Motive de modificareahotărârii prevăzute de art. 304 pct.9din Codul d e procedura civila

Sentința civila nr. 1766/2009 a fost data cu aplicarea si/sau încălcarea

următoarelor dispoziții legale:

Prevederile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala, redate mai sus la litera

Este adevărat ca instanța nici măcar nu a făcut referire la aceste prevederi si ca nu le-a avut in vedere. Cert este insa ca, hotărârea pronunțata, ca si actul administrativ atacat, sunt in dezacord cu dispozițiile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala.

Dispozițiile art. 129 alin. 5 din Codul d e procedura civila.

Raportând hotărârea atacata la probatoriul administrat in cauza, cu referire speciala la raportul de expertiza contabila, se poate constata ca sentința civila nr. 1766/2009 nu reflecta realitatea, nu este in acord cu probatoriul administrat in cauza si nici cu dispozițiile legale aplicabile in materie fiscala.

Pe baza raportului de expertiza si a celorlalte probe existente la dosar instanța avea posibilitatea sa constate ca acțiunea este întemeiata cel puțin in limitele stabilite in raportul de expertiza contabila, caz in care s-ar fi impus anularea actului administrativ fiscal si exonerarea C de unele din obligațiile fiscale, respectiva sumei totale de 360.235 RON, conform variantei nr. 3 din răspunsul la obiectivul nr. 4. In aceasta situație, rămânea o obligație fiscala de 21.403 RON in detalierea cuprinsa la pag. 33 din raportul de expertiza contabila.

Dispozițiile art. 261 pct. 5 din Codul d e procedura civila, cu referire la faptul ca hotărârea nu cuprinde motivele pentru care s-au înlăturat constatările si concluziile cuprinse in raportul de expertiza contabila si cererile formulate de reclamanta vizând aplicarea corecta a Codului fiscal, in sensul anularii actului administrativ fiscal si înlăturării obligațiilor de plata stabilite cu încălcarea legii.

Dispozițiile Codului fiscal, a Normelor de aplicare a Codului fiscal, a nr.HG831/2004,a Ordinului nr. 1714/14.11.2005 si a prevederilor cuprinse la pct. nr. 49 din contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reglementari aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice.

În concluzie arată că:

- nu s-a ținut seama de faptul ca in perioada 01.01.2004-31.12.2005 cheltuiala putea fi dedusa doar pe baza facturii, fără ca aceasta sa conțină in mod obligatoriu elementele precizate la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, aceasta obligație fiind introdusa începând cu data de 01.01.2006 prin Ordinul nr. 1714/2005;

- nu se poate pune semnul egal intre facturile care nu cuprind toate datele cerute de lege si facturile care conțin toate datele, insa exista erori, de genul inversare cifre, lipsa unor cifre, erori care au fost corectate in condițiile prevăzute de Codul d e procedura fiscala si legislația aplicabila in domeniu;

- nu se poate asimila, sub aspectul consecințelor fiscale, lipsa unor date esențiale din facturile fiscale cu înscrierea incompleta a unor date, de genul adresa incompleta;

- greșit s-a procedat cu privire la regimul fiscal al mărfurilor degradate ca urmare a perisabilitatilor, in condițiile in care produsele realizate de sunt noi, fără o piața creata, si fără sa aibă o reglementare a perisabilitatilor;

- nu s-au aplicat dispoziții exprese ale Codului fiscal care dau dreptul chiriașului sa deducă cheltuielile pentru gaz metan, energie si alte utilități aferente activității de producție, consumate in spatiile închiriate.

------ În drept reclamanta a invocat dispozițiile art. 299, 3041, art. 304 pct. 7 si 9, art. 312, 129, 261 pct. 5 si 274 din Codul d e procedura civila; art. 20 din Legea 554/2004; pct. nr. 49 din contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reglementari aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice; nr.HG 831/2004; Ordinul nr. 1714/14.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice;

art. 21 si 155 din Codul fiscal.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 06 octombrie 2009, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cas olicitat respingerea recursului ca nefundat și să se mențină sentința atacată ca legală și temeinică, hotărârea prin care a fost menținută Decizia nr.41/13.03.2008 emisă de C, decizia de impunere nr.1031/29.11.2007 și raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr.89942/29.11.2007 reprezentând diferențe stabilite la impozitul pe profit, TVA, majorări și penalități aferente acestor impozite. Mai solicită și respingerea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, ca nefondată.

Asupra recursului declarat, Curtea va reține următoarele:

Reclamanta - SRL a investit Tribunalul Cluj cu soluționarea unui litigiu de contencios fiscal, solicitând anularea în parte a deciziei nr. 41/13.03.2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. C, admiterea în totalitate a contestației înregistrate la DGFP C sub nr. 158/04.01.2008 și, în consecință, anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. 1031/29.11.2007 și în parte a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 89942/29.11.2007 și înlăturarea dispozițiilor privind obligațiile de plată ale contestatoarei pentru suma de 384.413 lei.

În motivarea cererii, reclamanta a invocat mai multe motive de nelegalitate și netemeinicie ale actelor contestate. De asemenea, la data de 06.10.2008 reclamanta a depus la instanța de fond o completare a motivelor de nelegalitate, invocând în plus față de acțiunea inițială și aspecte de nelegalitate ale deciziei care decurg din nerespectarea prevederilor art. 98 alin. 3 Cod procedură fiscală, a dispozițiilor cuprinse la pct. 49 din contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, reglementări aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice. S-au invocat și alte motive de nelegalitate cu referire la distincțiile făcute de lege în ce privește documentele justificative precum și cele care vizează echivalarea unor erori referitoare la numărul codului d e înregistrare fiscală cu inexistența unui element obligatoriu prevăzut la art. 155 alin. 5 Cod fiscal.

Instanța de fond a respins însă cererea reclamantei, fără a analiza în substanță, motivele de nelegalitate și netemeinicie invocate de reclamantă, aspect care echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 261 pct. 5 Cod procedură civilă, hotărârea se dă în numele legii și cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Și în concepția instanței europene, între garanțiile dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenție, se înscrie și obligația tribunalelor de a-și motiva deciziile. Astfel, ea a decis că textul implică obligația tribunalului dea proceda la un examen atent al tuturor capetelor de cerere formulate de reclamant, al argumentelor și cererilor de probă ale părților, având a aprecia pertinența acestora pentru decizia pe care o va adopta (Hot. Van de /-).

Din acest punct de vedere, Curtea constată că tribunalul nu a analizat deloc motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin completarea depusă la data de 06.10.2008. Pe de altă parte, Curtea apreciază că instanța de fond nu a efectuat o analiză în substanță nici a motivelor invocate prin acțiunea inițială.

Astfel, reclamanta a susținut că documentele prezentate de societate îndeplineau condițiile prevăzute de lege, ca document justificativ, pentru deducerea cheltuielilor cu achizițiile, făcând trimitere în mod expres la unele facturi emise în perioada 2003-2006. Or, instanța de fond s-a limitat la a aprecia că facturile reclamantei nu conțineau toate elementele prevăzute de lege pentru a putea fi considerate documente justificative, fără a face trimitere la facturile indicate de reclamantă și fără a indica, raportat la fiecare dintre aceste facturi, care sunt elementele prevăzute de lege care lipsesc din conținutul acestora.

De asemenea, nu a arătat de ce a înlăturat bonurile de combustibil indicate de reclamantă, în condițiile în care aceasta a precizat faptul că aveau menționate în cuprinsul lor datele prevăzute de lege și anume ștampila societății și numărul autovehiculului, însă datorită faptului că erau lipite de ministeriale în dosarul cu actele de casă și nu capsate, nu se puteau observa cu ușurință aceste mențiuni.

Nu în ultimul rând, Curtea constată că instanța de fond nu a arătat motivele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei privind contractul de închiriere încheiat cu societatea, prin raportare și la susținerile acesteia în sensul că secția de producție a societății se află situată la aceeași adresă cu adresa administratorului societății, iar gazul a fost folosit în totalitate pentru activitatea productivă a societății, consumul fiind contorizat separat pentru firmă și pentru persoana fizică.

Prin urmare, Curtea apreciază că maniera în care a soluționat instanța de fond cauza și hotărârea pronunțată nu respectă nici exigențele prevăzute de art. 261 pct. 5 Cod procedură civilă și nici pe cele ale dreptului la un proces echitabil, astfel cum este acesta stabilit de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, aspect care echivalează cu necercetarea fondului, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 312 alin. 5 Cod procedură civilă.

În rejudecare, instanța de fond va analiza toate apărările formulate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de reclamanta - SRL împotriva sentinței civile nr. 1766 din 12.06.2009, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, pe care o casează în întregime și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Decizia este irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică de la 14 ianuarie 2010.

PREȘEDINTE,	JUDECĂTOR,	JUDECĂTOR, -
GREFIER,

Red./Dact.

4 ex/19.01.2010

Jud.fond:

Președinte:Liviu Ungur
Judecători:Liviu Ungur, Monica Diaconescu, Gabriel Adrian

Vezi și alte spețe de contencios administrativ: