Cod fiscal – art. 27. atragerea răspunderii solidare. condiţii. verificarea în concret a faptelor imputate şi existenţa culpei.
| Comentarii |
|
Curtea de Apel SUCEAVA Hotărâre nr. 91 din data de 08.06.2017
Prin cererea legal timbrată adresată Tribunalului Suceava - Secția de contencios administrativ și fiscal la data 04.10.2016 sub nr. 4603/86/2016, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 3279 din 14.03.2016 privind soluționarea contestației înregistrată la AJFP cu nr. 10888 din 09.02.2016 împotriva Deciziei nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare a persoanei fizice A. cu debitoarea insolvabilă SC B. SRL.
În motivarea cererii, reclamantul a arătat în fapt că, a fost înregistrată la DGFP cu nr. 10888 din 09.02.2016 contestație împotriva Deciziei nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare a persoanei fizice A. cu debitoarea insolvabilă SC B. SRL, contestând modalitatea în care a fost reținută reaua credință a contestatorului și efectiv modul în care a fost calculată suma de 28.040.821 lei. Arată că trebuia a se avea în vedere că, deși societatea a fost înființată în anul 2008 cu forma de organizare "societate pe răspundere limitată"; și obiect de activitate "comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamente sanitare";, s-au început procedurile de executare silită la mai puțin de un an, respectiv la 13.08.2009. Mai arată că, deși s-a invocat o pasivitate din partea contestatorului, fapt ce i-a atras răspunderea solidară, nu s-a făcut dovada de către organul fiscal că acesta ar fi luat la cunoștință în mod direct și prin semnătură de actele de executare. Nu s-a putut cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective, deoarece la acea dată nu erau cunoscute de către contestator acele obligații fiscale.
Mai mult, deși s-a invocat și pe calea contestației, organului fiscal nu a indicat exact modul de calcul al sumei de 28.040.821 lei, sens în care se impune efectuarea unei expertize contabile pentru a se clarifica dacă această sumă este certă, lichidă și exigibilă.
Pârâta Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a depus la dosar întâmpinare (filele 17 - 20) prin care a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată. A arătat că SC B. SRL figura cu obligații fiscale neachitate către bugetul consolidat al statului în sumă de 28.040.821 lei. Neefectuând plăți în contul creanțelor fiscale, împotriva debitoarei s-a început executarea silită. În urma măsurilor de executare silită întreprinse de organul fiscal, debitele declarate nu au fost recuperate, motiv pentru care prin procesul verbal de insolvabilitate nr. 27887/18.05.2015 a fost constatată stare de insolvabilitate fără bunuri și venituri urmăribile a debitoarei, în temeiul prevederilor art.176 din O.G. nr. 92/2003.
În continuarea măsurilor de executare silită, prin decizia nr. 535/21.12.2015 s-a dispus angajarea răspunderii reclamantului în solidar cu debitoarea SC B. SRL., conform prevederilor art. 27 alin. (2) lit. c și d din Legea nr. 270/2015. Împotriva deciziei nr. 535/21.12.2015 reclamantul a depus contestație la organul administrativ emitent și prin decizia nr. 3223 din 24.06.2016 DGRFP a respins contestația formulată ca fiind neîntemeiată.
A arătat că obligațiile fiscale în cuantum de 28.040.821 lei au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015, ca urmare a efectuării unui control de către consilierii din cadrul DGRFP- AJFP pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, concluzia organelor de inspecție fiscală a fost aceea că SC B. SRL este furnizor al unor livrări nereale cu intenția creării unui circuit comercial simultan, având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri ilegale, în beneficiul persoanelor juridice în aval. În vederea recuperării creanțelor fiscale, s-au întreprins măsuri de executare silită care nu au avut ca efect recuperarea obligațiilor datorate bugetului consolidat al statului. Prin referatul nr. 27675/ 18.05.2015 s-a constatat starea de insolvabilitate fără bunuri a societății debitoare și, în conformitate cu art. 176 din Codul de procedură fiscală, a fost întocmit procesul verbal de constatare a stării de insolvabilitate nr. 27887/18.05.2015, motivat de inexistența bunurilor și veniturilor urmăribile.
Administrația Județeană a Finanțelor Publice S. a emis decizia nr. 535 din 21.12.2015 de angajare a răspunderii solidare pentru A. și C. în limita sumei de 28.040.821 lei, actul administrativ fiind comunicat reclamantului, conform dispozițiilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în plic cu confirmare de primire.
Față de susținerea reclamantului că nu a avut cunoștință despre obligațiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului și nici despre actele de executare emise, arată că Raportul de inspecție fiscală nr. F-IS nr. 6 din 12.01.2015, Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015 cât și actele de executare emise ulterior au fost comunicate conform Codului de procedură fiscală. Cu privire la raționamentul în baza căruia s-a reținut reaua credință a reclamantului, arată că perioada pentru care s-a efectuat inspecția fiscală a fost 01.01.2011 - 31.12.2013, perioadă în care administrator al SC B. SRL a fost și reclamantul, astfel că se angajează răspunderea solidară a a acestuia. Prin cesionarea părților sociale către o altă persoană, reclamantul și-a dovedit singur reaua credință, fiind de notorietate practica administratorilor de a cesiona părțile sociale pe care le dețin la societăți ce înregistrează obligații fiscale la bugetul consolidat al statului. Prin decizia de impunere s-a menționat: perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligațiile fiscale accesorii, baza impozibilă, obligațiile fiscale accesorii de plată, astfel că raportat la aceste aspecte, împotriva raportului de inspecție fiscală cât și împotriva deciziei de inspecție fiscală se putea formula acțiune în contencios administrativ.
Prin prezenta acțiune se discută legalitatea sau nelegalitatea deciziei de atragere a răspunderii solitare prin prisma motivelor în baza cărora s-a emis această decizie, actul administrativ fiscal - decizia de impunere prin care s-au stabilit obligații fiscale nu poate fi analizată în prezenta cauză. Mai arată că se opune la efectuarea unei expertize în prezenta cauză cu privire la verificarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015.
Conchide și arată că după cesionarea părților sociale de către reclamant, societatea nu a mai desfășurat activitate. Obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-IS nr. 8 din 12.01.2015 provin din perioada în care reclamantul era administratoruil societății și consideră că cesiunea a fost realizată în scopul eludării răspunderii față de obligațiile fiscale rămase neachitate.
A atașat întâmpinării documentația care a stat la baza emiterii actelor contestate.
Prin sentința nr. 268 din 02 februarie 2017 Tribunalul Suceava - Secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat cauza având ca obiect "anulare act administrativ"; formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, în favoarea Curții de Apel Suceava - Secția de Contencios Administrativ și Fiscal.
Analizând actele și lucrările dosarului, instanța constată următoarele:
Reclamantul A. a avut calitatea de administrator al societății B. SRL până la data de 28.10.2011, când a cesionat părțile sociale și i-a încetat și calitatea de administrator, către C., nou administrator de la aceeași dată.
Prin procesul - verbal de insolvabilitate nr. 27887 din 18.05.2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice a constatat insolvabilitatea debitoarei SC B. SRL, aceasta figurând la momentul respectiv cu obligații fiscale restante în sumă de 27.995.663 lei.
Prin decizia nr. 535 din 21.12.2015 (fila 62), AJFP a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitatea sa de administrator, pentru obligațiile fiscale restante ale debitoarei în sumă de 28.040.821 lei, în temeiul dispozițiilor art. 27 pct. 2 lit. c și d din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, o decizie distinctă de atragere a răspunderii administratorului a fost dispusă și în ceea ce privește pe noul administrator, C., pentru același debit de 28.040.821 lei.
S-a reținut în decizia de atragere a răspunderii privind pe reclamantul A., faptul că petentul, administrator al societății până în 2011, cu rea - credință, nu și-a îndeplinit obligația de a solicita deschiderea insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente mandatului său, și nu a achitat la scadență obligațiile fiscale datorate. Astfel, împotriva societății s-a exercitat executarea silită încă din 13.08.2009 pentru obligațiile restante la acea dată, fără a fi recuperate sumele înscrise, până la 17.01.2011 existând doar plăți sporadice în contul obligațiilor către bugetul consolidat de stat, iar ulterior încetând orice plată. De asemenea, ulterior nu au mai fost depuse, conform legii, declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat, nu au fost depuse nici situațiile financiare conform legii.
În acest sens, s-a și efectuat un control de către DGRFP - AJFP- Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2013, materializat în raportul de inspecție fiscală nr. F-IS 6 din 12.01.2015, constatându-se un prejudiciu de 26.638.722 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 13.339.625 ei, accesorii TVA 6.378.669 lei, impozit pe profit 4.722.402 lei și accesorii impozit pe profit de 2.198.026 lei, concluzionându-se că societatea nu funcționează la sediul declarat, nu a dobândit bunuri și nu a realizat venituri, și este furnizor al unor livrări nereale cu intenția creării unui circuit comercial simulat având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri fiscale ilegale, în beneficiul persoanelor juridice în aval. S-a emis totodată și decizia de impunere nr. F-IS 8 din 12.01.2015 (fila 77).
S-a avut în vedere în decizia de atragere a răspunderii solidare, faptul că de la înființare administratorul nu a declarat obligațiile legale și nu a făcut plăți în contul obligațiilor fiscale cumulate, aceasta în condițiile în care executarea silită împotriva societății îi era cunoscută, că a continuat o activitate care în mod vădit ducea debitoarea la încetare de plăți, nu a oferit explicații și lămuriri și nu a pus la dispoziția organului fiscal documentele prevăzute de lege pentru stabilirea situației fiscale reale, aceasta deși a fost notificat în vederea deschiderii procedurii de angajare a răspunderii cu notificarea nr. 189.707 din 17.11.2015 (fila 69).
Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestație în procedura administrativă, aceasta fiind soluționată prin decizia nr. 3279 din 14.03.2016 a DGRFP (fila 7), în sensul respingerii sale ca neîntemeiată, iar apoi, reclamantul a formulat prezenta contestație, solicitând anularea acesteia și a deciziei de atragere a răspunderii solidare.
În analiza legalității celor două acte administrativ fiscale, instanța reține în primul rând că, pentru recuperarea creanțelor fiscale ale contribuabililor aflați în stare de insolvabilitate, legiuitorul a reglementat posibilitatea atragerii răspunderii solidare a diferitelor persoane, alături de debitorul insolvabil, în condițiile exprese descrise de art. 27 din O.U.G. nr. 92/2003. Astfel, potrivit art. 27 alin. (2) lit. c și d din O.G. nr. 92/2003, răspund solidar cu debitorul următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.
În esență, textul în discuție permite concluzia că atragerea răspunderii administratorului/ asociaților presupune sancționarea, în acest fel, a unor fapte culpabile întreprinse de aceste persoane, fapte prin care s-a provocat insolvabilitatea debitorului. Din interpretarea acestor prevederi rezultă că răspunderea administratorilor poate fi atrasă pentru faptele constând în nesolicitarea deschiderii procedurii de insolvență/neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, fapte care să fi fost săvârșite cu rea - credință.
În cauză, instanța reține că stabilirea răspunderii solidare a administratorului în solidar cu societatea debitoare, a fost în mod corect dispusă, probele administrate în acest sens susținând atât existența faptelor prejudiciabile, cât și reaua - credință a reclamantului la săvârșirea acestora.
Astfel, se reține că, așa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, reclamantul a fost administrator al acestei societăți, de la înființarea ei și până la 26.10.2011 când a cedat părțile sociale către o altă persoană, că în aceste interval de timp societatea a acumulat debite succesive la bugetul de stat, fiind demarată în acest sens și o executare silită încă din 2009, așadar în perioada în care reclamantul era administrator al societății. În acest sens au fost depuse la dosarul cauzei înscrisuri privind executare silită în mai multe dosare de executare în perioada 28.04.2009 - 30.08.2011 (când reclamantul era administrator al acestei societăți), pentru debite diverse de la taxa pe valoare adăugată, la impozit pe profit, contribuții pentru asigurări sociale, contribuții pentru asigurări de sănătate, pentru concedii.
Mai mult decât atât, așa cum rezultă din raportul de control efectuat de organele inspecției fiscale, societatea a fost identificată ca fiind implicată în derularea unor practici abuzive, respectiv evidențierea unor achiziții nereale de natură a procura avantaje fiscale (deducerea TVA și a cheltuielilor la calculul impozitului de profit), practici identificate inclusiv în perioada în care mandatul de administrator a fost exercitat de reclamant în 2011.
Astfel, potrivit raportului de inspecție fiscală, în cursul anului 2011 societatea nu a declarat livrări în sumă de 32.547 lei, tranzacțiile consemnate de parteneri în calitate de clienți în declarațiile informative neavând la bază înscrisuri legale care să îndeplinească calitatea de documente justificative, în conformitate cu dispozițiile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, în realitate societatea fiind furnizor al unor livrări nereale cu intenția creării unui circuit comercial simulat având ca efect emiterea de facturi generatoare de deduceri fiscale ilegale, în beneficiul persoanelor juridice din aval. De asemenea, societatea declară pentru 2011 o serie de achiziții de la alte societăți care însă nu confirmă realizarea de tranzacții cu societatea verificată, societăți de asemenea inactive sau in insolvență, sau care au un comportament de tip fantomă. Se deduce astfel că tranzacțiile sunt fictive, în realitate neexistând nici un transfer de bunuri între societăți, întocmindu-se doar documente contabile cu scopul diminuării obligațiilor datorate bugetului de stat în ce privește impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată. Se mai adaugă că societatea nu a acumulat în același interval de timp, bunuri și nici venituri.
În aceste sens, s-a calculat și reținut în sarcina societății debitoare, potrivit raportului de inspecție fiscală suma de 56.608 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar și suma de 61.666 lei reprezentând TVA dedus în anul 2011 precum și pentru anii următori, suma de 4.665.594 lei impozit pe profit și 9.377.934 lei TVA dedus (precum și dobânzi și penalități de întârziere, rezultând un total la momentul controlului, de 26.638.722 lei, iar la momentul atragerii răspunderii de 28.040.821 lei (fila 66).
Față de cele mai sus arătate rezultă cu certitudine reaua-credință a reclamantului în îndeplinirea obligațiilor sale de administrator al acelei societăți, pentru perioada când a avut această calitate, conduita acestuia mai sus descrisă, fiind în vădită înfrângere a normelor de drept material fiscal și contabil, și vădind la rându-i scopul ilicit asumat în desfășurarea activității societății. Înregistrarea în contabilitate de facturi purtătoare de TVA, cunoscând că nu este legal și că nu s-a prestat nici o activitate, în scopul exclusiv de reducere a TVA de plătit către stat sau chiar obținerea de rambursări necuvenite, nu poate fi disociată de o atitudine intenționată de rea- credință, element subiectiv existent chiar de la acele momente. Subliniază instanță că această conduită s-a concretizat inclusiv pentru perioada în care reclamantul a fost administrator, de până la 28.10.2011, iar nu doar ulterior (sub administrarea numitului C.). La aceasta se mai adaugă inclusiv conduita fiscală necorespunzătoare, pentru aceeași perioadă, ce rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei (filele 84 - 110) privind executările silite de până în 2011, amintite anterior.
În egală măsură însă, se reține că reclamantului nu îi poate fi antrenată răspunderea decât pentru perioada cât a avut calitatea de asociat, administrator al societății debitoare, sens în care a dispus și Înalta Curte de Casație și Justiție în practica sa (decizia nr. 2964 din 7.03.2013). Potrivit raportului de inspecție fiscală și precizărilor depuse de către pârâtă (fila 111), pentru anul 2011, până la data de 28.10.2011 când a încetat calitatea de administrator/asociat a reclamantului, s-a constat un prejudiciu de 110.735 lei.
Or, așa cum rezultă din decizia de atragere a răspunderii solidare, răspunderea reclamantului, ca fost administrator, a fost antrenată nu doar până la data de 28.10.2011 (când reclamantul iese din societate cu transmitere aport și îi încetează și calitatea de administrator) și nu doar pentru prejudiciul de până la acea dată de 110.735 lei, ci și pentru prejudiciul acumulat ulterior, total de 28.040.821 lei, sens în care acțiunea va fi admisă în parte și decizia de atragere a răspunderii reclamantului va fi limitată la prejudiciul aferent acelei perioade.
Mai subliniază curtea că, asupra chestiunilor privind practicile de mai sus și întinderea prejudiciului (pe care reclamantul nu și le asumă), acestea pot forma obiect de analiză la fond, într-o eventuală cauză privind contestația împotriva deciziei de impunere, și care nu pot forma obiect al unei analize asupra substanței lor în prezenta cauză. Subliniază instanța că, chiar dacă decizia de impunere privește, firește, societatea debitoare, și de care este legată această cale de atac, neexercitarea ei de către actualul administrator, poate pune problema unei eventuale desocotiri de răspundere în raportul dintre actualul și fostul administrator, dar nu poate îndreptăți pe acesta din urmă de a critica, în decizia de atragere a răspunderii, substanța deciziei de impunere și prejudiciul constatat.
Apoi, simplul fapt că reclamantul a cedat la un moment dat părțile sociale, nu este de natură să-l disculpe, ci dimpotrivă, să-l acuze, în condițiile în care o conduită responsabilă ar fi constat în declararea corespunzătoare a obligațiilor și plata acestora sau solicitarea falimentului societății debitoare, iar nu eludarea de sub responsabilitate printr-o eventuală cesiune. Iar faptul că la momentul anului 2011, când reclamantul s-a retras din societate, nu exista individualizată această creanță (stabilirea obligațiilor suplimentare, în mare parte, fiind rezultatul controlul exercitat de organele fiscale), nu este de natură să disculpe, de vreme ce, potrivit dispozițiilor legale, creanța fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, și oricum reclamantul avea obligația de a fi declarat situația fiscală a firmei în mod corespunzător, situație în care invocă de fapt propria sa culpă.
Se mai reține că decizia în cauză a fost motivată corespunzător, în conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (2) și 43 din O.G. nr. 92/2003, atât în decizie, cât și în referatul justificativ (fila 66), fiind cuprinse aspecte detaliate, privind elementele obiective și subiective ale conduitei reclamantului.
Pentru aceste motive, instanța, reținând că decizia nr. 535 din 21.12.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice de atragere a răspunderii solidare a reclamantului, și decizia nr. 3279 din 14.03.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice de soluționare a contestației administrative, sunt legale și temeinice doar în parte, respectiv putându-se atrage răspunderea reclamantului doar limitat perioadei în care acesta a avut calitatea de administrator/asociat, în temeiul art. 218 Cod procedură fiscală urmează a admite în parte acțiunea, în sensul anulării în parte a deciziei de atragere a răspunderii care va fi menținută doar cu privire la prejudiciul aferent perioadei de până la 28.10.2011.
| ← Dispoziţii de impunere împotriva unui funcţionar public.... | Conflict de competenţă. o.u.g. nr. 194/2002. măsura... → |
|---|
