Contestație act administrativ fiscal. Decizia 65/2010. Curtea de Apel Oradea
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL ORADEA
Secția Comercială și de contencios Administrativ și Fiscal
Dosar nr. 478/ 35/ CA/ 2009 -
DECIZIA Nr. 65/ CA/ 2010 -
Ședința publică din 28. 01. 2010
PREȘEDINTE: Filimon Marcela JUDECĂTOR 2: Marinescu Simona
JUDECĂTOR 3: Sotoc Daniela
Judecător: - -
Grefier: - -
*********
Pe rol fiind soluționarea recursurilor în contencios administrativ formulate de recurenta reclamantă - SRL, cu sediul în localitatea nr. 815, județul S M șirecurenta pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE S M,cu sediul în S M, Romană nr. 3-5,în contradictoriu, împotriva Sentinței nr. 41/CA/28.01.2009 pronunțată de Tribunalul Satu Mare în dosar nr. -, având ca obiect -anulare act administrativ
Se constată că dezbaterea cauzei a avut loc la data de 21.01.2010, când părțile prezente au pus concluzii consemnate în încheierea de la acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta decizie și când s-a amânat pronunțarea hotărârii pentru data de 28.01.2010.
CURTEA D APEL
DELIBERÂND:
Asupra recursului în contencios administrativ de față, constată următoarele:
Prin Sentința nr. 41/CA/2009, Tribunalul Satu Marea admis în parte acțiunea în contencios administrativ fiscal înaintată de reclamanta - CONSTRUCȚII SRL împotriva pârâtei DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE S M în nume propriu și pentru ACTIVITATEA DE INSPECȚIE FISCALĂ - SERVICIUL DE INSPECȚIE FISCALĂ II S M în sensul că a anulat în parte Decizia nr. 24858/09.05.2008 emisă de pârâta SMp rivind modul de soluționare a contestației nr. 24858/24.03.2008 formulată de reclamantă, a admis contestația fiscală în sensul că a anulat în parte Decizia de impunere nr. 94/27.02.2008 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 19201/27.02.2008 de Activitatea de Inspecție Fiscală II S M, cu privire la suma de 11.967 lei impozit pe dividende stabilit suplimentar și 3.315 lei accesorii.
A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 4 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța astfel, Tribunalul a reținut că, prin Raportul de inspecție fiscală nr. 19201/27.02.2008 întocmit de Activitatea de inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală II din cadrul SM( filele nr. 16-29), în sarcina reclamantei s-au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezentând: 55.196 lei impozit pe profit suplimentar, 11.967 lei impozit pe dividende suplimentar și 18264 lei TVA stabilit suplimentar cu accesoriile aferente, raport care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 94/27.02.2008 (filele nr. 10-15).
Prin contestația înregistrată la organul fiscal sub nr. 24.858/24.03.2008, în temeiul art. 205 - art. 207.proc.fiscală, reclamanta a contestat decizia de impunere de mai sus, doar cu privire la suma de 11.967 lei impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice și majorările de întârzierea aferente acestei sume în cuantum de 3.3.15 lei.
Împotriva sumelor stabilite de organul de inspecție fiscală cu titlu de impozit pe profit suplimentar și TVA de plată suplimentar, reclamanta nu a formulat contestație, în condițiile art. 205 - art. 207.proc.fiscală.
Prin Decizia nr. 24.858/09.05.2008 emisă de Biroul de soluționare a contestațiilor din cadrul S M, contestația formulată de reclamantă a fost admisă în parte, în sensul reducerii cuantumului majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice cu suma de 2.351.
Considerentele deciziei de soluționare a contestației formulată de reclamantă sunt în principal identice cu apărările de fond invocate de pârâtă prin întâmpinarea formulată în cauză astfel că instanța apreciază inutilă reiterarea acestora în acest context, făcând trimitere la întâmpinarea anterior descrisă.
Împotriva deciziei de soluționare a contestației reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ fiscal.
Aspectele de nelegalitate a deciziei de impunere privind obligația de plată a TVA stabilit suplimentar au fost invocate de către reclamantă pe calea excepției de nelegalitate prevăzută de art. din legea nr. 554/2004.
În ședința publică din 03.12.2008, instanța a respins ca inadmisibilă excepția de nelegalitate invocată de către reclamantă pentru considerentele arătate în încheierea ce face corp comun cu prezenta.
În esență, instanța a reținut că reclamanta nu a atacat pe calea contestației fiscale dispoziția organului fiscal de stabilire a sumei de 18.264 lei cu titlu de TVA stabilit suplimentar cu accesoriile aferente, față de aceste dispoziții ale organului fiscal, reclamanta nu a urmat deci calea procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și că, de constatarea nelegalității acestei părți din actul administrativ fiscal nu depinde fondul cauzei ci reprezintă însuși fondul cererii.
Cu privire la impozitul pe veniturile din dividende stabilit suplimentar de către organele de inspecție fiscală, instanța a reținut că acest impozit a fost calculat întrucât, la data controlului, pentru perioada supusă verificării 01.01.2007 - 31.12.2007 s-a constatat că în luna aprilie 2007 reclamanta a repartizat pe contul 457 " de plătit" suma de 542.271 lei, prin înregistrările contabile: contul 117 " Rezultatul reportat"= contul 457 " de plătit" cu suma de 542.271 și contul 457 " de plătit"= contul 446 " Alte impozite și taxe" cu suma de 74.796 lei. Pentru dividendele repartizate în sumă de 542.271 lei, s-a constituit un impozit pe dividende în sumă de 74.796 lei, care a fost achitat în luna aprilie 2007 cu nr. 01/20.04.2007.
Echipa de inspecție fiscală a recalculat impozitul pe dividende astfel: pentru suma de 542.271 lei înscrisă în contul 457 " dividende de plătit" a calculat impozit în cuantum de 86.763 lei, din care a scăzut impozitul pe dividende înscris în contul 446 " alte impozite și taxe", calculat și achitat de către reclamantă în cuantum de 74.796 lei și a stabilit că reclamanta datorează diferența de 11.967 lei impozit pe dividende.
Conform susținerilor reclamantei, dovedite prin conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. 34087/25.04.2007 (filele nr. 46 - 52, pag. 4 din acest raport), reclamanta a efectuat înregistrările contabile de mai sus, în baza măsurilor dispuse de organul de inspecție fiscală cu ocazia unui control fiscal anterior când s-a stabilit că suma de 467.474 lei înregistrată în mod eronat de către societate reprezintă în realitate dividende repartizate persoanelor fizice și că, pentru aceste dividende reclamanta datorează un impozit aferent în cuantum de 74.796 lei.
Potrivit acestui raport, "Societatea va înregistra în contabilitate: debitul suplimentar în sumă de 74.796 RON cu 1/aprilie 2007, articol contabil 457=446"
Din cele de mai sus, instanța a constatat că, sumele înregistrate în evidența contabilă a reclamantei în contul 457 în cuantum total de 542.271 lei, reprezintă în realitate suma de 467.474 lei apreciată de către primul control ca dividende repartizate + 74.796 lei impozitul aferent acestei sume, achitat de către reclamantă.
Cu ocazia controlului fiscal ulterior, organul de inspecție fiscală, nu a ținut cont de modalitatea în care societate a efectuat înregistrările contabile în contul privind dividendele de plătit și a apreciat că întreaga sumă doar scriptic înscrisă în acest cont reprezintă dividende de plată, deși în realitate, dividendul brut astfel cum a stabilit primul control era de 467.474 lei și nu de 542.271 lei.
Procedând în acest mod organul de inspecție fiscală nu a ținut cont de realitatea înregistrărilor în evidența fiscală, nu a dat eficiență unui control fiscal anterior și dând dovadă de un formalism excesiv, a calculat practic un impozit în plus la impozitul deja achitat de către reclamantă.
Această modalitate de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei este nelegală atât prin prisma dispozițiilor art. 67 alin. 1 și 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează obligația de reținere la sursă a impozitului pe dividende odată cu plata dividendelor, obligație care a fost deja îndeplinită de către reclamantă cât și dispozițiile OG nr. 92/2003 privind Codul d e procedură fiscală.
Prin dispozițiile sale OG nr. 92/2003 privind Codul d e procedură fiscală, a stabilit principiile generale și cele speciale care guvernează procedura fiscală în general și principiile inspecției fiscale în special.
Astfel în Capitolul II din acest act normativ intitulat "Principii generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat"sunt legiferate printre altele, principiile aplicării unitare a legislației fiscale pentru stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, a exercitării dreptului de apreciere al organului fiscal, al rolului activ al organului fiscal (potrivit acestui principiu, organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz; acesta are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul; să decidă asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege), dreptul contribuabilului de a fi ascultat, obligația de cooperare a acestuia.
În ce privește inspecția fiscală s-a constatat că, potrivit art. 105 alin. 5.proc.fiscală,se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării.
Principiul unicității inspecției fiscale, presupune potrivit art. 105 alin. 3 faptul că, "inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora."
Constatând caracterul nelegal al modalității de calcul a impozitului pe veniturile din dividende aplicat de către organul de inspecție fiscală prin raportul de inspecție fiscală contestat, în limitele legalei sale sesizări, temeinicia parțială a acțiunii în contencios administrativ înaintată de reclamantă, în temeiul art. 8,10,18 din Legea nr. 554/2004, art. 218 alin. 2, art. 274.proc.civ. și a textelor de lege anterior amintite, instanța a admis în parte acțiunea și a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, solicitând admiterea acestei că de atac, modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul anulării Deciziei de impunere nr. 94/27.02.2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 19201/27.02.2008 și pentru suma de 18.264 lei ron reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.
În motivarea recursului, reclamanta a arătat că se impunea admiterea cererii acesteia de către instanța de fond și în ceea ce privește TVA stabilit suplimentar. Prin nr. 2236 din 14.01.2008 nu s-a acceptat la deducere TVA în sumă de 18.264 RON aferent unor facturi emise în lunile aprilie, iulie și septembrie 2007. Prin cel de-al doilea nr. 19.201 din 27.02.2008 această sumă a mai fost încă o dată stabilită suplimentar la plată în sarcina recurentei reclamante.
Recurenta reclamantă mai arată că prin cererea de chemare în judecată a invocat excepția de nelegalitate, actul atacat fiind nul absolut și susține că, pentru soluționarea acestei excepții nu era necesară parcurgerea procedurii generale de soluționare prevăzută de Legea 554/2004; potrivit art. 4 alin. 1 din Legea 554/2004, legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate. În opinia reclamantei, excepția invocată ar fi trebuit unită cu fondul și, în final, admisă ca fiind temeinică și legală.
În drept s-a invocat art. 299 și urm. Cod procedură civilă.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs și pârâta DGFP SMs olicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca netemeinică și nelegală.
În motivarea recursului pârâta a arătat că, privitor la impozitul pe dividende, perioada supusă verificării este 01.01.2007 - 31.12.2007. Reclamanta a repartizat în aprilie 2007 la dividende suma de 542.271 lei, căreia îi revine un impozit de 86.763 lei. Dacă petenta ar fi repartizat la dividende suma de 467.474 lei, atunci, într-adevăr, impozitul ar fi fost de 74.796 lei, cum susține petenta, suma achitată în termenul legal.
Pârâta consideră că organul de inspecție fiscală a stabilit corect diferența suplimentară de impozit pe dividende în sumă de 11.967 lei, precum și majorări de întârziere datorate de reclamantă în sumă de 694 lei, ca urmare a admiterii contestației formulate pe cale administrativă de atac. Diferența suplimentară de impozit pe dividende în suma de 11.967 lei contestată de către reclamantă, provine din faptul că societatea a calculat impozitul raportat la dividendul net (467.474 lei) și nu la dividendul brut (542.271).
În drept au fost invocate dispozițiile Legii 571/2003, HG 44/2004.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, reclamanta a susținut că, prin controlul efectuat, organele de inspecție fiscală nu au făcut altceva decât să reanalizeze impozitul pe dividende pentru niște sume evidențiate în din 2006 și care au făcut obiectul unui control anterior în luna aprilie 2007 materializat prin nr. 34087/25.04.2007.
Recurenta reclamantă susține că intimata pârâtă nu aduce nici o critică sentinței recurate, insistând pe aspecte care nu au stat la baza pronunțării respectivei hotărâri, motivarea recursului acesteia fiind pe lângă subiect. Recurenta reclamantă mai susține că, în cererea de chemare în judecată a demonstrat faptul că s-a calculat impozit la impozit, rezultând o cotă de 18,55% și nu de 16%, ceea ce este în contradicție cu art. 67 alin. 1 din Codul Fiscal.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata pârâtă la instanța de fond a invocat excepția neîndeplinirii procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea 554/2004 cu privire la TVA de plată în sumă de 18.264 lei și accesorii aferente. În acest sens, intimata pârâtă învederează instanței faptul că, reclamanta, cu ocazia contestației formulată pe cale administrativă de atac, a contestat doar măsurile stabilite în Decizia de impunere nr. 94/27.02.2008 și raportul de Inspecție Fiscală nr. 19.201/27.02.2008, doar cu privire la impozitul pe venitul din dividende distribuite persoanelor fizice în sumă de 11.967 lei și majorări de întârziere pentru acest impozit în sumă de 3.315 lei, calculate la impozitul pe dividende stabilit suplimentar.
Examinând hotărâre recurată prin prisma motivelor de recurs cât și din oficiu având în vedere actele și lucrările dosarului se constată că recursurile sunt nefondate.
Referitor la recursul declarat de recurenta - SRL instanța de recurs constată că în mod corect instanța de fond a respins excepția de nelegalitate ca inadmisibilă.
Astfel, prin acțiunea introductivă recurenta reclamantă a solicitat anularea parțială a raportului de inspecție fiscală nr.19201/27.02.2008 și a deciziei de impunere nr. 94/2008, cu privire la măsurile prin care au fost stabilite suplimentar de plată și impozit pe dividende, precum și decizia nr.24858/09.05.2008 prin care i-a fost respinsă contestația. Tot prin acțiunea introductivă reclamanta a invocat și excepția de nelegalitate a actelor administrative atacate cu privire la suma stabilită cu titlu de A suplimentar de plată.
Este adevărat că excepția de nelegalitate, ca natură juridică, este o apărare pe care partea interesată o formulează în cadrul unui proces, în condițiile în care reclamantul își fundamentează pretențiile pe un act administrativ considerat nelegal și vătămător de autorul excepției, însă, în speță, criticile de nelegalitate în privința actului administrativ sunt prezente și în cadrul acțiunii directe în anulare iar reclamanții au ales, prima dată, calea acțiunii directe întemeiată pe dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, fiind incident principiulelecta una.
Pe de altă parte, așa cum a reținut și instanța de fond reclamanta prin contestația administrativă nu a contestat decât măsurile stabilite cu privire la impozitul pe dividende, ori decizia de impunere, ca act administrativ fiscal, precum si actele care au stat la baza acesteia, pot și trebuie contestate în procedura recursului administrativ reglementat la art. 205 si următoarele Cod procedura fiscală iar la instanța de contencios administrativ, poate fi atacată, potrivit art. 218 Cod procedura fiscală, doar decizia dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere.
Prin urmare și sub acest aspect excepția de nelegalitate apare ca inadmisibilă, deoarece decizia nr.24.858/2008 dată în soluționarea contestației analizează legalitatea măsurilor dispuse doar cu privire la impozitul pe dividende,astfel că o excepție de nelegalitate a actelor administrativ fiscale cu privire la TVA este evident că nu are legătură cu fondul cauzei.
În ceea ce privește recursul declarat de recurenta S -M, Curtea constată că și acest recurs este nefondat.
Așa cum rezultă din actele de la dosar și cum a reținut și instanța de fond reclamanta a efectuat înregistrările contabile cu privire la dividende și la impozitul datorat pentru acestea, așa cum au dispus organele de inspecție fiscală prin raportul de inspecție fiscală nr.34087/25.04.2007,astfel că nu-i poate fi imputat acesteia faptul că inspectorii fiscali au calculat impozitul pe dividende la dividendele nete și nu la dividendele brute, reclamanta nefăcând altceva decât să respecte dispozițiile organelor fiscale.
Din acest raport de inspecție fiscală rezultă că suma de 467.474 lei a fost suma netă ridicată de asociatul societății și nu suma brută și totuși organele de control au calculat impozitul pe dividende la suma netă.
A veni ulterior și a stabili un alt cuantum al impozitului pentru aceleași dividende, așa cum a procedat pârâta recurentă, înseamnă a încălca dispozițiile art.105 al.3 din nr.OUG92/2003.
Susținerea recurentei potrivit căreia nu au fost încălcate aceste dispoziții deoarece raportul de inspecție fiscală nr.19201/27.02.2008 vizează perioada 01.01.2007 -31.12. 2007, iar termenul pentru plata impozitului pe dividende este 31.12.2007 și nu 25. 05.2007 așa cum în mod eronat s-a stabilit, nu poate fi avută în vedere de către instanța de recurs pentru următoarele considerente:
Potrivit art.105 al.3 din nr.OUG92/2003 "Inspecțiafiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora".
Ori, în cauză este evident, așa cum s-a arătat, că impozitul pe dividende stabilit atât prin F nr. 34087/25.04.2007, cât și prin F nr. 19.201/27.02.2008 vizează aceeași sumă de 467.474 lei ridicată de asociatul societății, aferente aceleași perioade de impozitare, chiar dacă înregistrarea în contabilitate s-a făcut în aprilie 2007(ca urmare a măsurilor dispuse prin primul inspecția din 2007) și nu prezintă relevanță data stabilită drept scadența plății.
De asemenea din raportul de inspecție fiscală atacat în prezenta cauza nu rezultă că s-ar fi dispus reverificarea de către conducătorul inspecției fiscale competent.
Reținând că inspecția fiscală cu privire la impozitul pe dividende a fost efectuată cu încălcarea dispozițiilor art.105 al.3 Cod procedură fiscală,ceea ce atrage nelegalitatea acesteia, instanța de recurs nu va mai analiza celelalte susțineri ale recurentei cu privire la modul de calcul al impozitului pe dividende.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
RESPINGE ca nefondate recursurile declarate derecurenta reclamantă - SRL,cu sediul în localitatea nr. 815, județul S M șirecurenta pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE S M,cu sediul în S M, Romană nr. 3-5,împotriva Sentinței nr. 41 din 28.01.2009 pronunțată de Tribunalul Satu Mare, pe care o menține în totul.
Fără cheltuieli de judecată în recurs.
IREVOCABILĂ.
Pronunțată în ședință publică azi 28.01.2010.
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR GREFIER
Red. hot.; 26. 02. 2010
Jud. fond:.
Dact. I; 01. 03. 2010; 4 ex.
- două exemplare comunicate cu:
recurenta reclamantă - SRL,cu sediul în localitatea nr. 815, județul S recurenta pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE S M, cu sediul în S M, Romană nr. 3-5, jud. S- 2 comunicări emise la ___. 03. 2010; predate la expediție la ___. 03. 2010
Președinte:Filimon MarcelaJudecători:Filimon Marcela, Marinescu Simona, Sotoc Daniela
