Decizia CCR nr. 344 din 7.05.2015 privind excepţia de neconstituţionalitate a disp. art. II alin. 2 din OUG nr. 39/2010 pt. modificarea şi completarea OG nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Veisa.

1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Deko Rame - S.R.L. în Dosarul nr. 6.996/85/2013 al Tribunalului Sibiu - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 1.109D/2014.

2. La apelul nominal lipsesc părțile, față de care procedura de citare este legal îndeplinită.

3. Magistratul-asistent referă asupra cauzei și arată că, la dosar, autorul excepției, prin avocat, a depus o cerere prin care solicită lăsarea la urmă a cauzei, precum și concluzii scrise în susținerea excepției, iar partea Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care solicită respingerea excepției de neconstituționalitate.

4. Reprezentantul Ministerului Public arată că nu se opune cererii.

5. Curtea, deliberând, admite cererea formulată de autorul excepției de lăsare la urmă a cauzei.

6. La a doua strigare a pricinii, răspunde, pentru autorul excepției, avocat Nicolae-Florin Mălai, cu împuternicire avocațială depusă la dosar.

7. Cauza fiind în stare de judecată, președintele acordă cuvântul reprezentantului autorului excepției, care solicită admiterea excepției de neconstituționalitate, reiterând, pe larg, motivele formulate în fața instanței de judecată și aflate la dosarul cauzei. Susține, în esență, că dispozițiile art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 contravin prevederilor constituționale ale art. 15 alin. (2), deoarece, pentru neîndeplinirea obligației de plată la data scadentă, se aplică o sancțiune care nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală la momentul la care actul administrativ a luat naștere.

8. Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care arată că dispozițiile de lege supuse controlului de constituționalitate nu fac altceva decât să reglementeze pentru perioada ulterioară intrării în vigoare, adică în domeniul ei propriu de aplicare.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:

9. Prin Încheierea nr. 2.694/CA/2014 din 28 octombrie 2014, pronunțată în Dosarul nr. 6.996/85/2013, Tribunalul Sibiu - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Excepția a fost ridicată de Deko Rame - S.R.L. într-o cauză având următorul obiect: anularea Deciziei nr. 144 din 29.04.2013 privind soluționarea contestației formulate; anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii în sumă de 22.963 lei, reprezentând penalități de întârziere; obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 22.963 lei, la care se adaugă dobânzile fiscale de la data plății sumei și până la restituirea efectivă.

10. În motivarea excepției de neconstituționalitate autorul acesteia susține, în esență, că, după ce i s-a respins, la data de 6 februarie 2012, cererea de anulare a unui act administrativ fiscal, societatea a fost obligată la plata de dobânzi și penalități de întârziere, deși la data emiterii respectivului act administrativ fiscal, Codul de procedură fiscală prevedea pentru plata cu întârziere a obligațiilor de plată doar majorări de întârziere. Astfel, consideră că, deși decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată a fost emisă ca act administrativ fiscal, la data de 15 martie 2010, cu toate efectele conferite de legislația în vigoare, efectele acesteia sunt modificate de art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, în mod retroactiv.

11. Tribunalul Sibiu - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate ridicată este neîntemeiată, deoarece încetarea aplicabilității vechii reglementări a avut loc începând cu data intrării în vigoare a ordonanței de urgență, și nu retroactiv, așa cum susține autorul excepției. În acest sens, arată că prin textul de lege criticat se modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior și se suprimă producerea în viitor a efectelor unei situații juridice constituite sub imperiul vechii legi, ceea ce nu poate conduce la atingerea normelor constituționale invocate de autor.

12. Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

13. Guvernul apreciază că excepția de neconstituționalitate invocată este neîntemeiată. În acest sens arată că, din analiza argumentelor prezentate de autorul excepției, rezultă că, în fapt, critica nu vizează textul de lege care prevede, în mod expres, faptul că dobânzile și penalitățile de întârziere sunt datorate începând cu data intrării în vigoare a actului normativ, ci modalitatea în care organul fiscal l-a interpretat și aplicat la situația concretă.

14. Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, punctul de vedere al Guvernului, înscrisurile comunicate de instanța de judecată, concluziile scrise depuse de autorul excepției de neconstituționalitate și de partea Agenția Națională de Administrare Fiscală, susținerile reprezentantului autorului excepției, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

15. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

16. Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 278 din 28 aprilie 2010, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 245 din 7 aprilie 2011, cu următorul conținut: "Pentru creanțele fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi și penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art. 120¹ încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență."

17. Autorul excepției susține că dispozițiile de lege criticate contravin prevederilor constituționale cuprinse în art. 15 alin. (2), care consacră principiul neretroactivității legii.

18. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea observă că, potrivit dispozițiilor legale supuse controlului de constituționalitate, pentru creanțele fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, începând cu data intrării în vigoare a acesteia, respectiv cu data de 1 iulie 2010, se datorează dobânzi și penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art. 120¹ încep să curgă de la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență, respectiv de la data de 1 iulie 2010.

19. Art. 120¹, la care face trimitere textul criticat, a fost introdus în Codul de procedură fiscală prin art. I pct. 11 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, și prevedea că "plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale, iar nivelul penalității de întârziere se stabilește astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadență, nu se datorează și nu se calculează penalități de întârziere pentru obligațiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalității de întârziere este de 5% din obligațiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalității de întârziere este de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor."

20. Curtea observă că, ulterior, Codul de procedură fiscală a fost modificat și completat prin art. I din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 320 din 3 iunie 2013, aprobată prin Legea nr. 267/2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634 din 14 octombrie 2013, în sensul că dobânzile "reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale", ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență, și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență, și până la data stingerii sumei datorate inclusiv [art. 120 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]. Penalitățile de întârziere "reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență" și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv [art. 120¹ alin. (1) din Codul de procedură fiscală].

21. Referitor la natura juridică a dobânzilor și penalităților de întârziere, Curtea reține că, potrivit dispozițiilor art. 22 din Codul de procedură fiscală, acestea reprezintă obligații de plată accesorii.

22. Cu privire la critica referitoare la încălcarea art. 15 alin. (2) din Constituție, așa cum a statuat Curtea Constituțională în mod constant în jurisprudența sa, un act normativ nu este retroactiv atunci când modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior și nici atunci când suprimă producerea în viitor a efectelor unei situații juridice constituite sub imperiul legii vechi, pentru că, în aceste cazuri, legea nouă nu face altceva decât să reglementeze pentru perioada ulterioară intrării ei în vigoare, adică în domeniul ei propriu de aplicare. În acest sens, a se vedea Decizia nr. 330 din 27 noiembrie 2001, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 59 din 28 ianuarie 2002, Decizia nr. 458 din 2 decembrie 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 24 din 13 ianuarie 2004, Decizia nr. 784 din 3 iunie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 608 din 27 august 2010, și Decizia nr. 181 din 1 aprilie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 375 din 21 mai 2014.

23. Prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avându-se în vedere principiul specific domeniului fiscal, conform căruia, în reglementarea unui regim de sancțiuni pentru plățile întârziate a obligațiilor fiscale, trebuie ca penalitățile să descurajeze neconformarea, iar dobânda să protejeze valoarea reală a plăților reprezentând impozite, taxe și alte sume datorate bugetului general consolidat, sistemul de percepere a creanțelor fiscale accesorii a fost revizuit. Astfel, legislația fiscală, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, a stabilit penalitățile de întârziere și dobânzile ca două instrumente separate.

24. Până la adoptarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, pentru neachitarea la termenul scadent a obligațiilor de plată fiscale se datorau majorări de întârziere în cuantum de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, până la data stingerii sumei datorate (36,5% pe an). Acest sistem sancționatoriu bazat pe majorări de întârziere avea în conținutul său atât componenta recuperatorie-dobânda, cât și componenta sancționatorie - penalitatea. Astfel, înglobând într-un singur concept cele două componente, sistemul era unul netransparent și confuz cu privire la ponderea fiecăreia din aceste componente.

25. Curtea reține că prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, legiuitorul delegat, urmărind asigurarea unei transparențe în ceea ce privește perceperea obligațiilor de plată accesorii, a înlocuit sistemul bazat pe majorări de întârziere cu unul mai flexibil, bazat pe dobânzi și penalități de întârziere, astfel: dobânzi de 0,05% pe zi de întârziere, care se datorează începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență până la data stingerii sumei datorate; penalități de întârziere, în cuantum de 5% sau 15%, în funcție de perioada de întârziere.

26. Curtea observă că, întrucât modul de calcul al dobânzilor, conform Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, era similar modului de calcul al majorărilor de întârziere, nu a fost necesară introducerea unei norme tranzitorii. Însă, referitor la penalitățile de întârziere, modul de calcul era diferit de cel al majorărilor de întârziere și a fost necesară introducerea unei norme tranzitorii, și anume art. II.

27. Așadar, Curtea constată că, în concordanță cu principiul neretroactivității legii, consfințit de art. 15 alin. (2) din Constituție, la art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 s-a introdus o normă tranzitorie în ceea ce privește creanțele fiscale care aveau scadența anterior intrării în vigoare a actului normativ menționat, și nu erau achitate la data intrării în vigoare a acestuia, respectiv la 1 iulie 2010. Ca urmare, prin norma tranzitorie s-a reglementat situația raporturilor juridice născute sub imperiul vechii reglementări și care continuă să producă efecte juridice și sub imperiul noilor reglementări, respectiv situația obligațiilor fiscale scadente anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, nestinse la data intrării în vigoare a acestui act normativ.

28. Astfel, Curtea reține că, potrivit art. II alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, noul regim al obligațiilor de plată accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) urmează a se aplica și creanțelor fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, în sensul că de la data de 1 iulie 2010 - data intrării în vigoare a ordonanței de urgență menționate - se datorează dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 5% sau 15%, în funcție de perioada de întârziere, după cum urmează: dacă contribuabilul achită în primele 30 de zile calculate de la 1 iulie 2010 obligațiile fiscale cu scadența anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, nu se datorează penalități de întârziere; dacă contribuabilul achită după 30 de zile, dar nu mai târziu de 90 de zile calculate de la 1 iulie 2010, obligațiile fiscale cu scadența anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, acesta datorează penalități de întârziere de 5% din obligațiile fiscale stinse; dacă contribuabilul achită după 90 de zile calculate de la 1 iulie 2010 obligațiile fiscale cu scadența anterior intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, el datorează penalități de întârziere de 15% din obligațiile fiscale rămase nestinse.

29. Prin urmare, Curtea constată că dispozițiile de lege criticate - fiind norme imperative, nu permisive - sunt de imediată aplicare, nu au caracter retroactiv, aplicându-se exclusiv de la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010, respectiv data de 1 iulie 2010, și modifică pentru viitor efectele unei situații juridice născute anterior, fără a contraveni astfel prevederilor constituționale ale art. 15 alin. (2), potrivit cărora legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile.

30. Totodată, Curtea, în jurisprudența sa, a statuat că instituirea dobânzilor, penalităților de întârziere sau a majorărilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală, pe care legiuitorul a reglementat-o în vederea sancționării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au, prin neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor de plată, iar stabilirea de către legiuitor a acestora într-un anumit cuantum pentru fiecare zi de întârziere nu are relevanță constituțională, din moment ce o atare valoare nu este excesivă, ci este stabilită într-un cuantum rezonabil, dar suficient de disuasiv pentru a nu își pierde rațiunea pentru care au fost instituite, și anume de a obliga debitorii obligațiilor fiscale să își execute întru totul și până la termenul scadent obligațiile pe care le au în raport cu bugetul de stat. În acest sens sunt Decizia nr. 561 din 16 octombrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 923 din 18 decembrie 2014, și Decizia nr. 33 din 3 februarie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 26 februarie 2015.