Legea nr. 571/2003, art. 140 alin. (2) lit. f), art. 141 alin. (2) lit. e)
| Comentarii |
|
Curtea de Apel BUCUREŞTI Decizie nr. 3496 din data de 20.09.2017
Domeniu. Drept fiscal
Anulare decizie de impunere
- Legea nr. 571/2003, art. 140 alin. (2) lit. f), art. 141 alin. (2) lit. e)
Pentru a fi aplicabilă cota de TVA de 9% nu este suficient să se susțină și să se facă dovada că s-a încheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare să fie încheiat în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară.
(Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - decizia civilă nr. 3496 din data de 20.09.2017)
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București Secția a II-a Contencios administrativ și fiscal la data de 21.08.2016, reclamanta a chemat in judecata pe pârâtele Xși X, solicitând instanței anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 65/8.02.2016; anularea deciziei de impunere F-S3 116 /31.07.2015 , a raportului de inspecție fiscala F-S3 116 /31.07.2015, precum si a dispoziției de masuri nr. 78/30.07.2015 emise de X- X și să se constate că obligația fiscală stabilită suplimentar de către organele fiscale în sarcina societății, în sumă de 12.814 lei, este nedatorată și a îndeplinit toate condițiile legale pentru rambursarea sumei de 804.426 lei reprezentând TVA rambursabil și, pe cale de consecință, obligarea pârâtelor să ramburseze această sumă societății, cu plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
Prin sentința civilă nr. 394/25.01.2017 pronunțată de Tribunalul București - Secția a II-a Contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. 31226/3/2016, a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta X în contradictoriu cu pârâtele X și X.
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta X, prin care a solicitat casarea sentinței și, rejudecând litigiul în fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.
În motivare, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea recurată este nemotivată, prima instanță îndreptându-și atenția doar asupra susținerilor pârâtelor, însușindu-și în tot argumentația acestora, fără a răspunde in concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, pe care le-a înlăturat fără o motivare.
De asemenea, recurenta-reclamantă a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., susținând că instanța de fond a nesocotit conținutul economic al operațiunilor derulate de reclamantă, aplicând greșit prevederile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, care reglementează principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Daca operațiunile de cazare sunt diferite fata de operațiunile de închiriere, din perspectiva substanței lor economice.
În acest context, recurenta-reclamantă a arătat că, în realitate, o analiza atenta a ansamblului clauzelor contractelor releva faptul ca operațiunile derulate nu pot fi unele de închiriere, concluzia instanței de fond fiind greșita.
Recurenta-reclamantă a reluat diferențele ce există între contractele de închiriere și cele de cazare expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată.
Recurenta-reclamantă a susținut că elementele de diferențiere dintre cele două tipuri de contracte infirma soluția referitoare la faptul ca serviciilor derulate ar fi fost operațiuni de închiriere, având in vedere ca, din perspectiva conținutului lor economic, aceste servicii sunt unele de cazare, care au fost in mod corect facturate cu cota redusă de TVA de 9%.
Totodată, recurenta-reclamantă a invocat greșita aplicare de către prima instanța a prevederilor art. 140 si 141 din Codul fiscal prin reîncadrarea operațiunilor derulate de societate pe baza altor criterii decât cele legale, sens în care a menționat că împrejurarea ca nu a deținut certificate de clasificare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similara nu era de natura a transforma serviciile de cazare derulate de societate în servicii de închiriere.
Intimații-pârâți, legal citați, nu au formulat întâmpinare.
Prin decizia civilă nr. 3496 din data de 20.09.2017, Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a respins recursul ca nefondat.
În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C.pr.civ., Curtea a reținut că soluția instanței de fond este adecvat motivată, în fapt și în drept, în raport de susținerile contradictorii ale părților, tribunalul indicând normele legale apreciate ca relevante și în temeiul cărora a pronunțat soluția îmbrățișată.
Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ, Curtea a reținut că, în cauza de față, recurenta-reclamantă a invocat aplicarea greșită, de către instanța de fond, a dispozițiilor art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) și art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. În cazul în care tranzacțiile sau o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convențiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacții artificiale se înțelege tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.";
De asemenea, art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 "Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri: (…) f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;";, iar art. 141 alin. 2 lit. e) din același act normativ prevede că "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni: 1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor;";.
Având în vedere strânsa legătură între argumentele expuse de recurenta-reclamantă în susținerea aplicării greșite a celor trei texte de lege, Curtea le-a analizat împreună, iar nu distinct, astfel cum le-a expus recurenta în cuprinsul cererii de recurs, constatând că stabilirea modalității de aplicare a prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 presupune în mod necesar analizarea naturii operațiunilor desfășurate de către societate, prin care a pus la dispoziția studenților și a muncitorilor spații de locuit, și, pe cale de consecință, încadrarea acestora fie în categoria contractelor de cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, pentru care cota de TVA este de 9%, fie în categoria contractelor de închiriere, operațiuni scutite de la plata TVA.
În ceea ce privește aplicabilitatea prevederilor art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003, Curtea a observat pentru început că aceasta este condiționată de efectuarea unor operațiuni de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping, iar nu de cazare, termen utilizat de recurenta-reclamantă. Așadar, aplicabilitatea acestor prevederi legale nu este atrasă de orice serviciu de cazare, ci numai de cele prestate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară.
Odată stabilit acest aspect, Curtea a constatat potrivit art. 2 lit. a) și d) din OG nr. 58/1998 "În sensul prezentei ordonanțe, termenii și expresiile de mai jos semnifică după cum urmează:
a) turismul - ramură a economiei naționale, cu funcții complexe, ce reunește un ansamblu de bunuri și servicii oferite spre consum persoanelor care călătoresc în afara mediului lor obișnuit pe o perioadă mai mică de un an și al căror motiv principal este altul decât exercitarea unei activități remunerate în interiorul locului vizitat; (…) d) structură de primire turistică - orice construcție și amenajare destinată, prin proiectare și execuție, cazării turiștilor, servirii mesei pentru turiști, agrementului, transportului special destinat turiștilor, tratamentului balnear pentru turiști, împreună cu serviciile aferente.
Structurile de primire turistice includ:
- structuri de primire turistice cu funcțiuni de cazare turistică: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanță, campinguri, camere de închiriat în locuințe familiale, nave fluviale și maritime, pensiuni turistice și pensiuni agroturistice și alte unități cu funcțiuni de cazare turistică; (…).";
Curtea a observat că recurenta-reclamantă nu a susținut și nu a dovedit că spațiile de cazare pe care le deține sunt încadrate în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, condiție impusă de art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 pentru aplicarea cotei reduse TVA de 9%.
Curtea a constatat că sectoarele cu funcție similară la care face trimitere art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 se referă la hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanță, campinguri, camere de închiriat în locuințe familiale, nave fluviale și maritime, pensiuni turistice și pensiuni agroturistice și alte unități cu funcțiuni de cazare turistică, concluzie desprinsă din interpretarea coroborată a acestor prevederi cu cele ale art. 2 lit. d) din OG nr. 58/1998. În acest context, Curtea a avut în vedere și faptul că prestarea serviciului de închiriere a terenurilor amenajate pentru camping, indicat în mod expres ca fiind inclus în categoria sectoarelor cu funcție similară sectorului hotelier, se află în strânsă legătură cu activitatea turistică, iar nu cu cea de cazare a studenților și a muncitorilor.
Așadar, sfera de aplicare a prevederilor art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 nu excede zonei turism, așa cum susține recurenta-reclamantă.
Pe de altă parte, hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-409/98 Mirror, prin care a stabilit că închirierea bunurilor imobile în sensul art. 13B b) din directiva a 6-a presupune în esență că proprietarul cedează chiriașului, în schimbul chiriei și pentru o perioadă stabilită, dreptul de a ocupa proprietatea acestuia și de a exclude alte peroane de la aceasta, nu determină în cauză o altă concluzie, respectiv aceea că recurenta-reclamantă a desfășurat activitate de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, iar nu de închiriere.
Astfel, se observă că în ambele ipoteze (atât cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, cât și închiriere), pe de o parte, este posibil ca spațiul de locuit să fie pus la dispoziția uneia sau mai multor persoane, nefiind de esența închirierii încheierea contractului cu o singură persoană și nici de esența cazării în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară încheierea contractului cu mai multe persoane, iar, pe de altă parte, odată încheiat contractul (fie de închiriere, fie de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară) cu o persoană sau mai multe persoane, proprietarul sau cel care poate dispune de folosința acelui spațiu de locuit nu îl mai poate oferi altei persoane în perioada de valabilitate a contractului. Așadar, în cazul ambelor categorii de contracte se exclude posibilitatea oferirii spațiului de locuit către alte persoane decât cea/cele cu care s-a încheiat contractul.
În consecință, împrejurarea că recurenta-reclamantă a încheiat contracte cu mai multe persoane pentru același spațiu de locuit nu determină concluzia că activitatea desfășurată ar fi de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, iar nu de închiriere.
În egală măsură, Curtea a observat că nici clauzele contractuale la care a făcut trimitere recurenta-reclamantă, referitoare la punerea la dispoziție și a mobilierului, posibilitatea negocierii prețului și facilităților incluse în preț, asigurarea utilităților, respectarea regulamentelor de ordine interioară și normelor de prevenire a incendiilor, repartizarea aleatorie a beneficiarilor cazării în camerele de cămin și existența unor spații de depozitare anume indicate, posibilitatea subînchirierii și cesiunii contractului, sarcina efectuării reparațiilor, nu sunt de natură a caracteriza într-o asemenea măsură cele două categorii de contracte supuse discuției, astfel încât să determine concluzia că aceasta a prestat servicii de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, iar nu de închiriere.
De asemenea, Curtea a constatat că eventualele nuanțe ce se pot regăsi în concret în cadrul contractelor încheiate de recurenta-reclamantă cu studenții și cu muncitorii nu reprezintă decât expresia principiului libertății de voință a părților, precum și faptul că punerea la dispoziția studenților și a muncitorilor a spațiilor de locuit reprezintă o specie a contractului de închiriere, iar nu contract de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară.
Totodată, Curtea a subliniat că deținerea unui certificat de clasificare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară reprezintă o condiție obligatorie prealabilă desfășurării activității în aceste sectoare, iar nu o condiție pentru aplicarea cotei TVA de 9%.
Curtea a arătat că, pentru desfășurarea activității de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, reclamanta trebuie să dețină un astfel de certificat de clasificare, condiție impusă de prevederile art. 28 din OG nr. 58/1998, conform cărora "În scopul protecției turiștilor, oferirea, comercializarea, vânzarea serviciilor și a pachetelor de servicii turistice, precum și crearea de produse turistice pe teritoriul României pot fi realizate numai de către agenții economici din turism autorizați de Ministerul Turismului, posesori de licențe în turism sau de certificat de clasificare, după caz."; În condițiile în care recurenta-reclamantă nu deținea un astfel de certificat de clasificare, aceasta nu putea desfășura activități de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară. Așadar, deținerea sau nedeținerea acestui certificat reprezintă un element suplimentar în raport de care să se stabilească natura serviciilor de cazare oferite de către recurenta-reclamantă, respectiv dacă acestea sunt în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară ori în afara acestor sectoare.
Existența sau inexistența obligației de colectare a TVA și cota datorată reprezintă o operațiune subsecventă stabilirii naturii operațiunilor desfășurate de recurenta-reclamantă.
În consecință, Curtea a conchisă că deținerea certificatului de clasificare reprezintă o condiție pentru prestarea serviciilor de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, iar nu o condiție pentru aplicarea unei cote TVA de 9%, astfel încât nu au fost încălcate principiile proporționalității și in dubio contra fiscum.
Așadar, Curtea a reamintit și subliniat că, pentru a fi aplicabilă cota de TVA de 9% nu este suficient să se susțină și să se facă dovada că s-a încheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare să fie încheiat în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, condiție ce nu este îndeplinită în cauză de către recurenta-reclamantă în perioada vizată de controlul fiscal.
Nu în ultimul rând, faptul că recurenta-reclamantă are și un obiect secundar de activitate, cod CAEN 5590 - Alte servicii de cazare, nu înlătură desfășurarea activității conform obiectului principal de activitate și nici nu poate determina concluzia că activitatea prestată de aceasta ar fi de asigurare a cazării în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară în lipsa unor elemente obiective și concrete care să justifice o atare concluzie.
În egală măsură, Curtea a constatat că hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-33/11 A Oy nu este aplicabilă în cauză întrucât serviciile de cazare oferite studenților și muncitorilor nu se află în concurență cu serviciile de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, fiecare dintre aceste servicii adresându-se unor categorii diferite de consumatori.
Având în vedere aceste considerente, reținând că în cauză nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., prevederile art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) și art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nefiind aplicate greșit de către instanța de fond, în temeiul art. 496 C.pr.civ. Curtea a respins recursul ca nefondat.
| ← Contestaţie în anulare. eroare materială. eroare de judecată. | Prescripţii - litigii cu profesionişti. acțiune în... → |
|---|
