Decizia nr. 1710/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE C. A. ȘI F.
Dosar nr. (...)
D. CIVILĂ Nr. 1710/2012
Ședința de la 06 M. 2012
PREȘEDINTE A.-I. A.
Judecător C. I.
Judecător D. P.
Grefier M. N. Țâr
Pe rol judecarea recursului declarat de reclamantul P. L. M. împotriva sentinței civile nr. 3305 din (...) pronunțată în dosarul nr.
(...) al T.ui C. în contradictoriu cu intimata D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că mersul dezbaterilor au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 28 februarie 2012 , încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
C U R T E A :
Prin sentința civilă nr. 3305 din (...) pronunțată în dosarul nr.
(...) al T.ui C. s-a respins acțiunea formulată de reclamantul P. L. M. împotriva pârâtei D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În considerente se reține că prin cererea înregistrată la data de
25 ianuarie 2011 sub nr. (...), reclamantul P. L. M. a chemat in judecata pârâta D. G. A F. P. C., solicitând ca in urma probelor care se vor administra, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care sa se dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr.192/(...)1 a D. C., anularea deciziei de impunere nr.1783/(...) și a raportului de inspecție fiscala nr. 1783/(...)1 ambele întocmite de către D. C., obligarea acesteia la restituirea sumei de 128.620 Lei achitata prin chitanța seria TS2A nr.5115146/(...), obligarea la plata dobânzii legale in materie fiscala aferenta sumei de 128.620 lei de la data de (...)1 și până la data restituirii efective respectiv a dobânzii prevăzute de OG nr. 9. pentru perioada (...) - (...) cu cheltuieli de judecată.
În motivele acțiunii s-a arătat că au fost eludate regulile de competență pentru efectuarea inspecției fiscale.
C. a avut ca obiect verificarea aspectelor privind tranzacții imobiliare de către P. L. M.
Reclamantul a invocat nulitatea raportului de inspecție fiscala ca urmare a depășirii perioadei pentru care putea fi efectuata inspecția fiscală
Acesta arată ca, potrivit dispozițiile art.98 alin 3 C. pr. fiscala, inspecția fiscala se efectuează asupra creanțelor născute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor.
În cazul reclamantului pentru o inspecție fiscala efectuata in anul 2010, (conform susținerilor organului fiscala) aceiași ani fiscali erau 2007, 2008, și 2009. Or, așa cum rezultă din conținutul raportului de inspecție fiscala perioada pentru care s-a efectuat inspecția fiscala este (...)-(...).
Raportat la starea de fapt și conținutul documentelor întocmite de organele fiscale, ar trebui reținute următoarele - prevederile art. 98 alin 3 C. pr. civilă au fost încălcate, inspecția fiscala fiind efectuata nelegal pentru anii 2005-2006.
După cum se poate observa insa cu ușurință, inspectorii fiscali nu au invocat prevederile art. 98 alin.3 C. pr. fiscala și nu au probat existenta nici uneia dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin 3 lit. a - C. pr. fiscala pentru a justifica o eventuala extindere a perioadei inspecției fiscale de la perioada obișnuita de trei ani la o perioada de cinci ani iar sancțiunea pentru realizarea inspecției fiscale pentru o alta perioada decât cea prevăzută de lege este nulitatea raportului de inspecție fiscala.
Cu privire la deficiențele de fond ale raportului de inspecție fiscală, reclamantul se referă la cadrul juridic național consacrat taxei pe valoare adăugata.
Reglementările naționale au cunoscut o evoluție in perioada
2004-2009, modificările aduse textelor cuprinse in Codul F. ( legea nr.
571/2003 ) și Normele metodologice ale Codului F. ( HG nr. 44/2004
) au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de R. in faza de pre-aderare la U. E. (2004-2006) si după data aderării (2007-2009) acelea de receptare a aqui-ului comunitar.
Reglementările comunitare relevante sunt D. a șasea in materia de TVA D. 7. din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoare adăugată baza comuna de impozitare) in vigoare pana la 31 decembrie 2007, respectiv D. 2. privind sistemul comun de taxă pe valoare adăugată.
In aceste condiții având in vedere formula legislativa menționată, in opinia reclamantului practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personala efectuate de persoane fizice in perioada 2004-2006 sunt excluse din rândul activităților economice, menționate de art. 127 alin 2 C. fiscal.
Ca urmare a incidentei dispozițiilor fiscale in vigoare in an ul
2007 (art.141 alin 2 lit f C. fiscal si nomele metodologice cuprinse in art. 182¹ pct. 37) elementele care trebuie avut in vedere sunt următoarele : a . Potrivit regulii generale, descrise in prima frază a art.141 alin 2 lit f C. fiscal, livrarea de către orice persoana a unei construcții a unei părți dintr-o construcție si a terenului pe care este construită aceasta, precum si lucrarea oricărui teren este scutite de T.
Practic din analiza textului menționat rezulta faptul ca erau scutite de impozitare atât livrările efectuate de „ persoane impozabile
„cât si livrările ocazionale efectuate de persoane care nu aveau calitatea de „ persoane impozabile„. b. Conform celei de a doua fraze din art. 141 alin 2 lit f C. fisc.
De la aceasta regula se instituia o excepție : constituie operațiune impozabilă livrarea unei construcții noi, a unei părți dintr-o construcție noua sau a unui teren construibil, efectuata de o persoana impozabila care si a exercitat ori ar fi avut dreptul sa si exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Analizând actele și lucrările dosarului instanța a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 1783-(...) emisă in baza constatărilor cuprinse in raportul de I. fiscala încheiat la (...) de către organele de inspecție fiscala din cadrul Activității de I. F. C. -. I. F. persoane fizice a fost stabilită in sarcina reclamantului obligația de plata a sumei totale de 128.620 lei reprezentând TVA si accesorii aferente.
P. a decide astfel, Inspecția fiscala a reținut ca reclamantul, a desfășurat activități economice constând in vânzări de imobile si a devenit persoane impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de (...) prin depășirea plafonului de scutire
Reclamantul a realizat tranzacții cu terenuri în suma totala de
3.601.993 lei în perioada martie 2007 - octombrie 2008.
In acest scop reclamantul a cumpărat, comasat și parcelat diferite suprafețe de teren în vederea revânzării.
1.In ce privește depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale.
Potrivit art.104, al 1 din Codul de procedura fiscală Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.
Este adevărat că recomandarea pentru desfășurarea controlului într-un anumit termen poate sa fie invocată de societatea controlată însă, în conformitate cu art. 101 Cod procedura fiscală avizul de inspecție fiscala precede perioadei de control și care poate fi amânată din motive justificate.
Se observă din documentele de control ca inspecția s-a defasurat în baza avizului de inspecție nr.2217/2009 în perioada (...)
- (...), așa încât se constată că perioada de control nu a fost mai mare de 3 luni.
In ce privește nemotivarea în fapt și în drept a actului de control fiscal:
Instanța a constatat că atât raportul de inspecție fiscală cât și decizia nr192 a pârâtei sunt documente care explicitează în fapt și în drept toate operațiunile pe care organul de control le-a realizat și în raport de constatările expuse au generat în mod logic un calcul al obligațiilor fiscale. S-au făcut mențiuni în actul de control și cu privire la poziția contribuabilului raportat la rezultatele controlului, fiind complinite condițiile de emitere actului de control, prevăzute de art. 43 din Codul de procedura fiscală.
In ce privește critica reclamantului cu privire la deficiențele de fond ale raportului, tribunalul le-a respins pentru următoarele considerente:
Având în vedere amploarea tranzacțiilor care s-au ridicat la suma de 3.601.993 în perioada martie 2007 - octombrie 2008, organul de inspecție a reținut că activitatea desfășurată de contribuabili reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA, în conformitate cu prevederile art.126 al 1 Cod fiscal coroborat cu prevederile pct. 2 al 1 si al 2 din Normele metodologice de aplicare a L. nr.571-2003 privind Codul fiscal.
Potrivit prevederilor art.127 al (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Din proba cu acte administrate în cauză se evidențiază împrejurarea că reclamantul a procedat la înstrăinarea cu regularitate a unor imobile în cursul anului 2008, aceasta activitate având un caracter de continuitate și cu scopul de obținere de venituri.
Conform art. 126 din Codul fiscal din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în R. cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în R., în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);
Majorările de întârziere la taxa pe valoare adăugată reclamantul o datorează bugetului de stat, fiind stabilita pentru debitul de plată aferent tranzacțiilor efectuate, de la data la care reclamantul ar fi trebuit sa fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153 Cod fiscal.
In mod corect Inspecția fiscala a stabilit obligațiile fiscale de
75.999 lei aferent contractelor cu nr. 1570 din 28 mai 2008 și nr.2831 din (...) în valoare totală de 475.996 lei prin aplicarea procedeului sultei mărite asupra valorii acestora.
Potrivit prevederilor art. 119 din Codul fiscal pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată se datorează după acest termen majorări de întârziere, iar nivelul acestora este de 0.1% pe zi de întârziere începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență si până la data stingerii datoriei.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs P. L. M., solicitând în principal, admiterea recursului, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 7 și 9 C. pr. civ., casarea sentinței civile nr. 3305/(...) a T.ui C. și trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunalul Cluj; în subsidiar, admiterea recursului, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 7 și
9 C. pr. civ., modificarea în întregime a sentinței civile nr. 3305/(...) și, în rejudecare, admiterea acțiunii noastre așa cum a fost formulată, dispunând: anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 192/(...) a D. C. anularea deciziei de impunere nr. 1783/(...) și a raportului de inspecție fiscală nr. 1783/(...), ambele Întocmite de către D. C. obligarea D. C. la restituirea sumei de 128.620 RON achitată prin chitanța seria TS2A nr. 5115146/(...); obligarea D. C. la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumei de 128.620 RON, de la data de (...) și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prevăzute de O. nr. 9. pentru perioada (...) - (...); obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată la fond și în recurs.
În fapt, în baza unei inspecții fiscale începute în luna octombrie
2009 și finalizate în luna iunie 2010, s-au întocmit de către D. C. raportul de inspecție fiscală nr. 1783/(...) și decizia de impunere nr.
1783/(...). Potrivit acestora, s-a stabilit în sarcina recurentului obligația de plată a sumei de 75.999 RON reprezentând TVA și 53.621
RON reprezentând majorări de întârziere.
Sub amenințarea unor iminente măsuri asigurătorii - poprirea conturilor bancare și instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor imobile - recurentul a achitat la data de (...) suma totală de
128.620 RON în contul D. C..
Prin contestația înregistrată sub nr. 24.2781(...), a solicitat D. C. anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și restituirea sumei de 128.620 RON, cu dobânzi.
Contestația formulată în baza art. 205 C. pr. fisc. a fost respinsă prin D. de soluționare a contestați ei nr. 192/(...).
Hotărârea T.ui C. este nemotivată (art. 304 pct. 7 C. pr. civ.).
La nivel teoretic, trebuie observat faptul că obligația de motivare a hotărârilor judecătorești este rezultanta altor două exigențe ce decurg din art. 6 par. 1 al C.i E. a D. O., așa cum este aceasta interpretată de Curtea E. a D. O. pe de-o parte, acest text consacră dreptul oricărei persoane de a-și prezenta argumentele și observațiile în fața instanței, pe de altă parte, art. 6 par. 1 impune oricărei instanțe obligația de a proceda la un examen efectiv al motivelor, argumentelor și propunerilor de probe prezentate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Așa cum decurge din jurisprudența, C. impune obligația oricărei instanțe de a indica suficient de clar motivele pe care s-a sprijinit pentru a tranșa litigiul. Această exigență, care contribuie la garantarea respectării principiului bunei administrări a justiției, nu poate fi întotdeauna înțeleasă ca impunând formularea unui răspuns detaliat pentru fiecare argument al părților.
P. a determina dacă motivația aleasă sau lipsa de motivare fac procedura inechitabilă, trebuie să se examineze dacă procedura în ansamblul ei a îmbrăcat caracterul echitabil cerut de C., Curtea, în cadrul unui asemenea examen, va lua în considerare întinderea obligației de motivare conform legislației naționale, care poate varia în funcție de natura deciziei, în funcție de diversitatea argumentelor pe care le poate formula o parte în justiție și în funcție de diferențele care există între dispozițiile legale, cutumele și concepțiile doctrinare din statele semnatare ale C.i în materie de motivare și redactare a deciziilor și hotărârilor judecătorești.
În principiu, motivarea inadecvată a unei hotărâri judecătorești nu face obiectul controlului C., întrucât rolul acesteia nu este acela de a substitui propria apreciere a faptelor și a probelor prezentate celei a instanței naționale. În schimb, lipsa motivării hotărârii judecătorești intră sub incidența controlului C.. A., dacă un justițiabil invocă în scris un argument suficient de clar și de precis, pe deasupra susținut de probe și de natură să aibă o incidență asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în respectivul litigiu, este necesar ca instanța să analizeze acest argument și să formuleze un răspuns explicit și specific. A fortiori, cerința motivării hotărârii judecătorești prezintă o importanță particulară dacă argumentul invocat poate avea o incidență decisivă asupra obiectului litigiului sau dacă sensul dispoziției legale sau reglementare care trebuie aplicată este ambiguu sau imprecis.
Din moment ce orice argument merită un răspuns și în condițiile în care hotărâre a litigioasă nu conține niciun răspuns, Curtea caută să afle dacă tăcerea poate fi în mod rezonabil interpretată ca o respingere implicită. Dacă respectivul argument face parte dintr-o categorie juridică distinctă de cea din care fac parte celelalte argumente invocate, un răspuns specific și explicit se impune.
În lipsa unei asemenea motivații, este imposibil să se determine dacă respectivul argument a fost doar neglijat sau dacă, dimpotrivă, el a făcut obiectul unei respingeri implicite și, în această din urmă ipoteză, pentru ce motive. Se poate de asemenea întâmpla ca o anumită cerere să rămână fără răspuns (de pildă, o cerere de strămutare a unei cauze). În absența unei luări de poziție clare și precise asupra temeiniciei unei cereri, este de asemenea imposibil pentru Curte să determine dacă jurisdicția națională a neglijat să se pronunțe sau dacă ea a respins cererea, fără a se obosi însă să precizeze motivele pentru care a făcut acest lucru.
Curtea a admis că și o motivare sumară care s-a referit la toate argumentele invocate de părți corespunde exigențelor C.i. Atunci însă când o instanță de recurs oferă o altă soluție decât cea a instanțelor inferioare, instanța de control judiciar are obligația de a oferi o motivare detaliată a soluției și a motivelor pentru care au fost respinse argumentele contrare ale părților.
Prin hotărârea pronunțată în cauza Albina c. R., Curtea a sancționat lipsa motivării unei hotărâri judecătorești în materie civilă, pronunțată în recurs de Curtea de A. G.
Simplul fapt că instanța de a reamintit hotărârile adoptate în speță de către instanțele inferioare și argumentele în baza cărora acestea s-au întemeiat nu putea să o scutească de obligația de a examina problemele ridicate în recurs de către reclamant, cu atât mai mult cu cât instanțele inferioare ale căror hotărâri au fost rezumate de către Curtea de A. G. ajunseseră la concluzii radical diferite, Curtea de A. G. fiind astfel la rândul său chemată să hotărască în ultimă instanță și să pronunțe o hotărâre definitivă și irevocabilă. S-a subliniat că instanța de recurs nu numai că a omis să răspundă argumentelor invocate de reclamant în recurs, dar nici nu a indicat că și-ar fi însușit motivele prezentate de către instanțele inferioare.
Insuficienta motivare a fost sancționată în afacerea Rache și Ozon c. R. (în ceea ce privește condamnarea reclamanților la plata unor despăgubiri cu titlul de daune morale, fără analiza tuturor condițiilor angajării răspunderii civile delictuale).
Curtea a sancționat faptul că judecătorii români nu s-au pronunțat asupra unui argument decisiv pentru soluționarea cauzei (neconstituționalitatea unor decrete de expropriere din perioada comunistă) și în afacerea Vlasia Grigore V.scu c. R., reiterând faptul că obligația instanțelor de a proceda la analiza efectivă a cauzei presupune ca partea lezată să poată să se aștepte la un răspuns specific și explicit la mijloacele decisive pentru soluționarea procedurii respective (par. 39). O soluție similară, pentru un litigiu soluționat de Curtea de A. C., a fost pronunțată în cauza E. Burzo c. R.. Nemotivarea hotărârii la nivelul C. S. de Justiție a fost sancționată și în cauza G. c. R.. Mai recent, în afacerea Luka c. R. 17, Curtea a constatat violarea art. 6 par. 1 și într-o cauză în care instanța națională a ignorat un motiv de recurs fondat pe neconstituționalitatea compunerii completului, deși Curtea Constituțională se pronunțase deja ]n acest sens.
În materie penală, lipsa motivării soluției pronunțate de instanța de recurs a fost sancționată de judecătorii europeni în cauza
Boldea c. R..
În prezenta cauză, viciul nemotivării este cum nu se poate mai evident. A., nu putem discuta nici măcar despre vreo motivare sumară a hotărârii judecătorești, pentru că judecătorul fondului a refuzat să analizeze argumentele invocate în scris prin acțiunea introductivă și prin notele de ședință depuse la termenul din (...).
Concret, prin acțiunea introductivă și notele de ședință au fost invocate: a) deficiențe procedurale: necompetența materială a D. C. pentru efectuarea inspecției fiscale; depășirea termenului legal maxim de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale; depășirea perioadei pentru care putea fi efectuată inspecția fiscală; nemotivarea în fapt și
]n drept a actelor administrative fiscale contestate; nerespectarea dreptului la apărare; b) deficiențe de fond: Î. principiului securității raporturilor juridice; nepublicarea Directivei a șasea În limba română; lipsa normelor interpretative ]n perioada 2005 - 2009; inexistența unei
"persoane impozabile" și a unei "activități economice"; inexistența unor "operațiuni impozabile".
Deși ar fi trebuit să citească toate argumentele recurentului, judecătorul fondului s-a limitat la o analiză sumară a unora dintre motivele de nelegalitate invocate, în principal cele care puteau fi nlăturate fără un efort intelectual deosebit. Restul argumentelor au fost lăsate în nelucrare, poate și pentru faptul că analiza lor n-ar fi putut conduce la o altă concluzie decât aceea a nelegalității inspecției fiscale, deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală contestate.
Concret, Tribunalul Cluj a analizat doar chestiunile procedurale referitoare la depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale și nemotivarea în fapt și în drept a actelor administrative fiscale contestate. De asemenea, din cele aproximativ
15 pagini de argumente referitoare la fondul litigiului, instanța nu a analizat niciunul. P. a exista totuși secțiunea "Considerente" în hotărâre, judecătorul fondului a copiat textele legale și le-a asociat propriile concluzii, în sensul că reclamantul datorează TVA pentru simplul fapt că a realizat tranzacții cu o valoare de 3.601.993 RON.
Raportat la acest element, recursul recurentului trebuie admis prin raportare la dispozițiile art. 304 pct. 7 C. pr. civ., fiind absolut necesar ca aceste argumente să fie în mod serios analizate, cu ocazia rejudecării cauzei.
În materie fiscală, nepublicarea actului care conferă competența materială pentru efectuarea inspecției fiscale în favoarea Direcțiilor G. ale F. P. are consecințe devastatoare. A., în lipsa Ordinului nr.
1172/2009 din ordinea juridică, urmează a se aplica normele generale de competență în materie fiscală, aceasta revenind
Administrațiilor F. P. și putând fi eventual nelegală, în condițiile Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007. Această constatare este însă valabilă doar pentru inspecțiile fiscale viitoare.
În schimb, pentru inspecțiile fiscale efectuate până în prezent de către D. G. ale F. P. județene, consecința nepublicării Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 și deci a inopozabilității acestuia antrenează nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere întocmite cu ocazia inspecției fiscale. Această concluzie se impune tocmai datorită caracterului de ordine publică a competenței. Nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere pot fi invocate fie pe cale directă, în contextul unei acțiuni în contencios fiscal, fie pe calea excepției de nelegalitate (art. 4 din Legea nr. 55412004).
Cu privire la nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a depășirii termenului legal de 3 (trei) luni pentru efectuarea inspecției fiscale, menționează faptul că a fost contactat de către inspectorii fiscali din cadrul D. C. (d-na Covaci-Roman L. și d-na P.ț M.) în cursul lunii octombrie 2009. Acestea i-au solicitat să le furnizeze copii de pe contractele de vânzare-cumpărare bunuri imobile încheiate în perioada 2005 - 2009, întrucât desfășurau o inspecție fiscală. Toate documentele au fost furnizate.
La data de (...), D. C. a întocmit procesul-verbal de control nr.
2217/(...). La Cap. I din acest act se menționează următoarele: " ... am procedat la verificarea contribuabilului P. L. M., CNP 1., cu domiciliul în județul C., localitatea F., S. O. nr. 30. C. a avut ca obiect verificarea aspectelor privind tranzacții imobiliare de către P. L. M. C. s-a desfășurat la sediul D. G. a F. P. a județului C., S. Regele Ferdinand nr. 8, cam. 18". Cu alte cuvinte, la data de (...) era oricum în curs o inspecție fiscală.
Mai mult, conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală
(Cap. 1, pct. 2), avizul de inspecție fiscală nr. 2217/(...) a fost transmis recurentului la data de (...).
Inspecția fiscală a fost finalizată doar la data de (...).
Prin notificarea înregistrată la D. sub nr. 17.431/(...) a adus la cunoștiința organelor fiscale faptul că s-a depășit termenul maxim de
3 (luni) pentru soluționarea inspecției fiscale. Această notificare nu a primit niciodată vreun răspuns.
Conform dispozițiilor art. 104 alin. 1 C. pr. fisc., durata maximă a inspecției fiscale este de 3 (luni). Acest termen este destinat să ofere contribuabilului o dublă protecție: pe de-o parte, existența unui termen-limită permite contribuabilului să refuze prezența organelor fiscale în spațiile proprii după expirarea acestui termen; pe de altă parte, organele fiscale sunt obligate să dea dovadă de operativitate, limitând astfel și cuantumul eventualelor obligații fiscale accesorii pe care le-ar putea datora contribuabilul.
Un exemplu simplu poate fi mai elocvent. A., dacă inspecția fiscală începută în cazul recurentului s-ar fi terminat în termenul legal de 3 luni (să spunem la (...)), cu aceleași rezultate, eventualele majorări de întârziere s-ar fi calculat doar până la (...). Raportat la debitul principal reprezentând TVA de 75.999 RON, majorările de întârziere calculate în sarcina sa sunt de 75,99 R. de întârziere. Î. inspecția fiscală a durat cu 179 de zile mai mult decât permitea legea (perioada (...) - (...)), rezultă faptul că atitudinea nelegală a organelor fiscale i-a produs un prejudiciu de 13.602,21 RON.
Sancțiunea depășirii duratei legale a inspecției fiscale este în mod evident nulitatea raportului de inspecție fiscală. Această nulitate este una absolută întrucât, așa cum doctrina a indicat cu just temei, în dreptul administrativ nu există nulități relative. Chiar dacă s-ar considera - așa cum rezultă din jurisprudența fiscală relevantă a Înaltei Curți de C. și Justiție, Secția de C. A. și F. (decizia nr. 3114 din
7 iunie 2010) - că ne aflăm într-o ipoteză de nulitate relativă, pentru care partea interesantă trebuie să facă dovada unui prejudiciu, trebuie observat că acest prejudiciu există și că el a fost probat, conform considerațiilor de la pct. 3.
Cu privire la nulitatea raportului de inspecție fiscală ca urmare a depășirii perioadei pentru care putea fi efectuată inspecția fiscală, arată următoarele:
Potrivit dispozițiilor art. 98 alin. 3 C. pr. fisc., inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor. În cazul recurentului, pentru o inspecție fiscală efectuată în anul 2010 (conform susținerilor organului fiscal) acești ani fiscali erau 2007, 2008 și 2009. Or, așa cum rezultă din conținutul raportului de inspecție fiscală, perioada pentru care s-a efectuat inspecția fiscală este (...) - (...).
Raportat la starea de fapt și conținutul documentelor întocmite de organele fiscale, în arată că prevederile art. 98 alin. 3 C. pr. fisc. au fost încălcate, inspecția fiscală fiind efectuată nelegal.
După cum se poate observa însă cu ușurință, inspectorii fiscali nu au invocat prevederile art. 98 alin. 3 C. pr. fisc. și nu au probat existența niciunei a dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. pr. fisc. pentru a justifica o eventuală extindere a perioadei inspecției fiscale de la perioada obișnuită de trei ani la o perioadă de cinci ani. Oricum, extinderea nu poate fi considerată drept implicită.
Sancțiunea efectuării inspecției fiscale pentru o altă perioadă decât cea prevăzută de lege este nulitatea raportului de inspecție fiscală.
Cu privire la nulitatea raportului de inspecție fiscală ca urmare a nemotivării în fapt și în drept arată următoarele:
Conform dispozițiilor art. 43 C. pr. fisc., orice act administrativ fiscal trebuie motivat în fapt și în drept. Din păcate, raportul de inspecție fiscală întocmit de D. C. nu este motivat nici în fapt și nici în drept cu privire la chestiunile contestate, după cum urmează: a) Organul de inspecție fiscală nu a motivat sub nicio formă alegația potrivit căreia" ... S-a constatat că domnul P. L. M. ... cumpără în scopul revânzării terenuri, vinde aceste terenuri, realizând activități economice cu caracter de continuitate". De asemenea, nu a fost motivată nici soluția organului fiscal de a considera terenurile înstrăinate prin contractul nr. 1570/(...) și contractul nr. 2831/(...) ca fiind impozabile, deși a formulat în scris, prin avocat, obiecții cu privire la considerarea acestor terenuri ca fiind impozabile.
Raportul de inspecție fiscală nu este motivat corespunzător nici în drept. A., cu rea-credință, organul fiscal indică drept temei legal
"Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare", fără a arăta însă care este forma exactă a Codului fiscal avută în vedere (Codul fiscal din 2008, Codul fiscal din 2010 etc.). Această deficiență este rezultatul faptului că organul fiscal aplică în speță dispoziții ale Codului fiscal în vigoare de la (...), unor situații de fapt din anul 2008, nesocotind astfel principiul constituțional al neretroactivității legii (art. 15 alin. 2 din Constituția României).
Merită menționat faptul că aceste argumente, deși menționare în cuprinsul contestației din (...), nu au fost analizate de către organul care a solutionat contestația.
În aceste condiții, cu atât mai mult, acțiunea sa trebuie admisă și cu privire la această chestiune.
Cu privire la nulitatea raportului de inspecție fiscală ca urmare a nerespectării dreptului la apărare arată următoarele:
Conform prevederilor art. 9 C. pr. fisc., înainte de luarea oricărei decizii în materie fiscală este necesară ascultarea contribuabilului. Or, după cum se poate observa, în cazul raportului de inspecție fiscală contestat nu s-a procedat la audierea recurentului, motiv pentru care decizia de impunere și raportul de inspecție sunt, din punct de vedere formal, nelegale.
În acest context, arată că prin decizia civilă nr. 2615/(...), Înalta Curte de Casație și Justiție a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, într-o situație similară, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei decizii de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de 13.400.000 RON.
În sprijinul solicitării sale de respectare a dreptului la apărare invocă și jurisprudența comunitară relevantă (Curtea de Justiție E., hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacăes de C. Lda c. F. P., cu participarea Ministerio P.), A., așa cum subliniau judecătorii comunitari în hotărârea amintită, rezultă din jurisprudența C. că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, C. c. Lisresta/ și a/ții, afacerea C-
32/95 P, Culegere 1996, p. 1-5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. C., cauza C-462/98 P, Culegere
2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărârea din 12 decembrie 2002, C.i, afacerea C- 395/00, Culegere 2002, p. 1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. P. a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. În aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
Concret, deși potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) C. pr. fisc., în cuprinsul actului administrativ fiscal este obligatorie înscrierea mențiunilor privind audierea contribuabilului, trebuie observat faptul că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 1783/(...) și a raportului de inspecție fiscală nu există nicio mențiune referitoare la audiere. În fapt, recurentul nu a fost niciodată audiat cu privire la chestiunile menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.
De asemenea, organul fiscal nu a probat faptul că a procedat la audierea contribuabilului vizat de inspecția fiscală sau că a ținut cont de observațiile acestuia.
În aceste condiții, prevederile art. 9 alin. 1 coroborate cu art. 43 alin. 2 lit. j) C. pr. fise. impun anularea imediată a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală contestat.
Cu privire la deficiențele de fond ale raportului de inspecție fiscală contestat arată că în măsura în care deficiențele formale și procedurale sesizate nu au reușit să convingă instanța, de așa manieră încât să conducă la admiterea acțiunii, apreciază că există și o serie de argumente care pot conduce la constatarea nelegalității pe fond a raportului de inspecție fiscală, cu privire la chestiunea existenței obligației de plată și a obligației de înregistrare fiscală drept plătitor de TVA în cazul recurentului.
Analizând reglementările naționale aplicabile în R., în perioada
2004 - 2009 (art. 127 C. fis. și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează.
A., pentru perioada pre-aderării la U. E. (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în D. a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particulari lor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fise, și normele metodologice asociate. În acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2
C. fise, prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. T., legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511 pct. 2 din Normele metodologice.
În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 -
2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile"și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TV A.
Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la U. E.. Textul art. 127 C. fisc, a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3). A., printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C. fisc " .
De la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fisc. și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.
A., pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21 C. fisc., în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.
E.luând normele metodologice corespondente (art. 1521 pct. 3), se pot observa următoarele: a) P. prima dată, prin trimiterea la jurisprudența C. de Justiție
E., se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 1). b) În ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni:
- vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate în scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice în scop personal;
- vânzarea bunurilor de orice natură dobândite prin moștenire legală;
- vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 2). c) În cazul construirii de bunuri imobile, în considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru). d) P. situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate În scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 1521 din norme, pct.
3, alin. 5). În principiu, regulile sunt următoarele:
Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent, dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). Practic, se consideră că o singură tranzacție anual are un caracter ocazional.
Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.
De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de (...), deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2005 - 2009.
Vânzarea terenurilor și construcțiilor de către persoanele fizice înregistrate ca "persoane impozabile" constituie, din punct de vedere al TVA, "I. de bunuri". Prin urmare, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri - considerată drept operațiune impozabilă - are obligația de a colecta TVA în cota determinată potrivit legii și de a vira TVA colectată la bugetul de stat, în termenele prevăzute de lege. Pe de altă parte, există anumite operațiuni, expres prevăzute de lege, care sunt scutite de TVA, chiar dacă sunt efectuate de "persoane impozabile" determinate conform art. 127 C. fisc.
Sunt considerate operațiuni impozabile doar livrările de construcții noi sau terenuri construibile efectuate de "persoane impozabile", nu și livrările cu caracter ocazional.
În fine, o condiție extrem de importantă pentru incidența excepției este aceea ca persoana impozabilă să-și fi exercitat sau să fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construcția unui imobil.
Dispozițiile art. 141 alin. 2 Iit. f) C. fisc. și normele metodologice aferente au suferit modificări și la începutul anului
2008. Aceste modificări sunt în principal următoarele:
Din textul art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. a fost eliminată condiția referitoare la exercitarea sau posibilitatea exercitării dreptului de deducere al TVA pentru achiziția, construcția sau transformarea imobilului în discuție.
În norme s-a prevăzut expres faptul că excepția instituită de art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., prevăzută mai sus, se aplică numai în cazul "persoanelor impozabile" în sensul art. 127 C. fisc.
Legiuitorul a considerat necesar să lămurească noțiunile de "data primei ocupări" și respectiv "data primei utilizări", după cum urmează:
- pentru o construcție care nu a suferit modificări de structură/natură/destinație ori valoarea transformărilor este mai mică de 50%, data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a construcției sau data înregistrării construcției în evidențele contabile ca activ corporal fix, în cazul construcțiilor realizate în regie proprie (art. 181, pct. 37, alin. 2 din normele metodologice);
- o construcție care nu a fost ocupată este considerată o construcție nouă până la data primei ocupări, indiferent de data livrării acesteia (art. 1821, pct. 37, alin. 4 din normele metodologice);
- pentru construcțiile care au suferit transformări semnificative, data primei utilizări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției sau data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix ca urmare a transformării (art. 1821, pct. 37, alin. 3 din normele metodologice).
P. delimitarea sferei operațiunilor scutite și a sferei operațiunilor impozabile este important, să se determine ce înseamnă un "teren construibil".
În contextul acestui demers, trebuie pornit de la constatarea că există o delimitare a terenurilor care se regăsește chiar în Codul fiscal, în secțiunea consacrată impozitului local pe teren. A., în prezent, potrivit dispozițiilor art. 258 Cod fiscal, terenurile pot fi înscrise în Registrul agricol și sunt impozitate conform următoarelor delimitări.
Nelegalitatea aplicării retroactive a regulilor fiscale instituite cu începere de la 1 ianuarie 2010.
În ceea ce îl privește, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la l ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anul 2008. Argumentele care susțin poziția sa sunt în principal următoarele:
Î. principiului securității juridice. În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege22. În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze. S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - fiabilitatea dreptului.
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil N.
(1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică: a) Accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștiință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală", care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă.
Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric"". Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:
Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza Van Apers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de el.
De asemenea, prin hotărârea din 3 iunie 2002 în cauza CM și HF s-a decis că "după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingere principiilor generale de bună administrare care implică dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regulă fixă de conduită a administrației, serviciile publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele";.
Dreptul la interpretarea unitară a legii. În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă.
Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. A., la nivel comunitar, Curtea de
Justiție E. a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. P. ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane. Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. P. materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a C. de
Justiție E. asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.
Textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.
În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din R. nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. A., C. fiscală centrală din cadrul M.ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
Nepublicarea Directivei a șasea în limba română și netraducerea jurisprudenței relevante a C. de Justiție E. în limba română. O altă problemă semnificativă o reprezintă, în opinia noastră, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de T.(D. 7.) în limba română. Într-adevăr, D. a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care
D. 2. (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.
Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiție E. prin hotărâre a pronunțată la Il decembrie 2007 în afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni ieditelstvi Olomouci ; în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la U. E. a R. C., a R. E., a R. C., a R. L., a R. L., a R. U., a R. M., a R. P., a R. S. și a R. S. și adaptările tratatelor pe care se întemeiază U. E. se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într-o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial al U. E. în limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a U., să fie impuse particularilor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar fi putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace.
Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului.
În fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a C. de Justiție E., poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.
În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" în sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele:
În perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".
P. perioada 2007 - 2009, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau de asemenea obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a T.
Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.
Î. recurentul a folosit bunurile înstrăinate pentru scopuri personale, este evident faptul că nu a realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. De asemenea, trebuie observat faptul că nu există niciun element de continuitate în desfășurarea activității economice. Recurentul desfășoară în fapt o asemenea activitate economică prin intermediul unei societăți comerciale - SC T. S. SRL - care este o "persoană impozabilă" și desfășoară o "activitate economică" în sensul dispozițiilor fiscale, societatea fiind de altfel înregistrată ca plătitoare de T.
Cu totul în subsidiar, dacă s-ar aprecia că acesta este o "persoană impozabilă", care a desfășurat o "activitate economică" în sensul dispozițiilor fiscale, solicităm arată că în speță cele două tranzacții luate în calcul de organul fiscal erau oricum operațiuni scutite de la plata T.
Conform raportului de inspecție fiscală, "rezultă că P. L. M. a înstrăinat în data de (...) un teren în valoare de 184.000 RON sumă ce depășește plafonul de scutire TVA". Cu alte cuvinte, s-a considerat că această operațiune, deși scutită de TVA, trebuie luată în calcul la depășirea plafonului de T.
O asemenea interpretare este vădit tendențioasă și contrară dispozițiilor cuprinse în Normele metodologice ale Codului fiscal, partea 1521, pct. 3 (forma în vigoare în anul 2007), în sensul cărora "obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică".
Referitor la această tranzacție imobiliară, efectuată la data de
(...) (livrare teren extravilan), mai trebuie menționat și faptul că terenul vândut era extravilan, în categoria de folosință "teren arabil". Pe cale de consecință, în această situație terenul nu putea fi oricum calificat drept "teren construibil" în sensul dispozițiilor fiscale, întrucât potrivit prevederilor L. nr. 18/1991, pe terenul respectiv era strict interzisă edificarea de construcții. Cu alte cuvinte, nefiind în discuție un teren construibil, este evident faptul că această tranzacție trebuia exclusă din sfera de aplicare a T.
În ceea ce privește tranzacția imobiliară efectuată la data de (...)
(livrare teren intravilan în F.), solicităm de asemenea să seaibă vedere faptul că această tranzacție nu este una impozabilă, conform art. 141 alin. 2 lit. t) C. fisc. (forma în vigoare în cursul anului 2008).
A., prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr.
1570/(...), a fost transmis dreptul de proprietate după cum urmează:
SC T. P. SRL a înstrăinat construcția înscrisă în CF nr. 12880
F., A + 1, nr. cadastral 1110/44/C, pentru suma de 149.800 euro;
Recurentul P. L.-M. a înstrăinat terenul înscris în CF nr. 1. F.,
A+9, nr. cadastral 1110/44.
Conform art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., sunt scutite de la plata TV A livrările având ca obiect terenurile pe care sunt edificate construcții. Or, în tranzacția descrisă mai sus, terenul înstrăinat de către acesta este terenul pe care este edificată construcția înstrăinată de către SC T. P. S. Prin urmare, această livrare este scutită de T.
Această concluzie este întărită de prevederile din Normele metodologice aferente art. 141 C. fisc., partea 1821, pct. 37, alin. 1, conform cărora terenul pe care este edificată o clădire urmează regimul construcției doar dacă terenul și construcția sunt proprietăți indivizibile. Or, în speța nu ne aflăm în prezența unei asemenea situații, întrucât terenul și construcția sunt în mod evident proprietăți divizibile, înscrise în cărți funciare distincte și având numere cadastrale distincte. Pe cale de consecință, solicităm să fie exclusă și această tranzacție din sfera de aplicare a T.
Referitor la tranzacția imobiliară din (...) (livrare teren intravilan În F.), considerațiile anterioare referitoare la scutirea operațiunii de plata TVA sunt în egală măsură valabile. A., conform contractului de vânzare-cumpărare, terenul înstrăinat de recurent este terenul aferent construcției înstrăinate de către SC T. S. S. C. două bunuri imobile nu erau însă proprietăți indivizibile, fiind înscrise în cărți funciare diferite (construcția în CF nr. 15235 F., iar terenul în CF nr. 558 nedefinitivă C.-N., CF nr. 559 nedefinitivă C.-N.
și respectiv CF nr. 560 C.-N.) și având numere cadastrale diferite.
Pe cale de consecință, solicită să fie exclusă livrarea efectuată la data de (...) din sfera de impozitare a T.
Cu privire la cererea de restituire a sumei de 128.620 Ron, arară că, prin contestația formulată a solicitat, în temeiul art. 117 C. pr. fisc., și restituirea sumei de 128.620 RON, achitate de recurent prin chitanța seria TS2A nr. 5115146/(...).
În mod evident, subsecvent anulării deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, trebuie admisă și cererea sa de restituire a sumei achitate astfel fără temei legal în contul D. C..
Solicită și dobânzile aferente acestei sume:
P. perioada cuprinsă între (...) și data restituirii efective, solicită dobânda legală în materie fiscală prevăzută de art. 124 alin. 2 raportat la art. 120 alin. 7 C. pr. fisc. Având în vedere faptul că organul fiscal a refuzat nejustificat să dea curs cererii noastre de restituire din (...), dobânzile curg la expirarea unui termen de 45 de zile de la data formulării cererii de restituire.
A suferit un prejudiciu și în perioada (...) - (...), când această sumă s-a aflat la dispoziția fiscului. Pe cale de consecință, în temeiul art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la C. E. a D. O., solicităm repararea prejudiciului cauzat prin obligarea fiscului la plata dobânzii legale prevăzute de O. nr. 9. pentru această perioadă.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Curtea reține că prima critică evocată de recurent este fondată
și face de prisos cercetarea celorlalte expuse în memoriul de recurs, așa cum se va arăta în continuare:
Conform art. 261 alin. 1 pct. 5 C.pr.civ. hotărârea judecătorească trebuie să conțină, între altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s- au înlăturat cererile părților.
Acest text subliniază necesitatea și, totodată, obligația motivării hotărârilor judecătorești, care implică între altele, referirea la criticile formulate de parte și la argumentele de fapt și de drept pentru care acestea nu au putut fi primite.
Sub unghiul art. 6 parag. 1 din C. pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, motivarea hotărârilor judecătorești face parte din garanțiile inerente ale procesului echitabil.
Din punct de vedere al dreptului european convențional al drepturilor omului, obligația de motivare a hotărârilor judecătorești își are izvorul în dreptul oricărei părți în cadrul unei proceduri să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale (CEDO, hot. Werner din 24 noiembrie 1997, § 63; hot. Foucher din 18 martie
1997, § 34; hot. Bulut din 22 februarie 1996, § 47.), combinat cu dreptul părților, recunoscut de jurisdicția de contencios european al drepturilor omului, ca aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv (CEDO, hot. Van der Hurk din 19 aprilie 1994, § 59; hot. Kruska din 19 aprilie 1993, § 30), iar obligația de motivare a hotărârilor este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea drepturilor menționate anterior, piloni de bază ai dreptului la un proces echitabil.
Este adevărat însă că, dreptul ca o hotărâre judecătorească să fie motivată nu este însă absolut, iar întinderea și amplitudinea pe care trebuie să o aibă motivarea variază în funcție de natura și complexitatea cauzei.
Aceste reguli și principii legale, convenționale și jurisprudențiale fiind transpuse la sentința criticată, conturează grave deficiențe de redactare și motivare, examenul sumar al cauzei săvârșit de judecătorul instanței de fond nefiind compatibil cu garanțiile oferite justițiabilului implicat în proces.
Examinând acțiunea introductivă de instanță care se îndreaptă împotriva unei decizii pronunțate de organul de soluționare a contestațiilor conform art. 218 alin. 2 C.pr.fisc., Curtea constată că reclamantul a adus în sprijinul cererii sale o serie întreagă de argumente, legale, convenționale, de drept european, jurisprudențiale și factuale care nu au fost deloc avute în vedere de instanța de fond, sau care nici măcar nu au fost înlăturate printr-o analiză a pertinenței acestora raportat la obiectul, scopul , finalitatea și miza litigiului.
Aceste aspecte sunt reiterate de recurentul reclamant și pe calea recursului de față și solicită un răspuns detaliat deoarece sunt chestiuni decisive în economia litigiului.
Fără însă o analiză pertinentă făcută de instanța de fond, instanța de recurs se vede în imposibilitatea de a angaja ea însăși o analiză directă a fondului cauzei.
O atare situație pune problema incidenței art. 304 pct. 7 C.pr.civ. cu raportare la art. art. 312 alin. 61 C.pr.civ. care converg spre soluția casări cu trimitere spre rejudecare ca sancțiune pentru necercetarea fondului cauzei.
Și este așa, deoarece instanța de fond nu a analizat toate motivele și argumentele prezentate de reclamant, decisive în economia procesului, cum ar fi bunăoară cele referitoare la imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiilor legale aflate în vigoare de la data de (...), încălcarea principiului securității juridice, nepublicarea Directivei a șasea în materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței C. de Justiție a U. E. în limba română și consecințele acestei stări de lucruri, lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de (...), impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului TVA, cu analiza cererii de restituire a sumei de 128.620 Ron.
Curtea reține că argumentul privitor la amploarea tranzacțiilor efectuate de reclamant în perioada de referință cu impact major pe teren fiscal și incidența art. 127 C.fiscal, fără a menționa și evoluția în timp a legislației fiscale aplicabile, nu sunt elemente suficiente față de cantitatea de argumente contrare prezentare de reclamant și care cer o analiză aprofundată și un răspuns detaliat, chiar dacă în definitiv ar putea conduce la aceeași concluzie.
Mai apoi, dincolo de problema de drept a incidenței art. 127 din
Codul fiscal privind clarificarea dacă s-a stabilit corect că reclamantul este persoană impozabilă și că a desfășurat activități economice, speța pune în discuție stabilirea în concret a verificării legalități și temeiniciei determinării în concret a obligațiilor fiscale principale, a majorărilor si penalităților de întârziere, conform dispozițiilor legale, ceea ce presupune reverificarea documentelor fiscale prin prisma celor constate de către organul fiscal de control și mai apoi de organul de soluționare a contestațiilor, operațiune laborioasă și complexă și care necesită administrarea unei lucrări de specialitate sub forma unei expertize contabile efectuală de un consultant fiscal autorizat.
Raportat la toate aceste împrejurări a căror dezlegare este imperioasă în cauză, Curtea urmează ca în temeiul art. 20 alin. 3 din
Legea nr. 554/2004 corelat cu art. 304 pct. 7, art. 261 pct. 5 și art. 312 alin. 61 C.pr.civ. coroborate cu art. 6 parag. 1 din C. să admită recursul reclamantului și ca o consecință va casa în întregime sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
În rejudecare, instanța de fond va urmări să respecte toate regulile în materia motivării hotărârilor judecătorești aplicate la specificul și complexitatea litigiului pendinte, va analiza apoi și celelalte critici și motive de recurs pe care le va socoti ca argumente de fond în vederea pronunțării unei soluții legale și temeinice.
P. ACESTE MOTIVE IN NUMELE L.
D E C I D E :
Admite recursul declarat de P. L. M. împotriva sentinței civile nr. 3305 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui C. pe care o casează și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER A. I. A. C. I. D. P. M. N. ȚÂR
Red. D.P. dact. GC
3 ex/(...)
Jud.primă instanță: A. Rădulescu
