Constatare nulitate act juridic in drept comercial. Decizia 221/2008. Curtea de Apel Constanta
| Comentarii |
|
Dosar nr-
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CONSTANȚA
SECȚIA COMERCIALĂ, MARITIMĂ ȘI FLUVIALĂ,
CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR. 221/COM
Ședința publică din data de 23 decembrie 2008
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Mihaela Davidencu Șerban
JUDECĂTOR 2: Nastasia Cuculis
Grefier - - -
S-au luat în examinare apelul comercial formulat de apelanta pârâtă - RAFINĂRIE - - cu sediul în C, 226, km.23, județul C, împotriva Sentinței civile nr. 2671/COM din data de 23 septembrie 2008 pronunțată Tribunalul Constanța în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata reclamantă - ROMANIA SRL - prin sucursala - cu sediul în T,-, județul T, având ca obiect nulitate act.
Dezbaterile asupra cauzei au avut loc în ședința publică din data de 17 decembrie 2008 și au fost consemnate în încheierea de amânare a pronunțării din acea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre.
Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea asupra cauzei la data de 23 decembrie 2008 pentru când:
CURTEA
Asupra apelului comercial d e față:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța sub nr-, reclamanta - ROMÂNIA SRL - prin sucursala Tac hemat în judecată pe pârâta - solicitând să se constatate nulitatea unui număr de 29 facturi fiscale emise de aceasta pentru ui calor economic 3, facturi în care acciza aferentă a fost stabilită în mod nelegal la nivelul accizei pentru motorină.
A mai solicitat reclamanta obligarea pârâtei să emită alte facturi pentru calor economic 3 livrat în care acciza aferentă acestui produs să fie stabilită la nivelul accizei pentru păcură, precum și obligarea pârâtei la plata sumei de 354.515 lei reprezentând diferența de valoare plătită nedatorat de societatea reclamantă datorită stabilirii greșite a accizei pentru livrat conform celor 29 de facturi.
În motivarea în fapt a cererii, a arătat reclamanta - România SRL - sucursala T că furnizează agentul termic pentru încălzirea locuințelor si a apei menajere pentru deservirea Municipiului Pentru realizarea obiectului său de activitate reclamanta achiziționează de la pârâta - calor economic 3 folosit exclusiv ca si combustibil pentru producerea energiei termice destinată încălzirii orașului Așa cum reiese din specificația tehnică a acestui produs emisă de producător (societatea pârâtă), acesta este un combustibil lichid ușor folosit pentru producerea energiei termice, calor economic 3 fiind încadrat in categoria produselor energetice purtătoare de acciză, conform Titlului VII Cod Fiscal.
Susține reclamanta că până la începutul anului 2007, pentru calor economic 3, pârâta - a facturat un preț in care, in mod corect, a fost inclusă acciza aferentă ui păcură. Pentru o determinare a acestei accize s-a făcut aplicarea 11al pct.5 din HG 44/2004, text introdus de pct.3 din Secțiunea Eaa rt.1 HG nr. 610/2005, care prevede in mod expres "pentru combustibilul lichid ușor utilizat in exclusivitate la producerea energiei termice, se datorează bugetului de stat o acciza la nivelul accizei datorate pentru păcura".
Începând cu data de 01.01.2007 au intrat in vigoare dispozițiile HG 1861/2006 prin care s-a modificat HG 44/2004 privind aplicarea normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, astfel încât textul punctului 5 fost in întregime reformulat, iar 11al acestuia a fost eliminat din cuprinsul actului normativ.
In aceste condiții, societatea pârâtă a avut o atitudine ezitantă. Inițial, la începutul lunii ianuarie 2007 facturat contravaloarea ui achiziționat folosind in continuare acciza ui "păcură" de 13 euro/tona (conform Anexei 1 Titlului VII - Accize a Codului Fiscal).
Ulterior, începând cu 12.01.2007, societatea pârâtă a început ca, pentru calor economic 3 livrat reclamantei, să emită facturi utilizând acciza aferentă ui "motorină" de 307,59 euro/tona (conform Anexei 1 Titlului VII - Accize a Codului Fiscal).
Apreciază reclamanta că în acest context, in facturile emise sunt încălcate dispozițiile legale imperative referitoare la modul de accizare al produselor.
Se totalizează astfel, o diferență de acciză de 297.912,02 lei [286.205 tone X (307,59 - 13 euro) X 3,5334 = 297.912,02 lei la cursul euro/leu din 13.03.2007]. Acestei sume i se adaugă si TVA-ul întrucât, in cuprinsul facturii, TVA-ul este adăugat la suma cumulată reprezentând contravaloarea ui si acciza aferentă. TVA-ul aferent accizei este 297.912,02 lei X 19% = 56.603,28 lei.
Valoarea totală plătită in plus este 297.912,02lei + 56.603,28lei =354.515,3 lei.
A mai susținut reclamanta că stabilirea accizei pentru calor economic 3 de către -, prin raportare la acciza aferentă ui motorină iar nu la acciza aferentă ui păcură, este nelegală pentru următoarele argumente:
Modul in care se aplică si se calculează acciza pentru calor economic 3 este reglementat de Codul fiscal in art. 175.2 si 3. Astfel, la 2 al art.175 lit.d) Fiscal este indicata păcura având codul NC 2710 19 61. Or, calor economic 3 este identificat chiar cu acest cod - așa cum rezultă din toate documentele emise in relația comercială dintre cele doua societăți.
Până la modificarea stabilită de G nr. 1861/2006 a Normelor metodologice la Codul fiscal aprobate prin HG44/2004 exista un text expres care să reglementeze situația acestui produs (pct.5 11). Chiar dacă după modificare acest articol nu a mai fost menținut, nu înseamnă că se impune aplicarea accizei pentru motorină.
Aceasta pentru că, pe de o parte, nici o normă legală din Codul fiscal, Normele metodologice etc. nu stabilește accizarea ui calor economic 3 cu acciza destinată ui motorina; pe de altă parte, interpretarea normelor legale, care încadrează ui calor economic 3 la codul NC 2710 19 61 duce la concluzia că acesta trebuie accizat cu acciza corespunzătoare ui păcură.
Diferența dintre motorină si calor economic 3 echivalent păcura rezultă si din interpretarea comparativă a textelor 2 si 3 de o parte si a 4 art.175 al Codului fiscal. Astfel, textele indicate diferențiază produsele si nivelul accizelor aplicabil in funcție de destinație, după cum sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau carburant pentru motor. Teza finală a 3 din art.175 Fiscal stabilește in mod expres că "nivelul accizei va fi fixat in funcție de destinație, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzit sau carburantului echivalent".
In speță, calor economic 3 este utilizat exclusiv drept combustibil pentru încălzit - in acord, de altfel, cu obiectul de activitate al reclamantei.
Ministerul Finanțelor - organul cu competențe in stabilirea produselor accizabile si a nivelului accizelor - s-a pronunțat neechivoc in sensul celor arătate prin: adresa nr. -/28.03.2007; adresa nr. -/16.01.2007; Decizia nr.065/19.02.2007. Acestora li se adaugă si punctul de vedere exprimat in adresele nr.539-1/06.02.2007 si nr.600/09.02.2007 ale Autorității Naționale de Reglementare pentru Serviciile Publice de Gospodărire Comunala.
A mai arătat reclamanta că în prezent societatea folosește pentru vânzarea ui calor economic 3 un preț la care adaugă acciza aferentă ui "păcură" (si nu "motorina").
In ce privește sumele solicitate la capătul 3 de cerere, a arătat reclamanta că pentru fiecare factura in parte a fost efectuată plata accizei si a TVA-ului aferent acesteia - cu OP-urile indicate in tabelul depus la dosar.
In aceste condiții, a apreciat reclamanta că se impune obligarea pârâtei la restituirea sumei indicate, cererea fiind in acord si cu punctul de vedere exprimat de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția generală legislație impozite indirecte nr. -/28.03.2007.
Pârâta, legal citată, a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca nefondată și pe cale de excepție, pârâta a invocat lipsa calității procesual pasive în ceea ce privește cererea de obligare la plata sumei de 354.515,3 lei.
În esență, pârâta a arătat că până la finalizarea procedurii de stabilire de către Ministerul Finanțelor Publice a accizei pentru calor economic 3, conform Titlului VII, pct.5 din HG 1861/2006 prin care s-a modificat HG 44/2004, în calitate de producător și vânzător al ui în litigiu, a fost nevoită să aplice dispozițiile pct.5 al.4 din normele de aplicare ale Codului Fiscal, Titlul VII, aprobate prin HG 44/2004.
Relativ la calitatea procesual pasivă în ceea ce privește cererea de obligare la plata sumei de 354.515,3 lei pârâta a precizat că în conformitate cu pct.37 din normele de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin HG 44/2004 și 246/2005, aferente ui livrat nu au intrat nici un moment în contul său, ele fiind virate direct în contul corespunzător de venituri al bugetului de stat, deschis la unitățile trezoreriei statului în raza căreia își are sediul pârât, în acest sens fiind și OP depuse de reclamantă prin care face dovada achitării accizelor aferente ui livrat în contul de venituri ale bugetului de stat al cărui număr este precizat pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice.
În dovedirea celor susținute, părțile au depus la dosar înscrisuri.
Prin Sentința civilă nr. 2671/COM/23.09.2008, Tribunalul Constanțaa respins ca nefondată, excepția lipsei calității procesual pasive invocată de pârâtă în cererea privind obligarea la plata sumei de 354.515 lei reprezentând diferență de valoare plătită nedatorat. A admis acțiunea reclamantei și a constatat nulitatea următoarelor facturi fiscaleemise de, în calitate de vânzătoare, pentru România, în calitate de cumpărătoare:
nr. crt | data facturii | nr. factura | val. acciza (in RON) | . Factura (in RON) | Document plata acciza |
1. | 12.01.2007 | - | 12.966 | 33.601,32 | OP. nr. 23/10.01.2007 |
2. | 12.01.2007 | - | 7.750,26 | 20.084,75 | OP. nr. 23/10.01.2007 |
3. | 12.01.2007 | - | 7.748,08 | 20.079,11 | OP. nr. 23/10.01.2007 |
4. | 12.01.2007 | - | 11.885,68 | 30.801,68 | OP. nr. 23/10.01.2007 |
5. | 02.02.2007 | - | 7.954.58 | 20.614,26 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
6. | 02.02.2007 | - | 12.101.96 | 31.362,17 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
7. | 02.02.2007 | - | 7.896,98 | 20.464,98 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
8. | 02.02.2007 | - | 13.245,32 | 34.325,17 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
9. | 05.02.2007 | - | 11.958,50 | 30.990,39 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
10. | 06.02.2007 | - | 13.112,72 | 33.981,56 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
11. | 06.02.2007 | - | 7.722 | 20.011,52 | OP. nr. 43/31.10.2007 |
12. | 07.02.2007 | - | 7.906,76 | 20.490,33 | OP. nr. 49/05.02.2007 |
13. | 07.02.2007 | - | 12.053,06 | 31.235,43 | OP. nr. 49/05.02.2007 |
14. | 07.02.2007 | - | 12.314,98 | 31.914,21 | OP. nr. 49/05.02.2007 |
15. | 09.02.2007 | - | 8.879,48 | 23.011,13 | OP. nr. 52/08.02.2007 |
16. | 09.02.2007 | - | 13.1 17.07 | 33.992,82 | OP. nr. 52/08.02.2007 |
17. | 09.02.2007 | - | 12.050,88 | 31.229,80 | OP. nr. 52/08.02.2007 |
18. | 12.02.2007 | - | 8.991.43 | 23.301,24 | OP. nr. 52/08.02.2007 |
19. | 12.02.2007 | - | 13.202,93 | 34.215,33 | OP. nr. 52/08.02.2007 |
20. | 14.02.2007 | - | 7.950.23 | 20.602,99 | OP. nr. 75/12.02.2007 |
21. | 14.02.2007 | - | 12.126,96 | 31.426,95 | OP. nr. 75/12.02.2007 |
22. | 14.02.2007 | - | 12.385,63 | 32.097,29 | OP. nr. 75/12.02.2007 |
23. | 14.02.2007 | - | 8.972,95 | 23.253,35 | OP. nr. 75/12.02.2007 |
24. | 14.02.2007 | - | 13.204,02 | 34.218,14 | OP. nr. 75/12.02.2007 |
25. | 16.02.2007 | - | 12.244,34 | 31.731,14 | OP. nr. 81/16.02.2007 |
26. | 19.02.2007 | - | 13.338,79 | 34.567,40 | OP. nr. 81/16.02.2007 |
27. | 19.02.2007 | - | 7.940,45 | 20.577,69 | OP. nr. 81/16.02.2007 |
28. | 19.02.2007 | - | 7.927,41 | 20.543,84 | OP. nr. 81/16.02.2007 |
29. | 21.02.2007 | - | 12.109,57 | 31.381,89 | OP. nr. 81/16.02.2007 |
A obligat pârâta să emită reclamantei alte facturi pentru livrat - calor economic 3 - în care acciza aferentă să fie calculată la nivelul accizei legale pentru păcură și să restituie reclamantei suma de 354.515 lei reprezentând diferență de valoare plătită ca urmare a stabilirii greșite a accizei pentru livrat conform celor 29 de facturi.
Pentru a pronunța această hotărâre Tribunalul a reținut, în esență, că între părțile în litigiu se derulează raporturi comerciale de vânzare - cumpărare având ca obiect calor economic 3 reprezentând combustibil pentru producerea energiei termice destinate încălzirii orașului
Facturile fiscale a căror nulitate o invocă reclamanta au fost emise în executarea acestui contract și constituie forma materializată a convențiilor de vânzare cumpărare intervenite între cele două părți.
Nulitatea absolută a convențiilor de vânzare - cumpărare materializate în facturile fiscale enunțate în cuprinsul cererii de chemare în judecată decurge din încălcarea dispozițiilor legale imperative relative la determinarea prețului, ca element al convenției.
Atât reclamanta cât și pârâta au arătat că potrivit dispozițiilor art.175 2 și 3 și Decizia nr.065/19.02.2002 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Fiscale și a de Produse supuse marcării, acciza datorată pentru calor economic 3 este cea corespunzătoare ui păcură și nu ui motorină astfel cum s-a avut în vedere de către pârâtă la determinarea prețului contestat de reclamantă.
Decizia menționată constituie o normă prin care s-a procedat la o interpretare unitară a dispozițiilor legale incidente, respectiv HG 1861/2006 de modificare a HG 44/2004.
Interpretarea oficială a dispozițiilor legale operează de la data intrării în vigoare a prevederilor supuse interpretării, fiind lipsită de relevanță data la care a fost emisă decizia, apărarea pârâtei conform căreia, până la finalizarea procedurii de determinare a accizei aplicabile ui calor economic 3,fost nevoită să facă aplicarea dispozițiilor pct.5 al.4 din normele de aplicare ale Codului Fiscal, Titlul VII, aprobate prin HG 44/2004 a fost găsită lipsită de relevanță juridică .
În consecință, a constatat tribunalul că încălcarea dispozițiilor legale imperative relative la stabilirea prețului ui calor economic 3 atrage nulitatea absolută convențiilor de vânzare - cumpărare materializate în facturile fiscale menționate pentru fraudă la lege.
În temeiul dispozițiilor art.969 și 970 din Codul Civil, pârâta a fost obligată să procedeze la emiterea facturilor pentru comercializarea ui calor economic 3 cu respectarea accizei aferente ui păcură.
În temeiul art.1092 pârâta a fost obligată să restituie reclamantei suma de 354.515 lei reprezentând diferență de valoare plătită nedatorat, ca urmare a stabilirii greșite a accizei.
Prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale invocată de pârâtă, reținând că raporturile juridice s-au născut între reclamantă și pârâtă, sumele fiind achitate în contul - deschis la Trezoreria operativă a Municipiului
Cum calitatea procesual pasivă presupune identitate între persoana chemată în judecată și titulara obligației ce formează conținutul raportului juridic dedus judecății, apărările pârâtei au fost înlăturate ca nefondate.
În temeiul art.274 pr.civ. s-a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat apel pârâta criticând-o ca fiind nelegală și netemeinică, solicitând respingerea acțiunii ca nefondată.
1.Referitor la admiterea cererii de chemare in judecată
Apreciază apelanta că instanța de fond a interpretat in mod greșit dispozițiile legislației fiscale, atunci când a apreciat ca facturile ce fac obiectul acțiunii in pretenții contravin "dispozițiilor legale imperative relative la determinarea prețului ca element al convenției."
Societatea apelantă, în calitatea sa de producător al produselor energetice, a fost obligată să se adreseze mai multor instituții ale statului (Autoritatea Naționala a Vămilor, Ministerul Economiei si Comerțului si, in final Ministerului Finanțelor Publice) pentru a fi stabilită acciza cu care urma a se comercializa "calor economic 3". Astfel, s-a făcut aplicarea dispozițiilor punctului 5 alineat (2) din Titlul VII HG 44/2004 si ale articolului 175 alineat (4) Cod Fiscal, îndeplinirea obligațiilor prevăzute in aceste doua texte legale a fost posibilă abia în 19 februarie 2007, când a fost emisă Decizia Ministerului Finanțelor Publice nr. 65 care a stabilit că acciza aferentă ui calor este cea prevăzută pentru păcură. Până la data de 19 februarie 2007, societatea apelantă s-a aflat in categoria operatorilor economici reglementați la alineatul 4 al punctului 5 Titlul VII din HG 44/2004, fiind obligată să practice un preț în care acciza este cea stabilită pentru motorină, comercializat fiind utilizat drept combustibil de încălzire.
Contrar celor reținute de către instanța de fond, apelanta solicită a se lua in considerare faptul că Decizia nr.65/19.02.2007 a Ministerului Finanțelor Publice:
- nu este o normă de interpretare unitară a dispozițiilor HG 44/2004, modificate de HG 1861/2006, întrucât, în conformitate cu articolul 6 din Codul Fiscal, coroborat cu dispozițiile Ordinului MF 877/2005 (in vigoare la data emiterii Deciziei 65/2007), Comisia Central Fiscală este singura instituție competenta sa interpreteze normele legale cu caracter fiscal, asigurând astfel interpretarea si aplicarea unitara a acestora. Conform art. 2 1 litera a) din 877/2005, Comisia Central Fiscala emite decizii, printre altele pentru "problemele de natură fiscală și cele de procedură fiscală, prin coroborarea legislației din domeniu cu legislația conexă, după caz, pentru care se impune o soluționare unitară în vederea eliminării interpretărilor diferite în aplicarea legislației";
Așadar, Comisia de autorizare a antrepozitelor fiscale care a emis Decizia 65/2007 nu poate emite norme de interpretare a dispozițiilor legale cu caracter fiscal, prin urmare nici Decizia 65/2007 nu poate fi tratata ca o norma de interpretare a HG 44/2004 si a HG 1861/2006.
Susține apelanta că Decizia 65/2007 a Comisiei de autorizare a antrepozitelor fiscale reprezintă înscrisul in temeiul căruia, începând cu 19 februarie 2007, societatea apelanta a fost autorizata sa comercializeze calor, folosind un preț in care acciza sa fie cea pentru păcura.
Prin urmare, Decizia 65/19.02.2007 a Comisiei de Autorizare a antrepozitelor Fiscale nu poate produce efecte juridice in mod retroactiv, începând cu data intrării in vigoare a HG 1861/2006 (respectiv 01.01.2007), întrucât:
Nu este o norma de interpretare a HG 1861/2006;
Este absurd să se pretindă de către instanța de fond ca societatea apelanta sa aplice o decizie înainte ca aceasta sa ii fie comunicata, mai mult, chiar înainte de a fi emisa. In perioada cuprinsa intre 01 ianuarie 2007 (data când punctul 5 Titlul VII din HG 44/2004 a fost modificat ca urmare a intrării in vigoare a HG 1861/2006) si 19 februarie 2007 (data emiterii Deciziei 65), a fost comercializata o cantitate de calor către reclamanta intimata pentru care societatea apelanta nu era autorizata sa folosească acciza aferenta ui păcura, nici din punct de vedere formal - neavând încă înscrisul probator -, cat si datorita faptului ca nu avea cunoștința care este in mod concret valoarea accizei pe care sa o aplice ui calor.
Consideră apelanta că nu trebuie să fie sancționată pentru faptul că, în perioada 01.01-18.02.2007, în loc să utilizeze pentru comercializarea ui calor o acciza pe care presupunea ca i-o va comunica Ministerul Finanțelor prin comisia de resort si care ar fi putut fi eronată, a făcut aplicarea dispozițiilor alineatului (4) al punctului 5 Titlul VII din normele aprobate de HG 44/2004 si modificate de HG 1861/2006, paragraf care a fost gândit de legiuitor, tocmai pentru a nu paraliza activitatea producătorilor de produse energetice, pana la momentul în care aceștia vor obține decizii similare. Acest text de lege permițând producătorilor care nu sunt in posesia unor decizii de stabilire a accizei pentru produsele comercializate drept combustibil pentru încălzire să utilizeze acciza aferentă ui motorină.
Pentru produsele aflate intr-una din situațiile prevăzute la alineatele (4), (5) si (6) ale art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pentru care operatorul economic nu îndeplinește obligațiile prevăzute la (2) si (3), in cazul combustibilului pentru motor si al aditivilor se datorează o acciză egală cu acciza prevăzută pentru benzina cu plumb, iar in cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorata este cea prevăzuta pentru motorina.
2. Referitor la respingerea excepțieilipsei calității procesuale pasive a pârâtei în ceea ce priveștecapătul 3 de cerere
Arată apelanta că invocând excepția lipsei calității procesuale pasive față de pretențiile reclamantei formulate la capătul 3 de cerere, a susținut ca nu i se poate pretinde restituirea unor sume care nu au intrat niciun moment în contul său, ele fiind virate direct în contul corespunzător de venituri al bugetului de stat, deschis la unitățile trezoreriei statului în raza căreia societatea apelantă își are sediul. Aceasta susținere reiese din următoarele aspecte:
In temeiul punctului 37 din normele de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin HG 44/20041cu modificările ulterioare, înainte de produselor energetice către cumpărător, așadar către societatea intimată, societatea apelantă, ca antrepozitar fiscal de producție, a solicitat să i se prezinte ordinele de plată prin care reclamanta a achitat la bugetul statului contravaloarea accizelor aferente ui "calor economic 3".
Faptul că, in cele 6 ordine de plată anexate de către intimată cererii de chemare în judecată, este menționată ca beneficiar al plății de acciză societatea apelantă, se datorează dispozițiilor Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 246/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind utilizarea și completarea ordinului de plată pentru Trezoreria Statului () care, la articolul 5 litera j) punctul 6 prevede că,pentru accize la uleiuri minerale plătite anticipat livrării de către client, in formularul ordinului de plata se înscriela rubrica beneficiar, denumirea agentului economic furnizor.
Menționarea denumirii societății vânzătoare la rubrica beneficiar din formularul ordinului de plata este absolut necesara, nu pentru că plata s-ar face în contul societății vânzătoare, ci pentru a se putea evidenția de la ce societate furnizoare s-a făcut de produse accizabile ce a determinat exigibilitatea accizei plătite. In acest sens, sunt citate dispozițiile art. 221 Cod Fiscal, prin care se menționează următoarele:
" produselor energetice din antrepozitele fiscale se efectuează numai in momentul in carecumpărătorul prezintă documentul de plata care sa ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturata. Cu ocazia depunerii declarației lunare de accize se vor regulariza eventualele diferențe dintre valoarea accizelor virate la bugetul de stat de către beneficiarii produselor, si valoarea accizelor aferente cantităților de produse energetice efectiv livrate de acesta, in decursul lunii precedente ".
Prin urmare, subliniază apelanta că toate normele de drept care reglementează modalitatea de plata a accizei la produselor accizabilese refera la plata accizei de către cumpărători in contul bugetului de stat deschis la Trezoreria de lasediul vânzătorului.
Cele doua conturi existente in Ordinele de plata anexate la dosar (OP 23/2007, OP 43/2007, OP 49/2007, OP 52/2007, OP 75/2007 si OP 81/2007) sunt -Z- si, respectiv -Z-03.
rin Adresa nr. 29089 din 16.09.2008, Serviciului încasarea si Evidenta Veniturilor din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Municipiul a confirmat ca, la data de 15.02.2007, funcționa la Activitatea de Trezorerie si contabilitate Publica a Municipiului B contul de venituri al bugetului de stat 20.14.01.01 - Accize încasate din vânzarea uleiurilor minerale (cod IBAN -Z-). Se observă ca in acest cont, așadar intr-un cont al bugetului de stat, s-au făcut plățile de acciza de către reclamantă, conform ordinelor de plată depuse la dosar: OP 23/2007, OP 43/2007, OP 49/2007, OP 52/2007, OP 75/2007.
Tot din aceasta adresa existenta la dosar reiese, fără echivoc, faptul că, dupa 15.02.2007, in cadrul subcapitolului-,au fost deschise conturi corespunzătoare produselor vândute.
Începând cu 15.02.2007, codul IBAN al contului de venituri al bugetului de stat corespunzător plaților de acciza aferenta ui motorina, este -Z-03 deschis la Trezoreria Municipiului, conform Adresei nr.28100/05.09.2008. n OP 81/16.02.2007 plata accizei s-a făcut in acest cont de venituri al bugetului de stat.
Reiese așadar, fără echivoc, faptul ca plățile efectuate de către intimata reclamanta pe baza celor ordinelor de plata atașate cererii sale de chemare in judecata, s-au făcut in conturi de venituri ale bugetului de stat si nu in contul paratei.
În cererea declarativă de apel apelanta pârâtă a solicitat, în temeiul art. 280.1 și 4 Cod procedură civilă, și suspendarea executării Sentinței civile nr. 2671/COM pronunțată Tribunalul Constanța în data de 23 septembrie 2008, până la soluționarea apelului formulat, însă a apreciat că această cerere a rămas fără obiect întrucât cauza nu a mai suferit amânări, instanța rămânând în pronunțare de la primul termen de judecată.
ntimata - ROMÂNIA SRL a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea apelului formulat si menținerea, ca temeinica si legala, a hotărârii instanței de fond.
În ceea ce privește critica referitoare la obligarea pârâtei la plata sumelor solicitate, intimata arată că soluția instanței de fond este legală și temeinică întrucât cel care trebuie sa răspundă pentru sumele facturate si plătite in plus este tocmai partenerul comercial al - România SRL, respectiv -. Aceasta pentru ca relația contractuala creata între - România SRL si - a impus emiterea facturilor, iar plata efectuata de - România SRL a fost făcuta conform facturilor emise - întrucât in alte situații nu s-ar fi livrat - așa cum in mod corect a observat si instanța de fond.
Aceste aspecte generale se completează si cu dispozițiile Codului Fiscal care stabilesc ca plata accizelor către stat este in sarcina titularului de antrepozit fiscal care comercializează produsele accizabile. In acest sens dispozițiile art. 193 si art. 194 din Codul Fiscal in vigoare la momentul intervenirii raportului juridic dedus judecații (după 01.01.2007), stabilesc ca " ( 3) declarațiile de accize se depun la autoritatea competenta de către antrepozitării autorizați, pana la data de 25 inclusiv a lunii". De asemenea, art. 197 Cod fiscal stabilește responsabilitățile plătitorilor de accize indicând în mod concret în 2 ca acestea revin "antrepozitarilor autorizați pentru producție care sunt obligați sa depună la autoritatea fiscala competenta o situație care sa conțină informații cu privire la - cantitatea fabricata in cursul lunii - si cantitatea de produse livrate. " . In art. 198 Cod Fiscal se stabilesc garanțiile pe care antrepozitarul fiscal ce este ținut de plata către stat a accizelor trebuie sa le achite. Același tip de norme se regăsește in toate regulile generale din cuprinsul Titlului VII al Codului Fiscal. Aceste norme se coroborează si cu dispozițiile art. 81 si urm si art. 85 si urm din Codul d e Procedura Fiscala care stabilesc faptul ca impozitele si taxele, inclusiv acciza se stabilesc printr-o decizie de impunere in urma declarației depusa de cel obligat de lege.Prin prisma acestor norme indicate mai sus concluzia este una, anume aceea ca obligat pentru plata accizelor fata de stat este antrepozitarul ce livrează produsele accizabile - întrucât acesta are obligația de a tine evidenta accizelor, de a depune obligații si tot acestuia ii este destinata decizia de impunere pentru accize - si nu consumatorul final - întrucât nu acestuia ii este emisa decizia de impunere pentru accize si nici nu are obligația de a depune declarația la organele fiscale cu privire la accize.
In speță, titularul de antrepozit fiscal este apelanta - astfel că acesteia ii incuba obligațiile de plata către stat a accizelor aferente produselor livrate din antrepozitul deținut.
Sigur ca plătitorul final al accizei este consumatorul final, insa acesta obligație ii revine fata de cel care ii livrează produsele accizabile.
Concluzionează intimata că, în raport de dispozițiile Codului Fiscal si ale Codului d e procedura fiscala, se creează doua raporturi juridice legate de accize: a) intre antrepozitarul fiscal (ce livrează produsele accizabile si care include in prețul facturat către consumatorul final si acciza) si consumatorul final (care are obligația corelativa de a plați prețul in întregime, inclusiv acciza, către cel care a livrat produsele accizabile); b) cel de al doilea raport in legătura cu acciza se naște intre antrepozitarul ce a livrat produse accizabile si stat, in sensul ca ținut pentru contravalorii accizei către stat este antrepozitarul fiscal.
- - este obligata fata de partenerul sau contractual de restituire a prețului facturat si plătit in plus, urmând ca regularizarea cu bugetul de stat sa se realizeze de către -. In acest sens dispun si dispozițiile Codului Fiscal dar si cele ale Codului d e Procedura Fiscala in art.117 si urm. normele metodologice pentru aplicarea art.192 indice 1 din Codul Fiscal care, la punctul 18 indice 1 4 arata ca "autoritatea fiscala teritoriala va analiza cererea si documentația depusa de antrepozitul fiscal si va decide asupra restituirii accizelor "
Chiar daca apelanta a invocat norme legale in sensul ca in cazul produselor energetice produselor se face numai după plata in avans a accizei in bugetul de stat, evident ca aceste norme suntnorme derogatoriide la regulile generale privind siprivesc numai stabilirea in concret a modului de plata al accizelor aferente produselor energetice.Stabilind numai in privința modului de plata o derogare de la normele comune privind, acestea norme nu privesc decât latura pur tehnica a modului in care se efectuează colectarea accizelor, indicându-se contul, modul de livrare al produselor accizabile etc.
Excepțiile de la regulile generale privind, excepții cuprinse in Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.246/2005 si in art.221 Cod Fiscal, privesc strict modalitatea tehnica de plata si livrare a accizelor aferente produselor energetice si nu raporturile juridice generale create intre antrepozitarul fiscal si stat prin prisma normelor Titlului VII din Codul Fiscal. Siprin prisma principiului conform căruia normele derogatorii reprezintă reguli speciale de stricta interpretare si aplicare, se poate concluziona ca aceste norme nu afectează asupra regulilor generale reglementate de Codul fiscal care consacra cele doua raporturi juridice: intre consumatorul final si antrepozitarul ce livrează bunuri accizabile, pe de o parte, si acesta din urma si stat, pe de alta parte.
In susținerea acestui punct de vedere este chiar si textul art. 221 din Codul Fiscal care stabilește in teza finala ca "cu ocazia depunerii declarației lunare de accize se vor regulariza eventualele diferențe intre valoarea accizelor virată la bugetul de stat de către beneficiarii produselor,in numele antrepozitului fiscal si valoarea accizelor aferentă cantității de produse energetice efectiv livrate de acesta."
De asemenea, in același sens, este si punctul de vedere exprimat de Ministerul d e Finanțe - Direcția de Legislație in Domeniul Accizelor, in adresa -/03.03.2008 in care precizează ca diferențele de accize plătite de - România SRL in plus la bugetul de stat s-au efectuat "in contul - -, inclusiv TVA aferent accizelor". Tot in susținerea argumentelor prezentate mai sus vine si faptul ca, chiar recurenta - - a cuprins acciza in facturile emise si ca in OP-urile cu care s-a făcut plata accizelor se specifica in mod expres "beneficiar - ".
II. In raport de celelalte critici formulate in cuprinsul apelului:
În ceea ce privește susținerea apelantei în sensul că livrat către - România SRL nu s-ar încadra la art.175 A 3 Cod Fiscal, susținere întemeiată pe adresa nr. 4142/02.02.2007 a Autorității Naționale a Vămilor în care este încadrat la codul tarifar "2707.99.99" si nu la codul "-" ( iferența fiind ca, in timp ce cel de al doilea cod tarifar este reglementat de A 3 al art.175 (care indica in mod expres acest cod), cel de al doilea cod ar fi reglementat de A 4 al art.175 - care presupune o alta procedura), intimata a arătat că calor economic 3 ce a făcut obiectul relațiilor comerciale intre cele doua părți este un produs in regim accizabil ce se livrează cu mult înainte de modificările Codului Fiscal ce au intrat in vigoare la data de 01.01.2007. In aceste condiții, calor economic 3 fusese încadrat de autoritățile in drept la codul tarifar "-" cu mult înainte de momentul emiterii adresei nr. 4142 Autorității Naționale a Vămilor (la data de 02.02.2007).In acest sens invoca adresa Ministerului Finanțelor Publice (organ ierarhic superior fata de Autoritatea Naționala a Vămilor)nr. 1601/2007si reconfirmarea din adresa Autorității Naționale de Reglementare pentru Serviciile Publice de Gospodărire Comunala nr. 600/2007- ambele depuse la dosarul de fond. De altfel, chiar facturile emise de - la către - România SRL a ui calor economic 3 in cursul anilor anteriori datei de 01.01.2007, dar chiar si in perioada 01.01.2007 - 12.01.2007 indica codul tarifar pentru acest produs ca fiind "-" si aplica acciza corespunzătoare acestui cod.
De altfel, chiar 2 al punctului 5 din Titlul VII din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal - text invocat chiar de către apelanta stabilește ca toate operațiunile pe care trebuie sa le facă operatorul economic pentru clasificare unui produs trebuie făcute obligatoriu înainte de producție. Întrucât producția si ui calor economic 3 s-a realizat si in anii anteriori datei de 01.01.2007 calificarea tarifara a fost făcuta încă din anii anteriori si reconfirmata pentru 2007 de Ministerul d e Finanțe prin adresa nr.1601 dinianuarie2007 - la care a făcut referire mai sus. Solicitarea făcuta de - pentru a se emite adresa nr. 4142 dinfebruarie2007 Autorității Naționale a Vămilor nu a fost făcuta decât pro causa in momentul in care a realizat ca in mod nelegal a început sa factureze o acciza in cota mai mare pentru calor economic 3.
Mai arată intimata că precizările din concluziile orale ale apelantei in sensul ca începând cu 01.01.2007 s-au modificat normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, care până in acel moment indicau in mod expres ca un combustibil pentru încălzit este asimilat păcurei si ca după data de 01.01.2007 acest text legal a fost abrogat, este reala. Insa, este de reținut faptul ca A (1) al punctului 5 Titlul VII din Normele Metodologice în vigoare înainte de 01.01.2007 stabilea ca "pentru combustibilul lichid ușor, utilizat în exclusivitate la producerea energiei termice, se datorează bugetului de stat o acciză la nivelul accizei datorate pentru păcură"; deci textul abrogat se referea la un alt combustibil similar (lichid ușor) si nu la calor economic 3. calor economic 3 este altul decât "lichid ușor" iar încadrarea tarifara a primului produs a fost făcuta încă înainte de 01.01.2007 in condițiile vamal ce adopta o clasificare unica a produselor, adoptat de România încă din 01.01.2003, mai exact in anexa corespunzătoare capitolului " minerali, uleiuri minerale si produse rezultate din distilarea acestora; materiale bituminoase; ceara minerala". Conform unic codul corespunzător ui calor economic 3 este "-".
Concluzionând, cum era cunoscut de ani de zile faptul ca încadrarea tarifara a ui in discuție este "-", calor economic 3 se încadrează in limitele 3 al art.175 Cod Fiscal și nu in situația reglementata de 4 al art.175 Cod Fiscal.
Mai arată intimata că și în cazul în care ar fi aplicabile dispozițiile 4 al art. 175 Cod Fiscal, răspunderea pentru restituirea accizei facturate si plătite in plus revine apelantei - in calitate de titulara a antrepozitului fiscal ce a livrat produse accizabile către - România SRL deoarece 2 al punctului 7 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal stabilește ca "orice operator economic (- - - nn) aflat in una din situațiile prevăzute la (1)este obligatcaÎNAINTE de producție de vânzare sau de utilizare a produselor energetice să adreseze o solicitare la Ministerul Finanțelor Publice etc. -" pentru a fi îndeplinita procedura invocata de recurenta.
Deci, legea stabilește oobligațiesi neechivoca in sarcina - si stabilește si momentul in care trebuie executata aceasta obligație, adicăînaintede producție, de vânzare etc.
Faptul ca - nu si-a respectat aceasta obligație ii incuba in totalitate si atrage răspunderea sa civila. Practic, pentru culpa rezultata din neexecutarea obligației de parcurgere in momentul stabilit de lege a procedurii despre care - - afirma ca trebuia parcursa (deși nu ne aflam in situația A 4 art. 175), nu poate răspunde nici - România SRL si nici bugetul de stat - întrucât acestora nu li se poate retine nici o culpa.
De altfel, chiar legiuitorul reglementează in cuprinsul 4 al punctului 5 Titlul VII din Normele Metodologice ale Codului Fiscal ca, in cazul in care operatorul economic (in cazul nostru -) nu si-a respectat obligația prevăzuta in 2 al aceluiași text si a livrat produse înainte de îndeplinirea procedurii indicate, se datorează pentru acele produse livrate o acciza egala cu acciza prevăzută pentru motorină.
Cum in normele generale relative la taxe (TVA, accize etc) legiuitorul Codului Fiscal stabilește ca este ținut de plata către stat a acestor taxe cel care livrează produsele accizabile, evident ca plata accizei in cuantumul stabilit pentru motorina cade in sarcina - - - in calitate de antrepozitar fiscal ținut fata de bugetul de stat pentru obligația de plata a accizelor. A 4 invocat mai sus nu poate fi interpretat altfel decât ca o sancțiune ce trebuie aplicata operatorului economic al unui antrepozit fiscal care nu si-a respectat obligațiile clar stabilite de lege - aceasta si in condițiile in care regimul juridic al antrepozitelor fiscale este foarte strict reglementat si legiuitorul stabilește obligațiile antrepozitarului in amănunt.
In ceea ce privește momentul de la care este stabilit cuantumul obligațiilor fiscale si existenta acestor obligații, doctrina si practica s-au pronunțat in mod constant in sensul ca acest moment este cel in care se realizează o operațiune ce generează obligații fiscale, așa cum este reglementata de legislație si nu acela al emiterii unui act administrativ fie ca este normativ sau nu dat pentru lămurirea legii.
In aceste condiții, apreciază intimata că indiferent cum ar fi calificata Decizia 65/19.02.2007 a Comisiei pentru Autorizarea antrepozitelor fiscale, - România SRL in calitate de consumator final nu poate fi obligată la plata accizei in cuantumul de 13 euro/tona întrucât operațiunea taxabila s-a efectuat înainte de emiterea acestei decizii, dar in perioada de acțiune a legii fiscale. Decizia indicata nu poate fi apreciata decât ca o decizie de lămurire a textului legal (așa cum si instanța de fond a apreciat-o); acest act juridic de lămurire se încadrează in regulile generale de drept conform cărora actele de interpretare a legii au caracter retroactiv - a se vedea -"Teoria generala a dreptului" - ed., 1996, pag 180.
Consideră apelanta că nu poate fi reținuta nici apărarea apelantei in sensul ca normele de interpretare ale legislației fiscale pot fi emise numai de Comisia fiscala centrala. Aceasta pentru că, în condițiile art. 6 Cod Fiscal, comisia are responsabilități privind aplicarea unitara ( a codului fiscal si nu a întregii legislații fiscale). Pe de alta parte pentru ca nici unul dintre ordinele care reglementau constituirea si funcționarea unei astfel de comisii nu stabileau ca este singurul organ in măsura sa emită interpretarea legislației fiscale. Practic, nu exista interdicția ca un organ cu atribuții relative la un anumit segment al legislației fiscale (in cazul nostru referitor la accize) sa interpreteze legea fiscala pe acel segment.
Examinând apelul prin prisma criticilor aduse, a probelor administrate și în conformitate cu dispozițiile art.295 1 Cod procedură civilă, Curtea constată că este nefondat pentru următoarele considerente:
Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect obligarea acesteia la plata sumei de 354.515 lei, Curtea constată că aceasta a fost soluționată în mod corect de prima instanță.
Astfel,potrivit art.221 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal,prin derogare de laart. 193,. produselor energetice din antrepozitele fiscale se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată. Cu ocazia depunerii declarației lunare de accize se vor regulariza eventualele diferențe dintre valoarea accizelor virate la bugetul de stat de către beneficiarii produselor, în numele antrepozitului fiscal, și valoarea accizelor aferente cantităților de produse energetice efectiv livrate de acesta, în decursul lunii precedente.
Potrivit pct.37 din HG nr. 1861 din 21 decembrie 2006 pentru modificarea și completareaNormelor metodologicede aplicare aLegii nr. 571/2003privind Codul fiscal, aprobate prinHotărârea Guvernului nr. 44/2004,
(1) Eliberarea în consum a produselor energetice din antrepozitele fiscale se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată.
(2) Ordinele de plată pentru trezoreria statului care atestă virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată, prezentate de către cumpărători antrepozitarilor autorizați, trebuie să fie confirmate prin ștampila și semnătura autorizată a unității bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă și copie de pe extrasul de cont.
(3) aferente produselor energetice livrate din antrepozitele fiscale se achită de către cumpărători în contul corespunzător de venituri al bugetului de stat, deschis la unitățile trezoreriei statului în raza cărora își au sediul antrepozitarii autorizați, în conformitate cu prevederileOrdinului ministrului finanțelor nr. 246/2005pentru aprobarea normelor metodologice privind utilizarea și completarea ordinului de plată pentru Trezoreria Statului ().
(4) de produse energetice se face numai pe baza de comandă depusă de cumpărător.
(5) Pe baza comenzii depuse de cumpărător, antrepozitarii autorizați emit cumpărătorilor o factură pro forma (cod 14-4-10/aA) în care vor fi menționate: denumirea ui, cantitatea, valoarea accizei datorate, precum șiinformații cu privire la denumirea și Codul d e identificare fiscală alantrepozitarului autorizat, în numele căruia se efectuează plata accizelor,precum și cele privind unitatea trezoreriei statului în raza căreia acesta își are sediul.
Prin urmare, vor fi înlăturate susținerile apelantei potrivit cărora nu i se pot pretinde sumele reprezentând accize întrucât acestea nu au intrat niciodată în contul său ci au fost virate direct în contul bugetului de stat.
Este adevărat că sumele au fost virate în contul bugetului de stat însă plata accizei s-a făcut în numele pârâtei, aceasta fiind în conformitate cu dispozițiile codului fiscal plătitor de accize ( în acest sens fiind și dispozițiile art.193, 194, 197 și 198. fiscal ).
În ceea ce privește fondul cauzei, Curtea reține că potrivit dispozițiilor art.175 4 din Legea nr.571/2003, produsele energetice, altele decât cele de la (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei va fi fixat în funcție de destinație, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent.
energetic Calor economic 3 fost livrat de către pârâtă ca echivalent al păcurei, după cum rezultă din nomenclatorul codurilor de produs ce a făcut parte din documentația depusă de aceasta în vederea autorizării ca antrepozit fiscal de producție produse energetice, acest produs fiind încadrat la poziția tarifară NC 2710.19.61 - cod ce corespunde ui păcură potrivit art.175 3 lit.g din Lege.
Este adevărat că potrivit pct.5 4 al Titlului VII din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 aprobate prin HG nr.44/2004 astfel cum au fost modificate prin HG nr.1861/2006, în cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorată este cea prevăzută pentru motorină însă se observă cu ușurință că aceste dispoziții vin să modifice articolul din lege ( art.175 4 ) în scopul aplicării căruia au fost date. Acest fapt contravine dispozițiilor art.4 3 din Legea nr.24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, potrivit căruia,actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonăprecum și dispozițiilor art.76 din aceeași lege, conform căruia ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora.
Prin raportare la dispozițiile art.175 4 din Codul fiscal, având în vedere că pârâta nu a făcut dovada că după data de 01.01.2007 în cauză a fost livrat ca echivalent al motorinei nu îi putea aplica o acciză corespunzătoare acesteia.
Pentru aceste considerente, ce vin să completeze motivele reținute de instanța de fond, Curtea apreciază că hotărârea tribunalului este legală și temeinică, fapt pentru care, în temeiul art.296 Cod procedură civilă apelul va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge, ca nefondat, apelul comercial dclarat de apelanta pârâtă - RAFINĂRIE - - cu sediul în C, 226, km.23, județul C, împotriva Sentinței civile nr. 2671/COM din data de 23 septembrie 2008 pronunțată Tribunalul Constanța în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata reclamantă - ROMANIA SRL - prin sucursala T - cu sediul în T,-, județul
Definitivă.
Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică astăzi, 23 decembrie 2008.
PREȘEDINTE, JUDECĂTOR,
- - - - -
Grefier,
- -
Jud. fond;
tehnoredactat dec.jud.-- -
5 ex/09.02.2009
Președinte:Mihaela Davidencu ȘerbanJudecători:Mihaela Davidencu Șerban, Nastasia Cuculis
