Neaplicarea dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală, referitoare la estimaea bazei de impunere, în condiţiile derulării unor tranzacţii materializate prin încheierea de contracte autentificate de notar
| Comentarii |
|
Tribunalul DOLJ Sentinţă civilă nr. 6861 din data de 11.06.2013
Prin sentința civilă nr.6861/11.06.2013, pronunțată de Tribunalul Dolj în dosar nr. 1648/63/2012*, s-a admis acțiunea formulată de reclamanții DF și DL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. DOLJ, cu sediul în Craiova, str. M. Firmilian, nr. 2, jud. Dolj.
A fost anulată decizia nr. 288/23.12.2011 și parțial decizia de impunere 10450I/28.10.2011, în ceea ce privește TVA în sumă de 46588 lei, cu majorări și penalități aferente, și suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietăților imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.
S-a menținut decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări și penalități de întârziere.
S-a reținut că:
La data de 07 februarie 2012 reclamanții, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. DOLJ au formulat contestație împotriva deciziei nr. 288/23.12.2011 emisă de DGFP DOLJ prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva raportului de inspecție fiscală nr. 10450/28.10.2011 și deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011, încheiate de către inspector Nicolae Ioan și Zanfir Maria - Cristina, organe de inspecție fiscală din cadrul DGFP Dolj - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice Nr. 2, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanților impozite suplimentare în sumă de 200.551 de lei, din care debit TVA în cuantum de 110.769 lei, accesorii TVA în cuantum de 74.410 lei, impozit transfer 8.648 lei și accesorii impozit transfer 6.724 lei, pentru venituri din tranzacții imobiliare efectuate de subsemnații în perioada 01.01.2007-30.09.2011, solicitând desființarea în tot a Deciziei nr. 288/23.12.2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. 10450/28.10.201 și a Deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011.
Starea de fapt avută în vedere la stabilirea acestei taxe, de altfel necontestată de reclamanți, constă în aceea că reclamanții au realizat în perioada supusă verificării mai multe tranzacții imobiliare, constând în achiziții și vânzări de terenuri; a apreciat organul fiscal că reclamanții, persoană impozabilă în sensul dispozițiilor art.127 CF, au devenit plătitori de TVA începând cu 1 februarie 2008, ca urmare a depășirii plafonului de 35000 euro în decembrie 2007.
În consecință a stabilit suma de 110769 lei, TVA de plată pentru perioada 1.01.2007 - 30.09.2011, sumă la care a calculat majorări și penalități aferente în cuantum de 74410 lei și impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăților imobiliare în sumă de 8648 lei, pentru care s-au calculat accesorii de 6724 lei.
Pentru a ajunge la această concluzie, organul fiscal a apreciat că nu toate tranzacțiile efectuate de reclamanți reflectă prețul de piață, motiv pentru care a procedat la estimarea bazei de impunere.
Reclamanții au contestat tocmai acest mod de stabilire a bazei de impunere, susținând că s-a procedat în mod greșit la estimare, cu nerespectarea dispozițiilor legale.
Au mai susținut că tranzacțiile efectuate nu intră în sfera faptului generator de TVA; au mai invocat dispozițiile art.141 CF.
Apărările formulate sunt parțial întemeiate.
În privința primei apărări, referitoare la estimarea bazei de impunere, se constată că, pentru anumite contracte, organul fiscal nu a fost de acord cu prețul stabilit, motiv pentru care a stabilit prin estimare prețul anumitor tranzacții (cele prezentate în anexa 1 la raportul de inspecție fiscală).
În drept, a motivat decizia pe dispozițiile art.67 din OG 92/2003.
Potrivit acestor dispoziții (forma în vigoare 2008) "(1) Organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă.
(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi:
a) în situația prevăzută la art. 83 alin. (4);
b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.
(3) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale".
Norme metodologice:
65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situații cum sunt:
a) contribuabilul nu depune declarații fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;
b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situațiile în care contribuabilul obstrucționează sau refuză acțiunea de inspecție fiscală;
c) contribuabilul nu conduce evidența contabilă sau fiscală;
d) când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.
65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabilii cu activități similare."
Aceste dispoziții reglementează situațiile în care organul fiscal poate proceda la stabilirea bazei de impunere prin estimare.
În esență, estimarea bazelor de impunere are loc în situațiile în care contribuabilul nu depune declarații fiscale și nu conduce evidența contabilă fiscală, refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale; cazurile prevăzute nu sunt limitative, însă impun, ca situație premisă, o culpă a contribuabilului în ceea ce privește îndeplinirea obligațiilor ce-i revin potrivit codului fiscal.
În speță, organul fiscal nu a invocat vreo culpă a reclamantului; a susținut doar că situația prezentată este nereală, prin comparație cu alte tranzacții efectuate.
Mai mult, metoda estimării se folosește atunci când organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere; trebuie așadar menționate aceste împrejurări care conduc la imposibilitatea determinării bazei de impunere.
Or, din raportul de inspecție fiscală rezultă clar că reclamanții au prezentat contractele de vânzare cumpărare autentificate și care cuprindeau prețul stabilit.
În privința prețului stabilit de părți, nu se poate face abstracție de principiul libertății contractuale, principiu potrivit căruia părțile care încheie un contract sunt libere să stabilească conținutul acestuia; limitele acestui principiu sunt trasate doar de normele imperative și bunele moravuri (art.5 cod civil respectiv art.11 Noul cod civil).
În condițiile în care organul fiscal nu a invocat încălcarea unor norme imperative sau a moralei, în ceea ce privește stabilirea prețului, instanța apreciază că era ținut de prețul stabilit de părți, chiar dacă acest preț era inferior celor comunicate de mai multe agenții imobiliare.
În concluzie, instanța apreciază că organul fiscal nu putea apela la dispozițiile referitoare la estimare.
Apreciind această apărare întemeiată, instanța își va însuși concluziile raportului de expertiză (astfel cum a fost refăcut urmare a răspunsului la obliecțiuni), întrucât expertul a procedat la stabilirea bazei de impunere în raport de prețul de tranzacție al imobilelor, preț stabilit de părți prin contracte autentice.
În aceste condiții, se observă că în anul 2007, reclamanții au efectuat cinci vânzări de imobile;
Întrucât venitul obținut din aceste două vânzări este de 182714 lei (prețul din contracte), deci superior plafonului de scutire de 35000 euro, reclamanții au devenit persoană impozabilă, având obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.02.2008.
Dispozițiile relevante, aplicabile în 2007, sunt următoarele:
Art.127 CF (în vigoare de a 1 ianuarie 2005) prevede: Persoane impozabile și activitatea economică: (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Norme metodologice:3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
"Persoana impozabilă"; este un concept larg, cuprinzând orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) (art.127 alin.1).
Printre activitățile enumerate la alin. 2 se regăsește comercializarea și exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. La punctul 3 din normele metodologice de aplicare ale art. 127, alin. 2, se face precizarea că vânzarea locuinței proprietate personală nu reprezintă activitate economică și nu se supune taxării.
Dispozițiile alin.2 stipulează o definiție foarte largă, ce cuprinde practic toate activitățile umane prin care o persoana furnizează orice fel de bunuri altei persoane sau efectuează un serviciu pentru o altă persoană.
Operațiuni impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comerț din punct de vedere al Codului Comercial; această concluzie reiese din dispozițiile art.1 alin.3 CF "În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal".
Orice persoană care desfășoară activitățile menționate la alin.(2) devine persoană impozabilă.
Deci, chiar și persoana fizică se poate încadra în categoria persoanelor impozabile, în condițiile în care vinde succesiv bunuri imobile și obține continuu venituri din astfel de activități;
Caracterul de continuitate al operațiunii este dat de existența contractelor succesive de vânzarea a imobilelor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare la persoana impozabilă.
Aceasta afirmație se coroborează și cu prevederile cap. 13 "Obligatii" art. 153, alin. 1 prin care se face precizarea că sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite în România care realizează sau urmează să realizeze o activitate economică constând în operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere.
În raport de cele cinci vânzări de imobile, organul fiscal a stabilit în mod corect că reclamanții se încadrează în categoria persoanelor impozabile (prin efectuarea de vânzări succesive), precum și caracterul de operațiuni impozabile al vânzărilor imobiliare efectuate în mod repetat (art.126 CF Operațiunile care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt denumite în continuare operațiuni impozabile).
Se pune deci problema de a stabili dacă operațiunile sunt scutite sau nu de plata taxei.
Operațiunile scutite de plata taxei sunt menționate în Codul fiscal, art.141-144, iar vânzarea de bunuri imobile nu se încadrează în enumerarea limitativă a acestor dispoziții.
Apărarea reclamanților, care invocă prevederile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007, nu prezintă relevanță, nefiind în vigoare la data efectuării operațiunilor (aceste dispoziții au intrat în vigoare la 1.01.2008); mai mult, patru cdintre vânzări au avut ca obiect terenuri construibile, deci pentru care oricum nu s-ar fi aplicat scutirea impusă de art.141 CF.
În aceste condiții, operațiunile efectuate de reclamanți în 2007, și care au depășit plafonul de scutire, sunt taxabile, așa cum prevede art.152 CF: "sfera de aplicare și regulile pentru regimul special de scutire. (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35000 euro, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată".
În concluzie, vânzările efectuate în 2007 au avut drept consecință faptul că reclamanții au devenit persoană impozabilă, în decembrie 2007 (luna în care a fost depășit plafonul), având obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.01.2008.
În anul 2008, reclamanții, deja persoană impozabilă, au efectuat 3 vânzări: primele două, care au generat un venit de 73400 lei, au avut ca obiect terenuri construibile, iar cea de-a treia o construcție veche;
Aplicând dispozițiile legale în vigoare în 2008, rezultă că TVA de plată pentru tranzacțiile din 2008 este de 13946 lei (suma a fost calculată prin aplicarea procentului de 19% pentru veniturile de 73400 lei obținute din primele două vânzări).
Nu a fost avutî în vedere la stabilirea veniturilor obținute cea de-a treia vânzare, a unei construcții vechi, în 2008 fiind aplicabile dispozițiile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007 potrivit cu care: sunt scutite de TVA următoarele operațiuni:"f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil...."
În 2009, reclamanții au efectuat șapte vânzări, din care două au vizat terenuri extravilane, deci neconstruibile; aceste două vânzări sunt scutite de TVA, însă pentru celelalte cinci, care au avut ca obiect terenuri construibile și care au generat un venit de 226500 lei, s-a calculat TVA de 43035 lei.
În 2010, reclamanții au efectuat două vânzări, a unui teren extravilan și a unei constarucții vechi, prin urmare, ambele sunt scutite de TVA, conform art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007.
În 2011, pentru vânzarea unui teren intravilan construibil, cu prețul de 30000 lei, reclamanții datorează TVA de 7200 lei ( prin aplicarea procentului de 24%).
În consecință, suma totală datorată cu titlu de TVA suplimentar pentru perioada 1.01.2007 - 30.09.2011 este de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări și penalități de întârziere.
În ceea ce privește apărarea reclamanților care invocă art.28 CF și solicită ca veniturile să fie calculate pentru fiecare asociat, aceasta este nefondată.
Este adevărat că în situația în care persoanele fizice vând bunuri deținute în coproprietate, pentru stabilirea plafonului acestea vor fi analizate ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, însă trebuie avut in vedere că coproprietarii bunului imobil pot acționa, în scopul vânzării acestuia, în numele asocierii sau în nume propriu.
Cu toate acestea, în situația în care vânzătorii sunt soț/soție, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun detinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesar acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, se apreciază că oricare dintre soți acționează în numele asocierii și nu în nume propriu.
Prin urmare, plafonul prevazut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal pentru determinarea existenței obligației de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va fi analizat la nivelul asocierii iar veniturile sunt calculate tot la nivelul asocierii, nefiind posibilă calcularea venitului pentru fiecare participant, atâta vreme cât soții au un drept de proprietae în devălmășie, nefiind cunocută cota parte a fiecăruia.
În ceea ce privește impozitul pe venituri din transferul proprietăților imobiliare, se constată că reclamanții au achitat integral acest impozit pentru fiecare vânzare, prin reținere de către notarul care a autentificat actul de vânzare cumpărare; acest impozit a fost calculat în raport de prețul stabilit în contracte, nefiind aplicabile în speța de față dispozițiile referitoare la estimarea bazei impozabile.
În consecință, reclamanții nu datorează impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietăților imobiliare.
În raport de argumentele expuse, instanța constată că acțiunea este parțial întemeiată, motiv pentru care va fi admisă și anulată în parte decizia de impunere, în ceea ce privește TVA în sumă de 46588 lei, cu majorări și penalități aferente, și suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietăților imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.
Va fi menținută decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, sumă la care urmează a se calcula majorări și penalități de întârziere.
| ← Restituire taxa pentru emisii poluante- Legea 9/2012. Nivelul... | Neaplicarea dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală,... → |
|---|
