Decizia nr. 2059/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
DECIZIA CIVILĂ Nr. 2059/2012
Ședința din data de 14 M. 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE M. B. JUDECĂTOR F. T. JUDECĂTOR D. M.
G. D. C.
S-a luat în examinare recursul declarat de reclamanta SC A. IN L. S. S. împotriva sentinței civile nr. 6407 din data de (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. M., având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă recurenta prin avocat G. F., în baza împuternicirii avocațiale nr. 2/(...), aflată la fila 8 din dosar, lipsind intimata-pârâtă.
S-a făcut referatul cauzei, de către grefierul de ședință, care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată, recurs.
Recursul formulat este legal timbrat, cu taxa judiciară de timbru în valoare de 2 lei, achitată cu chitanța nr. 1036 din data de (...), aflată la fila 9 din dosar și timbru judiciar de 0,15 lei.
Prin serviciul registratură, la data de (...) intimata-pârâtă a depus la dosarul cauzei întâmpinare, în două exemplare.
Reprezentantul recurentei învederează instanței că a ridicat un exemplar al întâmpinării depusă de partea adversă și nu solicită termen pentru studiul acesteia.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591 al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004, art. 218 din OG 92/2003, și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
Nemaifiind excepții de invocat și cereri de formulat, instanța declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul în susținerea recursului, cu mențiunea ca în pledoarie să facă referire și la considerentele pentru care s- a apreciat că este admisibil ca în cadrul aceleiași acțiuni să se solicite atât anularea unui act administrativ cât și invocarea excepției de nelegalitate a acestuia.
Se relevă de către apărătorul recurentei că raportat la prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004 excepția de nelegalitate poate fi invocată oricând, fie pe cale separată fie în cadrul aceleiași acțiuni, urmând a fi soluționată de către instanța de fond odată cu soluționarea cererii introductive. În baza rolului activ instanța avea posibilitatea disjungerii excepției de nelegalitate și să procedeze la soluționarea acesteia pe cale separată, însă din moment ce prima instanță nu a pus în discuția părților și nu s-a pronunțat în vreun fel cu privire la excepția invocată, în opinia sa, aceasta echivalează cu nesoluționarea fondului cauzei.
În privința întâmpinării, susține că aceasta a fost formulată prin A. F. P. S.-M., fără a exista vreun temei în substituirea în drepturile legitime ale
Direcției Generale a F. P. M., aceasta din urmă fiind cea care are calitate procesuală pasivă.
Solicită a fi respinse apărările din cuprinsul întâmpinării potrivit cărora sumele pe care le-ar fi ridicat asociatul unic al societății comerciale, raportat la prevederile art. 7 pct. 12 Cod fiscal pot fi apreciate ca și dividende, raționament greșit raportat și la concluziile raportului de expertiză potrivit cărora nicio sumă nu a fost ridicată din casieria societății, ci ele au fost repartizate în mod legal și înregistrate în contabilitate. La momentul la care s-a scăzut impozitul pe profit, organele fiscale au apreciat că repartizarea dividendelor și înregistrarea în contabilitate, în conturile prevăzute de lege, echivalează cu ridicarea acestor sume de către asociatul unic.
Susține că în anul 2003 și 2004 asociatul unic a ridicat din contabilitate sume cu titlu de credite, pentru care societatea a plătit impozite, iar nu cu titlu de dividende.
În evidențele contabile ale societății nu sunt înregistrate sume ca fiind ridicate de către reprezentantul legal al societății, ci sume repartizate, pentru care apreciază că reclamanta nu datorează impozit.
În ceea ce motivele de recurs arată că înțelege să invoce excepția nulității hotărârii pronunțată de Tribunalul Maramureș, iar pe fondul cauzei susține că hotărârea este netemeinică și nelegală, fiind incidente motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 și art. 312 pct. 5 C. pr.civ., motiv pentru care solicită în principal admiterea recursului și a excepției nulității hotărârii, casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanței, fiind incidente prevederile art. 312 pct. 5, în sensul că hotărârea nu a fost motivată iar instanța nu s-a pronunțat cu privire la excepția de nelegalitate.
De asemenea apreciază că, prin prisma dispozițiilor art. 304 pct. 8 și 9
C. pr.civ., prima instanță a dat o interpretare greșită actelor juridice deduse judecății.
În subsidiar solicită admiterea recursului, anularea hotărârii primei instanțe și casarea hotărârii cu reținere spre rejudecare, în temeiul art. 20 al. 3 din Legea nr. 554/2004, modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii cererii introductive cu consecința desființării actelor administrative fiscale emise de organele de control, respectiv a deciziei de impunere nr.
976/(...) și a deciziei 270/(...) a Direcției Generale a F. P. M.
În ceea ce privește excepția nulității hotărârii pronunțată de prima instanță apreciază apărătorul recurentei că sunt incidente prevederile art. 105 al. 2 C. pr.civ. întrucât instanța de fond nu a respectat dispozițiile art. 261 cpt. 5 C. pr.civ. hotărârea pronunțată nefiind motivată și în drept. De asemenea se mai poate reține incidența motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 C. pr.civ. instanța de fond în mod greșit a reținut că reclamanta nu a declarat devidendele, că nu a reținut și virat impozitul aferent acestora, atât timp cât, în privința dividendelor, acestea au fost repartizate conform profitului obținut. Mai mult societatea nu era îndreptățită să vireze impozitul aferent dividendelor întrucât nu au fost îndeplinite condițiile art. 68 din Legea nr. 31/1990, respectiv administratorul societății, în perioada 2008-2009 nu a ridicat nicio sumă cu titlu de dividende sau cu vreun alt titlu din sumele repartizate.
Față de solicitarea casării cu trimitere a hotărârii instanței de fond, apreciază că o atare măsură se impune dat fiind faptul că instanța nu a cercetat fondul cauzei în mod temeinic, nu s-a pronunțat cu privire la concluziile expertului și nici cu privire la excepția de nelegalitate, fiind astfel incidente prevederile art. 312 pct. 5 C. pr.civ.
Cu privire la fondul cauzei, susține reprezentantul recurentei că OMFP nr. 3055/2009 dă posibilitatea agenților economici să-și înregistreze în contabilitate după propriile conturi atât timp cât evidențele contabile ale acestora reflectă în mod obiectiv realitatea.
Or, în speță, fiind obținut un profit în cursul anului 2008 și 2009, repartizarea s-a făcut în mod legal, fiind înregistrată în contabilitatea societății. Însuți expertul constată că în fișa sintetică sunt evidențiate toate plățile făcute de societate.
Solicită a se constata că societatea reclamantă nu datorează impozitul de 69 000 lei, întrucât că nu s-au ridicat sume pentru care să se datoreze impozit.
Pentru aceste considerente solicită admiterea recursului așa cum acesta a fost formulat și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor judiciare, respectiv taxa judiciară de timbru, timbru judiciar și onorariu avocațial, conform chitanței pe care o depune la dosar.
Curtea, având în vedere actele existente la dosar precum și poziția procesuală exprimată de părți, reține cauza în pronunțare.
CURTEA
Prin sentința civilă nr. 6407 din (...) pronunțată de Tribunalul Maramureș în dosar nr. (...) s-a respins contestația promovată de reclamanta SC A. IN L. S. S. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. M..
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
Prin Decizia nr. 270/(...) emisă de pârâtă a fost respinsă contestația formulată de SC A. IN L. S. S. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.
976/(...) emisă de A. de I. F. în baza raportului de inspecție fiscală din (...), contestația având ca obiect suma totală de 60.538 lei reprezentând: 33.618 lei - impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 26.920 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.
B. Soluționarea C. din cadrul Direcției Generale a F. P. a Județului M. a constatat faptul că societatea nu a declarat dividendele, nu a reținut și virat impozit aferent iar sumele achitate în plus și nedatorate la momentul plății nu se regăsesc în fișa sintetică pe plătitor ca suprasolviri și nici în balanțele de verificare a societății situație în care se datorează impozitul pe dividende stabilit de organele de inspecție fiscală pe anul 2008 și 2009.
Organele de inspecție fiscală au procedat la determinarea unui impozit pe dividende suplimentar aferent anului 2008 în sumă de 23.720 lei prin aplicarea cotei de 16 % asupra profitului net repartizat în sumă de 148.252 lei și aferent anului 2009 în sumă de 19.050 lei prin aplicarea cotei de 16 % asupra profilului net al anului 2008 repartizat în sumă de 119.062 lei.
Obligația de a determina, declara și achita impozitul pe dividende intervine după închiderea exercițiului financiar, respectiv în 25 a lunii următoare după distribuirea dividendului, iar potrivit art. 67 alin. 3 din Legea nr. 31/1990, nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.
Sumele din contul 461 reprezintă sume ridicate de administratorul societății care este și asociat unic reprezentând avansuri pentru nevoi personale, această obligație a asociatului față de societate a fost compensată cu dividendele cuvenite din profilul net a anilor 2007 și 2008. Operațiunile au fost înregistrate în evidența contabilă în ianuarie 2008 și în februarie
2009, fapt pentru care organele fiscale au considerat scadent impozitul pe dividende aferent anilor 2007 și 2008 (în temeiul art. 67 alin. 1) în 25 a lunii următoare de la momentul când s-a stabilit dreptul participantului la persoana juridică de a le încasa, respectiv s-a făcut în contabilitate înregistrarea 117=461.
Din înscrisurile existente la dosar reiese că inspecția fiscală generală s-a referit la perioada (...) - (...) și s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 105 pct. 3 din Codul de procedură fiscală republicat - O.G. nr. 92/2003 în care se precizează „inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit și pentru fiecare perioadă suspusă impozitării";, pentru perioada 2003 - 2007 societatea a făcut obiectul altor verificări pe linie fiscală, sens în care a fost încheiate rapoartele de inspecție fiscală nr.
6676/(...), nr. 1844/(...), nr. 2670/(...) și 2169/(...).
Astfel, potrivit susținerilor pârâtei exprimate în punctul de vedere cu privire la raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de expert contabil
C. L. (filele 156-161), pentru perioada (...) - (...) a fost încheiat în data de (...) raport de inspecție fiscală nr. 2670/(...), (raport de inspecție fiscală prin care agentul economic și-a prezentat punctul de vedere menționând că nu are obiecții față de obligațiile fiscale determinate suplimentar și raportul de inspecție fiscală care nu a fost contestat de agentul economic conform prevederilor legale) în care la capitolul I. „. pe dividende";, se menționează impozitul pe dividende aferent anului 2005 ca fiind în sumă de 22.148 lei aferent unor „dividende și avansuri în sumă de 138.430 lei (138.430 lei*16
%=22.148 lei). Aceste dividende de 138.430 lei nu au fost înscrise și adiționate în anexa nr. 2 din expertiza contabilă, fiind astfel subdimensionată baza impozabilă din acest tabel cu această sumă, rezultând ca anexa nr. 2 a fost întocmită incomplet și eronat de către expertul contabil.
În același raport de inspecție fiscală se menționează că organele de inspecție fiscală au luat în considerare impozitul pe dividende achitat până la data (...) în sumă de 13.310 lei, iar pentru impozitul pe dividende suplimentar în sumă de 8.838 lei - impozit nereținut și nevărsat în termen legal la bugetul de stat, societatea a fost sancționată cu amenda contravențională în sumă de 500 lei conform O.G. nr. 92/2003, amenda care a fost achitată cu O.P. nr. 8/(...), iar impozitul a fost achitat ulterior cu O.P. nr. 86/(...). Majorările calculate de organele de inspecție fiscală ca urmare a neachitării impozitului pe dividende în termenul legal ((...)) în sumă de 946 lei au fost achitate cu O.P. nr. 85/(...), iar expertul contabil trece această sumă ca impozit pe dividende achitat la rândul nr. 21 din anexa nr. 3, anexă întocmită în mod eronat deoarece toate plățile efectuate de societate inclusiv majorările de întârziere sunt înscrise ca debite achitate.
Pentru perioada (...) - (...) a fost încheiat în data de (...) R. de inspecție fiscală nr. 2169/(...) în care la cap. I., organele de control constată că există în perioada 2006 - 2007 ridicări de numerar pentru nevoile personale ale administratorului care este și asociat unic.
Pentru sumele ridicate în anul 2006 s-a arătat la cap. I. că societatea a repartizat dividende în sumă de 31.788 lei pentru care a declarat și virat un impozit pe dividende în sumă de 5.086 lei, fără a se consemna că există la acea dată impozit pe dividende constituit și achitat în plus.
Raportat la cele expuse anterior precum și faptul că SC A. IN L. S. S. nu a declarat dividendele, nu a reținut și virat impozitul aferent acestora, iar sumele achitate în plus, invocate de reprezentantul societății și nedatorate la momentul plății nu se regăsesc în fișa sintetică pe plătitor, emisă de A. F. P. S. M. ca suprasolviri și nici în balanțele de verificare a societății, aceasta datorează impozitul pe dividende stabilit de organele de inspecție fiscală pentru anul 2008 și 2009.
Pentru considerentele sus menționate acțiunea a fost respinsă potrivit dispozitivului.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. ÎN L. S. S., invocând exceptia nulitatii hotaririi instantei de fond iar pe fondul cauzei, arătând că hotarirea este netemenica si nelegala fiind incidente motivele de nelegalitate prevazute de art. 304 pct. 8 si 9 din Cod proc civ. precum si cele prev. de art. 312 pct. 5 din Cod proc civ.
Solicită in principal - admiterea recursului, admiterea exceptiei nulitatii hotaririi, casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei la instanta de fond pentru nerespectarea disp. imperative regelemntate de art. 261 alin
1 pct. 5 din Cod proc civ., precum si pentru si necercetarea fondului cauzei, incident fiind in aceasta situatie motivul prevazut la. art. 312 pct. 5 din Cod proc civ. in subsidiar - admiterea recursului, anularea hotarârii instantei de fond, casarea acesteia cu retinere spre rejudecare a fondului cauzei potrivit disp. art.20 alin 3 din Legea 554/2004 si modificarea hotaririi instantei de fond in sensul admiterii cererii reclamantei.
Din continutul considerentelor retinute de instanta cu privire la sustinerile partilor si motivele de fapt si de drept invocate de acestea, rezulta ca instanta s-a pronuntat asupra cauzei "respingind contestația si nu cererea in anulare, asa cum aceasta a fost formulata, doar pe expunerile faptice ale partilor, instanta nemotivindu-si solutia data si in drept așa cum prevad disp. imperative ale art. 261 alin 1 pct. 5 din Cod proc civ.
In opinia reclamantei potirivit doctrinei si practicii judiciare si in concordanta cu dispozitiile legale o hotarire judecatoreasca trebuie sa cuprinda in motivarea sa argumentele pro sau contra, de fapt si de drept, care au format convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată.
In aces fel judecatorul fondului era obligat (potrivit cerintelor instituite de prev. art. 261 din Cod proc civ.) sa demonstreze in scris de ce s-a oprit la solutia data. pentru ce a admis sustinerile unei parti si le-a respins pe celelalte, pentru ce a fost respinse constatarile expertului si sa coroboreze aceste sustineri cu dispozitiile legale ar motivarea hotaririi fara respectarea acestor cerinte echivaleaza cu NEMOT.EA ei.
In ce priveste casarea hotaririi instantei de fond si trimiterea ei spre rejudecare aceasta este intemeiata si s-ar impune aceasta atit pentru motivele aratate mai sus cit si pentru faptul ca instanta nu a analizat si nici nu s-a pronuntat asupra exceptiei de nelegalitate pe care reclamanta a invocat-o prin cererea introductiva ceea ce echivaleaza cu necercetarea fondului cauzei incidente fiind prev. art. 312 pct. 5 din Cod proc civ.
Pe fondul cauzei, se relevă că, în motivarea solutiei date instanta de fond a retinut in mod cu totul gresit faptul ca "recurenta a declarat dividende, nu a retinut si virat impozitul aferent acestora iar sumele achitate in plus și nedatorate la momentul plății nu se regăsesc în fișa sintetica pe plati" desi reclamanta a aratat pe parcursul dezbaterilor si la punctul 3 din concluziile scrise de ce nu era obligată la plata acestui impozit, în acest sens fiind reluate criticile ce au fost expuse și prin acțiunea introductivă.
In ce priveste controlul, organele de inspectie fiscala au nesocotit dispozitiile legale in vigoare care se refera la perioada supusa controlului si la ceea ce este consemnat in avizul de inspectie fiscala in sensul ca acestea aveau de verificat perioada de la ultimul control respectiv de la data de (...) (controlul precedent fiind facut pentru perioada (...) - (...) ) si pina la data de (...)
Cum, in ce priveste stabilirea imozitului pe dividende a fost facut control privind actele financiar contabile ale exercitiului financiar al anului
2007, este cit se poate de clar ca inspectorii fiscali cu ocazia acestui control au incalcat dispozitiile prev. art. 105 alin 3 din Cod proc fiscala.
Chiar daca organele de control au extins perioada supusa controlului verificind si inregistrarile in contabilitate ale exercitiului financiar al anului
2007, respectiv inregistrarile in contabilitate in ianuarie 2008 (perioada care nu viza inspectia potrivit avizului emis), recurenta se întreabă de ce nu era oportun sa verifice si sustinerile administratorului reclamantei si a contabilului sef cu privire la plata integrala a impozitului pe dividende cuvenit pentru acestea la data ridicarii lor si efectuarea acestor operatiuni in contabilitatea reclamantei in anii anteriori respectiv perioada 2003 - 2007.
Faptul ca in perioada supusa controlului ((...)-(...)) administratorul reclamantei in calitatea sa de asociat unic indreptatit la a incasa dividende din profitul net realizat de reclamantă nu a incasat nici un leu este dovedit atit de lipsa unor inregistrari in contabilitate a unor astfel de operatiuni cit si de consemnarile expertului in R. de expertiza la raspunsul de la obiectivul nr. 3.
Simpla constatare a faptului ca in bilantul contabil al anilor 2008 si
2009 au fost gasite inregistari in conturile 461 a sumelor privind profitul realizat de reclamantă (si nu sume platite asociatului unic) nu indreptatea organele de control sa oblige reclamanta la plata unui impozit pe dividende cita vreme acestea nu au fost platite
Mai mult crede ca organele de inspectie fiscala (precum si expertul) au nesocotit si prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, act normativ care face referire la principiul prevalentei economicului asupra juridicului principiu potrivit caruia forma juridica trebuie sa fie in concordanta cu realitatea economica. Totodată, conform aceluiași act normativ, în situatiile reale cind exista diferente intre realitatea economica a tranzactiilor si forma juridica entitatile trebuie sa recunoasca in contabilitate realitatea economica. Totodata acelasi OMFP prevede ca entitatile economice pot sa-si intocmeasca propriul plan de conturi in asa fel incit acesta sa reflecte cit mai corect realitatea situatiei economice. In speta inregistrarile facute de reclamanta in contabilitate in contul 117=461 reprezinta o realitate economica iar operatiunile acestei realitati nu puteau fi inregistrate in contul
457, cita vreme administratorul reclamantei nu a incasat in anii 2008 si
2009 sume de bani cu titlu de dividende.
Mai mult, se arată că prima instanță a nesocotit concluziile fundamentate ale expertului, în ceea ce privește suma achitată în plus de către reclamantă, cu titlu de impozit pe dividende, în anii anteriori.
Astfel, se arată că in perioada anilor 2003-2006, reclamanta avea obligatia virarii la buget cu titlu de impozit pe dividende a sumei de 15.981 lei (conform situatiei din anexa nr. 2 la raport )si ca reclamanta a achitat in perioada anilor 2004- 2006 suma de 36.060,17 lei, respectiv cu 20.079,17 lei mai mult fata de ce era datorat; iar la raspunsul la intrebarea nr. 6 se apreciaza de expert ca organele de inspectie fiscala trebuiau sa tina seama de impozitul achitat in plus" intrucit aceste sume se regasesc in fisa sintetica pe platitor a societatii fapt pe care instanta de fond l-a nesocotit retinând in mod eronat in hotarire contrariul" ca sumele nedatorate nu se regasesc in fisa sintetica pe platitor (a se vedea pag. 6 alin 2 din hotarire)
Asadar organele de control nu trebuiau sa faca decit simple verificari la actele financiar contabile ale anilor 2003-2007 si un simplu calcul matematic pentru a constata realitatea sustinerilor reprezentantilor reclamantei (administratorul si contabilul sef.) la data finalizarii controlului.
Daca scadem aceste sume (148.252 lei ce reprezinta impozitul pe profitul inregistrat in anul 2008 in contul 461 + 119.062 lei ce reprezinta impozitul pe profitul realizat si inregistrat in anul 2009) din suma achitata in plus cu titlu de impozit pe dividende (respectiv din suma de 210.111,1 lei) rezulta suma de 57.202,9 lei ce ar reprezenta suma reală la care ar trebui aplicat impozitul de 16%.
Acest calcul simplu trebuia făcut in situatia in care asociatul unic ar fi incasat dividende in anii 2008 si 2009. In aceasta situatie obligatia de plata cu titlu de impozit pe dividende corepunzator anilor 2008 si 2009 era de
9.152,5 lei si majorari de intirziere calculate de la data de 25.0l.2010 si pina la data de (...) si nu sumele stabilite prin decizia de impunere.
In justificarea sustinerilor sale D. a invocat prev. art. 67 alin 3 din
Legea 31/1990 a societatilor comerciale care prevede ca „nu se vor putea distribuii dividende decit din profituri determinate potrivit legii" si prevederile art. 144 alin 4 din acelasi act normativ care stipuleaza „Este interzisa creditarea de catre societate a administratorilor acesteia prin intermediul unor operatiuni precum" acordarea de imprumuturi administratorilor"
Prevederile art. 67 alin 3 din Legea 31/1990 nu puteau constitui un temei solid pentru respingerea contestatiei cita vreme exista dovada clara ca pentru intreaga suma ridicata cu titlu de dividende in perioada anilor 2003 -
2006 a fost achitat impozitul si virat inca in avans la bugetul de stat iar in anii 2008 si 2009 asociatul nu a incasat nici un leu (fapt ce rezulta din concluziile expertului).
In ce privesc insa incidenta dispozitiilor art. 144 indice 4 alin 4 litera a din legea 31 /1990 mai sus enuntate este cit se poate de clar ca acestui text i s-a dat de catre D. o interpretare gresita care nu are nici o legatura cu solutionarea contestatiei.
Textul face referire la "interzicerea creditarii de catre societate a administratorilor societatii" adica interzicerea ridicarii de sume cu titlu de imprumut de catre reprezentantii legali (cei ce conduc societatea) .
Or impozitul a fost stabilit pentru dividendele repartizate si inregistrate in contabilitate in exercitiul financiar al anilor care este dovedit ca nu au fost incasate de asociatul unic
Dividendul reprezinta cota parte din profitul net al societatii ce revine asociatilor acesteia(respectiv cu sumele de bani incasate fapt ce nu are nici o legatura cu prevederile mai sus citate ale legii 31/1990.
Prin urmare dl S. Octavian nu a fost creditat de societate in calitatea sa de administrator ci a incasat in avans dividende in anii 2003- 2006
(perioada ce nu are legatura cu perioada) controlata in calitatea sa de asociat unic potrivit profitului realizat de societate si nu de sume cu titlu de imprumut.
Cu privire la exceptia de nelegalitate a actelor administrativ fiscale, se arată că temeiul legal potrivit caruia reclamanta nu era obligata la plata unui impozit pe dividende aferent exercitiului financiar al anilor 2008 si
2009 este dat de prevederile art. 67 (1) din Legea 31/1990 a societatilor comerciale in care legiuitorul defineste notiunea de dividend ca fiind „ cota parte din profitul net ce se plateste fiecarui asociat (nu ce se repartizeaza si se inregistreaza in contabilitate cum s-a retinut de organele fiscale ) si prevederile art. 36 alin 1 din Codul fiscal in care se prevede ca " o persoana juridica ramana care plateste dividende catre o persoana juridica romana are obligatia sa retina, sa declare si sa plateasca impozitul pe dividende .....
De aceste prevederi legale trebuia sa tina seama organele fiscale si expertul pentru ca sub imperiul lor trebuia sa fie facut controlul si de ele trebuia sa se tina seama pentru stabilirea impozitului pe dividende corespunzator anilor 2008 si 2009
In alin 3 al art. 36 din Codul fiscal (in vigoare la data efectuarii controlului) legiuitorul preciza foarte clar ca " impozitul pe dividende care trebuie retinut se declara si se plateste la bugetul de stat pina la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se plateste dividendul.";
Or este pe deplin lamurit ca obligatia de plata a impozitului pe dividende trebuie achitata in termenul legal doar pentru dividendele platite asociatului unic.
Pârâta intimată D. G. a F. P. M. a formulat întâmpinare prin care solicită sa se respingă in totalitate recursul declarat de recurent.
Analizând recursul prin prisma motivelor invocate, Curtea constată următoarele:
Prin acțiunea introductiva formulata împotriva Deciziei nr. 270/(...) emisa de B. de S. a C. din cadrul Directiei Generale a F. P. a Judetului M., reclamanta a solicitat anularea acesteia, precum și a deciziei de impunere
976/(...), emise de pârâta D. M., în ceea ce privește impozitul pe dividende stabilit suplimentar in cuantum de 33.618 lei, aferent anilor 2008-2009 si accesoriile acestuia, in cuantum de 26.920 lei.
Prima instanță a respins acțiunea, întemeindu-și, parțial, soluția dată pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel cum acestea au fost circumstanțiate de către tribunal, prin prisma apărărilor formulate de către pârâtă, în cadrul obiecțiunilor depuse, dintre care o parte au fost considerate ca fiind întemeiate.
În fapt se reține, conform raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, că în luna ianuarie 2008, reclamanta SC A. IN L. S. S. a repartizat si distribuit profitul net al anului 2007, în sumă de
148.252 lei, prin înregistrările contabile : 121 =117 si 117=461.
S-a apreciat că prin înregistrarea contabila 117=461, societatea a incalcat prevederile Legii nr. 82/1991, republicata si a planului de conturi, omitand atat evidentierea dividendului prin creditarea contului 457, cat si determinarea impozitului pe dividende aferent. Astfel, s-a diminuat in mod direct soldul 461 existent la data de (...), in suma totala de 386.639 lei, constituit din ridicări de numerar pe care administratorul societății le-a utilizat pentru nevoi personale în anii 2006 si 2007.
Organele de inspectie fiscala au determinat impozitul pe dividende suplimentar pentru anul 2008 in suma de 23.720 lei, prin aplicarea cotei de
16 % asupra profitului net repartizat in suma de 148.252 lei.
Având in vedere ca, in cursul anilor 2006 si 2007, s-au ridicat avansuri pentru nevoi personale ale administratorului, care este si asociat unic, s-a compensat aceasta obligatie a asociatului fata de societate cu dividende cuvenite din profitul net al anului 2007. Deoarece aceasta operatiune a fost inregistrata in evidenta contabila in luna ianuarie 2008, organele de inspectie fiscala au considerat scadent impozitul pe dividende aferent anului 2007 in data de 25 a lunii următoare de la momentul in care s-a stabilit dreptul participatului la persoana juridica de a le incasa, respectiv data de (...), efectuând in evidenta contabilă înregistrarea 117=461.
Una dintre criticile din recursul declarat vizează, specific, această constatare a organelor de control, arătându-se că organele de inspecție fiscala au nesocotit dispozitiile legale in vigoare care se refera la perioada supusa controlului si ceea ce este consemnat in avizul de inspecție fiscala in sensul ca acestea aveau de verificat perioada de la ultimul control respectiv de la data de (...) (controlul precedent fiind facut pentru perioada (...) - (...) ) și până la data de (...)
Reclamanta arată, în acest context, că, având în vedere că în ce privește stabilirea impozitului pe dividende a fost efectuat un control privind actele financiar contabile ale exercițiului financiar al anului 2007, este cât se poate de clar ca inspectorii fiscali au încălcat dispozitiile prev. art. 105 alin 3 din Cod proc fiscală.
Curtea constată că aceste susțineri nu pot fi validate, deoarece, conform raportului de inspecție fiscală nr. 2169/(...), la care face referire reclamanta (f. 17-43, dosar fond), perioada verificată, în ceea ce privește impozitul pe dividende, a fost (...)-(...), neexistând astfel o reanalizare a acelorași operațiuni ale societății, dată fiind scadența stabilită de către organul de control, în baza prev. art. 67 alin. 1 din Codul fiscal.
În ceea ce privește anul 2009, prin RIF s-a constatat că profitul net al anului 2008, in suma de 119.062 lei, a fost distribuit ca dividend in luna februarie, iar reflectarea in contabilitate s-a facut prin aceleasi inregistrari contabile ca in anul precedent, fiind astfel diminuat soldul, respectiv datoria asociatului unic fata de societate, din contul 461, în suma de 238.117 lei, la data de (...).
Organele de inspectie fiscala au procedat in consecinta pentru anul
2009 la determinarea unui impozit pe dividende suplimentar in suma de
19.050 lei prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului net al anului 2008 repartizat in suma de 119.062 lei.
Ca atare, sumele contestate au fost stabilite ca urmare a faptului că, în anii 2007, 2008 si 2009, societatea nu a declarat si achitat sumele reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.
Deși principala apărare invocată de către reclamantă este legată de împrejurarea că această constatare este eronată, întrucât, în cursul anilor
2008 și 2009, asociatul unic și administratorul societății nu a ridicat nicio sumă de bani cu titlu de dividend, Curtea constată că prima instanță a înlăturat-o în mod pertinent, cu luarea în considerare a prevederilor legale incidente și a poziției exprimate de către expertul judiciar.
Astfel, conform Titlului 1, cap. III, art. 7, pct. 12-Definitii din Legea
571/2003 privind Codul fiscal, republicată:
"Daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile si serviciile furnizate catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferenta se trateaza drept dividend. De asemenea, daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui actionar sau asociat al persoanei juridice efectuata in scopul personal al acestuia, atunci suma respectiva este tratata ca dividend. "
De asemenea, potrivit art. 67, alin. (1) din Legea 571/2003, republicata:
"Veniturile sub forma de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a detinerii de titluri de participare la fondurile închise de investitii, se impun cu o cota de 16% din suma acestora. Obligatia calcularii si retinerii impozitului pe veniturile sub forma dividendelor revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor catre actionar sau asociati. Termenul de virare a impozitului este de pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei in care se face plata."
Ținând cont de prevederile legale mai sus citate si având in vedere ca ridicarile de numerar din casieria societatii au fost efectuate in scopul personal al administratorului, s-a reținut ca suma de 267.314 lei, reprezintă dividende pentru care SC A. IN L. S. S. datorează impozit pe dividende in suma de 33.618 lei. O astfel de constatare nu poate fi înlăturată nici ca urmare a împrejurării, necontestate, de altfel, că aceste ridicări de numerar nu au fost efectuate în cursul perioadei ce face obiectul inspecției, întrucât, ceea ce se impută, în esență, reclamantei este realizarea directă a compensării dintre sumele datorate societății de către asociatul unic și cele ce au fost repartizate acestuia din profitul obținut de reclamantă, fără însă ca, din punct de vedere fiscal, această repartizare să fi fost tratată ca fiind una impozabilă.
În plus, argumentele contestatoarei potrivit cărora sumele înregistrate în contul 461 reprezentau dividende ridicate in avans si impozitate la data ridicării numerarului din contul 5422, ca sume nete, nu au fost reținute in soluționarea favorabilă a contestatiei de către pârâtă, deoarece obligatia de a determina, declara si achita impozit pe dividende intervine dupa inchiderea exercitiului financiar, respectiv pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care se face plata dividendului.
Astfel, potrivit art. 67 alin. (3) din Legea 31/1990, privind societatile comerciale, republicata :
"Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii."
Iar potrivit art. 144/4 din același act normativ:
"(1) Este interzisa creditarea de catre societate a administratorilor acesteia, prin intermediul unor operațiuni precum: a) acordarea de împrumuturi administratorilor….";, rezultând astfel că recurenta nu putea distribui aceste dividende, decât după determinarea profitului.
Ca atare, Curtea constată că nu au fost combătute în mod pertinent statuările instanței de fond conform cărora societatea nu a declarat dividendele, nu a reținut si virat impozit aferent societății, motiv pentru care actul de impunere a fost legal întocmit, în același sens fiind, de altfel, și concluziile expertului contabil ce a fost desemnat în cauză.
În ceea ce privește apărările legate de împrejurarea că organul de control, cel de soluționare al contestației și prima instanță nu ar fi ținut cont de împrejurarea că societatea a plătit sume în plus, cu titlu de impozit pe dividende, în anii anteriori celor ce au făcut obiectul controlului, Curtea constată următoarele:
Expertul susține că, conform bilanturilor contabile si balantelor de verificare din perioada 2003-2006, SC A. in L. S. S. a realizat un profit net de 217.832 lei din care suma de 164.374 lei a fost repartizata ca dividende asociatului unic dl. S. Octavian, iar suma de 53.458 lei a fost repartizata la alte rezerve așa cum rezulta din anexa nr. l.
Aferent dividendelor distribuite si tinand cont de cotele legale de impozit pe dividende din anul urmator celui in care acestea au fost realizate, în contextul în care dividendele pot fi distribuite numai dupa inchiderea situatiilor financiare anuale, in conditiile in care societatea obtine profit, cu aprobarea adunarii generale, societatea avea obligatia virarii la bugetul de stat a unui impozit pe dividende de 15.981 lei asa cum rezulta din anexa nr.
2.
Însă, din evidenta contabila a reclamantei si din fisa sintetica emisa de
A. F. S. M. rezulta ca SC A. in L. S. S. a virat la bugetul de stat in perioada
2004-2006 , impozit pe dividende in suma de 36.060,17 lei, respectiv mai mult cu 20.079,17 lei fata de cel datorat.
Aceasta diferenta provine, în opinia expertului, din faptul ca reclamanta a calculat si virat impozit pe dividende in cotele legale de la acea data pentru sumele ridicate de asociatul unic in plus fata de cele distribuite ca dividende in limita profitului net realizat in perioada 2003-2006 , care au fost in sumă totala de 210.111 lei, din care:
101.705 lei - in anul 2004
53.996 lei - in anul 2005
54.410 lei - in anul 2006.
Aferent acestor sume reclamanta a calculat si virat la bugetul de stat impozit pe dividende in plus in suma de 20.079,17 lei, suma ce este reflectata in fisa sintetica a SC A. in L. S. S. emisa de A. F. S. M.
Cu toate acestea, în răspunsul la obiectivul nr. 5, același expert arată că în decursul unui exercițiu financiar nu există posibilitatea repartizării de avansuri din dividende, repartizarea profitului net făcându-se doar după închiderea exercițiului financiar și după aprobarea situațiilor financiare de către A.
Ca atare, din punct de vedere fiscal, nu pot fi tratate cu titlu de impozit pe dividende sume care au fost plătite pentru ridicări de numerar de către asociatul unic, din moment ce o astfel de posibilitate nu există, conform legii.
În plus, reclamanta nu a contestat în mod pertinent cele reținute de către prima instanță în ceea ce privește această chestiune, în baza celor relevate de către pârâtă, conform cărora, pentru perioada (...) - (...), a fost încheiat în data de (...) raportul de inspecție fiscală nr. 2670/(...), (raport de inspecție fiscală față de care agentul economic și-a prezentat punctul de vedere, menționând că nu are obiecții față de obligațiile fiscale determinate suplimentar și raportul de inspecție fiscală care nu a fost contestat de agentul economic conform prevederilor legale), în care, la capitolul I. „. pe dividende";, se menționează impozitul pe dividende aferent anului 2005 ca fiind în sumă de 22.148 lei aferent unor „dividende și avansuri în sumă de
138.430 lei (138.430 lei*16 %=22.148 lei). Aceste dividende de 22.148 lei nu au fost înscrise și adiționate în anexa nr. 2 din expertiza contabilă, fiind astfel subdimensionată baza impozabilă din acest tabel cu această sumă, rezultând ca anexa nr. 2 a fost întocmită incomplet și eronat de către expertul contabil.
În același raport de inspecție fiscală se menționează că organele de inspecție fiscală au luat în considerare impozitul pe dividende achitat până la data (...), în sumă de 13.310 lei, iar pentru impozitul pe dividende suplimentar în sumă de 8.838 lei - impozit nereținut și nevărsat în termen legal la bugetul de stat, societatea a fost sancționată cu amenda contravențională în sumă de 500 lei conform O.G. nr. 92/2003, amenda care a fost achitată cu O.P. nr. 8/(...), iar impozitul a fost achitat ulterior cu O.P. nr. 86/(...). Majorările calculate de organele de inspecție fiscală ca urmare a neachitării impozitului pe dividende în termenul legal ((...)), în sumă de 946 lei, au fost achitate cu O.P. nr. 85/(...), iar expertul contabil trece această sumă ca impozit pe dividende achitat la rândul nr. 21 din anexa nr. 3, anexă întocmită în mod eronat deoarece toate plățile efectuate de societate, inclusiv majorările de întârziere, sunt înscrise ca debite achitate.
Ca atare, apare ca fiind întemeiată concluzia pârâtei, în sensul în care, prin achitarea acestor diferențe stabilite anterior, societatea a recunoscut implicit că la data de (...) nu avea impozit pe dividende achitat în plus, așa cum se susține acum.
De asemenea, pentru perioada (...) - (...), a fost încheiat, în data de (...), R. de inspecție fiscală nr. 2169/(...) în care la cap. I., organele de control constată că există în perioada 2006 - 2007 ridicări de numerar pentru nevoile personale ale administratorului care este și asociat unic.
Pentru sumele ridicate în anul 2006 s-a arătat la cap. I. că societatea a repartizat dividende în sumă de 31.788 lei pentru care a declarat și virat un impozit pe dividende în sumă de 5.086 lei, fără a se consemna că există la acea dată impozit pe dividende constituit și achitat în plus.
Ca atare, aceste erori ale expertului, sesizate de către pârâtă au fost în mod corect amendate de către instanța de fond.
Drept urmare, în condițiile în care calcului impozitului pe dividende și a accesoriilor datorate pentru perioada în litigiu a fost validat și de către expertul desemnat, iar cu privire la sumele despre care se susține că ar fi fost achitate în plus, poziția Curții este cea exprimată anterior, soluția instanței de fond este temeinică și legală, fiind menținută, urmare a respingerii recursului, în baza prev. art. 20 alin. 1 din LCA și art. 312 alin. 1
C.pr.civ.
Pentru a dispune astfel, s-a constatat și că nu se impune a fi validată nici cererea privind casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, întrucât tribunalul a dat deplină eficiență textului art. 261 pct. 5 C.pr.civ., prezentând amplu starea de fapt și de drept pe baza căreia a adoptat soluția atacată, iar împrejurarea că nu a expus conținutul textelor legale la care a făcut trimitere nu este de natură să atragă incidența prev. art. 304 pct. 5
C.pr.civ.
Mai mult, nu se poate susține cu temei că nu s-ar fi pronunțat asupra apărărilor reclamantei, respectiv a fondului cauzei, din moment ce întreaga analiză efectuată se referă la legalitatea actelor atacate, din perspectiva celor susținute în cererea de chemare în judecată.
În ceea ce privește faptul că tribunalul nu s-a pronunțat asupra excepției de nelegalitate invocate prin acțiune, Curtea constată că ea viza decizia de impunere și cea de soluționare a contestației, a căror anulare s-a solicitat și în baza prev. art. 218 alin. 2 C.pr.fisc.
În primul rând, instanța de recurs ia act de faptul că o astfel de atitudine procedurală nu este compatibilă cu esența și rolul unei excepții de nelegalitate, astfel cum aceasta este reglementată de prev. art. 4 din LCA, din analiza alin. 1 al acestui articol, coroborat cu cele ale art. 1, 8 și 18 din lege, rezultând clar că actul administrativ cu privire la care se invocă excepția este altul decât cel care face obiectul cererii în anulare.
De altfel, nu ar avea nicio logică și nicio finalitate o altă interpretare, pentru că ea ar valida situația în care, în cadrul aceluiași proces, aceleași apărări să fie invocate atât pe cale de acțiune, cât și pe cale de excepție, analiza uneia lăsând-o pe cealaltă fără obiect.
Ca atare, nici nu era necesar ca tribunalul să se pronunțe explicit asupra acestui incident procedural, analiza efectuată la fond fiind una exhaustivă, care privește și textele legale invocate în sprijinul excepției de nelegalitate, modul de interpretare și aplicare a acestora constituind, de altfel, principalul motiv de divergență între cele două părți.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. ÎN L. S. S. împotriva sentinței civile nr. 6407 din (...), pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din (...).
Red.M.B./dact.L.C.C.
2 ex./(...)
Jud.fond: M. P.
