Decizia nr. 1703/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
D. CIVILĂ Nr. 1703/2012
Ședința la 06 M. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE C. I.
Judecător D. P.
Judecător A.-I. A.
Grefier M. N. Țâr
Pe rol judecarea recursului declarat de reclamanta O. G. F. împotriva sentinței civile nr. 4534 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. C. în contradictoriu cu intimata D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în cauză se prezintă av. Costaș Cosmin în reprezentarea intereselor recurentei,cu împuternicire avocațială fila 14.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul promovat este scutit de plata taxelor de timbru.
S-a făcut referatul cauzei ocazie cu care se învederează instanței că pricina se află la primul termen de judecată pentru care procedura de citare este legal îndeplinită, părțile litigante au solicitat judecarea pricinii în lipsă.
Curtea, din oficiu, în temeiul art.1591 alin.4 din C.pr. civilă, raportat la dispozițiile art.3 alin.3 din C.pr.civilă și art.10 din Legea nr.554/2004 constată că este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
Nemaifiind alte cereri de formulat, Curtea declară închise dezbaterile și acordă cuvântul pentru susținerea recursului.
Reprezentantul recurentei solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare T. C., reținând în motivare practica constantă a Curții de A. C. în astfel de cauze și cu indicarea expresă a aspectelor pe care trebuie să le urmărească instanța de fond. Se depune cu titlu de jurisprudența decizia civilă nr. 5. pronunțată de către Curte în dosarul nr. (...).
Curtea reține cauza în pronunțare.
C U R T E A ,
Prin sentința civilă nr. . 4534 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. C. a fost respinsă acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta O. G. F. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C., ca neîntemeiată.
A fost respinsă cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.
În motivare se reține că prin acțiunea înregistrată sub nr. (...) pe rolul T. C. reclamanta O. G. F. a solicitat instanței în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C. ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea, în parte, a deciziei de soluționare a contestației nr.125/(...) emisă de pârâtă, anularea,în parte, a deciziei de impunere nr.7546/(...) și a raportului de inspecție fiscală nr.7546/(...), ambele emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei achitată prin ordinul de plată nr.1/(...), obligarea pârâtei la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumei de 27.688 lei, calculată de la data de (...) și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prev. de OG nr.9/2000 pentru perioada (...)-(...), cu cheltuieli de judecată.
Reclamanta a expus pe larg motivele pentru care actele administrative mai sus arătate sunt nelegale, arătând, în esență, că la nivelul anilor 2008-
2009 nu a avut o activitate economică care să genereze obligația de plată a
TVA pentru tranzacțiile efectuate și chiar dacă ar fi existat o asemenea activitate au fost aplicate greșit dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de TVA și stabilite greșit și majorările de întârziere.Totodată a invocat și nulitatea inspecției fiscale, pe motivul că durata inspecției fiscale a depășit termenul de 3 luni prev. de art.104 al.1 din codul de procedură fiscală.
În drept au fost invocate dispozițiile codului fiscal și art.274 cod pr.civ. Pârâta a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
Din actele și lucrările dosarului instanța a reținut următoarele:
Prin Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr.7546/(...), au fost reținute în sarcina reclamantei ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 27.688 lei, reprezentând debit suplimentar-
23.721 lei și majorări de întârziere-3.967 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de (...).
Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamantă, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada (...)-(...).
A., s-a constatat că reclamanta împreună cu O. D.el, Bondor D. I.,
Salomie R. F.,O. N. V., O. V. și Salomie B. A. au efectuat începând cu anul
2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele
132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % al imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.
Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantă
și faptul că a fost depășit plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003, organul de inspecție fiscală a stabilit că activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, confor aart.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a L. nr.571/2003.
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs O. G. F., solicitând admiterea recursului, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 7 și 9 C. pr. civ., modificarea în întregime a sentinței civile nr. 4534/(...) a T. C. și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare T. C., iar în subsidiar, cu ocazia rejudecării de către Curtea de A. C., admiterea acțiunii noastre așa cum a fost formulată; obliga rea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată la fond și în recurs.
În motivarea recursului se arată că în baza unei inspecții fiscale începute în luna octombrie 2009 și finalizate în luna aprilie 2010, s-au întocmit de către D. C. raportul de inspecție fiscală nr. 7546/(...) și decizia de impunere nr. 7546/(...). Potrivit acestora, s-a stabilit în sarcina recurentei obligația de plată a sumei de 27.688 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere.
Sub amenințarea unor iminente măsuri asi gurătorii - poprirea conturilor bancare și instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor imobile - recurenta a achitat la data de (...) suma totală de 27.688 RON, cu titlul de garanție conform art. 129 C. pr. fisc., în contul D. C..
Prin contestația formulată în conformitate cu prevederile art. 205 și următoarele C. pr. fisc., a solicitat D. C. anularea în parte a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și restituirea sumei de 27.688
RON, cu dobânzi. Contestația formulată în baza art. 205 C. pr. fisc. a fost respinsă prin D. de soluționare a contestației nr. 125/(...).
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată, recurenta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, apreciind că acestea sunt nelegale.
Hotărârea T. C. este nemotivată (art. 304 pct. 7 C. pr. civ.)
La nivel teoretic, trebuie observat faptul că obligația de motivare a hotărârilor judecătorești este rezultanta altor două exigențe ce decurg din art. 6 par. 1 al. Convenției E. a D. Omului, așa cum este aceasta interpretată de Curtea E. a D. O. pe de-o parte, acest text consacră dreptul oricărei persoane de a-și prezenta argumentele și observațiile în fața instanței 1; pe de altă parte, art. 6 par. 1 impune oricărei instanțe obligația de a proceda la un examen efectiv al motivelor, argumentelor și propunerilor de probe prezentate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența . Așa cum decurge din jurisprudența, Convenția impune obligația oricărei instanțe de a indica suficient de clar motivele pe care s-a sprijinit pentru a tranșa litigiul. Această exigență, care contribuie la garantarea respectării principiului bunei administrări a justiției, nu poate fi întotdeauna înțeleasă ca impunând formularea unui răspuns detaliat pentru fiecare argument al părților.
P. a determina dacă motivația aleasă sau lipsa de motivare fac procedura inechitabilă, trebuie să se examineze dacă procedura în ansamblul ei a îmbrăcat caracterul echitabil cerut de C. Curtea, în cadrul unui asemenea examen, va lua în considerare întinderea obligației de motivare conform legislației naționale, care poate varia în funcție de natura deciziei, în funcție de diversitatea argumentelor pe care le poate formula o parte în justiție și în funcție de diferențele care există între dispozițiile legale, cutumele și concepțiile doctrinare din statele semnatare ale Convenției în materie de motivare și redactare a deciziilor și hotărârilor judecătorești.
În principiu, motivarea inadecvată a unei hotărâri judecătorești nu face obiectul controlului Curții, întrucât rolul acesteia nu este acela de a substitui propria apreciere a faptelor și a probelor prezentate celei a instanței nationale. În schimb, lipsa motivării hotărârii judecătorești intră sub incidența controlului Curții. A., dacă un justițiabil invocă în scris un argument suficient de clar și de precis, pe deasupra susținut de probe și de natură să aibă o incidență asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în respectivul litigiu, este necesar ca instanța să analizeze acest argument și să formuleze un răspuns explicit și specific. A fortiori, cerința motivării hotărârii judecătorești prezintă o importanță particulară dacă argumentul invocat poate avea o incidență decisivă asupra obiectului litigiului sau dacă sensul dispoziției legale sau reglementare care trebuie aplicată este ambiguu sau imprecis.
Din moment ce orice argument merită un răspuns și în condițiile în care hotărârea litigioasă nu conține niciun răspuns, Curtea caută să afle dacă tăcerea poate fi în mod rezonabil interpretată ca o respingere implicită. Dacă respectivul argument face parte dintr-o categorie juridică distinctă de cea din care fac parte celelalte argumente invocate, un răspuns specific și explicit se impune. În lipsa unei asemenea motivații, este imposibil să se determine dacă respectivul argument a fost doar neglijat sau dacă, dimpotrivă, el a făcut obiectul unei respingeri implicite și, în această din urmă ipoteză, pentru ce motive.
Se poate de asemenea întâmpla ca o anumită cerere să rămână fără răspuns (de pildă, o cerere de strămutare a unei cauze). În absența unei luări de poziție clare și precise asupra temeiniciei unei cereri, este de asemenea imposibil pentru Curte să determine dacă jurisdicția națională a neglijat să se pronunțe sau dacă ea a respins cererea, fără a se obosi însă să precizeze motivele pentru care a făcut acest lucru.
Curtea a admis că și o motivare sumară care s-a referit la toate argumentele invocate de părți corespunde exigențelor Convenției. Atunci însă când o instanță de recurs oferă o altă soluție decât cea a instanțelor inferioare, instanța de control judiciar are obligația de a oferi o motivare detaliată a soluției și a motivelor pentru care au fost respinse argumentele contrare ale părților.
În prezenta cauză, viciul nemotivării este cum nu se poate mai evident. A., nu putem discuta nici măcar despre vreo motivare sumară a hotărârii judecătorești, pentru că judecătorul fondului a refuzat să analizeze toate argumentele invocate de recurentă prin acțiunea introductivă: imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiile legale aflate in vigoare de la data de (...); încălcarea principiului securității juridice; nepublicarea
Directivei a șasea in materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței Curții de
Justiție a U. E. in limba română și consecințele acestei stări de lucruri; lipsa normelor juridice interpretative in materie de TVA anterior datei de (...); impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului T.
De altfel, lipsa motivării sau motivarea necorespunzătoare este o constantă în toate hotărârile pronunțate de doamna judecător.
Raportat la acest element, recursul trebuie admis prin raportare la dispozitiile art. 304 pct. 7 C. pr. civ., fiind absolut necesar ca aceste argumente să fie În mod serios analizate, cu ocazia rejudecării cauzei.
Hotărârea T. C. este pronunțată cu aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. pr. civ.).
Datorită analizei sumare a instanței de fond asupra problemelor puse în discuție, repune în discuție, în vederea rejudecării, argumentele avansate în fața T. C.. În egală măsură, cu privire la argumentele puțin numeroase ale instanței de fond, se va pronunța asupra nelegalității acestora.
În principiu, motivele principale care justifică acțiunea sa și în egală măsură prezentul recurs se circumscriu următoarelor probleme juridice:
- inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana subsemnatei și inexistența unei "activități economice" corespondente, la nivelul anilor 2008 - 2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate;
- dacă s-ar aprecia că ne aflăm totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de T.
- dacă s-ar aprecia că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", stabilirea greșită a majorărilor de întârziere în sarcina recurentei.
Toate aceste chestiuni de fond pot fi însă dezbătute doar după o incursiune teoretică în problematica TVA și vizualizarea modului în care TVA a fost reglementată la nivel național și comunitar în perioada relevantă.
Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. Recurenta se referă în principal la modificările aduse textelor cuprinse în C. fiscal (Legea nr. 57112003) și Normele metodologice ale C.ui jiscal (H.G. nr. 44/2004).
Trebuie precizat faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de R. în faza de pre-aderare la U. E. (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. R. comunitare relevante sunt D. a șasea în materie de TVA (D. 77 /388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislații lor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv D. 2. privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.
Analizând reglementările naționale aplicabile în R., în perioada 2004 -
2009 (art. 127 C. fisc, și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează. A., pentru perioada pre- aderării la U. E. (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în D. a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particularilor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fise, și normele metodologice asociate. În acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fisc, prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. T., legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511 pct. 2 din Normele metodologice.
În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta T.
Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 -
2009, ulterioară aderării la U. E.. Textul art. 127 C. fisc. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3). A., printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.
În perioada 2007 - 2009 nu a existat nicio normă juridică detaliată care să explice ce înseamnă obținerea de venituri cu caracter de continuitate.
Vânzarea terenurilor și construcțiilor de către persoanele fizice înregistrate ca "persoane impozabile" constituie, din punct de vedere al TVA,
"livrări de bunuri". Prin urmare, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri - considerată drept operațiune impozabilă - are obligația de a colecta TVA în cota determinată potrivit legii și de a vira TVA colectată la bugetul de stat, în termenele prevăzute de lege. Pe de altă parte, există anumite operațiuni, expres prevăzute de lege, care sunt scutite de TVA, chiar dacă sunt efectuate de "persoane impozabile" determinate conform art. 127
C. fisc.
Ca urmare a incidenței dispozițiilor fiscale în vigoare în anul 2007
[art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și normele metodologice cuprinse în art. 1821 pct. 37], elementele care trebuie avute în vedere sunt următoarele:
Potrivit regulii generale, descrise în prima frază a art. 141 alin. 2 lit. f)
C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți dintr- o construcție și a terenului pe care este construită aceasta, precum și livrarea oricărui teren erau scutite de T. P., din analiza textului menționat rezultă faptul că erau scutite de impozitate atât livrările efectuate de "persoane impozabile", cât și livrările ocazionale efectuate de persoane care nu aveau calitatea de "persoane impozabile" .
Conform celei de-a doua fraze din art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., de la această regulă se instituia o excepție: constituie operațiune impozabilă livrarea unei construcții noi, a unei părți dintr-o construcție nouă sau a unui teren construi bile, efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. C. de aplicare ale excepției necesită o scurtă analiză:
Noțiunile utilizate de norma fiscală sunt explicitate de C. fiscal: teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; este considerată construcție nouă aceea construcție care a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; este de asemenea considerată construcție nouă orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, dacă nu există modificări, există totuși o construcție nouă atunci când costul transformări lor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
Sunt considerate operațiuni impozabile doar livrările de construcții noi sau terenuri construibile efectuate de "persoane impozabile", nu și livrările cu caracter ocazional.
În fine, o condiție extrem de importantă pentru incidența excepției este aceea ca persoana impozabilă să-și fi exercitat sau să fi avut dreptul să-
și exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construcția unui imobil.
Pe fondul cauzei, o primă chestiune care trebuie discutată vizează faptul că în cadrul inspecției fiscale desfășurate în anul 2010 s-au aplicat raporturilor juridice fiscale din perioada 2008 - 2009 norme juridice în vigoare doar de la (...). P., întreaga interpretare a stării de fapt s-a făcut prin prisma noilor reguli din 2010.
În ceea ce o privește pe recurentă, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anul 2008.
Prin aceasta are loc o încălcare a principiului securității juridice.
În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege ". În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze.
S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de
"securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid -
„fiabilitatea dreptului";.
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din C. civil N. (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". P., exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:
Accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală"", care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric. Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigentele și de a-și respecta angajamentele luate.
În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".
Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. A., la nivel comunitar, Curtea de Justiție E. a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. P. ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane, Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează.
P. materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție E. asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul C.ui fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar. . art. 127
C. fise. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.
În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din R. nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. A., C. fiscală centrală din cadrul M.ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Curtea reține că prima critică evocată de recurent este fondată și face de prisos cercetarea celorlalte expuse în memoriul de recurs, așa cum se va arăta în continuare:
Conform art. 261 alin. 1 pct. 5 C.pr.civ. hotărârea judecătorească trebuie să conțină, între altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.
Acest text subliniază necesitatea și, totodată, obligația motivării hotărârilor judecătorești, care implică între altele, referirea la criticile formulate de parte și la argumentele de fapt și de drept pentru care acestea nu au putut fi primite.
Sub incidența art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, motivarea hotărârilor judecătorești face parte din garanțiile inerente ale procesului echitabil.
Din punct de vedere al dreptului european convențional al drepturilor omului, obligația de motivare a hotărârilor judecătorești își are izvorul în dreptul oricărei părți în cadrul unei proceduri să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale (CEDO, hot. Werner din 24 noiembrie 1997,
§ 63; hot. Foucher din 18 martie 1997, § 34; hot. Bulut din 22 februarie
1996, § 47.), combinat cu dreptul părților, recunoscut de jurisdicția de contencios european al drepturilor omului, ca aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv (CEDO, hot. Van der Hurk din 19 aprilie
1994, § 59; hot. Kruska din 19 aprilie 1993, § 30), iar obligația de motivare a hotărârilor este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea drepturilor menționate anterior, piloni de bază ai dreptului la un proces echitabil.
Este adevărat însă că, dreptul ca o hotărâre judecătorească să fie motivată nu este însă absolut, iar întinderea și amplitudinea pe care trebuie să o aibă motivarea variază în funcție de natura și complexitatea cauzei.
Aceste reguli și principii legale, convenționale și jurisprudențiale fiind transpuse la sentința criticată, conturează grave deficiențe de redactare și motivare, examenul sumar al cauzei săvârșit de judecătorul instanței de fond nefiind compatibil cu garanțiile oferite justițiabilului implicat în proces.
Examinând acțiunea introductivă de instanță care se îndreaptă împotriva unei decizii pronunțate de organul de soluționare a contestațiilor conform art. 218 alin. 2 C.pr.fisc., Curtea constată că reclamanta a adus în sprijinul cererii sale o serie întreagă de argumente, legale, convenționale, de drept european, jurisprudențiale și factuale care nu au fost deloc avute în vedere de instanța de fond, sau care nici măcar nu au fost înlăturate printr- o analiză a pertinenței acestora raportat la obiectul, scopul , finalitatea și miza litigiului.
Aceste aspecte sunt reiterate de recurentul reclamantă și pe calea recursului de față și solicită un răspuns detaliat deoarece sunt chestiuni decisive în economia litigiului.
Fără însă o analiză pertinentă făcută de instanța de fond, instanța de recurs se vede în imposibilitatea de a angaja ea însăși o analiză directă a fondului cauzei.
O atare situație pune problema incidenței art. 304 pct. 7 C.pr.civ. cu raportare la art. art. 312 alin. 61 C.pr.civ. care converg spre soluția casări cu trimitere spre rejudecare ca sancțiune pentru necercetarea fondului cauzei.
Și este așa, deoarece instanța de fond nu a analizat toate motivele și argumentele prezentate de reclamantă, decisive în economia procesului, cum ar fi bunăoară cele referitoare la imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiilor legale aflate în vigoare de la data de (...), încălcarea principiului securității juridice, nepublicarea Directivei a șasea în materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței Curții de Justiție a U. E. în limba română și consecințele acestei stări de lucruri, lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de (...), impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului TVA, aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul la deducere, aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la cota redusă de
5 % TVA, stabilirea și calculul majorărilor de întârziere, analiza cererii de restituire a sumei de 27.688 RON și dobânzile aferente, iar față de această din urmă cerere instanța de fond s-a pronunțat susținând că cererea de restituire nu se justifică nici pentru faptul că, la data achitării obligația de plată nu era încă stabilită, astfel încât reclamanta nu a justificat că ar fi vorba despre același debit fără însă să analizeze dacă sunt incidente dispozițiile art. 18 alin. 2 și 3 din Legea nr. 554/2004 privind repunerea părților în situația anterioară urmarea anulării unui act nelegal cauzator de prejudicii.
Curtea reține că argumentul privitor la amploarea tranzacțiilor efectuate de reclamantă în perioada de referință cu impact major pe teren fiscal și incidența art. 127 C.fiscal, fără a menționa și evoluția în timp a legislației fiscale aplicabile, nu sunt elemente suficiente față de cantitatea de argumente contrare prezentare de reclamantă și care cer o analiză aprofundată și un răspuns detaliat, chiar dacă în definitiv ar putea conduce la aceeași concluzie.
Mai apoi, dincolo de problema de drept a incidenței art. 127 din C. fiscal privind clarificarea dacă s-a stabilit corect că reclamanta este persoană impozabilă și că a desfășurat activități economice, speța pune în discuție stabilirea în concret a verificării legalități și temeiniciei determinării în concret a obligațiilor fiscale principale, a majorărilor si penalităților de întârziere, conform dispozițiilor legale, cu luarea in considerare a cazurilor în care există o cota redusa a taxei pe valoare adăugata de 5%, a cheltuielilor deductibile si a TVA-ului deductibil aferent cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile ceea ce presupune reverificarea documentelor fiscale prin prisma celor constate de către organul fiscal de control și mai apoi de organul de soluționare a contestațiilor, operațiune laborioasă și complexă și care necesită administrarea unei lucrări de specialitate sub forma unei expertize contabile efectuală de un consultant fiscal autorizat.
Raportat la toate aceste împrejurări a căror dezlegare este imperioasă în cauză, Curtea urmează ca în temeiul art. 20 alin. 3 din Legea nr.
554/2004 corelat cu art. 304 pct. 7, art. 261 pct. 5 și art. 312 alin. 61
C.pr.civ. coroborate cu art. 6 parag. 1 din Convenție să admită recursul reclamantei și ca o consecință va casa în întregime sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
În rejudecare, instanța de fond va urmări să respecte toate regulile în materia motivării hotărârilor judecătorești aplicate la specificul și complexitatea litigiului pendinte, va analiza apoi și celelalte critici și motive de recurs pe care le va socoti ca argumente de fond în vederea pronunțării unei soluții legale și temeinice.
P. ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L.
D E C I D E :
Admite recursul declarat de reclamanta O. G. F. împotriva sentinței civile nr. 4534 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T. Comercial C. pe care o casează și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
C. I. D. P. A. I. A. M. N. ȚÂR
Red. D.P. dact. GC
3 ex/(...)
Jud.primă instanță: A. C.
