Contestație act administrativ fiscal. Decizia 968/2009. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMANIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECTIA COMERCIALA,DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV SI FISCAL
DOSAR NR-
DECIZIA CIVILĂ NR.968
Ședința publică din data de 11 martie 2009
Instanta constituita din:
PREȘEDINTE: Mirela Budiu
JUDECĂTOR 2: Eleonora Gheța
JUDECĂTOR 3: Floarea Tămaș
GREFIER: - -
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - recursul formulat de reclamanta - SRL CNî mpotriva sentinței civile nr. 2361/CA pronunțată în data de 11.12.2008, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr- în contradictoriu cu intimații AGENTIA NATIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA PRIN DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE C, ADMINISTRATIA FINANCIARA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII C, - MEDIA SRL, - SRL, - MEDIA având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 04 martie 2009, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
CURTEA:
Prin sentința civilă nr. 2.361 din data de 11 decembrie 2008 pronunțată în dosarul nr- de Tribunalul Cluj, s-a respins cererea formulată de reclamanta C-N, în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI C și ADMINISTRAȚIA FINANCIARĂ PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII
Totodată, s-au respins ca inadmisibile cererile de chemare în garanție formulate de reclamantă, în contradictoriu cu chematele în garanție MEDIA C, B și MEDIA C-
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a constatat că prin cererea formulată și precizată, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. C, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale C și Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii C, modificarea în totalitate a deciziei nr. 104/23.07.2008 emisă de către intimată, în sensul admiterii, astfel cum a fost formulată, a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. 74/02.06.2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4.600/10.06.2008 întocmit de către Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii C în sensul diminuării sumei de plată stabilită în urma controlului cu suma de 61.615,70 lei și respectiv modificarea în totalitate a actului administrativ atacat în ceea ce privește considerarea ca nedeductibile integral la calculul impozitului pe profit a sumei de 50.773,14 lei (fără ) reprezentând plăți către dirigintele de șantier și 176.682,77 lei, reprezentând taxe racordare construcție la rețeaua electrică, cu consecința anulării în parte a deciziei de impunere nr. 74/02.06.2008 în sensul celor arătate și recalculării impozitului pe profit stabilit suplimentar și a majorărilor și a penalităților, cu cheltuieli de judecată.
Reclamanta a formulat cerere de chemare în garanție împotriva chematelor în garanție Media, și Media, solicitând obligarea chematelor în garanție, în ipoteza respingerii cererii introductive, la plata în favoarea sa a următoarelor sume: Media - 7.079,48 lei, reprezentând încasat pentru serviciile de publicitate cu titlu de plată nedatorată precum și a accesoriilor aferente acestei sume, astfel cum acestea au fost calculate în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4.600/10.06.2008 și a deciziei de impunere nr. 104/23.07.2008; - 1.205,39 lei, reprezentând încasat pentru serviciile de publicitate cu titlu de plată nedatorată precum și a accesoriilor aferente acestei sume, astfel cum acestea au fost calculate în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4.600/10.06.2008 și a deciziei de impunere nr. 104/23.07.2008; Media -2.972,42 lei, reprezentând încasat pentru serviciile de publicitate cu titlu de plată nedatorată precum și a accesoriilor aferente acestei sume, astfel cum acestea au fost calculate în baza raportului de inspecție fiscală nr. 4.600/10.06.2008 și a deciziei de impunere nr. 104/23.07.2008, cu obligarea chematelor în garanție la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererilor de chemare în garanție, a arătat reclamanta că sumele achitate în favoarea chematelor în garanție reprezintă pentru serviciile de publicitate. În măsura în care argumentele sale nu vor fi primite iar acțiunea va fi respinsă, implicit se va stabili caracterul nedatorat al sumelor facturate și încasate de către chematele în garanție cu titlu de, astfel încât sumele ce vor fi achitate de ea pentru restituirea către bugetul statului a dedus, inclusiv penalitățile de întârziere pentru acestea sunt supuse restituirii. A fost de bună credință atât la momentul achitării pentru plata serviciilor efectuate de către chematele în garanție cât și la momentul la care a solicitat ulterior deducerea acesteia, ele fiind cuprinse în documentele contabile primare emise de către chematele în garanție. Obligația de restituire a sumelor și accesoriilor în această eventualitate incumbă chematelor în garanție, atâta vreme cât acestea au încasat în mod direct contravaloarea (pe care ulterior l-au virat către bugetul de stat).
În drept au fost invocate dispozițiile art. 141 alin. 2 lit. K din Legea nr. 571/2003, art. 60 și urm. Cod procedură civilă, art. 993, 998 și 1092 Cod civil.
Chemata în garanție a formulat întâmpinare la cererea de chemare în garanție, solicitând respingerea acesteia ca inadmisibilă.
Examinând, actele și lucrările dosarului, tribunalul a constatat că acțiunea formulată este neîntemeiată, din următoarele considerente:
Prin decizia de impunere nr. 74/02.06.2008 emisă de Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii C, referitoare la sursa și impozit pe profit, s-a stabilit în sarcina reclamantei plata către bugetul statului a sumei de 385.483 lei, reprezentând: 91.167 lei - diferență suplimentară de; 58.310 lei - accesorii aferente diferenței de; 132.672 lei - diferența suplimentară de impozit pe profit; 103.334 lei - accesorii aferente diferenței de impozit pe profit.
Reclamanta a formulat contestație împotriva acestei decizii de impunere, contestație care a fost respinsă prin decizia nr. 104/23.07.2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud.
Analizând atât decizia de impunere cât și decizia emisă în soluționarea contestației, tribunalul a constatat că acestea au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale.
Astfel, referitor la suma de 61.616 lei, reprezentând dedus de pe facturile având ca obiect închirierea spațiilor publicitare, rezultă din contractele încheiate de reclamantă că obiectul acestora îl reprezintă, pe lângă prestarea de servicii de publicitate, și închirierea spațiilor publicitare. Contrar susținerilor reclamantei, tribunalul a constatat că obiectul tuturor contractelor încheiate îl reprezintă închirierea de panouri publicitare/suporturi publicitare. De altfel, majoritatea contractelor sunt și intitulate contracte de închiriere a spațiilor publicitare, contravaloarea chiriei acestor spații fiind facturată distinct de cele privind prestarea serviciilor de publicitate. Organele fiscale au și acceptat la deducerea aferent serviciilor de publicitate, procedând la anularea dreptului de deducere din aceste facturi numai pentru aferent serviciilor de închiriere. Prin urmare, susținerile reclamantei vizând caracterul accesoriu al folosinței amplasamentului nu au putut fi reținute de instanța de fond, în condițiile în care contravaloarea chiriei a fost facturată distinct de cea a prestării serviciilor de publicitate. Or, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. 3 din Codul fiscal, pentru perioada 2004 - 2006, în mod corect au reținut pârâtele că operațiunea de închiriere de bunuri imobile reprezintă o operațiune scutită de, pentru care persoana impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor, această opțiune notificându-se organelor fiscale teritoriale și aplicându-se de la data înscrisă în notificare. De asemenea, acest aspect este valabil și pentru anul 2007, cu mențiunea însă că, potrivit dispozițiilor nr.HG 1.861/2006, opțiunea de taxare a operațiunilor se notifică organelor fiscale teritoriale și se aplică de la data depunerii notificării sau o dată ulterioară înscrisă în notificare. Or, reclamanta nu a dovedit că partenerii săi contractuali ar fi depus o astfel de notificare prin care să opteze pentru taxarea operațiunilor de închiriere.
În ceea ce privește dispozițiile pct. 38 alin. 3 din nr.HG 1.579/2007 invocate de reclamantă, tribunalul a constatat că acestea nu sunt aplicabile în speță, în condițiile în care au intrat în vigoare la o dată ulterioară perioadei verificate, respectiv începând cu data de 01.01.2008.
Prin urmare, având în vedere dispozițiile pct. 40 din nr.HG 44/2004, respectiv nr.HG 1.861/2006, reclamanta avea posibilitatea să solicite partenerilor contractuali stornarea facturilor cu taxă și emiterea unor noi facturi fără taxă și nicidecum să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă unor operațiuni de închiriere de bunuri imobile.
În ceea ce privește suma de 50.773 lei, reprezentând plata onorariilor achitate diriginților de șantier în perioada 2003 - 2006, tribunalul a constatat că acestea au fost achitate pentru realizarea obiectivelor " VW" și " Audi", sens în care au fost încheiate contractele de consultanță cu și
În mod fondat au reținut pârâtele că activitățile desfășurate de către diriginții de șantier sunt lucrări care privesc obiectivele de investiții ce urmau a se realiza, neputându-se reține că acestea ar reprezenta servicii pentru desfășurarea activității curente a petentului, care o reprezintă comerțul cu autovehicule.
Potrivit dispozițiilor art. 54 din nr. 1.752/2005, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției bunurilor respective. Chiar dacă plata diriginților de șantier nu se regăsește expres prin enumerarea prevăzută în cuprinsul nr. 2.374/2007, tribunalul a constatat că aceasta nu este una limitativă, fiind însă evident, din chiar cuprinsul contractelor încheiate de reclamantă, că aceste cheltuieli au fost efectuate în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia. Prin urmare, în mod întemeiat au reținut pârâtele că aceste cheltuieli sunt deductibile numai după finalizarea investiției, deductibilitatea acestor cheltuieli făcându-se pe seama amortizării mijloacelor fixe.
În ceea ce privește suma de 176.683 lei, reprezentând servicii de racordare la rețeaua electrică, potrivit dispozițiilor art. 54 din nr. 1.752/2005 enumerate mai sus, acestea sunt direct atribuibile celor 2 obiective de investiții. Este evident că racordarea unei clădiri la rețeaua electrică majorează valoarea acestuia, valoare care se recuperează pe seama amortizării, ca și în cazul onorariilor diriginților de șantier.
În consecință, tribunalul a constatat că actele atacate au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale în materie, motiv pentru care cererea introductivă a fost respinsă ca nefondată.
În ceea ce privește cererile de chemare în garanție, tribunalul a constatat că potrivit dispozițiilor art. 212 Cod procedură fiscală, organul de soluționare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluționarea contestației, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației, persoane care au drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestației și care au dreptul să înainteze propriile sale cereri. În măsura în care, în această fază procesuală, chematele în garanție nu au fost atrase în soluționarea contestației, formularea unei cereri de chemare în garanție abia în faza contenciosului fiscal este inadmisibilă, prin similitudine cu dispozițiile art. 60 și urm. Cod de procedură civilă.
Prin urmare, tribunalul a respins, ca inadmisibile, cererile de chemare în garanție formulate de reclamantă.
Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 8 și 9 și art. 3041.pr.civ. reclamanta C-N, solicitând, în principal, admiterea acestuia cu consecință casării hotărârii și trimiterii cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar modificarea hotărârea recurată în sensul admiterii cererii introductive.
Criticile formulate de reclamantă privesc atât sentința recurată cât și încheierea din data de 28.11.2008, în ceea ce privește unirea excepției ridicate de către cu fondul.
În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a apreciat hotărârea instanței de fond ca netemeinică și nelegală, instanța rezumându-se la o analiză sumară și lapidară a motivelor invocate, omițând a avea în vedere și a analiza chestiuni esențiale pentru justa soluționare a cauzei.
A apreciat ca netemeinică și nelegală soluția atât în ceea ce cererea principală, dar și soluția în ceea ce privește cererile de chemare în garanție, acestea din urmă fiind soluționate pe cale de excepție, instanța neanalizându-Ie pe fond ci declarându-Ie inadmisibile, fără ca însă această excepție să fie ridicată sau pusă în discuție cu privire la toate cererile de chemare în garanție (conform încheierii din 28.11.2008 a fost pusă în discuție doar inadmisibilitatea cererii de chemare în garanție a care a fost unită cu fondul).
În privința modalității de soluționare a aspectelor legate de dedus, aferent facturilor emise de către agențiile de publicitate, s-a arătat, în esență, că nstanța de fond a apreciat în mod netemeinic că în realitate a fost achitată o chirie, chirie scutită de la aplicarea taxei pe valoare adăugată, în condițiile în care este necesar a aprecia dacă într-adevăr suntem în prezența unei închirieri sau dacă folosința panourilor are loc în virtutea unui contract de publicitate, în scopul popularizării produselor sau mărcilor subscrisei de către furnizorul de servicii - agenția de publicitate. Practic trebuie a fi stabilit care este natura raporturilor obligaționale născută între societatea-reclamantă și furnizorii de servicii.
Pentru a tranșa în mod corect această chestiune, reclamanta apreciază că trebuie analizate și interpretate contractele încheiate între ea și agențiile de publicitate, emitenții facturilor cuprinse în anexa nr. 9A a procesului-verbal de inspecție fiscală. S-a menționat că facturile au fost emise în baza contractelor încheiate și deci esențială este interpretarea contractelor încheiate și calificarea naturii raporturilor obligaționale și nu mențiunile din facturi.
Apoi, calificarea naturii serviciilor prestate reclamantei trebuie realizată prin raportarea la contractele încheiate, fiind evident că intenția părților și scopul principal urmărit de acestea este acela ca reclamanta să beneficieze de publicitate, acesta fiind serviciul furnizat, folosința panourilor publicitare fiind un accesoriu și nu principal al contractelor.
În acest sens, au fost subliniate și aspectele rezultând din precizările Ministerului Economiei și Finanțelor, prin Direcția de Legislație în Domeniul, conținute în adresa nr. 280.998/06.08.2008, precizări care au în vedere exact situația în discuție și care arată faptul că utilizarea bunurilor în scop publicitar, indiferent de faptul că a fost prevăzut ca obiect al contractului închirierea spațiului publicitar, panourilor stradale, sau părți ale clădirilor, atrage aplicarea taxei. Nu constituie închiriere de bunuri imobile utilizarea bunurilor în scopul popularizării unui produs, serviciu sau persoană ci dimpotrivă serviciul este calificat ca fiind prestare de servicii de reclamă și publicitate, pentru care este datorată taxa.
De asemenea, instanța nu s-a pronunțat în mod expres cu privire la caracterul de bun imobil/mobil al panourilor, deși este un aspect esențial al cauzei. In realitate, reclamanta apreciază că aceste panouri nu pot fi calificate în nici un mod ca fiind bunuri imobile, ele fiind bunuri mobile. In acest sens urmau a fi avute în vedere dispozițiile art. 473 Cod civ.
În continuare, reclamanta face referire la nelegalitatea soluției, în ceea ce privește reluarea p. de către instanța de fond a susținerilor pârâtei intimată privitoare la o pretinsă aplicare retroactivă a HG 1579/2007. în egală măsură, au fost reținute în mod eronat și au fost aplicate greșit prevederile HG 44/2004, întrucât s-a considerat că notificările emise de către furnizorii de servicii de publicitate nu ar produce efecte juridice.
În ceea ce privește tratarea ca și cheltuieli deductibile în mod limitat, supuse amortizării, a cheltuielilor cu dirigintele de șantier precum și cu taxele de racordare la rețeaua electrică, instanța de fond și a motivat soluția de respingere a cererii argumentând că aceste cheltuieli se includ în costul de achiziție, fiind cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziției bunurilor respective.
Reclamanta apreciază că instanța de fond nu a avut în vedere împrejurarea că societatea a construit un imobil necesar desfășurării activității sale. de șantier a fost angajat în respectarea unor obligații legale și nu a condus la modificarea parametrilor tehnici ai clădirii, ci doar la asigurarea acestora potrivit documentațiilor aprobate.
De asemenea racordarea la rețeaua electrică nu se constituie într-o condiție de recepție a lucrării, ci reprezintă o utilitate pentru exploatarea construcției, după recepție, în scopul în care clădirea a fost edificată și anume pentru destinația de show-room auto, adică strict legat de activitatea recurentei. In contra taxei achitate, construcția nu suportă modificări, nu se dobândește în proprietate niciun bun suplimentar, ci doar se achită contravaloarea unui serviciu pentru livrarea curentului electric.
În final, se formulează critici cu privire la soluția de respingere, pe cale de excepție, a celor trei cereri de chemare în garanție, apreciindu-se că, atâta vreme cât potrivit art. 28 al 1 Legea 554/2004, dispozițiile legii menționate se completează cu dispozițiile Codului d e procedură civilă, în măsura în care nu sunt incompatibile, incompatibilitate ce trebuie stabilită în concret de către instanța de judecată, acestă apreciere fiind atributul instanței, un fine de neprimire a cererii de chemare în garanție nu poate fi pronunțat prin chiar hotărârea dată.
In atare condiții, instanța, dacă apreciază ca fiind incompatibilă procedural cererea de chemare în garanție, este ținută la a disjunge acestă cerere, a forma un nou dosar și eventual a dispune declinarea competenței, dacă este cazul, sau suspendarea cauzei nou formată, astfel cererea formulată urmând a fi judecată.
Analizând recursul formulat, Curtea reține următoarele:
Prin cererea formulată și precizată, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. C, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale C și Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii C, modificarea în totalitate a deciziei nr. 104/23.07.2008 emisă de către intimată, în sensul admiterii, astfel cum a fost formulată, a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. 74/02.06.2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4.600/10.06.2008 întocmit de către Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii C în sensul diminuării sumei de plată stabilită în urma controlului cu suma de 61.615,70 lei și respectiv modificarea în totalitate a actului administrativ atacat în ceea ce privește considerarea ca nedeductibile integral la calculul impozitului pe profit a sumei de 50.773,14 lei (fără ) reprezentând plăți către dirigintele de șantier și 176.682,77 lei, reprezentând taxe racordare construcție la rețeaua electrică, cu consecința anulării în parte a deciziei de impunere nr. 74/02.06.2008 în sensul celor arătate și recalculării impozitului pe profit stabilit suplimentar și a majorărilor și a penalităților, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, a arătat reclamanta că în perioada cuprinsă între 28.01.2008 - 30.05.2008, la sediul ei s-a desfășurat inspecția fiscală de către inspectorii din cadrul Administrației Financiare pentru Contribuabili Mijlocii C pentru verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile pentru perioada 01.01.2003 -31.12.2007. În urma verificărilor efectuate, s-a constatat un impozit pe profit suplimentar aferent perioadei verificate în valoare de 132.672 lei, majorări de întârziere aferente acestei sume în valoare de 92.598 lei, respectiv penalități de întârziere în valoare de 1.064 lei. Pentru sumele amintite mai sus, intimata a emis decizia de impunere nr. 74/02.06.2008, decizie întocmită în bata constatărilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4.600/10.06.2008.
Prima instanță a respins cererea formulată, înlăturând apărările reclamantei conform cărora este admisibilă deducerea, pentru operațiunile privind închirierea spațiilor pentru afișaj publicitar, în condițiile în care astfel de raporturi juridice sunt scutite de la plata, în conformitate cu art. 141 alin. 3 Cod fiscal. De asemenea, s-a constatat că notificările emise potrivit nr.HG 1.861/2006 nu respectă prevederile legale aplicabile, nefiind depuse în interiorului maxim stabilit de legiuitor, cu luarea în considerare a faptului că ele se referă și la operațiuni anterioare aderării României la
În egală măsură, s-au apreciat ca nefondate și susținerile privind deductibilitatea cheltuielilor cu plata onorariilor diriginților de șantier pentru perioada 2003 - 2006, precum și a celor de racordare la rețeaua electrică, considerându-se că aceste sume sunt direct atribuibile celor două obiective edificate de către reclamantă, fiind supuse în consecință amortizării.
Cererile de chemare în garanție formulate de către reclamantă, prin care s-a realizat introducerea în cauză a partenerilor contractuali ai reclamantei din contractele de închiriere a spațiilor publicitare, au fost respinse ca inadmisibile, în considerarea dispozițiile art. 212.pr.fiscală.
Prin recursul declarat împotriva acestei hotărâri sunt criticate, punctual, toate aceste aspecte, iar în privința modalității de soluționare a aspectelor legate de dedus, aferent facturilor emise de agențiile de publicitate, Curtea reține următoarele:
În urma controlului s-a constatat faptul că, în perioada supusă verificării, reclamanta a dedus înscris în facturi având ca obiect închirierea spațiilor pentru afișaj publicitar, or aceste cheltuieli fac parte din categoria operațiunilor scutite de la plata taxei pe valoare adăugată conform prevederilor art. 141 alin. 2 lit. k, actual art. 141 alin. 2 lit. e Cod fiscal.
Recurenta afirmă că a contractat servicii de reclamă și publicitate necesare în scopul popularizării firmei, a produselor comercializate și a serviciilor prestate, scopul principal nefiind cel de închiriere bunuri, ci un scop publicitar. Închirierea spațiului necesar realizării acestui scop are doar un caracter accesoriu, prestatorul obligându-se la asigurarea afișajului publicitar în vederea popularizării firmei. În aceste condiții, operațiunile de concepere și afișare a produselor de reclamă au un caracter prioritar, stând la baza achitării sumelor în favoarea prestatorilor acestor servicii.
În legătură cu aceste contracte, primul aspect care a fost supus analizei instanței de recurs este cel referitor la natura bunurilor obiect al contractelor încheiate de către reclamantă, aceasta apreciind că panourile publicitare în discuție sunt bunuri mobile.
Această calificare nu poate fi reținută, întrucât prev. art. 473 cod civil au fost analizate și dezvoltate în doctrină, ajungându-se la opinia conform căreia criteriul ce trebuie avut în vedere la clasificarea bunurilor în imobile/mobile este cel referitor la instalarea lor de o așa manieră încât să nu poată fi detașate decât cu pierderea funcțiunii lor.
Or, ținând cont de faptul că aceste panouri pot fi amplasate numai în temeiul unor autorizații de construire, eliberate în temeiul Legii nr. 50/1991, pentru o anumită locație, Curtea apreciază că mutarea lor nu poate fi realizată decât prin pierderea funcțiunii lor, astfel cum a fost aceasta circumstanțiată prin actul de autoritate emis de către organul competent pentru eliberarea autorizației de construire.
Acestea sunt motivele pentru care nu pot fi validate susținerile referitoare la natura mobilă a acestor panouri publicitare, Curtea achiesând la poziția exprimată prin întâmpinare de către organele fiscale.
În mod corect s-a reliefat însă prin motivele de recurs că soarta litigiului depinde de corecta calificare a contractelor încheiate de către reclamantă, în temeiul cărora a beneficiat, în ultimă instanță, de servicii de publicitate, prin intermediul panourilor aparținând cocontractanților săi.
În privința acestei chestiuni, prin întâmpinare s-a reliefat de către pârâtă că cea ce trebuie avut în vedere este doar calificarea dată de părți la momentul încheierii acestor contracte, respectiv aceea ce de închiriere, relevante fiind și facturile emise pe numele reclamantei în executarea acestor contracte, în cuprinsul cărora sunt evidențiate în mod distinct serviciile de închiriere, separat de cele de întreținere, decorare, etc.
Curtea apreciază că incidente în cauză sunt dispozițiile art. 977 Cod civil, conform cărora "Interpretarea contractelor se face după intenția comuna a părților contractante, iar nu după sensul literal al termenilor".
De asemenea, art. 982 din același cod prevede că "Toate clauzele convențiilor se interpretează unele prin altele, dându-se fiecărei înțelesul ce rezultă din actul întreg."
Aplicând în cauză aceste dispoziții, instanța consideră că abordarea organelor fiscale este una simplistă, care nu ține cont de intenția reală a părților, de scopul final al încheierii acestor acte juridice și de conținutul economic al operațiunilor efectuate în temeiul lor.
Astfel, Curtea achiesează la susținerile reclamantei, conform cărora folosința panourilor publicitare este inclusă în prețul achitat, având caracterul unui obiect secundar și inerent acestor tipuri de raporturi juridice. Dacă s-ar accepta interpretarea intimatei în sensul că suntem în prezența unor contracte de închiriere a bunurilor imobile, ar însemna că obligațiile furnizorului acestor servicii să se rezume la a pune la dispoziția reclamantei panoul publicitar și, respectiv, de a prelua acest panou la finalul contractului.
Obligațiile referitoare la afișarea materialului publicitar, întreținerea acestuia, iluminarea precum și alte obligații accesorii - conservarea materialului publicitar care este afișat - ar cădea în sarcina reclamantei, în calitate de chiriaș, care ar avea dreptul de a folosi cum crede de cuviință panourile în discuție pe perioada contractului de închiriere.
Or, ei nu i-a fost transmis niciodată dreptul de folosință și nici posesia acestor spații. Dimpotrivă, pe întreaga perioadă de derulare a contractelor publicitare, intitulate în mod eronat de către părți ca fiind contracte de închiriere a spațiilor publicitare, furnizorul acestor servicii care este și proprietarul panourilor publicitare în discuție, reține în favoarea sa aceste atribute.
Astfel, furnizorul serviciilor de publicitate este cel căruia îi revine obligația de afișare a materialului publicitar în termenul convenit de la semnarea contractului, precum și obligația contractuală de a asigura iluminarea corespunzătoare a materialului publicitar și de a lua toate măsurile în acest sens. La finalul perioadei contractate pentru afișarea materialului publicitar, același furnizor este cel care înlătură materialul publicitar în ipoteza în care nu intervine o prelungire a duratei contractului semnat inițial.
Suntem deci în prezența unor obligații specifice din partea furnizorului, care se referă la afișarea continuă a materialului publicitar, ceea ce asigură promovarea continuă, pe perioada convenită a produselor și serviciilor beneficiarului, întreținerea și conservarea materialului publicitar din partea furnizorului, toate aceste operațiuni constituindu-se în servicii prestate de către furnizor în favoarea sa, servicii care sunt purtătoare de.
În concluzie, scopul principal al părților contractante a fost prestarea de servicii publicitare, iar nu închirierea unor bunuri imobile. Facturile fiscale în cauză au fost emise în baza unui contract de publicitate, chiar dacă în unele facturi s-a prevăzut închirierea spațiilor pentru afișajul publicitar. Toate contractele de prestări servicii impun în sarcina reclamantei obligația de a achita în favoarea bugetului local taxele de publicitate, aceste tipuri de contribuție fiind incompatibile cu orice formă de închiriere a bunurilor imobile.
Pentru a aprecia astfel, Curtea a luat în considerare și susținerile din recurs, conform cărora, cel puțin facturile emise de către Media, Media nu cuprind nici o mențiune referitoare la o chirie, ci identifică serviciile furnizate ca fiind "locație panou publicitar.".
De asemenea, în mod corect au fost subliniate de către reclamantă, în mod exemplificativ, următoarele clauze contractuale:
- contract nr. 36/25.01.2007, încheiat cu Media, denumirea furnizorului fiind: "agenție publicitate", iar nu locator, art. IV alin. Ultim prevăzând că "în caz de neîndeplinire în termen de. a obligațiilor de plată, agenția își rezervă dreptul de a rezilia contractul si de a neutraliza/demonta reclama"; art. VII pct. 2 ultima teză: "În cazul întârzierii livrării materialelor de reclamă, campania se va decala."; art. VII pct. 4 "În situația în care o autoritate locală sau guvernamentală dispune încetarea activității de reclamă sau în situația apariției unei stări adverse. agenția de publicitate are dreptul să înlăture imediat reclama avizată fără nici o notificare și va face beneficiarului o altă ofertă", aceste prevederi fiind reluate și în cuprinsul contractului nr. 113/20.02.2006, încheiat cu același furnizor.
- contract nr. 860/21.11.2001, încheiat cu, denumirea furnizorului fiind de prestator, iar nu de locator, obiectul material "panou publicitar": art. 6.1.1. se obligă "să asigure afișarea mesajului publicitar pe panoul închiriat"; art. 6.1.2. "să asigure întreținerea.mesajului publicitar"; art. 7.3 "În cazul în care menținerea afișului clientului în condițiile prevăzute în acest contract devine imposibilă.".
- contract nr. 264/2007 încheiat cu Media, denumirea furnizorului fiind de prestator și nu de locator, obiectul material "panou publicitar": art. 5.2 "clientul va specifica în anexe detalii referitoare la tipul de reclamă, grafică, data de afișare, durata de afișare, durata campaniei, tipul de amplasament și suport publicitar"; obligațiile prestatorului de la art. 5.5. și 5.7 5.8, 5.10, de decorare și întreținere reclamă conform comenzii transmise, curățare panouri, iluminare, înscrierea în facturile emise "locație panou publicitar", și nu chirie, clauze asemănătoare fiind incluse și în contractul nr. 143/2006 încheiat cu Romania
Un alt aspect este cel legat de precizările făcute de către Ministerul Economiei și Finanțelor - Direcția de Legislație în Domeniul, care a lămurit, prin adresa nr. 280.998/06.08.2008 ( 10), că obiectul unor asemenea contracte este prestarea de servicii de reclamă și publicitate pentru care se datorează taxa pe valoare adăugată, dat fiind faptul că bunurile imobile (panourile publicitare) sunt utilizate ca mijloace de a face cunoscut un serviciu, produs, persoană.
Instanța consideră că acest înscris trebuie luat și el în considerare pentru corecta soluționare a recursului, întrucât, pe de o parte, el emană de la Direcția de Legislație în Domeniul, interpretarea dată fiind concordantă cu cea mai sus expusă.
Cu toate că sunt reale susținerile intimatelor conform cărora astfel de "clarificări" nu sunt obligatorii pentru organele fiscale teritoriale, ele nu pot fi ignorate din perspectiva faptului că cetățeanul este îndreptățit la o bună administrație, ceea ce presupune și obligația autorităților de a interpreta și aplica în mod unitar legislația, pentru a nu dezavantaja unii operatori economici, în opoziție cu alții.
Or, dată fiind împrejurarea că starea de fapt descrisă în cuprinsul acestei adrese este identică cu cea dedusă judecății în prezenta cauză, Curtea apreciază că înscrisul trebuie și poate fi luat în considerare ca un argument suplimentar, chiar dacă nu decisiv, în vederea pronunțării unei soluții favorabile reclamantei.
În concluzie, intenția reală a părților la încheierea acestor contracte "de închiriere" a fost de prestare de servicii de reclamă și publicitate, ca atare sumele achitate de către reclamantă pentru contravaloarea lor sunt purtătoare de, neintrând sub incidența prev. art. 141 alin. 2 lit. e Cod fiscal, societatea fiind îndreptățită la deducerea astfel achitată, conform prevederilor legale aplicabile.
Din această perspectivă, Curtea consideră că este dispensată de a mai realiza analiza motivului de recurs referitor la modul în care prima instanță a interpretat și aplicat dispozițiile nr.HG 1.579/2007 și nr. 44/2004, din moment ce s-a stabilit că operațiunile derulate de către reclamantă nu sunt închirieri de bunuri imobile.
Ca atare, văzând și prev. art. 312 alin. 1.pr.civ. recursul declarat va fi admis cu consecința modificării în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în parte a acțiunii principale formulate de reclamantă, cu consecința anulării parțiale a deciziei nr. 104/23.07.2008 emisă de către - C, a admiterii în parte a contestației și a anulării parțiale a deciziei de impunere nr. 74/2.06.2008 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4.600/10.06.2008 emise de - C-N, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor de 61.615,7 lei, reprezentând aferentă serviciilor de publicitate, precum și a majorărilor și penalităților de întârziere aferente acestei sume.
Vor fi însă menținute restul dispozițiilor sentinței recurate, în ceea ce privește tratarea ca cheltuieli deductibile în mod limitat, supuse amortizării, a sumelor achitate pentru serviciile prestate de către dirigintele de șantier, precum și a taxelor de racordare la rețeaua electrică.
În legătură cu aceste aspecte, prima instanță a reținut că suma de 50.773 lei reprezintă plata onorariilor achitate diriginților de șantier în perioada 2003 - 2006, pentru realizarea obiectivelor " VW" și " Audi", sens în care au fost încheiate contractele de consultanță cu și
Obiectul contractului încheiat cu îl reprezintă, conform celor înscrise în cuprinsul acestuia, consultanță tehnică pentru execuția investiției " VW", iar cel al contractului încheiat cu, consultanță prin asigurarea de servicii pentru lucrări ce constau în construcții, terasamente, fundații etc.
Tribunalul a făcut aplicarea dispozițiilor art. 54 din nr. 1.752/2005, conform cărora costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției bunurilor respective.
S-a concluzionat în sensul în care, chiar dacă plata diriginților de șantier nu se regăsește expres prin enumerarea prevăzută în cuprinsul nr. 2.374/2007, cheltuielile în discuție pot fi asimilate celor cu deductibilitate limitată.
Curtea achiesează la această interpretare, considerând că relevantă este și împrejurarea că activitatea curentă a reclamantei este aceea de comerț cu autovehicule, astfel încât aceste sume achitate diriginților de șantier nu pot fi calificate ca "cheltuieli curente ale perioadei", în înțelesul art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, ele intrând sub incidența alin. 3 al aceluiași text legal.
Pentru a dispune astfel a luat în considerare prev. pct. 3.1 din cadrul Secțiunii 3 - Tratamente contabile al nr. 306/2002, care prevede că, cheltuielile accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în gestiune a unui bun, intră în costul de achiziție al lui.
De asemenea, aceste chestiuni au fost clarificate ulterior prin intermediul nr. 2.374/2007, art. III pct. 5 prevăzând că: "La punctul 92 al nr. 1.752/2005, după alineatul (1) se introduc trei noi alineate, alineatele (2)-(4), cu următorul cuprins:
(2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de acestea;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile inițiale de livrare și manipulare;
e) costurile de instalare și asamblare;
f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;
g) onorariile profesionale plătite avocaților șiexperțiloretc."
Chiar dacă aceste ultime prevederi legale nu erau aplicabile în perioada supusă controlului, calificarea acestor cheltuieli ca fiind direct atribuibile unei imobilizări corporale s-a realizat în temeiul nr. 306/2002, care le include în costul de achiziție, caz în care nu mai este necesară dovedirea cerinței conform căreia acest serviciu ar trebui să aibă ca rezultat creșterea valorii unei imobilizări.
În concluzie, aceste sume, care au concurat la realizarea investițiilor sunt deductibile numai după finalizarea acestora, mai exact după recepția mijlocului fix, deductibilitatea cheltuielilor făcându-se pe seama amortizării mijloacelor fixe.
Aceste considerente sunt valabile și în privința cheltuielilor aferente racordării mijloacelor fixe la rețeaua electrică, în cuantum de 176.683 lei, care se includ în categoria "cheltuielilor accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în gestiune", conform pct. 3.1 din nr. 306/2002.
Memoriul de recurs cuprinde și critici legate de soluția dată cererilor de chemare în garanție formulate de către reclamantă, însă raportat la faptul că ele aveau ca obiect obligarea furnizorilor de servicii de publicitate la plata sumelor cuprinse în actele fiscale atacate la Capitolul. în condițiile în care au fost validate susținerile petentei în ceea ce privește caracterul nedatorat al acestor sume, dată fiind natura juridică a cererii de chemare în garanție, astfel cum aceasta este reglementată prin dispozițiile art. 60 - 63.pr.civ. Curtea apreciază că reclamanta nu poate invoca vreun interes în susținerea acestor motive de nelegalitate, instanța de recurs fiind astfel dispensată de analiza lor.
În baza art. 274.pr.civ., intimatele DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII C vor fi obligate, în solidar, să achite recurentei suma de 6,45 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în recurs și fond, având în vedere soluția adoptată și limitele în care plata unor sume cu acest titlu a fost dovedită de către reclamantă.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII,
DECIDE:
Admite recursul declarat de reclamanta C-N împotriva sentinței civile nr. 2.361 din 11 decembrie 2008, pronunțată în dosarul nr- al Tribunalului Cluj, pe care o modifică în parte, în sensul că admite în parte acțiunea principală formulată de reclamanta și în consecință:
Dispune anularea parțială a deciziei nr. 104/23.07.2008 emisă de către - DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C, admite în parte contestația și în consecință:
Dispune anularea parțială a deciziei de impunere nr. 74/2.06.2008 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4.600/10.06.2008 emise de - C-N, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor de 61.615,7 lei, reprezentând aferentă serviciilor de publicitate precum și a majorărilor și penalităților de întârziere aferente acestei sume.
Menține restul dispozițiilor sentinței recurate.
Obligă intimatele DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE C și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII C, în solidar, să achite recurentei suma de 6,45 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în recurs și fond.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI, GREFIER,
- - - - - - -
Red.
Dact./3 ex./06.04.2009.
jud.fond:.
Președinte:Mirela BudiuJudecători:Mirela Budiu, Eleonora Gheța, Floarea Tămaș
