Decizia nr. 1237/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 1237/2012
Ședința publică de la 17 F. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE S. Al H.
Judecător M.-I. I.
Judecător G.-A. N.
Grefier A. B.
{ F. | }
S-a luat în examinare recursul declarat de A. N. DE A. F. împotriva sentinței civile nr.269 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului B.- Năsăud, privind și pe intimat SC R. SA având ca obiect contestație act administrativ FISCAL
DECIZIA de impunere nr. 1. emisă de D.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă avocat L. O. pentru intimatul-reclamant, lipsă fiind recurenta.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Curtea, efectuând verificările impuse de dispozițiile art. 1591 alin 4
C.pr.civ., stabilește că este competentă general, material și teritorial în judecarea prezentului recurs, în temeiul dispozițiilor art. 3 pct. 3 C.pr.civ.
Reprzentantul intimatului depune la dosar împuternicire avocațială și două exemplae originale din întâmpinarea transmisă anterior prin fax. T., acesta învederează instanței că nu are alte cereri de formulat.
Constatând că nu sunt alte cereri de formulat, Curtea, după deliberare, declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul în susținerea poziției procesuale.
Intimatul, prin mandatar, solicită respingerea recursului ca neîntemeiat, pentru argumentele expuse prin întâmpinare, fără cheltuieli de judecată.
Curtea reține cauza în pronunțare.
{ F. | }
INSTANȚA
Prin sentința civilă nr.269 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului B.-Năsăud s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S. R. SA, împotriva pârâtei A. N. DE A. F., în consecință: s-a anulat Decizia nr.
378/2009 emisă de D. G. de S. a C. din cadrul ANAF; s-a admis contestația formulată de reclamantă și dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. 1. emisă de D. G. de A. a M. C. privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 130.494 lei ( 101.699 lei reprezentând TVA suplimentar și
28.795 lei majorări de întârziere).
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că societatea reclamanta,
S. R. S., este o societate comercială plătitoare de T. al cărei principal obiect de activitate îl constituie fabricarea de schimbătoare de căldura de diverse tipuri. Operațiunile comerciale ale societății sunt dezvoltate pe plan mondial, iar cea mai mare parte a produselor finite este destinata exportului (98%). Printre clienții societății se afla si firmele germane C. S. Emtemaschinen G., Voith Turbo G. & Co, Haugg Kuhlerfabrik, AKG- Thermotechnik International G., JCB Anglia, Atlas Engineering SUA, Air Power Cehia, etc. conform tabelului intocmit de autoritatea de control fiscal, anexat la raportul de inspecție fiscala (Anexa
15, fila 48).
În conformitate cu contractele cadru de livrare încheiate cu clienții, coroborate cu declarațiilor martorilor audiati in cauza, uneltele, sculele, si dispozitivele de verificat, precum si matrițele (denumite generic SDV-uri), sunt proprietatea clienților care suporta integral costurile de fabricație. A. sunt executate în atelierul societății, în baza unor comenzi, sunt cu destinație exclusivă, adică nu pot fi folosite decât pentru fabricarea radiatoarelor destinate firmelor proprietare, si numai pentru un număr limitat de radiatoare, sunt proprietatea clienților mentionati, care le plătesc integral, iar după întrebuințarea în procesul tehnologic din R. sunt păstrate între 5 si 10 ani pentru asigurarea pieselor de schimb. D. expirarea acestui termen, reclamanta are obligația ca la solicitarea clientului, prin intermediul unei notificări, să le returneze către acesta la data și în condițiile specificate în notificare sau sa le caseze daca clientul considera ca nu mai are nevoie de ele. Din momentul execuției lor și până la export, SDV-urile rămân în custodia producătorului roman R. S.
Aceste SDV-uri, folosite în procesul de fabricație al schimbătoarelor de căldura, până în anul 2007 au fost incluse în prețul produsului final, iar datorită acordurilor semnate recent cu clienții, la solicitarea lor, acestea au fost comandate și plătite separat de produsele finite, astfel că, practica privind casarea lor a avut loc până în prezent în ceea ce privește SDV-urile care a fost inclusă si plătită de client în prețul final al produsului finit (schimbător de căldura),
În urma inspecției fiscale parțiale privind rambursarea de TVA cu control ulterior efectuata D. G. de A. a M. C. la societatea reclamanta s-a emis Decizia de impunere nr. 176/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei, din care TVA suplimentar de plata de 101.699 lei și majorări de întârziere de 28.795 lei.
In motivarea deciziei s-a aratat că în urma verificării facturilor privind prestările de servicii înregistrate in jurnalele de TVA, au fost identificate în perioada controlată un număr de 15 facturi fiscale, respectiv I.-uri reprezentând servicii întocmite pentru partenerii economici atât din comunitate, cât și din afara comunității, în sumă totală de 535.257 lei, care nu reprezintă de fapt servicii prestate clienților, ci ele reprezintă "contravaloare scule" (tooling cost), care nu au fost transportate sau expediate din R. într-un alt stat comunitar sau în afara Comunității, pentru a beneficia de scutirea de taxa. In drept decizia s-a argumentat pe dispozițiile art. 128, 132 si 143 din Codul F.
Potrivit art. 128 din Codul fiscal este considerata livrare de bunuri, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar, fiind exemplificate in cuprinsul textului și operațiunile care sunt considerate livrări de bunuri.
Preluarea unor bunuri rezultate din activitatea proprie a plătitorilor de
TVA pentru a fi utilizate in scopul desfasurarii acestora nu este considerata livrare de bunuri. In aceasta categorie intra producția unor bunuri care sunt auxiliare activității proprii ( de exemplu matrițele).
Art. 129 din Codul fiscal definește prestarea de servicii ca fiind orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. A. definiție corelată cu prevederile articolului precedent privind livrările de bunuri poate duce la concluzia că o serie de operațiuni care nu sunt considerate livrări de bunuri ar putea, totuși, să fie considerate prestări de servicii. I. legiuitorului a fost însă de a exclude operațiunile care nu sunt considerate livrări de bunuri din categoria livrărilor de bunuri pentru a nu fi impozitate si nu pentru a fi impozitate ca si prestări de servicii.
La alineatul 2 al art. 129 din Codul fiscal este prezentă o listă exemplificativă de operațiuni care intră în categoria prestărilor de servicii.
T., exemplele de prestări servicii de la art. 4 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată au valoare de referință și pentru aplicarea
Codului fiscal .
Alte exemple de servicii se regăsesc la art. 133 din Codul fiscal și la art. 3
și 4 ale Regulamentului CE nr. 1777/2005 referitor la vânzarea de opțiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client.
Normele metodologice de aplicare a art. 133 alin.(2) din Codul Fiscal stabilesc că lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operațiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decât cele de natura intelectuală sau științifică, respectiv
. ce constau, printre altele, în procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. Ambalajele sau alte bunuri utilizate, în legătură directă cu bunurile asupra cărora au fost realizate lucrări ori expertize în sensul acestui articol din Codul Fiscal, sau bunurile incorporate în acestea sunt accesorii serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat.
Având în vedere considerentele de mai sus, instanța a admis acțiunea ca fiind întemeiată .
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta A. solicitând admiterea recursului formulat, si, pe cale de consecinta, modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii ca nefondata a cererii de chemare în judecata formulata de catre SC R. SA.
În esență recurenta susține că prima instanță a realizat o greșită aplicare a prevederilor legale incidente în material analizată . Operațiunele facturarte de reclamantă nu reprezintă servicii prestate clienților, ci reprezintă contravaloarea SDV-urilor pentru care societatea avea obligația colectării TVA motivat de faptul că acestea nu pot fi încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau exporturi scutite cât timp aceste SDV-uri nu au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru sau în afara comunității.
Prin întâmpinarea depusă la dosar SC R. SA solicită respingerea recursului ca nefondat și pe cale de consecință, menținerea ca temeinică
și legală a sentinței instanței de fond.
Facand o apreciere corecta a probelor administrate si aplicand corect legea, instanta de fond a admis actiunea si, pe cale de consecinta, a anulat Decizia nr. 378/2009 emisa de D. G. de S. a C. din cadrul ANAF, a admis contestatia formulată de reclamantă si a dispus desfiintarea partiala a Deciziei de impunere nr.1. emisa de D. privind obligatiile suplimentare de plata in suma de 130.494 lei(101.699 lei reprezentand TVA suplimentar si 28.795 lei majorari de intarziere).
Reclamanta, SC R. S., este este o societate comerciala platitoare de T. al carei principal obiect de activitate il constituie fabricarea de schimbatoare de caldura de diverse tipuri. Operatiunile comerciale ale societatii sunt dezvoltate pe plan mondial iar cea mai mare parte a produselor finite este destinata exportului (98%). Printre clientii societatii se afla si firmele germane C. S. E. G., Voith Turbo G. & Co, Haugg Kuhlerfabrik, AKG- Thermotechnik International G., JCB
Anglia, Atlas Engineering SUA, Air Power Cehia, etc. conform tabelului intocmit de autoritatea de control fiscal, anexat la raportul de inspectie fiscala (Anexa
15, fila 48).
In conformitate cu contractele cadru de livrare incheiate cu clientii, respectiv contractul incheiat de subscrisa cu C. S. E. G. in anul 2009, art.8 pct.5, art.14 si art.15 pct. 4, contractul incheiat cu Voith Turbo G. & Co, la art. 16, precum si contractul incheiat in anul 2008 cu grupul AKG din Germania, "I. contract", contractul de folosinta, inchiriere, (depuse la dosarul cauzei), precum si conform declaratiilor martorilor in cadrul dezbaterilor la instanta de fond, uneltele, sculele, si dispozitivele de verificat, precum si matritele (denumite generic in continuare SDV-uri), sunt proprietatea clientilor care suporta integral costurile de fabricatie. A. sunt: executate in atelierul de scularie al societatii, in baza unor comenzi ( a se vedea in acest sens comanda de la AKG nr. DP1-(...) anexata la dosar); sunt cu destinatie exclusiva, adica nu pot fi folosite decat pentru fabricarea radiatoarelor/schimbatoarelor de caldura destinate firmelor proprietare, si numai pentru un numar limitat de radiatoare/ schimbatoare de caldura; sunt proprietatea clientilor amintiti, care le platesc integral; dupa intrebuintarea in procesul tehnologic din R. sunt pastrate intre 5 si 10 ani pentru asigurarea pieselor de schimb, iar dupa expirarea acestui termen, reclamanta are obligatia ca la solicitarea clientului, prin intermediul unei notificari, sa le returneze catre acesta la data si in conditiile specificate in notificare (a se vedea in acest sens art.7 din contractul incheiat in anul 2008 cu grupul AKG din Germania); din momentul executiei lor si pana la export, SDV- urile raman in custodia producatorului roman R. S. (a se vedea in acest sens "I. contract" contractul de inchiriere incheiat cu AKG, anexat la dosar);
Aceste SDV-uri, folosite in procesul de fabricatie al schimbatoarelor de caldura, pana in anul 2007 au fost incluse in pretul produsului final (schimbator de caldura), iar datorita acordurilor semnate recent cu clientii, la solicitarea lor, acestea au fost comandatate si platite separat de produsele finite. In urma inspectiei fiscale partiale privind rambursarea de TVA cu control ulterior efectuata D. G. de A. a M. C. la subscrisa Se. R. S. s-a emis Decizia de impunere nr. 176/(...) privind obligatiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei, din care TVA suplimentar de plata 101.699 lei si majorari de intarziere de 28.795 lei.
In motivarea deciziei se arata ca in urma verificarii facturilor privind prestarile de servicii inregistrate in jurnalele de TVA, au fost identificate in perioada controlata un numar de 15 facturi fiscale, respectiv I.-uri reprezentand servicii intocmite pentru partenerii economici atat din comunitate cat si din afara comunitatii, in suma totala de 535.257 lei, care nu reprezinta de fapt servicii prestate clientilor, ci ele reprezinta "contravaloare scule" (tooling cost), care nu au fost transportate sau expediate din R. intr-un alt stat comunitar sau in afara Comunitatii, pentru a beneficia de scutirea de taxa. In drept decizia s-a argumentat pe dispozitiile art. 128, 132 si 143 din Codul F.
Potrivit art. 128 alin.(l) din Codul Fiscal este considerata livrare de bunuri, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar, iar in continuare la alin.(3) sunt exemplificate operatiunile care sunt considerate livrari de bunuri, in sensul alin.(l), iar la alin. (4) si operatiunile asimilate livrarilor de bunuri, spre ex. I. a) "preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata, .. ".
Potrivit Normelor Metodologice de aplicare a art.128 alin.(l) din Codul Fiscal, HG nr.44/2004, pct. 6 astfel cum a fost modificat prin HG 1., "preluarea de bunuri produse de catre o persoana impozabila pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice sau pentru continuarea acesteia nu se considera ca fiind o livrare de bunuri cu exceptia operatiunilor prevazute la art.128 alin.(4) lit.d din Codul F."In aceasta categorie intra si productia unor bunuri care sunt auxiliare activitatii proprii, de exemplu matritele. Iar potrivit art. 129 alin.(l) Cod fiscal "se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri, asa cum este definita la art.128."
A. definitie corelata cu prevederile articolului precedent privind livrarile de bunuri poate duce la concluzia ca o serie de operatiuni care nu sunt considerate livrari de bunuri ar putea, totusi, sa fie considerate prestari de servicii. I. legiuitorului a fost insa de a exclude operatiunile care nu sunt considerate livrari de bunuri din categoria livrarilor de bunuri pentru a nu fi impozitate si nu pentru a fi impozitate ca si prestari de servicii.
La alin. (3) al art. 129 din Codul Fiscal este prezentata o lista exemplificativa de operatiuni care intra in categoria prestari lor de servicii. T., exemplele de prestari servicii de la art. 4 din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adaugata au valoare de referinta si pentru aplicarea Codului F.
Alte exemple de prestari servicii se regasesc la art. 133 din Codul Fiscal si la art.3 si urm. ale Regulamentului CE nr. 1777/2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicarea Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, referitor la vanzarea de optiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client.
Astfel, avand in vedere dispozitiile legale amintite mai sus, consideră ca, in mod corect a inregistrat si tratat aceste operatiuni ca fiind servicii, si a aplicat regulile prevazute la art.133 alin. (2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestarii serviciului, precum si conditiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol.
In sensul art. 133 alin.(2) locul de prestare a serviciilor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Normele metodologice de aplicare al art. 133 alin. (2) din Codul Fiscal stabilesc ca lucrarile efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operatiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decat cele de natura intelectuala sau stiintifica, respectiv servicii ce constau, printre altele, in procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. [ ... ] Ambalajele sau alte bunuri utilizate, in legatura directa cu bunurile asupra ca rara au fost realizate lucrari ori evaluari, sau bunurile incorporate in acestea sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrari de bunuri separate, ci ca fiind parte a serviciului prestat.
De asemenea, potrivit art. 15, pct. 13, din Directiva 77/388 din 17 mai
1977 A Sasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, este scutita la export "prestarea serviciilor, inclusiv transportul si tranzactiile auxiliare, dar cu exceptia furnizării serviciilor scutite în temeiul articolului 13, dacă acestea sunt direct legate de tranzitul sau exportul de bunuri, sau de importul de bunuri care beneficiază de dispozitiile articolului 14 alineatul (1) literele (b) si (c) si ale articolului 16 alineatul (1)".
In motivele de recurs, teza 1, recurenta-parata arata ca, "prin hotararea recurata instanta de fond, in mod gresit a admis actiunea formulata de societatea, pe considerentul ca in cauza sunt incidente prevederile art. 133 alin.
2 din Codul Fiscal si a normelor metodologice de aplicare a acestor norme, iar SDV-urile sunt bunuri incorporate in radiatoare de caldura, respectiv sunt bunuri accesorii serviciilor realizate de intimata-reclamanta."
Solicită a se constata că din cuprinsul hotararii recurate, nu reiese, in nici un caz faptul afirmat de recurenta-parata, cum ca aceste SDV-uri sunt bunuri incorporate in produsul finit, respectiv schimbatorul de caldura. Asa cum am aratat in actiunea introductiva, si cum a retinut si instanta de fond in considerentele hotararii, SDV-urile sunt bunuri rezultate din activitatea proprie a intimatei-reclamante (produse in propriile ateliere de scularie), preluate pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice, bunuri utilizate la fabricarea produsul final destinat exportului, deci in legatura directa cu acesta.
Productia acestor bunuri numite generic SDV-uri, reprezinta o activitate auxiliara activitatii principale desfasurate de intimata-reclamanta, respectiv executia de schimbatoare de caldura in beneficiul clientilor, astfel incat asa cum prevad textele de lege amintite mai sus, nu vor fi considerate livrare de bunuri, ci parte a serviciului prestat.
Critica recurentei-intimate referitoare la lipsa de "logica juridica" a interpretarii data de instanta de fond prevederilor art.128 si art.129 din Codul
Fiscal, este irelevanta, din moment ce normele metodologice de aplicare a art. 128 alin.(l) Cod Fiscal stabilesc, in mod clar, ca in situatia preluarii de bunuri produse de catre o persoana impozabila pentru a fi folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice sau pentru continuarea acesteia nu se considera ca fiind o livrare de bunuri, cu exceptia operatiunilor prevazute la art.128 alin.(4) lit.c) din Codul F.
Intimata-reclamanta, SC R. S., asa cum s-a aratat mai sus, are ca principal obiect de activitate fabricarea de schimbatoare de caldura de diverse tipuri. In procesul de fabricatie a schimbatoarelor de caldura, societatea foloseste aceste scule, unelte, matrite, numite generic SDV-uri, necesare procesului de fabricatie, fara de care, la fel ca materia prima, nu poate avea loc procesul de fabricatie, deci bunuri auxiliare activitatii de productie, si absolut indispensabile.
Astfel ca, aceste bunuri sunt preluate de intimata si folosite in cursul desfasurarii activitatii sale economice, drept urmare nu poate fi considerata o livrare de bunuri in sensul art. 128 Cod F. Asadar, potrivit art. 129 alin. (1) Cod Fiscal se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri, asa cum este definita la art.128.
In ceea ce priveste critica recurentei-parate, cu privire la faptul ca aceste operatiuni nu pot fi incadrate in nici una din situatiile prevazute de art. 129 din Codul Fiscal, si nu pot fi asimilate prestarilor de servicii este irelevanta, intrucat alin. (3) al art. 129 enumera cu titul exemplificativ operatiunile ce intra in aceasta categorie, fara insa a limita sfera acestora, aspect ce reiese din chiar formularea alin. (1) al aceluiasi articol "se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri, asa cum este definita la art. 128, si de asemenea, modalitatea de formulare a alin.(3) al art.129 "Prestari le de servicii cuprind operatiuni cum sunt: ... ". Dimpotriva, aceste operatiuni sunt asimilate prestarilor de servicii, asa cum am aratat, intrucat nu intra in categoria livrarilor de bunuri asa cum sunt definte de art. 128 Cod F.
De asemenea, critica referitoare la gresita interpretare a prevederilor pct.
13 alin. (14) din HG 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a art. 133 alin. (2) din Codul Fiscal, nu este reala, de fapt, recurenta-parata a inteles gresit referirea la acest text de lege din considerentele hotarararii recurate. Astfel, potrivit pct. 13 alin. (14) din HG 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a art. 133 alin. (2) din Codul Fiscal "lucrarile efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind toate operatiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal, altele decat cele de natura intelectuala sau stiintifica, respectiv servicii ce constau, printre altele, in procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. [ ... ] Ambalajele sau alte bunuri utilizate, in legatura directa cu bunurile asupra carara au fost realizate lucrari ori evaluari, sau bunurile incorporate in acestea sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrari de bunuri separate, ci ca fiind parte a serviciului prestat".
Acest text de lege se refera, intr-adevar in prima faza la serviciile ce constau in procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale, in speta fiind vorba de prelucrarea/executia schimbatoarelor de caldura, respectiva produsului final destinat exportului, iar intr-o a doua faza, textul de lege se refera la ambalaje sau alte bunuri utilizate, in legatura directa cu bunurile asupra carora au fost realizate lucrari sau bunurile incorporate in acestea.
Contrar celor aratate de recurenta-parata, in penultima teza a motivelor de recurs, textul de lege amintit nu limiteaza aceasta categorie de bunuri doar la ambalaje si bunuri incorporate in produsul final, lucru ce reiese din chiar interpretarea gramaticala a acestuia.
De altfel, potrivit art. 15, pct. 13, din Directiva 77/388 din 17 mai 1977 A
Sasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatii lor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugatăa, este scutita la export "prestarea serviciilor, inclusiv transportul si tranzactiile auxiliare, dar cu exceptia furnizării serviciilor scutite în temeiul articolului 13, dacă acestea sunt direct legate de tranzitul sau exportul de bunuri, sau de importul de bunuri care beneficiază de dispozitiile articolului 14 alineatul (1) literele (b) si (c) si ale articolului 16 alineatul (1)".
Asadar, consideră ca, in mod corect a inregistrat si tratat aceste operatiuni ca fiind servicii, si a aplicat regulile prevazute la art.133 alin. (2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestarii serviciului, precum si conditiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol, avand in vedere toate considerentele aratate.
Din actele și lucrăprile dosarului instanța reține următoarele:
Reclamanta, SC R. S., este o societate comerciala platitoare de T. al carei principal obiect de activitate il constituie fabricarea de schimbatoare de caldura de diverse tipuri.
Operatiunile comerciale ale societatii sunt dezvoltate pe plan mondial iar cea mai mare parte a produselor finite este destinata exportului (98%). Printre clientii societatii se afla si firmele germane C. S. E. G., Voith Turbo G. & Co, Haugg Kuhlerfabrik, AKG- Thermotechnik International G., JCB Anglia, Atlas Engineering SUA, Air Power Cehia, etc. conform tabelului întocmit de autoritatea de control fiscal, anexat la raportul de inspectie fiscala (Anexa 15, fila 48).
In conformitate cu contractele cadru de livrare încheiate cu clientii, respectiv contractul încheiat de subscrisa cu C. S. E. G. in anul 2009, art.8 pct.5, art.14 si art.15 pct. 4, contractul incheiat cu Voith Turbo G. & Co, la art. 16, precum si contractul incheiat in anul 2008 cu grupul AKG din Germania, "I. contract", contractul de folosinta, inchiriere uneltele, sculele, si dispozitivele de verificat, precum si matritele (denumite generic in continuare SDV-uri), sunt proprietatea clientilor care suporta integral costurile de fabricatie.
A. erau executate in atelierul de scularie al societatii, in baza unor comenzi având destinatie exclusiva, adica nu puteau fi folosite decat pentru fabricarea radiatoarelor/schimbatoarelor de caldura destinate firmelor proprietare, si numai pentru un numar limitat de radiatoare/ schimbatoare de caldura . D. intrebuintarea in procesul tehnologic din R. și transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora în favoarea beneficiarilor producătorul avea obligația păstrării lor intre 5 si 10 ani pentru asigurarea pieselor de schimb; ulterior expirării acestui termen, reclamanta avea obligatia ca, la solicitarea clientului, prin intermediul unei notificari, sa le returneze catre acesta la data si in conditiile specificate in notificare (a se vedea in acest sens art.7 din contractul incheiat in anul 2008 cu grupul AKG din Germania).
Din momentul executiei lor si pana la export, SDV-urile rămâneau in custodia producatorului roman SC R. S.A
Aceste SDV-uri, folosite in procesul de fabricatie al schimbatoarelor de caldura, pana in anul 2007 au fost incluse in pretul produsului final (schimbator de caldura), iar datorita acordurilor semnate recent cu clientii, la solicitarea lor, acestea au fost comandate si platite separat de produsele finite.
In urma inspectiei fiscale partiale privind rambursarea de TVA cu control ulterior efectuata D. G. de A. a M. C. la S. R. S. s-a emis Decizia de impunere nr. 176/(...) privind obligatiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei, din care TVA suplimentar de plata 101.699 lei si majorari de intarziere de
28.795 lei.
In motivarea deciziei se arata ca in urma verificarii facturilor privind prestarile de servicii inregistrate in jurnalele de TVA, au fost identificate in perioada controlată un numar de 15 facturi fiscale, respectiv invoice-uri reprezentand servicii intocmite pentru partenerii economici atat din comunitate cat si din afara comunitatii, in suma totala de 535.257 lei, care nu reprezinta de fapt servicii prestate clientilor, ci reprezinta "contravaloare scule" (tooling cost), care nu au fost transportate sau expediate din R. intr-un alt stat comunitar sau in afara Comunitatii, pentru a beneficia de scutirea de taxa.
In drept decizia s-a argumentat pe dispozitiile art. 128, 132 si 143 din
Codul F.
Problema care se ridică în speță este aceea de a stabili dacă fabricarea
SDV-urilor constituie o livrare de bunuri pentru care intimata-reclamanta avea obligatia de a percepe TVA aferenta.
Potrivit art. 128 alin. 1 si art. 132 alin. 1 lit. c din Codul fiscal este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si proprietar" iar locul livrarii se considera a fi acela "unde se gasesc bunurile atunci cand sunt supuse la dispozitia cumparatorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate ".
Astfel, locul livrarii de bunuri este locul unde se gasesc bunurile atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, in cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.
În speță, SDV-urile au fost produse de catre reclamanta si apoi facturate fără a fi însă expediate beneficiarilor.
Potrivit prevederilor 143 alin. 1 lit. a Cod fiscal sunt scutite de taxa livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre furnizor sau de alta persoana in contul sau.
Conform art. 143 alin. 2 Cod fiscal sunt scutite de taxa livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru.
Curtea apreciază că fabricarea acestor SDV -uri reprezinta o livrare de bunuri, locul livrarii acestora catre proprietari fiind R. Î. că , proprietarii bunurilor înțeleg să solicite sau nu restituirea bunurilor livrate în aceste condiții nu are relevanta în privința regimului de TVA aplicabil.
În conformitate cu prevederile art. 128 alin. 9 Cod Fiscal livrarea intracomunitara reprezinta o livrare de bunuri, in intelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori de alta persoana in contul acestora".
Din analiza art. 2 alin. 2 din OMFP nr.2421/2007 pentru modificarea
Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute de art. 143 alin. 1 lit. A.,.i, art. 143 alin. 2 si art. 144/1 din Legea nr. 571/2003, rezulta ca este scutit de taxa pe valoare adaugata exportul de bunuri justificat cu documentele prevazut in acest ordin, respectiv factura fiscala, declaratia vamala de export certificata de biroul vamal de iesire din spatiul comunitar, documente de insotire la export, confirmarea electronica a parasirii teritoriului comunitar si documentul de transport care atesta ca bunurile parasesc Comunitatea, sau orice alt document care atesta realizarea efectiva a exportului.
In acelasi sens sunt si prevederile arte 10 alin. 1 din OMFP nr.
2222/2006 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute de art. 143 alin. 1 lit. A-i, art. 143 alin. 2 si art. 144/1 din Legea nr. 571/2003, potrivit carora scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri se justifica pe baza facturii fiscale, a documentului care atesta ca bunurile au fost transportate din R. in alt stat si orice alte documente, cum ar fi contractul-comanda de vanzare- cumparare, documentele de asigurare.
Astfel, este scutita de taxa pe valoare adaugata livrarea intracomunitara de bunuri catre o persoana care ii comunica fumizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru si daca este justificata cu factura fiscala, documentele care atesta ca bunurile au fost transportate din romania in alt stat membru.
Din analiza contractului cadru incheiat intre rec1amanta si societatea C.
S. Emtemaschinen G. rezulta ca obiectul contractului il constituie fabricarea de catre SC R. SA a produselor finite de diferite tipuri, respectiv radiatoare (situatia fiind identica si in ceea ce priveste celelalte operatiuni).
In contractul mentionat anterior, art. 8 intitulat "Preturi, conditii de livrare si de plata", pct 8.5 are urmatorul continut "Cheltuielile pentru unelte, matrite si/sau modele vor fi evidentiate in oferte, facturi, etc. din principiu separat de preturile produselor, in masura in care s-a convenit ca firma C. sa participe sau sa preia costurile uneltelor in unele cazuri particulare. La calculul costurilor de unelte trebuie sa existe comenzi separate a C.".
In acelasi contract, la art. 14 se mentioneaza că "materialele, cum ar fi modelele, mostre, matrite, unelte, esantioane, desene si altele asemenea, pe care R. le-a primit de la C. sau au fost produse de R. pe baza datelor furnizate de aceasta si pe cheltuiala ei precum si materialele auxiliare, puse la dispozitia R. in mod gratuit in cadrul comenzii pentru prelucrare, raman proprietatea C. ... ".
In raport de aceste elemente , se poate conc1uziona ca sculele, dispozitivele, verificatoarele si matritele (SD V-uri) pe care SC R. SA le produce in incinta proprie in atelierul de scularie sunt proprietatea clientului si trebuie facturate distinct de produsul finit, în baza unor comenzi separate.
Astfel, nu pot fi retinute considerentele instantei de fond care a reținut că
SDV-urile au fost incluse in pretul produsului final .Acestă statuare vine în contradicție cu prevederile contractelor încheiate de reclamantă cu beneficiari contracte prin care s-a stipulat clar că acestea vor fi facturate separat si devin proprietatea clientilor intimatei de la momentul producerii acestora. Mai mult, in baza contractelor incheiate atat cu societatile din Uniunea europeana cat si din afara Comunitatii, SC R. SA a emis un numar de 15 facturi, respectiv invoice-uri in care la rubrica "D. produselor sau a serviciilor" este inscris "Servicii" iar la rubrica "D." din invoice-uri este inscris "Tooling cost" ceea ce reprezinta contravaloarea SDV-urilor, fapt recunoscut si de catre rec1amanta. Important din punct de vedere fiscal este faptul ca, desi aceste SD V-uri au fost facturate ele nu au parasit in mod fizic teritoriul Romaniei conditie esentiala pentru ca operatiunile facturate de reclamanta sa fie incadrate in categoria livrarilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor scutite de taxa.
Reclamanta insasi, a precizat prin contestatia administrativa ca nu detine documente din care sa rezulte ca bunurile au parasit teritoriul Romaniei deoarece SDV -urile nu au fost expediate sau transportate intr-un alt stat membru sau in afara Comunitatii, iar facturarea acestora s-a realizat conform contractelor incheiate fiind o defalcare a pretului de vanzare in doua elemente care privesc acelasi bun.
Chiar daca societatea contestatoare a defalcat pretul de vanzare in doua elemente, potrivit contractului incheiat de parti, sculele, dispozitivele, verificatoarele si matritele (SD V-uri) trebuiau facturate separat de produsul finit, pe baza de comenzi ceea ce presupune o livrare efectiva a acestora. In aceste conditii, sunt aplicabile prevederile art. 132 alin. 1 lit. c din Legea nr. 571/2003 potrivit carora in cazul bunurilor care nu sunt transportate, persoana obligata la plata TVA este furnizorul daca aceasta este o persoana stabilita in R. si beneficiarul este o persoana nestabilita in R.
Pe cale de consecinta, locul livrarii SDV -urilor este locul unde se gasesc acestea atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, in cazul in care nu sunt expediate sau transportate, respectiv in R., astfel ca intimata avea obligatia sa colecteze TVA aferenta facturilor emise catre societatile din Uniunea Europeana cat si catre cele din afara Comunitatii.
Organele de inspectie fiscale cat si cele de solutionare a contestatiei au analizat si incadrat corect aceste operatiuni (efectuate de catre reclamanta) din punct de vedere economic si fiscal, cu respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, principiu potrivit caruia informatia contabila, pentru a fi credibila, trebuie ca evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta sa fie reflectate in contabilitate in concordanta cu realitatea economica si nu numai cu forma lor juridica.
Or, SDV -urile fabricate de catre SC R. SA nu pot fi incadrate ca o prestare de servicii, cat timp aceste reprezinta bunuri realizate de catre reclamanta si trecute in proprietatea clientilor sai. Prin urmare, interpretarea data de instanta de fond prevederilor art. 128 si art. 129 Cod fiscal, nu este corectă.
Productia unui bun precum cele din prezenta cauza, facută pe baza de comanda din partea clientilor si facturate separat, nu poate reprezenta decat o livrarea de bunuri si nu o prestare de servicii .
Astfel, potrivit art. 128 Cod fiscal este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si proprietar. În speță ,dreptul de proprietatea asupra SDV -urilor a fost transferat beneficiarilor .
Instanta s-a raportat la dispozițiile alin. 1 al articolului 129 din Codul fiscal fara să arate considerentele care își fundamentează concluzia că productia SDV -urilor si transferul proprietatii acestora catre clientii SC R. SA constituie o prestare de servicii.
Prevederile art.13 alin. 14 din HG nr. 44/2004 se refera la acele bunuri care intra in componenta produsului finit, respectiv care sunt incorporate de produsul finit produs de prestator. Prin aceste norme de interpretare nu se face trimitere si la acele bunuri cu ajutorul carora se fabrica produsele finite. Acest text de lege se refera, intr-o prima faza, la serviciile ce constau in procesarea, prelucrarea, repararea bunurilor mobile corporale. Or, SDV -urile nu pot fi cuprinse in aceasta categorie. În realitate ele sunt intrumentele care fac ulterior posibilă prestarea unor servicii , si nu se poate considera că ele constituie în sine un serviciu prestat de procesare, prelucrare sau reparare. Norma anterior enunțată se refera la ambalaje, bunuri utilizate si incorporate in produsul finit. SDV -urile nu reprezintă bunuri consumabile care sa intre in componenta produsului finit, ci sunt bunuri mobile corporale cu ajutorul carora se produc radiatoarele.
Operațiunele facturate de reclamantă nu reprezintă servicii prestate clienților, ci reprezintă contravaloarea SDV-urilor pentru care societatea avea obligația colectării TVA motivat de faptul că acestea nu pot fi încadrate în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri sau exporturi scutite, cât timp aceste SDV-uri nu au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru sau în afara comunității.
În consecință, art. 133 din Codul fiscal , normele de aplicare ale acestor dispoziții precum și prevederile Regulamantului CE nr. 1777/2005 nu erau aplicabile în speță .
Pentru aceste considerente , întemeiat pe dispozițiile art. 312 C.proc.civ
Curtea va admite recursul declarat de A. N. de A. F. B. împotriva sentinței civile nr.269 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului B.-Năsăud pe care o va modifica în sensul că va respinge acțiunea ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A. N. de A. F. B. împotriva sentinței civile nr.269 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului B.-Năsăud pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 17 februarie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
S. AL H. M. I. I. G. A. N. A. B.
red.S.Al H./A.C.
2 ex. - (...)
jud.fond.B. L.
