Decizia nr. 1702/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE C. A. ȘI F.
Dosar nr. (...)
D. CIVILĂ Nr. 1702/2012
Ședința de la 06 M. 2012
PREȘEDINTE : C. I.
JUDECĂTOR : D. P.
JUDECĂTOR A.-I. A.
GREFIER M. N. ȚÂR
Pe rol judecarea recursului declarat de reclamanta O. V. împotriva sentinței civile nr. 4533 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. C. în contradictoriu cu intimata D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în cauză se prezintă av. Costaș Cosmin în reprezentarea intereselor recurentei,cu împuternicire avocațială fila 14.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul promovat este scutit de plata taxelor de timbru.
S-a făcut referatul cauzei ocazie cu care se învederează instanței că pricina se află la primul termen de judecată pentru care procedura de citare este legal îndeplinită, părțile litigante au solicitat judecarea pricinii în lipsă.
Curtea, din oficiu, în temeiul art.1591 alin.4 din C.pr. civilă, raportat la dispozițiile art.3 alin.3 din C.pr.civilă și art.10 din Legea nr.554/2004 constată că este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
Nemaifiind alte cereri de formulat, Curtea declară închise dezbaterile
și acordă cuvântul pentru susținerea recursului.
Reprezentantul recurentei solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare T. C., reținând în motivare practica constantă a C. de A. C. în astfel de cauze și cu indicarea expresă a aspectelor pe care trebuie să le urmărească instanța de fond. Se depune cu titlu de jurisprudența decizia civilă nr. 5. pronunțată de către Curte în dosarul nr. (...).
Curtea reține cauza în pronunțare.
C U R T E A :
Prin sentința civilă nr. 4533 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. C. s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta O. V. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C., ca neîntemeiată.
S-a respins cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.
P. a pronunța această sentință tribunalul a reținut că prin D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr.7548/(...), au fost reținute în sarcina reclamantei ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 27.688 lei, reprezentând debit suplimentar-
23.721 lei și majorări de întârziere-3.967 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de (...).
Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamantă, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada (...)-(...).
A., s-a constatat că reclamanta împreună cu O. D.el, Bondor D. I., Salomie R. F.,O. N. V., Salomie B. A. și O. G. F. au efectuat începând cu anul 2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele
132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % al imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantăei este în sumă de 669.340 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantăei este în sumă de 165.578 lei.
Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantăă și faptul că a fost depășit plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003, organul de inspecție fiscală a stabilit că activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, confor aart.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor
HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a L. nr.571/2003.
Împotriva deciziei de impunere nr.7548/(...) și a raportului de inspecție fiscală nr.7548/(...) reclamanta a formulat contestație care a fost respinsă prin deciziei nr.126/(...) emisă de pârâtă.
Contrar susținerilor reclamantei inspecția fiscală a fost efectuată în perioada (...)-(...) cu respectarea termenului de 3 luni prev. de art.104 al.1 din OG nr.92/2003.Totodată acest motiv de nulitate nu este enumerat expres printre motivele prev. la art.46 din OG nr.92/2003, care atrag nulitatea actului administrativ fiscal.
Având în vedere numărul mare de tranzacții efectuate și perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților de înstrăinare de imobile, instanța a apreciat că activitatea reclamantei are caracter de continuitate și a fost efectuată în scopul obținerii de venituri, motiv pentru care reclamanta este persoană impozabilă potrivit legii fiscale, operațiunile desfășurate fiind supuse taxei pe valoarea adăugată.
A., conform art.127 Cod fiscal este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prev. la al.2 , oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S. în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.
Art.125 ind.1 al.1 pct.18 din același act normativ, persoana impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.
Prin urmare, o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prev. la art.127 al.2
, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
La pct.2 al.1 titlu VI din HG nr.44/2004 se arată că nu are caracter de continuitate, în sensul art.127 al.2 din codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale.
Ulterior modificării, la pct.3 al.1 titlul VI din același act normativ se arată că, în sensul art.127 al.2 din codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art.127 al.2 cod fiscal.
Apoi, art.126 cod fiscal prevede că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și operațiunile care îndeplinesc condițiile de la art.127 al.2.
Referitor la majorările de întârziere, acestea sunt datorate de către reclamantă în baza prev.art.119 al.1, art.120 al.1,7 din OG nr.92/2003 pentru neplata la scadență a obligațiilor de plată și sunt corect calculate la niveul de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.
În ce privește invocarea de către reclamantă a aplicării greșite a dispozițiilor codului fiscal privind cota redusă de TVA de 5%, instanța reține că, în mod corect nu a fost acordată decât pentru 4 tranzacții în valoare de
24.220 lei, deoarece potrivit art.23 al.1,7,10,11 din HG nr.44/2004, în vederea îndeplinirii condiției prev. la art.140 al.2 ind.1 lit.c pct.1,2 cod fiscal cumpărătorul trebuie să pună la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe proprie răspundere autentificată de un notar, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.În speță, numai pentru acestea reclamanta a prezentat documentele legale necesare.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta O. V., solicitând admiterea recursului, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct.
7 și 9 C.pr.civ., modificarea în întregime a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii așa cum a fost formulată.
În fapt, în baza unei inspecții fiscale începute în luna octombrie 2009 și finalizate în luna aprilie 2010, s-au întocmit de către O. C. raportul de inspecție fiscală nr. 7548/(...) și decizia de impunere nr. 7548/(...). Potrivit acestora, s-a stabilit în sarcina recurentului obligația de plată a sumei de
27.688 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere.
Sub amenințarea unor iminente măsuri asigurătorii - poprirea conturilor bancare și instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor imobile - a achitat la data de (...) suma totală de 219.833 RON, cu titlul de garanție conform art. 129 C.pr.fisc., în contul D. C..
Prin contestația formulată a solicitat D. C. anularea în parte a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și restituirea sumei de 27.688
RON, cu dobânzi.
Contestația formulată de noi în baza art. 205 C.pr.fisc. a fost respinsă prin D. de soluționare a contestației nr. 126/(...).
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată, recurenta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului "de inspecție fiscală, apreciind că acestea sunt nelegale.
Tribunalul Cluj, prin sentința civilă nr. 4533/(...) a respins acțiunea, fără a analiza argumentele expuse de noi prin acțiunea introductivă și argumentele suplimentare evocate cu ocazia dezbaterilor orale și prin concluziile scrise depuse la dosarul cauzei.
În aceste condiții, a fost obligată să formuleze prezenta acțiune în contencios administrativ, pentru următoarele motive:
I . Hotărârea T. C. este nemotivată (art. 304 pct. 7 C. pr. civ.)
1. La nivel teoretic, trebuie observat faptul că obligația de motivare a hotărârilor judecătorești este rezultanta altor două exigențe ce decurg din art. 6 par. 1 al C.i E. a D. O., așa cum este aceasta interpretată de Curtea E. a D. O. pe de-o parte, acest text consacră dreptul oricărei persoane de a- și prezenta argumentele și observațiile în fața instanței 1; pe de altă parte, art. 6 par. 1 impune oricărei instanțe obligația de a proceda la un examen efectiv al motivelor, argumentelor și propunerilor de probe prezentate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Așa cum decurge din jurisprudența, C. impune obligația oricărei instanțe de a indica suficient de clar motivele pe care s-a sprijinit pentru a tranșa litigiul. Această exigență, care contribuie la garantarea respectării principiului bunei administrări a justiției, nu poate fi Întotdeauna Înțeleasă ca impunând formularea unui răspuns detaliat pentru fiecare argument al părților.
P. a determina dacă motivația aleasă sau lipsa de motivare fac procedura inechitabilă, trebuie să se examineze dacă procedura în ansamblul ei a îmbrăcat caracterul echitabil cerut de C. Curtea, în cadrul unui asemenea examen, va lua în considerare întinderea obligației de motivare conform legislației naționale, care poate varia în funcție de natura deciziei, în funcție de diversitatea argumentelor pe care le poate formula o parte în justiție și în funcție de diferențele care există între dispozițiile legale, cutumele și concepțiile doctrinare din statele semnatare ale C.i în materie de motivare și redactare a deciziilor și hotărârilor judecătorești.
În principiu, motivarea inadecvată a unei hotărâri judecătorești nu face obiectul controlului C., întrucât rolul acesteia nu este acela de a substitui propria apreciere a faptelor și a probelor prezentate celei a instanței național. În schimb, lipsa motivării hotărârii judecătorești intră sub incidența controlului C.. A., dacă un justițiabil invocă în scris un argument suficient de clar și de precis, pe deasupra susținut de probe și de natură să aibă o incidență asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în respectivul litigiu, este necesar ca instanța să analizeze acest argument și să formuleze un răspuns explicit și specific. A fortiori, cerința motivării hotărârii judecătorești prezintă o importanță particulară dacă argumentul invocat poate avea o incidență decisivă asupra obiectului litigiului sau dacă sensul dispoziției legale sau reglementare care trebuie aplicată este ambiguu sau imprecis.
Din moment ce orice argument merită un răspuns și în condițiile în care hotărârea litigioasă nu conține niciun răspuns, Curtea caută să afle dacă tăcerea poate fi în mod rezonabil interpretată ca o respingere implicită. Dacă respectivul argument face parte dintr-o categorie juridică distinctă de cea din care fac parte celelalte argumente invocate, un răspuns specific și explicit se impune.
În lipsa unei asemenea motivații, este imposibil să se determine dacă respectivul argument a fost doar neglijat sau dacă, dimpotrivă, el a făcut obiectul unei respingeri implicite și, în această din urmă ipoteză, pentru ce motive.
Se poate de asemenea întâmpla ca o anumită cerere să rămână fără răspuns (de pildă, o cerere de strămutare a unei cauze). În absența unei luări de poziție clare și precise asupra temeiniciei unei cereri, este de asemenea imposibil pentru Curte să determine dacă jurisdicția națională a neglijat să se pronunțe sau dacă ea a respins cererea, fără a se obosi Însă să precizeze motivele pentru care a făcut acest lucru.
Curtea a admis că și o motivare sumară care s-a referit la toate argumentele invocate de părți corespunde exigențelor C.i. Atunci însă când o instanță de recurs oferă o altă soluție decât cea a instanțelor inferioare, instanța de control judiciar are obligația de a oferi o motivare detaliată a soluției și a motivelor pentru care au fost respinse argumentele contrare ale părților.
2. Prin hotărârea pronunțată în cauza Albina c. R., Curtea a sancționat lipsa motivării unei hotărâri judecătorești în materie civilă, pronunțată în recurs de Curtea de A. G. S. fapt că instanța de a reamintit hotărârile adoptate în speță de către instanțele inferioare și argumentele în baza cărora acestea s-au întemeiat nu putea să o scutească de obligația de a examina problemele ridicate în recurs de către reclamantă, cu atât mai mult cu cât instanțele inferioare ale căror hotărâri au fost rezumate de către Curtea de A. G. ajunseseră la concluzii radical diferite, Curtea de A. G. fiind astfel la rândul său chemată să hotărască în ultimă instanță și să pronunțe o hotărâre definitivă și irevocabilă. S-a subliniat că instanța de recurs nu numai că a omis să răspundă argumentelor invocate de reclamantă în recurs, dar nici nu a indicat că și-ar fi însușit motivele prezentate de către instanțele inferioare.
Insuficienta motivare a fost sancționată în afacerea Rache și Ozon c. R. (în ceea ce privește condamnarea reclamanților la plata unor despăgubiri cu titlul de daune morale, fără analiza tuturor condițiilor angajării răspunderii civile delictuale).
Curtea a sancționat faptul că judecătorii români nu s-au pronunțat asupra unui argument decisiv pentru soluționarea cauzei
(neconstituționalitatea unor decrete de expropriere din perioada comunistă)
și în afacerea Vlasia Grigore V.scu c. R., reiterând faptul că obligația instanțelor de a proceda la analiza efectivă a cauzei presupune ca partea lezată să poată să se aștepte la un răspuns specific și explicit la mijloacele decisive pentru soluționarea procedurii respective (par. 39). O soluție similară, pentru un litigiu soluționat de Curtea de A. C., a fost pronunțată în cauza E. Burzo c. R.. Nemotivarea hotărârii la nivelul C. S. de Justiție a fost sancționată și în cauza G. c. R.. Mai recent, în afacerea Luka c. R.. Curtea a constatat violarea art. 6 par. 1 și într-o cauză în care instanța națională a ignorat un motiv de recurs fondat pe neconstituționalitatea compunerii completului, deși Curtea Constituțională se pronunțase deja în acest sens.
În materie penală, lipsa motivării soluției pronunțate de instanța de recurs a fost sancționată de judecătorii europeni în cauza Boldea c. R..
3. În prezenta cauză, viciul nemotivării este cum nu se poate mai evident. A., nu putem discuta nici măcar despre vreo motivare sumară a hotărârii judecătorești, pentru că judecătorul fondului a refuzat să analizeze toate argumentele invocate de noi în scris prin acțiunea introductivă: imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiile legale aflate în vigoare de la data de (...); încălcarea principiului securității juridice; ne publicarea Directivei a șasea în materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței C. de Justiție a U. E. în limba română și consecințele acestei stări de lucruri; lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de (...); impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului T.
De altfel, lipsa motivării sau motivarea necorespunzătoare este o constantă în toate hotărârii pronunțate de doamna judecător.
Raportat la acest element, recursul trebuie admis prin raportare la dispozițiile art. 304 pct. 7 C. pr. civ., fiind absolut necesar ca aceste argumente să fie în mod serios analizate, cu ocazia rejudecării cauzei.
II . Hotărârea T. C. este pronunțată cu aplicarea greșită a legii (art.
304 pct. 9 C. pr. civ.)
4. Datorită analizei sumare a instanței de fond asupra problemelor puse în discuție, vor fi nevoiți să repună în discuție, în vederea rejudecării, argumentele avansate în fața T. C.. În egală măsură, cu privire la argumentele puțin numeroase ale instanței de fond, se vor pronunța asupra nelegalității acestora.
A. Considerații generale
5. În principiu, motivele principale care justifică acțiunea și în egală măsură prezentul recurs se circumscriu următoarelor probleme juridice:
- inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana recurentului și inexistența unei "activități economice" corespondente, la nivelul anilor 2008 - 2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate;
- dacă s-ar aprecia că se află totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de T.
- dacă s-ar aprecia că se află în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", stabilirea greșită a majorărilor de întârziere în sarcina recurentului.
Toate aceste chestiuni de fond pot fi însă dezbătute doar după o incursiune teoretică în problematica TVA și vizualizarea modului în care
TVA a fost reglementată la nivel național și comunitar în perioada relevantă.
A. 1. Evoluția generală a cadrului juridic național
6. Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. Se va referi în principal la modificările aduse textelor cuprinse în C. fiscal (Legea nr. 571/2003) și
Normele metodologice ale C. fiscal (H.G. nr. 44/2004).
A precizat faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de R. în faza de pre-aderare la U. E. (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. R. comunitare relevante sunt
D. a șasea în materie de TVA (D. 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare""), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv D. 2. privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.
7. Analizând reglementările naționale aplicabile în R., în perioada
2004 - 2009 (art. 127 C. fisc, și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează.
A., pentru perioada pre-aderării la U. E. (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în D. a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particulari lor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fisc. și normele metodologice asociate. în acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fisc. prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. T., legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 151 J pct. 2 din Normele metodologice.
8. În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în opinia recurentei practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc.. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TV A și nici obligația de a colecta T.
9. Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la U. E.. Textul art. 127 C. fisc. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 152 ind.1 pct. 3). A., printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.".
În perioada 2007 - 2009 nu a existat nicio normă juridică detaliată care să explice ce înseamnă obținerea de venituri cu caracter de continuitate.
10. Trebuie notat că, de la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fisc. și a normelor metodologice - corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.
A., pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21 C. fisc., în sensul căruia "S. în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.
11. E.luând normele metodologice corespondente (art. 152/1 pct. 3), se pot observa următoarele: a) P. prima dată, prin trimiterea la jurisprudența C. de Justiție E., se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 152/1 din norme, pct. 3, alin. 1). b) în ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni:
- vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate în scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice în scop personal;
- vânzarea bunurilor de orice natură dobândite prin moștenire legală;
- vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art.
152/1 din norme, pct. 3, alin. 2). c) În cazul construirii de bunuri imobile, în considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 152/1 din norme, pct. 3, alin.
4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru). d) P. situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 152/1 din norme, pct. 3, alin. 5). în principiu, regulile sunt următoarele:
• Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent, dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). P., se consideră că o singură tranzacție anual are un caracter ocazional.
• Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.
12. De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de (...), deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2005 - 2009.
A.2. Operațiuni impozabile și operațiuni scutite de TVA
13. Vânzarea terenurilor și construcțiilor de către persoanele fizice înregistrate ca "persoane impozabile" constituie, din punct de vedere al TVA, "livrări de bunuri". Prin urmare, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri - considerată drept operațiune impozabilă - are obligația de a colecta TVA în cota determinată potrivit legii și de a vira TVA colectată la bugetul de stat, în termenele prevăzute de lege. Pe de altă parte, există anumite operațiuni, expres prevăzute de lege, care sunt scutite de TVA, chiar dacă sunt efectuate de "persoane impozabile" determinate conform art. 127 C. fisc..
14. Ca urmare a incidenței dispozițiilor fiscale în vigoare în anul 2007 (art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și normele metodologice cuprinse în art. 182/1 pct. 37], elementele care trebuie avute în vedere sunt următoarele: a) Potrivit regulii generale, descrise în prima frază a art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți dintr-o construcție și a terenului pe care este construită aceasta, precum și livrarea oricărui teren erau scutite de T. P., din analiza textului menționat rezultă faptul că erau scutite de impozitate atât livrările efectuate de "persoane impozabile", cât și livrările ocazionale efectuate de persoane care nu aveau calitatea de "persoane impozabile" . b) Conform celei de-a doua fraze din art. 141 alin. 2 lit. t) C. fisc., de la această regulă se instituia o excepție: constituie operațiune impozabilă livrarea unei construcții noi, a unei părți dintr-o construcție nouă sau a unui teren construibile, efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. C. de aplicare ale excepției necesită o scurtă analiză:
• Noțiunile utilizate de norma fiscală sunt explicitate de C. fiscal:
- teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;
- construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
- este considerată construcție nouă aceea construcție care a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; este de asemenea considerată construcție nouă orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, dacă nu există modificări, există totuși o construcție nouă atunci când costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
• Sunt considerate operațiuni impozabile doar livrările de construcții noi sau terenuri construibile efectuate de "persoane impozabile", nu și livrările cu caracter ocazional.
• în fine, o condiție extrem de importantă pentru incidența excepției este aceea ca persoana impozabilă să-și fi exercitat sau să fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construcția unui imobil.
15. Dispozițiile arte 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și normele metodologice aferente au suferit modificări și la începutul anului 2008. Aceste modificări sunt în principal următoarele:
• Din textul art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. a fost eliminată condiția referitoare la exercitarea sau posibilitatea exercitării dreptului de deducere al TVA pentru achiziția, construcția sau transformarea imobilului în discuție.
• În norme s-a prevăzut expres faptul că excepția instituită de art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., prevăzută mai sus, se aplică numai în cazul
"persoanelor impozabile" în sensul art. 127 C. fisc. (art. 182/1, pct. 37, alin.
5 din normele metodologice).
• Legiuitorul a considerat necesar să lămurească noțiunile de "data primei ocupări" și respectiv "data primei utilizări", după cum urmează:
- pentru o construcție care nu a suferit modificări de structură/natură/destinație ori valoarea transformări lor este mai mică de
50%, data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a construcției sau data înregistrării construcției în evidențele contabile ca activ corporal fix, în cazul construcțiilor realizate în regie proprie (art. 182/1, pct. 37. alin. 2 din normele metodologice);
- o construcție care nu a fost ocupată este considerată o construcție nouă până la data primei ocupări, indiferent de data livrării acesteia (art.
182/1, pct. 37, alin. 4 din normele metodologice);
- pentru construcțiile care au suferit transformări semnificative, data primei utilizări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției sau data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix ca urmare a transformării (art. 1821, pct. 37, alin. 3 din normele metodologice).
B. Considerații referitoar e la fondul cauzei
16. În opinia recurentei, o primă chestiune care trebuie discutată vizează faptul că în cadrul inspecției fiscale desfășurate în anul 2010 s-au aplicat raporturilor juridice fiscale din perioada 2008 - 2009 norme juridice în vigoare doar de la (...). P., întreaga interpretare a stării de fapt s-a făcut prin prisma noilor reguli din 2010.
În ceea ce ne privește, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anul 2008. Argumentele care susțin poziția noastră sunt redate în paragrafele următoare:
B. 1. Î ncălcarea principiului securității juridice
17. În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege". În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul „contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze";. S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - „fiabilitatea dreptului";.
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din C. civil N. (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". P., exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică: a) Accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații.
Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală25, care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric.". Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv. b) Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele
și de a-și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:
• Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza Van Apers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de el.
• De asemenea, prin hotărârea din 3 iunie 2002 în cauza C.M și H.F. s-a decis că „după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingere principiilor generale de bună administrare care implică dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regulă fixă de conduită a administrației, serviciile publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele";. c) Dreptul la interpretarea unitară a legii. În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".
18. Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european.
A., la nivel comunitar, Curtea de Justiție E. a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. P. ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane. Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. P. materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a C. de Justiție E. asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel Încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
19. În opinia recurentei, legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009.
Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul C. fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.
Textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.
În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din R. nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege.
A., C. fiscală centrală din cadrul M.ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
B. 2. Nepublicarea Directivei a șasea î n materie de TVA î n limba română și netraduce rea jurisprudenței re levante a C. de Justi ție E. în limba română.
20. O altă problemă semnificativă o reprezintă, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de TVA (D. 77/388/CEE) în limba română. Într-adevăr, D. a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care D. 2. (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.
Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de
Curtea de Justiție E. prin hotărârea pronunțată la 11 decembrie 2007 în afacerea S.-Lux sro VS. Celni reditelstvi Olomouc, în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la U. E. a R. C., a R. E., a R. C., a R. L., a R. L., a R. U., a R. M., a R. P., a R. S. și a R. S. și adaptări le tratatelor pe care se întemeiază U. E. se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într- o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial al U. E. în limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a U., să fie impuse particulari lor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar fi putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace. Argumentele principale avute în vedere au fost următoarele:
• "... o publicare conformă cerințelor legale a unui regulament comunitar, în ceea ce privește un stat membru a cărui limbă este o limbă oficială a U., trebuie să cuprindă publicarea acestui act, în această limbă, în Jurnalul Oficial al U. E." (par. 34).
• "... un act care emană de la o instituție comunitară, precum regulamentul în cauză în acțiunea principală, nu poate fi opus persoanelor fizice și juridice într-un stat membru înainte ca acestea din urmă să aibă posibilitatea de a lua cunoștință de acest act printr-o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al U. E. "(par. 37).
• Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului (par. 38).
• în plus, ar fi contrar principiului egalității de tratament să fie aplicate în același mod obligațiile impuse de o reglementare comunitară în vechile state membre, în care particularii au posibilitatea de a lua cunoștință de respectivele obligații în Jurnalul Oficial al U. E., în limba acestor state, și în statele membre care au aderat, în care această luare la cunoștință a fost imposibilă din cauza unei publicări tardive (par. 39).
• "Atât instanța de trimitere, cât și anumite state membre care au prezentat observații și C. susțin și faptul că, în prezent, particularii iau cunoștință în mod curent de normele de drept comunitar în forma electronică a acestora, astfel încât consecințele lipsei publicării în Jurnalul Oficial al U. E. ar trebui să fie relativizate și nu ar trebui să se considere că aceasta determină faptul că normele respective nu sunt disponibile. C. adaugă că regulamentul în cauză în acțiunea principală a fost făcut public, în limba cehă, pe site-ul internet EUR-Lex la 23 noiembrie 2003, ulterior în formă tipărită la 30 aprilie 2004 și afișat în localurile OPOCE. Cu toate acestea, trebuie să se arate că, deși legislația comunitară este, într-adevăr, disponibilă pe internet și particularii iau din ce în ce mai des cunoștință în acest mod de legislația menționată, o asemenea punere la dispoziție a acestei legislații nu ar putea echivala cu o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al U. E. în lipsa oricărei reglementări în această privință în dreptul comunitar. De altfel, trebuie subliniat că, deși diferite state membre au adoptat ca formă valabilă o publicare electronică, aceasta face obiectul unor texte cu putere de lege și al unor norme administrative care o reglementează cu precizie și determină exact cazurile în care o asemenea publicare este valabilă. în aceste condiții, în starea actuală a dreptului comunitar, Curtea nu este în măsură să considere această formă de punere la dispoziție a legislației comunitare ca fiind suficientă pentru a i se asigura opozabilitatea. Singura versiune a unui regulament comunitar care este autentică este, în starea actuală a dreptului comunitar, cea care este publicată în Jurnalul Oficial al U. E., astfel încât o versiune electronică anterioară acestei publicări, chiar dacă se dovedește ulterior a fi. conformă versiunii publicate, nu poate fi opusă particularilor" (par. 47-50).
21. Aplicând mutatis mutandis aceste argumente în cazul nepublicării Directivei a șasea în Jurnalul Oficial al U. E., în limba română, se poate ajunge la aceeași concluzie a inopozabilității acestei decizii particularilor
(persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții).
22. De asemenea, trebuie observat faptul că jurisprudența relevantă a
C. de Justiție E., la care fac referire și normele metodologice în vigoare după
1 ianuarie 2010, nu este tradusă nici în prezent în limba română, pe site-ul
C. de Justiție a U. E. Pe cale de consecință, nici această jurisprudența nu era accesibilă contribuabililor - persoane fizice care au înstrăinat terenuri și construcții în perioada 2007 - 2009.
B.3. Impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor și construcțiilor conform art. 771 - 773 Cod fiscal
23. Un alt element care poate susține ideea că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2007 - 2009 nu desfășurau "activități economice" în sensul art. 127 Cod fiscal îl reprezintă varianta de impozitare aleasă de legiuitor pentru veniturile obținute cu această ocazie.
A., în perioada relevantă, s-a achitat pentru orice livrare de construcții și terenuri impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, reglementat de dispozițiile art. 771 - 773 C. fisc.. De aici se pot desprinde cel puțin două concluzii preliminare:
• Pe de-o parte, întrucât bunurile făceau parte, potrivit legii, din "patrimoniul personal", este evident faptul că aceste bunuri nu puteau face parte, în același timp, din patrimoniul unei afaceri care să genereze "venituri cu caracter de continuitate".
• Pe de altă parte, din moment ce se achita acest impozit pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare, este evident faptul că aceleași venituri nu mai puteau fi calificate, în același timp, drept venituri comerciale în sensul art. 46 C. fisc. Mai exact, dacă o persoană fizică ar obține venituri cu caracter de continuitate, acestea ar trebui Înscrise expres de legiuitor în categoria "veniturilor comerciale", o subdiviziune a "veniturilor din activități independente", reglementate de art. 46 și următoarele Cod fiscal. Această calificare ar exclude aplicarea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, impozitarea urmând a se face la nivelul venitului net al contribuabilului, cu o cotă de 16%.
24. Trebuie observat faptul că, atunci când a dorit acest lucru, legiuitorul a procedat la calificarea unor venituri similare drept "venituri comerciale". Este cazul veniturilor obținute de persoanele fizice din închirierea bunurilor, care de la 1 ianuarie 2008 au fost incluse în sfera "veniturilor comerciale", sub condiția ca o persoană fizică să aibă încheiate minim 5 contracte de închiriere. C. imediată a acestei calificări a fost aceea că persoanele fizice în cauză nu mai achitau impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, reglementat de art. 61 - 64 Cod fiscal, ci impozitul pe veniturile din activități independente (pentru veniturile comerciale realizate).
B.4. Lipsa oricăror n orme interpretati ve ș i a unei campanii pu blice de informare a contrib uabililor cu privire l a interpretarea legis lației în materie de T.
25. În fine, un alt contra-argument care, poate fi opus cu succes contribuabililor, îl reprezintă lipsa oricăror norme interpretative sau a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de T.
A., trebuie observat faptul că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat în vigoare modificările aduse C. fiscal (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul în care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fisc.. Nu de puține ori, cei care au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA au fost refuzați de organele fiscale, pe motiv că persoanele fizice nu pot fi plătitori de TVA și că nu există o procedură pentru această înregistrare. De asemenea, majoritatea răspunsurilor organelor fiscale la întrebările contribuabililor cu privire la "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" și obligația de înregistrare ca plătitori de TVA erau stereotipe, limitate la citarea întocmai a textelor din C. fiscal și normele metodologice ale C. fiscal.
De asemenea, până la finalul anului 2009, organele fiscale nu au întreprins inspecții fiscale tematice având ca obiect verificarea modului în care contribuabilii care înstrăinează terenuri și construcții aplică prevederile relevante în materia T. Acest lucru denotă faptul că nici măcar organele fiscale nu cunoșteau modalitatea corectă de interpretare a noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile".
În fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a C. de Justiție E., poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.
26. În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" în sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele:
• în perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".
• P. perioada 2007 - 2009, în opinia noastră, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau de asemenea obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a T.
• Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.
C. Critica hotărârii primei instanțe. Arg umente suplimentare. Soluția juridică solicitată C. de A. C. - Secția C. A. și F.
27. După cum se poate observa cu ușurință, judecătorul fondului nu s-a preocupat de analiza argumentelor formulate. S-a conchis doar, prin trimitere la dispozițiile C. fiscal și ale Normelor metodologice - fără a se indica care dintre formele succesive aplicabile în timp au fost avute în vedere - că recurenta ar fi desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, sens în care aș avea calitatea de "persoană impozabilă".
În ceea ce o privește, se apreciază că o asemenea soluție este nelegală, sens în care mai arată și unele argumente suplimentare.
28. A., în cadrul inspecției fiscale G.G.F.P. C. a susținut faptul că recurenta, împreună cu alte șase persoane, au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate "cu începere din anul 2007". Această frază a fost preluată și în argumentația judecătorului fondului.
Alături de prezentul recurs, recurenta depune la dosarul cauzei copia adresei nr. 8. din (...) a Agenției Naționale de A. F. - D. G. L. și P. F. Din conținutul acestei adrese rezultă faptul că, potrivit interpretării legislației oferită de A., doar de la 1 ianuarie 2008 există obligația persoanelor fizice de a se înregistra ca plătitori de T. Prin urmare, în mod evident, nu se putea considera de către organul ierarhic inferior faptul că aceeași obligație exista pentru anul 2007, iar raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere ar trebui, în cel mai rău caz, refăcute de către D. C. pentru a ține cont și de aceste argumente.
29. Suplimentar, pentru a proba faptul că anterior anului 2008 nu s- a înregistrat ca plătitor de TVA nicio persoană fizică care efectua tranzacții imobiliare și că în perioada 2008 - 2009 nu a existat nicio campanie de informare cu privire la obligativitatea înregistrării ca plătitori de TVA, depunem la dosar alăturat recursului nostru și copia adresei nr.
27.214/(...) a Direcției Generale a F. P. C.. Din conținutul acesteia rezultă fără putință de tăgadă faptul că în perioada 2005 - 2009 s-au înregistrat în total, pe raza județului C., un număr de 5 (cinci) astfel de persoane, astfel: o persoană la (...), două persoane la (...), o persoană la (...), o persoană la (...).
În aceste condiții, apreciază că argumentele susținute anterioare sunt pe deplin valide.
30. În aceste condiții, o primă soluție juridică pe care apreciază că instanța trebuie să o dea prezentei spețe este aceea a anulării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pe motiv că ele sunt întocmite cu încălcarea principiului constituțional al neretroactivității legii și cu încălcarea principiului european și convențional al securității juridice.
În lumina celor mai sus arătate, apreciază că o asemenea soluție juridică trebuie să prevaleze unei soluții de fond grefate pe analiza elementelor concrete ale speței.
Această soluție se impune și prin prisma faptului că data de la care exista obligația de înregistrare ca plătitor de TVA, conform poziției oficiale a Agenției Naționale de A. F., este 1 ianuarie 2008. Or, în speță, o asemenea concluzie ar reduce semnificativ cuantumul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentului, întrucât doar tranzacțiile efectuate după 1 ianuarie
2008 ar urma să fie luate în calcul pentru determinarea cifrei de afaceri de
35.000 euro. Prin urmare, chiar și numai pentru acest element, se impune anularea actelor administrative fiscale contestate, întrucât instanțele judecătorești nu se pot substitui administrației și nu pot calcula ele însele cuantumul obligațiilor fiscale.
D. Soluția juridică a constatării inexistenței unei "persoane impozabile" și a unei "activități economice"
31. Așa cum rezultă din prevederile C. fiscal în vigoare la data efectuării operațiunilor în discuție, operațiunile efectuate nu intrau în sfera de impozitare a T. A., potrivit punctului 1521 alin. 3 din H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în anul 2008 și 2009), "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzare a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică".
Întrucât recurenta a înstrăinat bunurile imobile în discuție pentru scopuri personale, este evident faptul că nu are calitatea de "persoană impozabilă" și nu a realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment.
32. Dacă instanța nu ar valorifica argumentele referitoare la anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere pentru lipsa temeiului juridic, solicită constatarea inexistenței unei "persoane impozabile" și a unei "activități economice", cu consecința că toate cele reținute în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nefondate.
33. A., trebuie observat faptul că dispozițiile C. fiscal [art. 127 alin.
(2)] și dispozițiile Normelor metodologice aferente [pct. 152/1 alin. 3 din
H.G. nr. 44/2004], în vigoare în perioada 2008 - 2009, nu permiteau o altă concluzie decât aceea că vânzarea, de către o persoană fizică, a unor locuințe aflate în proprietatea personală, nu reprezintă o "activitate economică" în sensul prevederilor privind taxa pe valoarea adăugată.
Dacă organul fiscal i-ar reproșa, în apărare, faptul că prin studiul jurisprudenței relevante a C. de Justiție E. ar fi putut ajunge la concluzia că activitatea desfășurată de aceasta era o "activitate economică", înțelegând să se prevaleze de jurisprudența S. L. atâta timp cât legiuitorul român nu a tradus în limba română spețele relevante din practica C. de Justiție E. și nu le-a publicat, astfel încât ele să fie accesibile particulari lor, concluzii C. nu pot fi opuse particulari lor.
Interpretarea legală a noțiunilor de "persoană impozabilă", "activitate economică" și "venituri cu caracter de continuitate" a fost făcută de legiuitorul român, pe baza principiilor ce reies din jurisprudența C., doar de la 1 ianuarie 2010. Recurenta s-a conformat imediat noilor dispoziții legale și a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA, prin opțiune, la începutul anului 2010, după lectura noilor dispoziții legale (cod fiscal TVA - RO
26497427, menționat și în raportul de inspecție fiscală, Cap. II, pct. 3). Raportat la aceste elemente, recurenta solicită să rețineți faptul că aceasta nu a desfășurat o "activitate economică" în perioada 2008 - 2009, în sensul interpretării date acestei noțiuni după (...), și că prin urmare nu are calitatea de "persoană impozabilă" în materie de T.
E. Soluția juridică subsidiară: nelega litatea actelor admi nistrative fiscale contestate ca urmare a aplicării greșite a dispozi țiilor lega le referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% pentru T.
34. În subsidiar, dacă instanța ar aprecia că recurenta a desfășurat în perioada 2008 - 2009 o "activitate economică" și a dobândit astfel calitatea de "persoană impozabilă", optează pentru o soluție subsidiară, bazată pe nelegalitatea modului de aplicare a legii.
E.1. Aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere.
35. În literatura de specialitate s-a indicat faptul că dreptul de deducere este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri și prestări lor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operațiuni.
Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă.
Dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aparține oricărei persoane impozabile asupra bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, pentru prestări le de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă și nu în ultimul rând asupra TVA achitat pentru bunurile importate, dacă acestea sunt destinate desfășurării de:
- operațiuni taxabile;
- operațiuni de livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată și a celor ce rezultă din activități economice pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate, dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi deductibilă, în cazul în care operațiunea s- ar desfășura în țară.
- operațiuni scutite de taxă, fiind incluse în această categorie scutirile pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar, scutirile speciale legate de traficul internațional de bunuri și nu în ultimul rând scutirile pentru intermediari;
- operațiuni precum: prestările de servicii financiare și bancare; operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare; transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active și pasive, ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, în condițiile în care primitorul activelor este o persoană impozabilă dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
36. P. a putea fi realizată deducerea taxei pe valoarea adăugată, persoanele interesate trebuie să facă potrivit prevederilor legale, dovada acestui drept". A., pentru bunurile care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate, persoana impozabilă va face dovada dreptului de deducere a taxei cu factura ce trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 155 ind.37.
P. bunurile care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate, și pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, dovada se va face cu factura sau cu auto factura. P. importurile de bunuri, dovada se face cu declarația vamală de import sau un alt act constatator. P. achizițiile intracomunitare de bunuri este necesară deținerea unei facturi sau a unei auto facturi, iar taxa trebuie înregistrată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea.
37. Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153 C. fisc., are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. E. dreptului de deducere prin decontul de taxă se face chiar dacă nu există o taxă colectată. Potrivit art. 147 ind.1 alin. 2 C. fisc., persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile susmenționate sau printr-un decont ulterior, într-un termen de maximum 5 ani de la data la care a luat naștere dreptul de deducere.
C. fiscal acordă persoanei impozabile neînregistrate și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în R., stabilită în alt stat membru, posibilitatea de a solicita rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate în R. (art. 1472 C. fisc.) .
38. În prezenta speță, în cadrul inspecției fiscale la care a fost supusă, recurenta a solicitat echipei de inspecție fiscală ca, în cazul reținerii faptului că aveam obligația de a plăti TVA, să aplice și dispozițiile legale corespondente referitoare la dreptul de deducere.
La întocmirea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere nu s-a ținut cont de acest lucru, deși a prezentat organelor de inspecție fiscală toate documentele ce atestă achizițiile efectuate în perioada 2008 -
2009, pentru care a solicitat exercitarea dreptului de deducere.
În cuprinsul deciziei de soluționare a contestației s-a menționat mai clar acest refuz: în opinia fiscului, datorită faptul că în perioada relevantă nu s-a înregistrat la cerere ca plătitor de TVA, în momentul depășirii plafonului de 35.000 euro cifră de afaceri, nu mi se recunoaște dreptul de deducere al T.
39. În ceea ce îl privește, apreciază că acest refuz este nelegal, pentru următoarele motive: a) Formal, recurenta îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere:
- livrările de bunuri și serviciile prestate sunt destinate operațiunilor impozabile (fiind vorba de materiale de construcții, servicii de construcții etc.);
- pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în cauză deține facturi fiscale. b) Din moment ce organul fiscal a stabilit faptul că data la care aceasta era obligată să se înregistrez ca plătitor de TVA este data de (...), dispunând înregistrarea acesteia din oficiu, este evident faptul că de la aceeași dată avea și dreptul de deducere al TVA aferente achizițiilor efectuate. Numai astfel se poate respecta principiul neutralității fiscale a TVA, proiectată în aceea că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității T. c) Spre aceeași concluzie conduce și o speță soluționată de Curtea de
Justiție E.. În lumina acestei jurisprudențe, recurenta are dreptul nu numai la deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate după data de (...), ci și a achizițiilor efectuate anterior datei de (...), în vederea realizării de operațiuni impozabile după această dată.
Mai precis, în afacerea D. A. Rompelman și E. A. Rompelman- Vad
Deelen VS. Minister van Financien"", a fost pusă în discuție problema actelor preparatorii ale unei activități economice.
Mai precis, un cuplu olandez a achiziționat, cu plata în rate, două spații comerciale în construcție, și a informat autoritățile fiscale că optează pentru a deveni plătitori de TVA, în sensul că vor percepe TVA la chirie. Prin urmare, au încercat să deducă TVA plătită în amonte pentru achiziționarea spațiilor comerciale. Autoritățile fiscale olandeze au refuzat exercitarea dreptului de deducere, pe motiv că statutul de "persoană impozabilă" se dobândește doar la momentul desfășurării efective a unei activități economice. Curtea de Justiție E. nu a fost de acord cu această interpretare și, interpretând larg noțiunea de "activitate economică", a decis astfel:
• În ceea ce privește întrebarea referitoare la momentul în care începe exploatarea bunurilor imobile, trebuie mai întâi subliniat că activitățile economice la care se referă art. 4 par. 1 pot fi reprezentate de mai multe tranzacții consecutive ... Actele preparatorii, cum ar fi achiziția de active și prin urmare și achiziționarea bunurilor imobile, care reprezintă o parte din aceste tranzacții, trebuie considerate ele însele ca reprezentând o activitate economică (par. 22).
• Mai mult, principiul potrivit căruia TVA trebuie să fie neutră cât privește sarcina fiscală impusă unei afaceri, cere ca prima cheltuială efectuată cu titlul de investiție în interesul afacerii și în scopul începerii afacerii să fie considerată drept o activitate economică. Ar fi contrar acestui principiu ca o asemenea activitate să nu înceapă până la momentul exploatării efective a proprietății, adică până la momentul în care s-ar colecta venituri impozabile. Orice altă interpretare a art. 4 din D. a șasea ar supune comerciantul la plata TVA în cursul activității sale economice, fără a permite exercitarea dreptului de deducere conform art. 17 și ar crea o distincție arbitrară între cheltuielile de investiții efectuate înaintea exploatării propriu-zise a proprietății și cheltuielile de investiții efectuate în timpul exploatării (par. 23).
• În ceea ce privește întrebarea dacă art. 4 trebuie interpretat în sensul că declararea intenției de a închiria o proprietate viitoare este un motiv suficient pentru a prezuma că proprietatea dobândită va fi folosită pentru o activitate taxabilă și că, pe acest temei, investitorul trebuie tratat ca o persoană impozabilă, trebuie mai Întâi subliniat faptul că revine persoanei care solicită exercitarea dreptului de deducere sarcina de a proba că îndeplinește condițiile pentru deducere și în special faptul că este o persoană impozabilă.
Prin urmare, art. 4. nu interzice autorităților fiscale să solicite ca intenția declarată să fie însoțită de probe obiective, cum ar fi aceea că spațiul propus pentru construcție este potrivit pentru o exploatare comercială (par. 24).
40. Chestiunea nelegalei aplicări a prevederilor legale referitoare la
TVA este una extrem de importantă în economia speței. A., dacă organul fiscal ar fi aplicat în mod legal dispozițiile referitoare la dreptul de deducere, ar fi existat două influențe majore în conținutul deciziei de impunere:
- pe de-o parte, deducerea TVA achitate în amonte din taxa pe care ar fi trebuit să o virez bugetului de stat conducea la reducerea cuantumului obligației fiscale principale;
- pe de altă parte, reducerea cuantumului obligației fiscale principale conducea la reducerea semnificativă a cuantumului majorărilor de întârziere.
Pe cale de consecință, apreciază că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nelegale pentru că nu respectă aceste imperative.
41. Aceste chestiuni nu au fost analizate de judecătorul fondului, astfel încât analiza lor se vădește necesară cu ocazia rejudecării. În măsura în care Curtea va aprecia că argumentele sunt fondate, sunt posibile două soluții:
- Pe de-o parte, este posibilă casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunalul Cluj, cu indicația expresă pentru instanță de a dispune efectuarea unei expertize, în cuprinsul căreia să se analizeze influența dreptului de deducere pe care recurenta îl are asupra obligațiilor fiscale determinate de organul fiscal.
- Pe de altă parte, este posibilă anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, urmând ca organul fiscal să procedeze la refacerea inspecției fiscale și să țină cont și de cele constatate de instanță.
În principiu, opțiunea acesteia se îndreaptă spre a doua soluție, justificată de necesitatea respectării principiului separației puterilor în stat.
E. 2. Aplicarea greș ită a dispozițiilor legale referitoare la cota redusă de 5% T.
42. În egală măsură, trebuie observat faptul că organele fiscale au refuzat, pentru unele din tranzacțiile efectuate, recunoașterea faptului că în prețul de vânzare era inclusă TVA în cuantum de 5%, în loc de TVA în cuantum de 19%. Acest refuz este nelegal, în condițiile în care pentru tranzacțiile în cauză a prezentat dovada că persoanele achizitoare îndeplineau în mod obiectiv condițiile pentru aplicarea cotei reduse de TVA
(5%), sub forma unor declarații notariale.
43. În ceea ce îl privește, apreciază că dispozițiile art. 140 alin. 21 lit. c) C. fisc. erau îndeplinite în mod obiectiv la data încheierii tranzacțiilor, cumpărătorii îndeplinind condițiile legale pentru a beneficia de cota redusă de 5%.
În opinia recurentei, nu pot fi reținute concluziile organului fiscal în sensul că trebuia făcută dovada, cu o declarație notarială anterioară încheierii contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică, în sensul îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege, întrucât:
• În speță există o situație particulară: cumpărătorii nu au prezentat aceste declarații întrucât, la momentul încheierii tranzacției, nimeni nu cunoștea faptul că vânzarea-cumpărarea era purtătoare de T.
• La momentul 2010, când s-a stabilit retroactiv faptul că în 2008 și
2009 exista obligația de plată a TVA, s-a pus problema determinării cotei de
TVA aplicabile. În aceste condiții, pentru tranzacțiile efectuate după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 200/2008, recurenta a solicitat cumpărătorilor să facă dovada faptului că îndeplineau în mod obiectiv condițiile fixate de art. 140 alin. 2/1 lit. c) C. fisc. P. toate situațiile în care s-a putut face această dovadă, a solicitat fiscului să ia în calcul, ca fiind inclusă în prețul total al tranzacției, TVA în cuantum de 5%.
• Chiar dacă dispozițiile pct. 23 alin. 10 din normele metodologice corespondente înclină spre o altă soluție, apreciem că acestea nu pot contraveni legii. A., atâta timp cât C. fiscal nu prevede condiții furnizării unei declarații notariale, ci doar îndeplinirea obiectivă a condițiilor prevăzute de art. 140 alin. 21 lit. c) C. fisc., apreciază că acest lucru nu poate fi stabilit prin norme.
P. aceste motive, având în vedere faptul că Tribunalul Cluj a făcut doar o afirmație nesusținută în considerente - aceea că se poate aplica o cotă redusă doar pentru 4 tranzacții - solicită din nou să se constate nelegalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, întrucât influența asupra obligațiilor fiscale principale și accesorii era semnificativă.
F. Soluția juridică s ubsidiară: exonerarea de la plata major ărilor de întârziere.
44. Cu totul în subsidiar, dacă s-ar aprecia că toate argumentele de mai sus sunt nefondate, solicită exonerarea de la plata majorărilor de întârziere stabilite în sarcina recurentei.
În ceea ce ne privește, apreciază că o asemenea soluție ar fi echitabilă
și ar constitui per se o aplicare a principiilor referitoare la respectul proprietății și dreptul la un proces echitabil. A., în condițiile în care recurenta a aflat în mod valabil doar în anul 2010 care erau obligațiile în materie de TVA în anii 2008 - 2009, apreciază că este excesiv să se stabilească în sarcina acesteia majorări de întârziere, retroactiv.
45. Sub acest aspect, trebuie menționat faptul că cel mai adesea problema respectării drepturilor fundamentale ale cetățenilor se pune în raport de unele sancțiuni fiscale. În jurisprudența C. E. a D. O. s-a decis că art. 6 din C., consacrat dreptului la un proces echitabil, este aplicabil și în cazul sancțiunilor fiscale (chiar dacă contenciosul fiscal în sine nu intră în "materia civilă"). Printr-o decizie de principiu (Bendedoun c. Franța), Curtea a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusă de fisc ține de "materia penală". Art. 6 este aplicabil inclusiv procedurilor fiscale necontencioase, Curtea apreciind că procedura în ansamblul ei trebuie să respecte exigențele art. 6 ind.41.
Pe cale de consecință, organele fiscale din R. sunt obligate să țină cont de garanțiile recunoscute de C. persoanelor fizice și juridice sub aspectul dreptului la un proces echitabil, în special atunci când în discuție sunt sancțiuni fiscale.
46. Întrucât în speță nu au fost respectate exigențele art. 6 par. 2 și 3 din C., în special cele referitoare la încălcarea prezumției de nevinovăție și respectarea drepturilor apărării, solicită exonerarea la plata majorărilor de întârziere stabilite în sarcina acesteia.
Tribunalul Cluj nu a analizat aceste argumente, motiv pentru care hotărârea recurată este în egală măsură nelegală.
F. Cererea de restituire a sumei de 27.688 RON și dobânzile aferente.
47. Așa cum a indicat și anterior, prin contestația formulată a solicitat, în temeiul art. 117 C.pr.fisc., și restituirea sumei de 27.688 RON, achitate de recurentă prin ordinul de plată nr. 1 din (...). în mod evident, subsecvent anulării deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, trebuie admisă și cererea de restituire a sumei achitate astfel fără temei legal în contul D. C., formulată la (...).
48. În egală măsură, solicită și dobânzile aferente acestei sume:
- P. perioada cuprinsă între (...) și data restituirii efective, solicită dobânda legală în materie fiscală prevăzută de art. 124 alin. 2 raportat la art. 120 alin. 7 C. pr. fisc. Având în vedere faptul că organul fiscal a refuzat nejustificat să dea curs cererii noastre de restituire din (...), dobânzile curg la expirarea unui termen de 45 de zile de la data formulării cererii de restituire.
- În egală măsură, recurenta a suferit un prejudiciu și în perioada (...)
- (...), când această sumă s-a aflat la dispoziția fiscului. Pe cale de consecință, în temeiul art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la C. E. a D. O., solicită repararea prejudiciului cauzat prin obligarea fiscului la plata dobânzii legale prevăzute de O. nr. 9. pentru această perioadă.
49. Trebuie observat că faptul că judecătorul fondului nici măcar nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere, sens în care hotărârea pronunțată este nelegală.
Incidența în cauză a hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a U.
E. la data de 15 septembrie 2011 în afacerile conexate Jaroslaw Staby vs. Minister Finansow.
Prin hotărârea menționată, instanța de la L. a fixat o serie de condiții în care vânzarea unor terenuri ar putea fi calificată drept o activitate economică.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Curtea reține că prima critică evocată de recurent este fondată și face de prisos cercetarea celorlalte expuse în memoriul de recurs, așa cum se va arăta în continuare:
Conform art. 261 alin. 1 pct. 5 C.pr.civ. hotărârea judecătorească trebuie să conțină, între altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.
Acest text subliniază necesitatea și, totodată, obligația motivării hotărârilor judecătorești, care implică între altele, referirea la criticile formulate de parte și la argumentele de fapt și de drept pentru care acestea nu au putut fi primite.
Sub unghiul art. 6 parag. 1 din C. pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, motivarea hotărârilor judecătorești face parte din garanțiile inerente ale procesului echitabil.
Din punct de vedere al dreptului european convențional al drepturilor omului, obligația de motivare a hotărârilor judecătorești își are izvorul în dreptul oricărei părți în cadrul unei proceduri să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale (CEDO, hot. Werner din 24 noiembrie 1997,
§ 63; hot. Foucher din 18 martie 1997, § 34; hot. Bulut din 22 februarie
1996, § 47.), combinat cu dreptul părților, recunoscut de jurisdicția de contencios european al drepturilor omului, ca aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv (CEDO, hot. Van der Hurk din
19 aprilie 1994, § 59; hot. Kruska din 19 aprilie 1993, § 30), iar obligația de motivare a hotărârilor este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea drepturilor menționate anterior, piloni de bază ai dreptului la un proces echitabil.
Este adevărat însă că, dreptul ca o hotărâre judecătorească să fie motivată nu este însă absolut, iar întinderea și amplitudinea pe care trebuie să o aibă motivarea variază în funcție de natura și complexitatea cauzei.
Aceste reguli și principii legale, convenționale și jurisprudențiale fiind transpuse la sentința criticată, conturează grave deficiențe de redactare și motivare, examenul sumar al cauzei săvârșit de judecătorul instanței de fond nefiind compatibil cu garanțiile oferite justițiabilului implicat în proces.
Examinând acțiunea introductivă de instanță care se îndreaptă împotriva unei decizii pronunțate de organul de soluționare a contestațiilor conform art. 218 alin. 2 C.pr.fisc., Curtea constată că reclamanta a adus în sprijinul cererii sale o serie întreagă de argumente, legale, convenționale, de drept european, jurisprudențiale și factuale care nu au fost deloc avute în vedere de instanța de fond, sau care nici măcar nu au fost înlăturate printr- o analiză a pertinenței acestora raportat la obiectul, scopul , finalitatea și miza litigiului.
Aceste aspecte sunt reiterate de recurentul reclamantă și pe calea recursului de față și solicită un răspuns detaliat deoarece sunt chestiuni decisive în economia litigiului.
Fără însă o analiză pertinentă făcută de instanța de fond, instanța de recurs se vede în imposibilitatea de a angaja ea însăși o analiză directă a fondului cauzei.
O atare situație pune problema incidenței art. 304 pct. 7 C.pr.civ. cu raportare la art. art. 312 alin. 61 C.pr.civ. care converg spre soluția casări cu trimitere spre rejudecare ca sancțiune pentru necercetarea fondului cauzei.
Și este așa, deoarece instanța de fond nu a analizat toate motivele și argumentele prezentate de reclamantă, decisive în economia procesului, cum ar fi bunăoară cele referitoare la imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiilor legale aflate în vigoare de la data de (...), încălcarea principiului securității juridice, nepublicarea Directivei a șasea în materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței C. de Justiție a U. E. în limba română și consecințele acestei stări de lucruri, lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de (...), impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului TVA, aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul la deducere, aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la cota redusă de
5 % TVA, stabilirea și calculul majorărilor de întârziere, analiza cererii de restituire a sumei de 27.688 RON și dobânzile aferente, iar față de aceste din urmă cererii instanța de fond s-a pronunțat susținând că cererea de restituire nu se justifică nici pentru faptul că, la data achitării obligația de plată nu era încă stabilită, astfel încât reclamanta nu a justificat că ar fi vorba despre același debit fără însă să analizeze dacă sunt incidente dispozițiile art. 18 alin. 2 și 3 din Legea nr. 554/2004 privind repunerea părților în situația anterioară urmarea anulării unui act nelegal cauzator de prejudicii.
Curtea reține că argumentul privitor la amploarea tranzacțiilor efectuate de reclamantă în perioada de referință cu impact major pe teren fiscal și incidența art. 127 C.fiscal, fără a menționa și evoluția în timp a legislației fiscale aplicabile, nu sunt elemente suficiente față de cantitatea de argumente contrare prezentare de reclamantă și care cer o analiză aprofundată și un răspuns detaliat, chiar dacă în definitiv ar putea conduce la aceeași concluzie.
Mai apoi, dincolo de problema de drept a incidenței art. 127 din C. fiscal privind clarificarea dacă s-a stabilit corect că reclamanta este persoană impozabilă și că a desfășurat activități economice, speța pune în discuție stabilirea în concret a verificării legalități și temeiniciei determinării în concret a obligațiilor fiscale principale, a majorărilor si penalităților de întârziere, conform dispozițiilor legale, cu luarea in considerare a cazurilor în care există o cota redusa a taxei pe valoare adăugata de 5%, a cheltuielilor deductibile si a TVA-ului deductibil aferent cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile ceea ce presupune reverificarea documentelor fiscale prin prisma celor constate de către organul fiscal de control și mai apoi de organul de soluționare a contestațiilor, operațiune laborioasă și complexă și care necesită administrarea unei lucrări de specialitate sub forma unei expertize contabile efectuală de un consultant fiscal autorizat.
Raportat la toate aceste împrejurări a căror dezlegare este imperioasă în cauză, Curtea urmează ca în temeiul art. 20 alin. 3 din Legea nr.
554/2004 corelat cu art. 304 pct. 7, art. 261 pct. 5 și art. 312 alin. 61
C.pr.civ. coroborate cu art. 6 parag. 1 din C. să admită recursul reclamantei și ca o consecință va casa în întregime sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
În rejudecare, instanța de fond va urmări să respecte toate regulile în materia motivării hotărârilor judecătorești aplicate la specificul și complexitatea litigiului pendinte, va analiza apoi și celelalte critici și motive de recurs pe care le va socoti ca argumente de fond în vederea pronunțării unei soluții legale și temeinice.
P. ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE L. DECIDE :
Admite recursul declarat de O. V. împotriva sentinței civile nr. 3533 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. Comercial C. pe care o casează și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 6 martie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI
I. C. D. P. A. A. I.
GREFIER
ȚÂR M. N.
Red.CI Dact.SzM/3ex. (...)
