Decizia nr. 199/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIE Nr. 199/2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE M.-I. I.
Judecător G.-A. N.
Judecător M. B.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare recursul declarat de SC A. L. S. împotriva sentinței civile nr. 3181 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al Tribunalului C., privind și pe intimat D. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă avocat O. S. în reprezentarea intereselor recurentei, lipsă fiind intimata.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către { F. { F. învederează} faptul că recursul declarat este legal timbrat, precum și faptul că s-a solicitat judecarea cauzei în lipsă, în conformitate cu prevederile art. 242 alin 2 C.pr.civ.
Se comunică un exemplar din întâmpinare cu reprezentata recurentei, care arată că nu are alte cereri de formulat.
Constatând că nu sunt alte cereri de formulat, Curtea, după deliberare, declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul în susținerea poziției procesuale.
Reprezentanta recurentei solicită admiterea recursului declarat, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii introductive astfel cum a fost formulată, pentru motivele invocate în scris, fără cheltuieli de judecată.
Curtea reține cauza în pronunțare.
INSTANȚA,
Prin sentința civilă nr. 3181 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al Tribunalului C. s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. L. S., în contradictoriu cu pârâta MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - D. G. A F. P. A J. C..
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că prin decizia nr. 59/(...) intimata a respins contestația petentei care a avut ca obiect suma de 28.481 lei impozit pe veniturile nerezidenților reținând în esență că în condițiile în care impozitul de persoana juridică nerezidentă nu a fost suportat de către aceasta, în mod corect echipa de inspecție fiscală a procedat la calculul impozitului aplicând cota de 10% asupra veniturilor brute plătite nerezidentului în conformitate cu prevederile art. 116 alin.2 lit. a din Codul fiscal.
S-a constatat că problema supusă soluționării este dacă reclamanta are dreptul de a aplica prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiată între R. și Regatul O. în condițiile în care, impozitul nu a fost calculat și reținut în momentul plății venitului din suma brută plătită nerezidentului, căzând în sarcina petentei de a suporta impozitul pe venit datorat de persoana juridică nerezidentă, aceasta devenind o cheltuială suportată de societate.
S-a reținut că, în fapt, în perioada verificată 2006-2009 reclamanta a plătit dobânzi aferente unor contracte de leasing financiar având ca obiect achiziționarea de utilaje industriale încheiate cu Echo Enterprises BV din OIanda, precum și dobânzi aferente unui împrumut conform contractului încheiat cu CSI I. BV. În momentul plății veniturilor din cursul anului 2007, reclamanta nu a deținut certificatul de rezidență fiscală pentru partenerii săi din O., contravaloarea dobânzilor fiind calculată la suma de 144.554 lei.
Cum sumele achitate acestor persoane juridice nerezidente reprezintă venituri impozabile echipa de inspecție fiscală a procedat la calculul impozitului aplicând cota de 10% asupra veniturilor brute plătite nerezidentului în raport de prevederile art. 116 alin.2 din Codul fiscal.
În privința susținerilor reclamantei că și pentru anul 2007 erau îndeplinite condițiile care permiteau aplicarea prevederilor C. privind evitarea dublei impuneri încheiate cu O., tribunalul a reținut că din dispozițiile art. 118 alin.2 din L. 571/2003 coroborate cu pct.12 alin.9, 13, al.1 și 15, al.3 din Normele metodologice de aplicare, rezultă că doar nerezidentul beneficiar al veniturilor din R. are dreptul de a beneficia de prevederile C. de evitare a dublei impuneri, justificând acest drept prin prezentarea la plătitorul de venit, în momentul realizării venitului, a certificatului de rezidență fiscală. În condițiile în care impozitul datorat de persoana juridică nerezidentă nu a fost suportat de către aceasta în condițiile în care la momentul plății venitului, plătitorul de venituri nu a reținut la sursă impozitul pentru veniturile nerezidenților, acestea cad în sarcina beneficiarului de servicii, iar în acest caz impozitul calculat urmează să fie suportat de către plătitorul de venituri.
S-a mai reținut că organele de inspecție fiscală nu au ignorat faptul că un certificat de rezidență fiscală eliberat pentru unul 2006 este valabil și în următoarele 60 de zile din anul următor, însă reclamanta nu a depus niciun certificat de rezidență fiscală eliberat de autoritatea din O. prin care să se menționeze, în raport de prevederile art. 118 din L. 571/2003, perioada la care se referă, în speță anul 2006, pentru ca organele de inspecție fiscală să îl poată considera valabil și în primele 60 de zile din anul 2007.
Pe cale de consecință, nu se pot rambursa sumele plătite în plus deoarece doar dacă SC A. S. ar fi făcut rețineri de impozit prin stopaj la sursă din veniturile plătite nerezidenților, ce depășesc cotele din convenția de evitare a dublei impuneri, suma reținută în plus ar fi putut fi restituită beneficiarului de venit, respectiv persoanei nerezidente.
În privința datei până la care se poate face plata impozitului, din analiza raportului de inspecție fiscală rezultă că acesta fost stabilit în mod corect și egal cu termenul de scadență până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul conform art. 116, alin.5 din L. 571/2003.
Așa fiind, în raport de toate cele de mai sus, în temeiul art. 8, 18 din L.
554/2004, s-a respins acțiunea reclamantei ca nefondată.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. L. S. solicitând admiterea recursului și pe cale de consecință, modificarea în totalitate a sentinței recurate și rejudecând cauza, să se dispună anularea deciziei nr.59/(...) emisă de A. - D. G. a F. P. C. ca fiind netemeinică și nelegală și să se admită contestația recurentei împotriva deciziei de impunere nr.239/(...) emisă de A. F. P. precum și raportul de inspecție fiscală nr. 7144 întocmit la (...) de organele de inspecție fiscală din cadrul A.-D.G.F.P. C. și să fie exonerată recurenta de la plata sumei de 28.481 lei reprezentând obligații fiscale suplimentare, cu obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului recurs.
În motivele de recurs se arată că D.G.F.P. C. a efectuat inspecția fiscală a recurentei în perioada 10.02.-(...) la sediul societății. Verificarea a vizat perioada (...)-(...) și a acoperit ansamblul declarațiilor fiscale și operațiunilor relevante pentru impozitele pe veniturile obținute de nerezidenți pe perioada de referință. Inspecția fiscală s-a finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală nr.
7144/(...), aflat la dosarul cauzei. În baza acestui raport, organul fiscal competent a emis decizia de impunere nr. 239 din (...) anexată acțiunii introductive. Conform acestor acte administrative s-a reținut în sarcina recurentei, cu titlu de obligații fiscale exigibile următoarele sume: 14.455 ron reprezentând obligații fiscale suplimentare provenite din impozit pe veniturile obținute din R. de nerezident;
14.026 ron reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit.
Impozitul menționat anterior și accesoriile aferente au fost reținute în sarcina societății, argumentându-se ca, în anul 2007, la momentul plății veniturilor societăților olandeze Echo Enterprises BV, respectiv CSI I. BV, recurenta nu a solicitat acestora certificatul de rezidenta fiscală, prin urmare, prevederile convenției pentru evitarea dublei impuneri cu O. nu ar fi aplicabile, aspect reținut în mod total greșit.
Astfel, societățile nerezidente menționate anterior aparțin grupului din care face parte și subscrisa societate, iar în perioada 2006-2009 reclamanta a avut schimburi comerciale constante în interiorul grupului, continuitatea raporturilor comerciale pe care le are cu societățile nerezidente din grup neputând fi contestată. În acest sens a prezentat în timpul controlului certificate de rezidenta fiscale pentru ambele societăți reținute în Raportul de inspecție fiscală, pentru fiecare an 2006, 2008 și 2009 și tot în timpul controlului, un certificat fiscal global pentru perioada 2000-2010.
Continuitatea raporturilor comerciale și certificatele de rezidență fiscală prezentate în timpul controlului atestă în mod lipsit de echivoc faptul că în 2007 datele privind rezidenta fiscală a societăților Echo Enterprises BV, respectiv CSI I. BV nu s-a modificat raportat la anii 2006 și 2008. Un aspect relevant în cauză îl reprezintă faptul că în anul 2006 au fost eliberate două certificate de rezidentă pentru fiecare din cele două societăți olandeze, unul din data de (...) pentru anul
2006 și unul din data de (...), pentru anul 2007.
Raportat la motivarea instanței de fond prin care se invoca dispoz.art.118 alin.2 din L. 571/2003, învederează faptul că „pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenta";. Doar dacă certificatul de rezidenta fiscală nu se prezintă în termen se aplică prevederile titlului V. Prin situația de fapt prezentată și prin certificatele de rezidență fiscală depuse în copie la dosarul cauzei se susține tocmai faptul că se face dovada deplină a rezidentei fiscale a beneficiarilor veniturilor realizate în R., pentru întreaga perioadă a realizării veniturilor, respectiv intervalul 2000-2010. Astfel, în opinia recurentei prevederile pct.12 alin.9 din Normele metodologice de aplicare nu își au aplicabilitatea în speța de față.
De asemenea, un aspect deosebit de important, trecut cu vederea de către organul de control fiscal este acela că, valabilitatea unui certificat de rezidentă fiscală eliberat pentru un anume an în care se fac plăti pentru nerezidenți, își extinde valabilitatea pentru următoarele 60 de zile ale anului următor. În mod eronat instanța de fond a reținut în motivarea sentinței, faptul că recurenta nu a depus un certificat de rezidentă fiscală eliberat de autoritatea din O. prin care să se menționeze perioada la care se referă. În fapt, există depuse la dosarul cauzei certificatele de rezidenta fiscală din (...), atât pentru CSI I. BV cât și pentru ECHO ENTERPRISES BV, ambele eliberate de autoritățile olandeze competente. Astfel, chiar dacă ar considera ca fiind valabile doar la data eliberării acestora, tot își extind valabilitatea pentru următoarele 60 de zile, deci cel puțin până la data de (...). Or, organul de control a calculat impozitul și accesoriile datorate, începând cu data de (...).
Recurenta consideră pe deplin îndeplinite condițiile care permiteau aplicarea prevederilor C. privind aplicarea dublei impuneri încheiate cu O. pentru întreaga perioadă 2006-2010, prin urmare, în mod corect reclamanta nu a reținut impozitul aferent veniturilor obținute în R. de către nerezidenti.
Un alt aspect reținut în mod eronat de către organele de control și de instanța de fond, este cel al scadenței plății impozitului care este în data de 25 a lunii următoare realizările veniturilor de către nerezidenți și nu data de 25 a lunii următoare emiterii facturii de către societățile nerezidente. Conform anexelor la raportul de inspecție fiscală, rezultă clar că organul de control a luat în calcul data emiterii facturii și nu data efectuării plății, repsectiv a realizării veniturilor de către cele două societăți olandeze, cu atât mai mult cu cât în data de 1 ianuarie în niciun an serviciile bancare nu au fost funcționale.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta D. G. a F. P. C. solicită respingerea recursului ca nefondat.
În susținerea poziției procesuale se arată că în momentul plății veniturilor din cursul anului 2007, SC A. L. S. nu a deținut certificatul de rezidență fiscală pentru partenerii săi din O..
Prin urmare, în condițiile în care impozitul datorat de persoana juridică nerezidentă nu a fost suportat de către aceasta, echipa de inspecție fiscală a procedat la calculul impozitului aplicând cota de 10% asupra veniturilor brute plătite nerezidentului, în conformitate cu prevederile art.116 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, rezultând suma totală de 14.455 lei, la care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 14.026 lei.
Raportat la prevederile art.118 alin.2 din L. nr.571/2004 privind Codul fiscal, coroborate cu pct.12 (9), 13 (1) și 15 (3) din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin HG 4., doar nerezidentul beneficiar al veniturilor din R. are dreptul de a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri, justificând acest drept prin prezentarea la plătitorul de venit, în momentul realizării venitului, a certificatului de rezidență fiscală.
Precizează faptul că organele de inspecție fiscală nu au ignorat faptul că un certificat de rezidenta fiscală eliberat pentru un an X este valabil și în următoarele
60 de zile din anul următor. După cum se poate constata din actele depuse la dosar, nu există niciun certificat de rezidenta fiscală eliberat de autoritatea din O. prin care să se menționeze așa cum cer prev.art.118 din L. 571/2003, perioada la care se referă în speță anul 2006, pentru ca organele de inspecție fiscală să-l poată considera valabil și în primele 60 de zile din anul 2007.
În cazul de față nu poate fi vorba despre rambursarea sumelor plătite în plus, întrucât, așa cum rezultă din cele relatate, doar dacă SC A. S. ar fi făcut rețineri de impozit prin sondaj la sursa din veniturile plătite nerezidentilor, ce depășesc cotele din convenția de evitare a dublei impuneri, suma reținută în plus poate fi restituită beneficiarului de venit respectiv persoanei nerezidente, dacă prezintă ulterior, în perioada de prescripție, certificatul de rezidentă fiscală, deoarece, acesta a suportat plata impozitului.
Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate, a înscrisurilor ce se află la dosarul cauzei, cat si sub toate aspectele, potrivit art.3041 din Codul de procedura civila, Curtea apreciază ca recursul este fondat, pentru considerentele ce urmează a fi expuse.
După cum rezultă din înscrisurile de la dosarul cauzei, in perioada 2006-
2009, recurenta-reclamanta SC A. L. S. a plătit dobânzi aferente unor contracte de leasing financiar ( nr. 100/(...), 111/(...), nr. 200/(...) ) având ca obiect achiziționarea de utilaje industriale, încheiate cu Echo Enterprises BV din O. precum și dobânzi aferente unui împrumut conform contractului nr. 2006
100/(...) încheiat cu CSI I. BV O.. Contravaloarea dobânzilor achitate celor două societăți nerezidente în anul 2007 a fost de 144.554 lei.
În urma raportului de inspecție fiscală întocmit în (...) s-a conchis că societatea recurentă nu a reținut în momentul plății venitului și nu a virat la bugetul de stat impozitul pe veniturile obținute din R. de către persoanele juridice nerezidente și nu a solicitat în momentul plății venitului certificatul de rezidență fiscală al Echo Enterprises BV și CSI I. BV din O. pentru a putea aplica prevederile de evitare a dublei impuneri încheiate între R. și O.. În aceste condiții, organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile titlului V din Codul fiscal, aplicând cota de 10% asupra veniturilor obținute din R. de către cele două societăți nerezidente.
Pe baza acestor constatări, s-a emis decizia de impunere nr. 239 din (...) prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligația de plată a sumei de 14.455 lei cu titlu de impozit pe veniturile obținute din R. de persoane juridice nerezidente și a sumei de 14.026 lei cu titlu de majorări de întârziere.
Atât în fața primei instanțe cât prin motivele de recurs, s-a susținut că rezidența fiscală în O. a celor două beneficiare ale plăților efectuate în anul 2007 este dovedită de certificatele de rezidență fiscală emise pentru anii (...) și de certificatul global pentru perioada 2000-2010. Pe de altă parte, s-a adăugat că recurenta și cele două societăți nerezidente aparțin aceluiași grup de societăți, iar în perioada 2006-2009 între aceste societăți au avut loc nenumărate schimburi comerciale.
Examinând certificatele globale de rezidență fiscală pentru perioada 2000-
2010 (f. 30-35 dosar fond), de care se prevalează recurenta, se constată că acestea prezintă suficiente elemente de identificare ale societăților Echo Enterprises BV și CSI I. BV pentru a li se da relevanță juridică. Din acestea se deduce că cele două societăți au avut rezidența fiscală in O. in perioada 200o-2010, așa încât pot beneficia de C. pentru evitarea dublei impuneri semnată între O. și R.. Datele de identificare ale celor două societăți nerezidente înscrise în certificatele de rezidență fiscală globale sunt identice cu cele înscrise în certificatele de rezidență fiscală emise în mod particular pentru anii 2006, 2008 și 2009 ( f. 42- 64 dosar fond ) fapt ce denotă că în cazul celor două societăți nu au intervenit schimbări în privința rezidenței fiscale în intervalul de timp care include și anul 2007 pentru care organele fiscale din R. au refuzat să recunoască efectele C. de evitare a dublei impuneri încheiate între R. și O.. Ignorarea certificatului global de rezidență fiscală pentru perioada 2000-2010 eliberat de autoritățile olandeze și prezentat organelor fiscale în timpul inspecției fiscale ar echivala cu un formalism excesiv, care nu este de dorit într-un stat de drept și ar conduce la aplicarea legii în litera ei, iar nu în spiritul ei.
Concluzia ce se poate desprinde din cele arătate mai sus este aceea că rezidența fiscală a Echo Enterprises BV și CSI I. BV pe teritoriul O. în anul 2007 este neîndoielnică chiar dacă s-a omis prezentarea unui certificat pentru anul
2007, ținându-se seama inclusiv de continuitatea raporturilor comerciale dintre cele trei societăți și de faptul că aparțin aceluiași grup de societăți.
Prin urmare, Curtea reține că la dosarul cauzei există dovezi că societăților cărora le-au fost plătite dobânzile aferente contratelor de leasing și de împrumut sunt aceleași cu cele despre care recurenta susține că sunt rezidente fiscal in O., astfel ca se impune aplicarea C. dintre R. si Regatul O. pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital și a protocolului anexat, semnate la H. la 5 martie 1998, ratificată prin L. nr. 85 din 25 mai 1999.
Pe cale de consecință, legalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere întocmite de D. C. nu mai poate fi susținută prin raportare la prevederile art. 116 și 118 din Codul fiscal deoarece potrivit acestor prevederi legale, doar in lipsa unui certificat de rezidenta fiscala eliberat de autoritatea fiscala competenta a statului de rezidenta, nerezidenții care obțin venituri din dobânzi în R., au obligația de a plăti impozit pe veniturile obținute din R., in cota de 10% aplicata asupra veniturilor brute obținute iar calcularea, reținerea si virarea se face de către plătitorul de venituri, respectiv de recurenta-reclamanta din cauza de față.
Fiind făcută dovada rezidenței fiscale în sensul art. 4 din C. pentru evitarea dublei impuneri semnată de R. și O., dispozițiile art. 116 din Codul fiscal devin inaplicabile celor două nerezidente Echo Enterprises BV și CSI I. BV și ca atare nici obligația de a calcula, reține si vira impozitul în cotă de 10% nu mai incumbă recurentei din prezenta cauză.
Dată fiind soluția asupra căreia s-a oprit instanța de recurs devine de prisos analiza motivului de recurs referitor la data scadenței impozitului pe venit și la momentul de la care începe curgerea majorărilor de întârziere.
În raport de cele reținute, Curtea în temeiul art. 304 pct. 9 C.proc.civ va admite recursul declarat de SC A. L. S. împotriva sentinței civile nr. 3181 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că admite acțiunea formulată și în consecință anulează decizia nr. 59/(...) emisă de D. G. a F. P. C., admite contestația formulată de SC A. L. S. împotriva deciziei de impunere nr. 239/(...) a A. F. P. C.-N. și a raportului de inspecție fiscală
7144/(...) și exonerează SC A. L. S. de la plata sumei de 28.481 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC A. L. S. împotriva sentinței civile nr. 3181 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că admite acțiunea formulată și în consecință anulează decizia nr.59/(...) emisă de D. G. a F. P. C., admite contestația formulată de SC A. L. S. împotriva deciziei de impunere nr. 239/(...) a A. F. P. C.-N. și a raportului de inspecție fiscală 7144/(...) și exonerează SC A. L. S. de la plata sumei de 28.481 lei.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința din 13 ianuarie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
M. I. I. G. A. N. M. B. A. B.
Red.M.I.I/A.C.
2 ex. - (...) Jud.fond.B. A.
