Decizia nr. 2189/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 2189/2012
Ședința de la 16 M. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE S. Al H.
Judecător M.-I. I.
Judecător G.-A. N.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - recursul declarat de reclamanta SC N. S. împotriva Sentinței civile nr. 2. pronunțată de Tribunalul Cluj în contradictoriu cu intimat D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că la data de 15 martie 2012 s-au înregistrat la dosar concluzii scrise formulate de recurentă.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 9 martie 2012, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată pentru termenul de azi.
INSTANȚA
Prin sentința civilă nr.2863 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al T.ui C. s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC N. S. împotriva pârâtei D. G. A F. P. C..
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că prin decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala nr
856/(...) a fost stabilită în sarcina societății obligația plății sumei de 152.571 lei TVA și a sumei de 41566 lei majorări de întârziere, aferent perioadelor verificate (...) - (...) și (...) - (...).
Prin Decizia nr.238/(...) a fost respinsa contestația, organul de soluționare a contestație a reținut aceleași motive de fapt si de drept reținut de către organul de inspecție fiscala .
Prin decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala nr 851/(...) a fost stabilită în sarcina societății obligația plății sumei de 12.255 lei TVA suplimentar, aferent achizițiilor de piele animală în perioada verificată (...) - (...).
Prin Decizia nr.238/(...) a fost respinsa contestația, organul de soluționare a contestație a reținut aceleași motive de fapt si de drept avute în vedere de către organul de inspecție fiscala .
Inspecția fiscala a reținut ca achizițiile efectuate de reclamanta de la
SC C. I. G. S. ar fi fictive pentru că nu exista documente care sa ateste livrarea efectiva, pentru ca furnizorul reclamantei nu își desfășoară activitatea la sediul declarat si nu a depus declarațiile 100,300 si 394.
Reclamanta nu a putut pune la dispoziția organelor de control contractele încheiat cu SC CRAFWERK I. G. S., documente care sa ateste livrarea efectiva a mărfurilor, sau orice alt document din care sa rezulte ca tranzacția a avut loc (documente care să ateste transportul mărfurilor și documente de intrare a acesteia în firmă).
Organul de control a procedat și la o verificare încrucișată a tranzacțiilor comerciale dintre cele doua firme și s-a constatat că în perioada supusă controlului firma cu care contractase reclamanta - SC C. I. G. S. - nu funcționa la sediul declarat în perioada supusă controlului, nu are depuse declarațiile 100,300 și 394 așa încât se concluzionează că relațiile comerciale asumate prin facturare nu au corespondent în realitate.
Potrivit prevederilor art. 146 al 1 lit a), art. 145 al.2 lit a) persoanele impozabile au dreptul să deducă TVA aferent bunurilor doar în situația în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Legea fiscală, prin aceste prevederi, condiționează dreptul de deducere al TVA de deținere a facturii fiscale care trebuie să fie emisă de o persoană impozabilă, deci înregistrată ca plătitor de T. I. dovedirii acestei condiții confirmă constatările organului de control pentru operațiunile economice ale reclamantei descrise în deciziile de impunere contestate.
T. a apreciat că în mod întemeiat au fost respinse contestațiile formulate de reclamantă împotriva D. nr.238/(...) și a D. nr.239/(...) emise de pârâtă în soluționarea contestațiilor.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC N. S. solicitând admiterea recursului și în principal casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei T.ui C. în vederea rejudecării, iar în subsidiar, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii cererilor introductive conexate.
Prima instanță a reținut în mod eronat că recurenta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA întrucât nu deține facturi emise de către persoane impozabile, iar excepția de nelegalitate a D. de reverificare nr.
32566/(...) emisă de către D. G. a F. P. C., invocată în dosarul conexat nr.
(...) nu a fost soluționată.
Motivul de recurs prevăzut de art. 304, pct. 5 Cod procedură civilă este incident în toate situațiile în care hotărârea recurată este pronunțată cu nesocotirea unor principii ale procesului civil sau cu încălcarea unor norme de procedură, altele decât cele menționate la pct. 1 - 4 ale art. 3041.
În speță, acest motiv de casare este incident din două perspective:
La data de (...), recurenta a sesizat instanța cu excepția de nelegalitate a D. de reverificare nr. 32566/(...) emise de către D. G. a F. P. C. dar instanța nu s-a pronunțat asupra acestei cereri. Este de principiu ca hotararea judecatoreasca reprezinta actul de dispozitie al instantei de judecata cu privire la pretentiile pe care partile le-au dedus judecatii si fiind actul final al litigiului, instanta este obligata ca prin hotarare sa rezolve concret toate cererile formulate de parti cu privire la obiectul procesului. De aceea, neanalizand excepția de nelegalitate invocată, T. a comis o greșeală, cunoscuta sub denumirea de minus petita, constand in omisiunea de a se pronunta asupra tuturor capetelor de cerere cu care a fost investita de reclamanta. O. a se pronunța asupra excepției de nelegalitate invocate de noi, instanța fondului a încălcat principiul disponibilității condiții în care devine operantă nulitatea prevăzută de art. 105, al. 2 Cod procedură civilă. Această omisiune a primei instanțe este prejudiciabilă întrucât de legalitatea actului criticat depindea soluția ce urma a se pronunța cu privire la fondul cauzei iar modul în care T. a înțeles să încalce principiul disponibilității a privat recurenta de un mijloc important de apărare.
O soluție de casare cu trimitere spre rejudecare se impune întrucât instanța de recurs nu se poate pronunța cu privire la legalitatea D. de reverificare nr. 32566/(...) emise de către D. G. a F. P. C. deoarece nu este sesizată cu un recurs împotriva unei hotărâri prin care să fi fost respinsă o excepție de nelegalitate. De altfel, o astfel de hotărâre, cu calea sa specifică de atac, nu există.
Este adevărat că dispozițiile art. 304 Cod procedură civilă nu mai prevăd ca și motiv de casare pronunțarea unei hotărâri minus petita întrucât o hotărâre poate fi completată în condițiile art. 2812 Cod procedură civilă dar, în prezenta cauză, o astfel de completare nu se poate realiza. D. cum s-a arătat, prin completarea hotărârii judecătorești în condițiile art. 2812 Cod procedură civilă se urmărește repararea unei omisiuni a instanței, asimilabilă unei erori materiale si fără incidență asupra fondului dreptului substanțial dedus judecății". Or, în prezenta cauză, completarea hotărârii ar presupune soluționarea unei excepții de nelegalitate cu consecințe directe asupra fondului cauzei. Din moment ce acțiunea a fost respinsă în fond, este lesne de presupus care ar fi unica soluție pe care ar putea-o pronunța prima instanță cu privire la excepția de nelegalitate.
Jurisprudența a dat o interpretare extensivă dispozițiilor art. 312, al. 5
Cod procedură civilă asimilând nemotivarea hotărârii unei soluționări a procesului fără a se intra în cercetarea fondului, de natură a justifica nu modificarea ci casarea cu trimitere spre rejudecare. N. de către instanța de fond a obligațiilor instituite în sarcina sa prin dispozițiile art. 261, al. 1, pct.
5 Cod procedură civilă atrage sancțiunea nulității hotărârii în baza dispozițiilor art. 105, al. 2 Cod procedură civilă și determină pronunțarea de către instanța de recurs a unei decizii de casare cu trimitere spre rejudecare în temeiul dispozițiilor art. 304, pct. 7 coroborate cu cele ale art. 312, al. 5
Cod procedură civilă"",
Este evident și ușor de observat faptul că prima instanță a încălcat prevederile art. 261, al. 1, pct. 5 Cod procedură civilă întrucât nu s-a pronunțat asupra niciunuia dintre motivele pentru care s-a contestat legalitatea actelor atacate. Mai mult, în mod cu totul surprinzător, și-a întemeiat solutia pe un motiv propriu, total străin de motivele invocate în cuprinsul actelor atacate, motiv care nu a fost pus în discutia părtilor.
Este util de observat și faptul că nu numai că a invocat un motiv străin de motivele invocate în cuprinsul actelor atacate dar prima instanță nici nu a arătat de ce respectivul motiv ar fi incident. Astfel, prima instanță a reținut că nu poate beneficia de dreptul de a deduce TVA întrucât recurenta nu deține facturi emise de persoane impozabile dar nu a arătat motivat, prin raportare la dispozitiile art. 127 Cod fiscal, de ce SC C. I. G. S. si SC P. M. S. nu ar fi persoane impozabile.
Prima instanță a concluzionat în mod greșit că recurenta nu putea beneficia de dreptul de a deduce TVA întrucât nu deține facturi emise de persoane impozabile.
Persoana impozabilă este definită la art. 127 Cod fiscal, iar SC C. I. G.
S. si SC P. M. S. îndeplinesc cerințele acestui text legal. Aspectele reținute de către inspecția fiscală cu privire la partenerii contractuali: faptul ca ar fi declarați inactivi, că nu ar funcționa la sediul declarat sau că nu și-au îndeplinit obligațiile declarative nu au nicio legătură cu calitate lor de persoane impozabile în sensul art. 127 Cod fiscal.
Inspecția fiscală a reținut fictivitatea operațiunilor desfășurare cu SC C. I. G. S. pentru două motive: nu există documente care să ateste livrarea efectivă și există contradicții între datele înscrise pe facturi la rubrica "date privind expediția" și declarațiile date de reprezentantul recurentei . Aceste constatări ale inspecției fiscale sunt urmarea modului în care organul fiscal și-a exercitat dreptul de apreciere. D. art. 6 Cod procedură fiscală îndreptățesc organul fiscal "să aprecieze" dar dispozițiile pct. 6.1 din normele aprobate prin HG nr. 1. impun ca această apreciere să se realizeze pe bază de probe. D. cum se poate observa, "aprecierea" organului fiscal nu este întemeiată pe probe ci pe o serie de afirmații.
Niciuna dintre afirmațiile organului fiscal nu poate fi luat în considerare, deoarece:
Conform dispozițiilor art. 146, al. 1, lit. a Cod fiscal, recurenta și-a exercitat dreptul de deducere în baza unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 Cod fiscal iar normele aprobate prin HG nr. 4. nu prevăd necesitatea deținerii unor alte documente. Dacă astfel de documente - cum sunt cele enumerate de inspecția fiscală - ar fi fost necesare, obligativitatea detinerii lor ar fi trebuit impusă prin norme, astfel cum prevăd dispozitiile art. 146. al. 2 Cod fiscal.
Factura reprezintă un contract în formă simplificată. Emiterea, acceptarea și plata facturii suplinesc lipsa contractului în formă scrisă (care nici măcar nu este prevăzută de lege) și reprezintă o dovadă a realitătii operatiunii economice.
Presupusele contradicții existente între datele înscrise pe facturi la rubrica "date privind expediția" și declarațiile date de reprezentantul subscrisei nu pot constitui un motiv pentru anularea dreptului de deducere cu atât mai mult cu cât "datele privind expeditia" nu sunt impuse prin dispozițiile art. 155. al. 5 Cod fiscal.
Inspecția fiscală a aplicat în mod abuziv dispozițiile art. 11, al. 1 Cod fiscal conform cărora "Ia stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Aplicarea acestui text legal implică recunoasterea existenței unei tranzactii în vreme ce inspecția fiscală neagă chiar existenta acesteia.
Un aspect deosebit de important în analiza realității operațiunilor comerciale desfășurate între recurentă și partenerii săi contractuali îl reprezintă faptul că recurenta a achitat integral contravaloarea facturilor emise de partenerii contractuali. Plata a fost efectuată prin transfer bancar, condiții în care nu poate plana nicio suspiciune cu privire la realitatea ei. A. organului fiscal care a concluzionat cu privire la fictivitatea unor operațiuni invocând lipsa unor formalități neprevăzute de lege reprezintă un exces de putere în sensul art. 2, al. 1, lit. n din Legea nr. 554/2004. Conform dispozițiilor art. 6 Cod procedură fiscală organul fiscal este îndreptățit să aprecieze și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Caracterul incomplet al constatărilor organului fiscal este evident din perspectiva faptului că acesta nu a amintit despre faptul că recurenta și-a îndeplinit obligatiile contractuale . Acesta nu ar fi avut niciun interes să plătească o marfă care nu i -a fost livrată.
Organul de inspecție fiscală i-a refuzat recurentei acordarea dreptului de deducere în considerarea conduitei proprii a SC C. I. G. S. care nu funcționează la sediul social declarat și nu a depus declarațiile 100, 300 și
394 aferente anului 2009. Îndeplinirea obligațiilor declarative și funcționarea la sediul social declarat reprezintă obligatii fiscale proprii ale SC C. I. G. S. astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 Cod procedură fiscală.
Răspunderea în materie fiscală este una personală, sancționarea reclamantei pentru modul în care unul dintre partenerii săi contractuali își îndeplinește sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege. . de a colecta și de a vira către bugetul de stat a TVA aferente operațiunilor comerciale dintre noi și SC C. I. G. S. sau SC P. M. S. revine acestor societăți în temeiul art. 150, al. 1 Cod fiscal. Inspecția fiscală a reținut că TVA aferentă operațiunilor desfășurate cu SC P. M. S. nu poate fi dedusă întrucât această societate a fost declarată inactivă prin O. nr. 1.. Recurenta nu a avut cunoștință despre această împrejurare datorită faptului că publicitatea acestui ordin, realizată în condițiile art. 11, al. 12 Cod fiscal, nu este de natură a asigura un real acces la cuprinsul său. Este de remarcat în acest sens și faptul că nici măcar organele de inspecție fiscală care au efectuat verificări și au emis Deciziile nr. 850/(...), 1013/(...), 1269/(...) și
1415/(...) prin care i s-a rambursat TVA nu aveau cunoștință despre conținutul respectivului ordin.
Prevederile O. nr. 1. nu sunt aplicabile și datorită faptului că acest act administrativ-normativ nu este în vigoare. Conform dispozițiilor art. 11, al. 1 din Legea nr. 24/2000 (republicată), în vederea intrării lor în vigoare, ordinele, instrucțiunile și alte acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în
Monitorul Oficial al României, Partea I care este publicația oficială a statului român, în care se publică actele prevăzute de C. și de alte acte normative
(art. 1, al. 1 din Legea nr. 202/1998 republicată).
A. unei norme constituie una dintre condițiile esențiale pentru ca o normă să își producă efectele juridice. O normă inaccesibilă este o normă juridică necunoscută persoanei căreia urmează să îi fie aplicată, iar aceasta nu poate să își regleze conduita astfel încât să evite eventuale sanctiuni. Potrivit CEDO, orice persoană trebuie să dispună de informatii suficiente cu privire la normele juridice aplicabile unei situatii date . Cu alte cuvinte, orice persoană trebuie să poată avea acces la textul legii aplicabile pentru ca norma juridică să poată produce efecte față de aceasta. A. se realizează prin publicarea normelor juridice în jurnalul oficial al statului sau În alte publicatii accesibile oricui"". În consecință, normele juridice care sunt publicate în anumite circumstanțe speciale, astfel încât ele sunt disponibile doar pentru anumite persoane VII nu pot fi socotite legi, întrucât nu realizează condiția accesibilității. Nu este de omis nici faptul că s-a considerat că este nerezonabil ca unei persoane să i se impună să se informeze zilnic pentru a vedea dacă nu s-au adoptat și publicat acte care o afectează.
Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 5 martie 2012, D. G. a F. P. a judetului C., a solicitat respingerea recursului.
S-a relevat că primul motiv de nelegalitate invocat de recurentă nu subzistă atata vreme cat, prin H. civila nr. (...), a fost admisa cererea reclamantei de completare a dispozitivului sentintei civile nr. 2863/(...) pronuntate in dosarul nr. (...) al T.ui C. in temeiul art. 281 indice 2 Cod procedura civila, in sensul respingerii exceptiei invocate.
Sustinerile recurentei referitoare la inopozabilitatea , O. P. A. nr. 1., prin care furnizorii reclamantei au fost declarati nu pot fi primite fiind contrazise de dispozitiile art. 78^1 din OG nr. 9., conform carora, declararea ca inactivi a contribuabililor persoane juridice sau orice entități fără personalitate juridică precum și reactivarea acestora se fac de către organul fiscal, prin decizie, emisă conform competențelor și procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agentiei Nationale de A. F., care se comunică contribuabilului. si pe site-ul A. A. N. de A. F. organizează evidența contribuabililor declarați inactivi/reactivare în cadrul R.ui contribuabililor inactivi/reactivare.
Înscrierea în registrul contribuabililor inactivi/reactivați, se face de către organul fiscal emitent, după comunicarea deciziei de declarare în inactivitat/lreactivare, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicării, si se publica pe pagina de internet a M. F. P.-portalul A.- sectiunea informatii publice-informatii despre contribuabili.
Prin urmare, tinand cont de dispozitiile OG nr. 9., dar si vazand ca O. nr. 1. prin care societatile furnizoare au fost declarate inactive a fost publicat pe pagina de internet a M. F. P.- portalul A.- sectiunea informatii publice- informatii despre contribuabili, sustinerile recurentei sunt nefondate.
In situatia mai sus descrisa, dat fiind ca O. in discutie a fost semnat la data de 29 mai 2009 (cu intrare in vigoare la 3 zile de la semnare), dar si faptul ca facturile de aprovizionare a recurentei datează dupa data declararii ca inactive a celor doua societati, devin incidente dispozitiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, conform carora, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în R. contribuabililor inactivi/reactivați conform din Ordonanța Guvernului nr. 9., republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizitiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.
Suspiciunile organului fiscal asupra realitatii achizitiilor de piei de animale de la cele doua societati furnizoare, care au cea mai mare pondere in valoarea TVA solicitat in timp la rambursare, au determinat organul fiscal faca investigatii.
Asa cum rezulta de la pagina 5 a R. de I. fiscala, in urma controlului incrucisat, s-au constatat urmatoarele cu privire la furnizorul reclamantului:
-nu s-a putut stabili un contact cu asociatii celor doua societati, -societatile furnizoare supuse controlului incrucisat nu si-a indeplinit obligatiile legale legate de declararea veniturilor realizate; -nu s-a putut stabili daca societatile in cauza desfasurau o activitate legala in domeniul comertului cu piei de animale, prin stabilirea surselor de aprovizionarea cu marfa, a preturilor practicate de societate in raport cu alti furnizori de produse similare precum si a existentei unui stoc de marfa.
Pe de alta parte, reclamanta se N. S. , la randul ei: -nu a putut pune la dispozitia organelor de control contractele incheiate cu cele doua societati furnizoare de piei, documente care sa ateste livrarea efectva a marfurilor precum: documente de transport, foi de parcurs, avize de insotire a marfii sau facturi pentru prestarea serviciilor de transport sau orice alt document din care sa rezulte ca tranzactia a avut loc si nu se rezuma doar la o factura care atesta o realitate fictiva, pentru a se elimina in acest fel orice suspiciune ca factura a fost intocmita doar pentru a cere bugetului de stat sume de bani la rambursare fara ca la baza acestora sa stea operatiuni reale.
Recursul este fondat pentru următoarele considerente:
Trebuie să se sublinieze că statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA-ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva
2006/112. Pe de altă parte, Curtea s-a pronunțat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile Ecotrade, și Uszodaepito).
Deși în practică organele fiscale folosesc această decizie pentru a justifica un anumit comportament administrativ, acestea interpretează în mod trunchiat, atât prin raportare la semnificația documente justificative cât și prin raportare la jurisprudența C. de Justiție a U. E. C. dacă prevederile din diversele acte administrative emise în aplicarea legii par a conține condiții de formă pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri, trebuie notat faptul că tratamentul fiscal nu depinde de acestea, ci de substanța operațiunii. Aceasta este expresia principiilor comunitare ale neutralității TVA, al proporționalității și al prevalenței economicului asupra juridicului.
În H. ECOTRADE din 8 mai 2008 (Cauzele conexe C-95/07 și C-
96/07), CJUE a dispus în mod expres: „Astfel, nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul art.18 alin. (1) lit.(d) din a șase directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce, în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile";. Deși întreaga jurisprudență comunitară și națională este în sensul că, în aprecierea realității fiscale a operațiunii economice a contribuabilului, conținutul formal al documentelor, inclusiv al facturii, nu trebuie absolutizat și că informațiile care trebuie cuprinse în acestea trebuie să fie suficiente pentru a determina persoana impozabilă și realitatea operațiunii economice singura situație în care trebuie exclus caracterul real al unei operațiuni economice este aceea în care se efectuează tranzacții fictive, „acestea putând fi demonstrate prin declarații false ale cifrei de afaceri sau prin facturi false"; (punctul 59 din H. HALIFAX a CJUE, C-255/02). Proba caracterului fictiv trebuie realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în așa manieră încât să se răstoarne prezumția de nevinovăție de la care ar trebui să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realității operațiunilor. Această analiză documentară reprezintă doar o etapă dintr-un proces complex de operațiuni care cuprind analize și anchete faptice ale operațiunilor unui contribuabil și care împreună conduc la stabilirea realității unei operațiuni (art.94 alin.3 C.proc. fisc.).
Directiva a șasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte, dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practivă abuzivă.
Pentru a fi în prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei a șasea sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal.
Atunci când există o practică abuzivă, tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă";. (CJE, cauza C-
255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County
Wide Property Investments Ltd c.Commissioners of Customs / Excise, publicată în Culegere 2006, p.I-1609).
Bazându-se pe hotărârea pronunțată în afacerea Halifax, Curtea a decis că Directiva a șasea interzice orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă. (CJE, cauza C-223/03, University of Huddersfield, publicată în Culegere 2006, p.I-1751).
Dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face parte o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta. De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară sau anterioară a bunurilor în cauză utilizatorului final a fost sau nu virată la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA plătită în amonte";. (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics și Bond House Systems, publicată în Culegere
2006, p.I-384).
Curtea a decis că atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoană impozabilă care nu a știut și nu putea să știe că tranzacția în cauză era conexă unei fraude comise de vânzător, art.17 din Directiva a șasea trebuie interpretat în sensul că interzice o regulă națională care, bazându-se pe împrejurarea că respectivul contract de vânzare-cumpărare este nul (întrucât o dispoziție a legii civile califică drept nul absolut orice contract ce contravine ordinii publice), are ca efect faptul că respectiva persoană impozabilă nu-și poate exercita dreptul de deducere pentru TVA plătită în amonte. (CJE, cauzele reunite C-439/04 și C-440/04, Axel Kittel și Recolta Recycling, nepublicate a se vedea R.Bufan, M.Ș.Minea ,Codul fiscal comentat, ed. Wolters Kluwer, București 2008,p.872 ).
Organul de inspecție fiscală i-a refuzat recurentei acordarea dreptului de deducere în considerarea conduitei proprii a SC C. I. G. S. care nu funcționează la sediul social declarat și nu a depus declarațiile 100, 300 și
394 aferente anului 2009. Îndeplinirea obligațiilor declarative și funcționarea la sediul social declarat reprezintă obligatii fiscale proprii ale SC C. I. G. S. astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 Cod procedură fiscală.
Răspunderea în materie fiscală este una personală, sancționarea reclamantei pentru modul în care unul dintre partenerii săi contractuali își îndeplinește sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege. . de a colecta și de a vira către bugetul de stat a TVA aferente operațiunilor comerciale dintre noi și SC C. I. G. S. sau SC P. M. S. revine acestor societăți în temeiul art. 150, al. 1 Cod fiscal. Inspecția fiscală a reținut că TVA aferentă operațiunilor desfășurate cu SC P. M. S. nu poate fi dedusă întrucât această societate a fost declarată inactivă prin O. nr. 1.. Recurenta nu a avut cunoștință despre această împrejurare datorită faptului că publicitatea acestui ordin, realizată în condițiile art. 11, al. 12 Cod fiscal, nu este de natură a asigura un real acces la cuprinsul său. Este de remarcat în acest sens și faptul că nici măcar organele de inspecție fiscală care au efectuat verificări și au emis Deciziile nr. 850/(...), 1013/(...), 1269/(...) și
1415/(...) prin care i s-a rambursat TVA nu aveau cunoștință despre conținutul respectivului ordin. Un aspect deosebit de important în analiza realității operațiunilor comerciale desfășurate între recurentă și partenerii săi contractuali îl reprezintă faptul că recurenta a achitat integral contravaloarea facturilor emise de partenerii contractuali. Plata a fost efectuată prin transfer bancar, condiții în care nu poate plana nicio suspiciune cu privire la realitatea ei. A. organului fiscal care a concluzionat cu privire la fictivitatea unor operațiuni invocând lipsa unor formalități neprevăzute de lege reprezintă un exces de putere în sensul art. 2, al. 1, lit. n din Legea nr. 554/2004. Conform dispozițiilor art. 6 Cod procedură fiscală organul fiscal este îndreptățit să aprecieze și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Caracterul incomplet al constatărilor organului fiscal este evident din perspectiva faptului că acesta nu a amintit despre faptul că recurenta și-a îndeplinit obligatiile contractuale . Acesta nu ar fi avut niciun interes să plătească o marfă care nu i -a fost livrată.
Deoarece organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu a dovedit că tranzacțiile din care derivă acest drept constituie o practică abuzivă, dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent acestor facturi trebuie recunoscut.
Așa fiind ,în baza art. 312 C.proc.civ va fi admis recursul declarat de reclamanta SC N. S. împotriva sentinței civile nr.2863 din 0(...) pronunțată în dosarul nr.(...) al T.ui C., pe care o va modifica în sensul că va admite cererile conexate formulate de reclamanta, va anula decizia nr.
239 din (...) și nr. 238 din (...) emise de D. C., va anula deciziile de impunere nr. 851 din (...) și nr. 856 din (...) emise de D. C. și va exonera reclamanta de la plata sumelor de 12.255 lei și 194.137 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E CI D E
Admite recursul declarat de reclamanta SC N. S. împotriva sentinței civile nr.2863 din 0(...) pronunțată în dosarul nr.(...) al T.ui C., pe care o modifică în sensul că admite cererile conexate formulate de reclamanta, anulează decizia nr. 239 din (...) și nr. 238 din (...) emise de D. C., anulează deciziile de impunere nr. 851 din (...) și nr. 856 din (...) emise de D. C. și exonerează reclamanta de la plata sumelor de 12.255 lei și 194.137 lei.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 16 martie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER
S. AL H. G. A. N. M. I. I. A. B.
red.S.Al H./A.C.
3 ex. - (...)
jud.fond.Rădulescu A.
