Sentința nr. 1004/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 1004/2012
Ședința ata de 21 decembrie 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE F. T. GREFIER D. C.
S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. A. SRL în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a dispus amânarea pronunțării la data de (...), apoi la data de (...) și ulterior la data de (...), respectiv data de (...).
CURTEA
Constată că prin acțiune înregistrată la data de (...) sub nr.(...) reclamanta S. M. A. SRL în contradictoriu cu D. G. a F. P. C., A. N. de A. F. - D. de S. a C. a solicitat instanței anularea deciziei nr.359 din (...); anularea deciziei nr.19 din (...) emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr.2332 din (...); înlăturarea bazei impozabile și obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, prin decizia de impunere contestată, exonerarea societății de plata obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată și accesorii; cu cheltuieli de judecată.
În susținerea celor solicitate reclamanta arată că procedura de derulare a inspecției a fost desfășurată cu nerespectarea dispozițiilor legale ce vizează durata și respectiv cu încălcarea dreptului de apărare. A., în dezvoltarea argumentelor aduse reclamanta arată că inspecția fiscală a început la data de (...) și trebuia finalizată la data de (...) conform regulilor reglementate de art.104 alin.1 din C.. In acest context al perioadei de aproape 1 an și două luni a inspecției a operat o suspendare cu încălcarea prevederilor art.2 lit.a din Ordinul
798/2006 respectiv ale art.2 lit.a din Ordinul 14/2010.
Conform prevederilor arătate inspecția fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una din următoarele condiții numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecției fiscale. a).pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucișate.
Ambele adrese prin care s-a dispusa suspendarea inspecției fiscale au un conținut general care indica doar textele legale fără a fi specificate care au motivele de fapt în concret, care justifică încadrarea situației în prevederile lit.a) a art.2 și în plus dar foarte important care au împiedecat finalizarea inspecției fiscale.
Pentru a putea fi efectuat un control de legalitate a măsurilor dispuse în timpul inspecției era imperios necesară specificarea motivelor care au determinat suspendarea. A. doar în ipoteza în care sunt menționate motivele care au determinat suspendarea poate fi verificată îndeplinirea condițiilor prevăzute de prevederile legale mai sus indicate, mai exact încadrarea situației în cazul de suspendare reglementat și distinct, „dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecției";.
Având în vedere că nu au fost comunicate vreodată motivele care au determinat suspendarea inspecției fiscale au fost încălcate dispozițiile art.104 alin.1 C. și ale normelor mai sus enunțate.
Lipsa motivării măsurilor de către organele fiscale duce la încălcarea dreptului la apărare iar acest drept arată reclamantul că este încălcat și în contextul în care inspecția s-a desfășurat prin sondaj și nu au fost analizate toate documentele deținute.
În ceea ce privește fondul arată reclamanta că în mod greșit a fost stabilită baza impozabilă și obligațiile suplimentare în considerarea că cheltuielile reprezentate de contravaloarea serviciilor de comision/consultanta, închiriere, deplasare, achiziții diverse nu intra în categoria cheltuielilor, că nu este vorba de livrări intracomunitare și taxa nu ar fi deductibilă deoarece au existat documente justificative, operațiunile sunt reale și au fost desfășurate în scopul obținerii de venituri.
A. în dezvoltarea argumentelor aduse cu privire la serviciile de comision și consultanță se arată că serviciile de comision și cele de consultanță au fost prestate de către S. C. S. in baza actelor intervenite între părți în anii 2004, 2006 și 2007, fiind îndeplinită astfel condiția existenței unui contract pentru serviciile prestate. Efectivitatea prestării acestor servicii este probată prin rapoartele de dealer transmise de S. C. S. către reclamantă, în aceste rapoarte fiind menționat numele societății comerciale identificate ca potențial cumpărător al unor autocare marca Yutong, persoana de contact, numărul autocarelor ce se doreau a fi achiziționate ș.a. Neluarea în considerare a rapoartelor de dealer de către organele fiscale și de către organul soluționare reprezintă o incălcare a textului legal ce enumeră exemplificativ și "rapoartele lucru" ca justificare a prestării efective a serviciilor". În baza acestor rapoarte au fost perfectate de altfel contracte de vânzare-cumpărare cu societățile comerciale identificate pentru unul sau mai multe autocare marca Yutong comisionul de intermediere fiind calculat ca procent din prețul fiecărui autocar vândut.
Cheltuielile cu serviciile de comision și de consultanță au fost realizate în mod evident în scopul obtinerii de venituri impozabile cât timp reclamanta a înregistrat în contabilitate venituri considerabile din vânzarea efectivă de autocare marca Yutong și ATV-uri marca Linhai către clienții identificați în piață de către S. C. S.
Pentru a dovedi obținerea veniturilor impozabile trebuia urmărite veniturile impozabile realizate de reclamantă, ci s-a verificat ce anume a fost în contabilitatea S. C. S., iar întocmirea necorespunzătoare a evidențelor de către cocontractantul acesteia s-a constituit în "proba" fictivității serviciilor prestate.
Pentru a dovedi obținerea de venituri impozabile consideră că trebuiau urmărite si încasările ulterioare ale reclamantei, încasări ce au fost rezultatul implicit al intermedierilor realizate de S. C. S. În acest sens sunt relevante extrasele de cont din perioada februarie - aprilie 2007, iulie - decembrie 2007, ianuarie - martie 2008. Contravaloarea serviciilor de comision și de consultanță a fost achitată în mod real de M. A. S. prin viramente bancare făcute atât în contul (...)B (...) 0001 deschis la B. C. română, cât și În contul (...)X (...) 4000 deschis la U. Ț. B. S. B. plăților făcute in ambele conturi menționate mai sus a fost S. C. S.
Prin urmare este pe deplin probată legătura economică directă dintre serviciile de intermediere / comision prestate de S. C. S. și vânzările ulterioare realizate de S. M. A. S., aceste servicii fiind necesare pentru creșterea veniturilor impozabile ale reclamantei.
A probat ca în patrimoniul societății a intrat pe de o parte contravaloarea autocarelor vândute și a ieșit, pe de altă parte, contravaloarea serviciilor de comision și de consultanță ce au făcut posibilă realizarea de venituri impozabile. Fiecare factură menționată în Anexa nr. 6 la R. de inspecție fiscală are corespondent intr-un Act adițional la C. de dealer nr. 001-DSM /(...). În fiecare Act adițional se precizează expres autocarul marca Yutong vândut (individualizat prin seria de sașiu) și factura la care s-a raportat calculul procentului de comision de intermediere.
Fiecare factură emisă de S. C. S. menționează prescurtat factura de vânzare a autocarului emisă de subscrisa astfel incât este extrem de ușor de verificat calculul comisionului de intermediere.
Cu toate acestea organele de inspecție fiscală au considerat ca fiind o cheltuială deductibilă doar contravaloarea facturii fiscale nr. 3588440 / (...) - comision conform Contract dealer L1 / (...) pe considerentul că aceasta factură este singura ce are anexate documente justificative.
Or, această factură are anexat un tabel simplu ce menționează factura de vânzare (În acest caz de AN-uri) cu arătarea seriei de sașiu și nimic altceva În plus fata de celelalte facturi.
Raționamentul organelor de inspecție este eronat deoarece facturile sunt însotite de aceleasi documente justificative astfel ca nu se justifica tratamentul fiscal diferit al acestora.
În plus se arată ca neînregistrarea în evidențerle contabile S. C. SRL a plăților făcute de S. M. A. SRL nu poate fi imputată în vreun fel asupra societății iar declarația administratorului nu poate fi avută în vedere fără o corelare cu concluziile controlului desfășurat la S. C. SRL de către organele fiscale. Din procesul verbal întocmit la data de (...) de către D. M. - A. de inspecție fiscală, ca urmare a solicitării exprese a D. C. - Serviciul de inspecție fiscală 3, rezultă înregistrarea incontabilitatea C. S. a facturii nr. 3500440/(...) emisă de către prestatorul de servicii și achitată de către reclamantă.
Contravaloarea acestei facturi a fost considerată ca încadrându-se in categoria cheltuielilor deductibile cu toate că administratorul F. Ovidiu nu avea cunoștiință nici de aceasta. A. legate de existența în contabilitatea S. C. S.R.L doar a exemplarului verde necompletat pentru unele facturi, de inexistența unor cotoare de facturi și de orice alte nereguli financiar-contabile prezente în evidenta partenerului contractual, nu pot avea repercursiuni asupra M. A. S.
Societatea nu putea răspunde pentru întocmirea corectă sau nu a evidenței financiar-contabile de către S. C. S. și nici nu avea o obligație legală sau vreo posibilitate concretă de a verifica dacă facturile emise către societate au fost incluse sau nu în această evidență.
Tot astfel arată reclamanta că nu poate fi ignorat că în perioada de referință în perioada de referință 2006 - 2008 S. M. A. S. a stabilit raporturi contractuale pentru prestarea de servicii de comision cu multiple societăți comerciale în scopul obținerii de venituri impozabile.
Modalitatea concretă de stabilire a procentului de comision a fost în mod firesc negociată cu fiecare partener contractual separat și s-a raportat la performanțele individuale, la aria geografică în care acești parteneri Își desfășurau activitatea, la numărul acestora, la poziția lor pe piața auto de referință ș.a."
Diferențele între procentul de comision negociat cu S. C. S. și orice alte procente de comision acordate unor alte societăți nu reprezintă un argument pentru considerarea serviciilor de comision prestate de S. C. S. ca nereale, diferențele de comision fiind atât în minus, cât și în plus din motive obiective și rațiuni de ordin economic, expresia negocierilor si a deciziilor manageriale care nu fac obiect al cenzurii organelor fiscale si judiciare.
De altfel se arată ca au existat și alte situații în care procentul de comision a fost egal sau chiar mai mare decât cel acordat S. C. S., ori exista posibilitatea creșterii procentuale a comisionului iar aceasta a fost probată ca și în acest caz cu factura fiscală pentru comision, actul adițional, facturile proforme de vânzare, extrasul de cont pentru a dovedi plățile făcute prin virament bancar.
În privința serviciilor de întocmire a studiului de piață arată reclamata că acesta este unul real efectiv prestat. Studiu a fost întocmit și predat societății Metch A. SRL iar apoi predat partenerului din China în acest sens fiind scrisoarea de confirmare.
Referitor la nelegalitatea încadrării sumelor în categoria TVA, nedeductibilă și a majorărilor arată reclamanta că dreptul de deducere al TVA este în strânsă legătură cu operațiunea taxabilă în contabilitatea sa nu în strânsă legătură cu înregistrarea acestei operațiuni în contabilitatea S. C. S. Decontul de TVA aferent lunii decembrie 2007 a fost justificat de existența facturii nr.500651/ (...), la fel cum stornarea acestei facturi în luna ianuarie 2008 (factura nr.500655/(...)) a determinat modificarea decontului de RVA aferent lunii ianuarie 2008.
Cât privește livrările intracomunitarea efectuate către ATV Markt Eood și Bussiness Concept EOOD și arată că reținerile organelor fiscale sunt greșite deoarece deține contracte facturi, CMR-uri și sunt întrunite toate condițiile impuse de art.143 și art.144 din Codul fiscal și ale art.10 din Ordinul nr.2222/2006 pentru a fi scutite de T. P. insuficiență a documentelor nu poate fi reținută deoarece potrivit art.10 din Ordinul menționat livrările se justifică pe baza : facturii, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; orice alte documente cum ar fi contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.. detine toate documentele prevăzute de lege atât în ceea ce privește livrările de bunuri efectuate către ATV Markt Eood cât și cele către Bussines Concept Eood, astfel că aceste tranzacții sunt scutite de plata TVA potrivit prevederilor legale mai sus arătate.
Prevederile legale sunt clare astfel că pretenția organului fiscal de a proba realitatea efectuării transporturilor cu alte documente decât cele indicate de textul legal, adauga la lege și nu poate fi primită.
Pentru a fi considerate fictive/false ar fi trebuit să existe o hotărâre definitivă și irevocabilă a unei instanțe care să constate acest fapt. Or, organele fiscale se substituie instanței concluzionând că operațiunile efectuate sunt fictive fapt ce încalcă atât prevederile art.6 din CEDO în concret dreptul la un proces echitabil precum și principiul separației puterilor în stat.
Cu privire la obligațiile suplimentare ca urmare a înregistrării ca pierdere fiscală a sumei reprezentând creanța neîncasată de la S. IVS C. SRL se arată că statuările organelor fiscale sunt greșite deoarece avea dreptul să constituie provizion de 1. din valoarea creanței neîncasate la data la care s-a deschis procedura falimentului debitoarei IVS C. S.
Referitor la cheltuielile reprezentate de deplasare, achiziționare bunuri, amenajări, de închiriere arată în esență reclamanta că reținerile organelor fiscale sunt greșite deoarece cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile au legătură cu activitatea economică sunt justificate cu documentele cerute de norme.
Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate în baza unor facturi fiscale și la TVA mai arată reclamanta că înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale a facturilor duplicat ce întrunesc cerințele unor documente justificative și care conferă dreptul de deducere și a taxei pe valoarea adăugată.
În fine cu privire la majorările de întârziere ca urmare a colectării cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată aferentă sumei cuprinse în factura nr.CJ
MER 3321/(...) mai arată reclamanta că potrivit art.134/1 alin.1 C. „faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol";, iar conform alin.3 al aceluiași articol
„Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător";, societatea a emis factura către S. N. S.A doar la data de
(...) după clarificarea raporturilor juridice dintre părți respectiv în condițiile soluționării demersurilor prin sentința civilă nr.1748/(...). Prin urmare cel mai devreme la data de (...) când s-a soluționat litigiul societatea ar fi putut emite factura către S. N. S.A astfel că în mod greșit au fost calculate majorări aferente colectării cu întârziere.
Răspunzând celor invocate prin întâmpinare formulată D. G. a F. P. a solicitat respingerea acțiunii. În susținerea celor solicitate se arată că aspectele de procedură nu pot fi reținute deoarece măsura suspendării a fost adusă la cunoștința reclamantei la sediul declarat situație în care nu se poate vorbi de o eroare de procedură. În aceste condiții reclamanta nu a uzat de posibilitatea de a exercita calea instituită de normele fiscale a contestării. Măsura suspendării a fost justificată de stabilirea corectitudinii faptelor constatate ce necesită informații suplimentare. Or, în atare situație nu se poate reține un aspect de nelegalitate.
Cât privește nerespectarea dreptului la apărare arată pârâta că reclamanta omite faptul că este obligată să depună toate diligențele pentru a demonstra scopul economic si destinatia operatiunilor comerciale derulate, pentru care si-a inregistrat ca deductibile, atat cheltuielile, cat si TVA aferent acestora, si sa demonstreze ca acele cheltuieli sau operatiuni derulate sunt necesare realizarii de venituri impozabile, ca au fost efectiv prestate si ca au la baza un documente justificative, potrivit legii, pentru inregistrarea in contabilitate.
Referitor la fond se arată în esență că reținerile organelor fiscale sunt corecte. A. în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 69.604 lei se arată că sunt nedeductibile fiscal. Pentru ca o cheltuială să fie deductibilă fiscal trebuie să aibă la bază un document justificativ potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii. Referitor la serviciile achizitionate, legiuitorul conditioneaza caracterul deductibil al acestora de prestarea efectiva a serviciilor, probata cu documente justificative in acest sens, care sa contina date certe pentru dovedirea realitatii si necesitatii acestora.
Intrucat, in intelesul Codului fiscal, scopul economic al unei tranzactii trebuie sa reflecte intocmai modul cum aceasta se produce, sa fie in concordanta cu realitatea, sa se deruleze cu respectarea cadrului legal si sa puna in evidenta drepturile si obligatiile aferente operatiunii,se apreciaza ca, intr-o relatie de afaceri tranzactiile economice desfasurate trebuie analizate, prin prisma veniturilor, cheltuielilor si a rezultatelor fiscale pe care le implica.
In speta, se retine ca, operatiunile comerciale derulate intre SC M. A. SRL si
SC C. SRL, Baia-Mare nu reflecta realitatea si s-au derulat cu incalcarea cadrului legal citat, in sensul ca aferent acestora, nu s-a inregistrat si declarat nici un venit, nu s-a declarat si achitat la bugetul de stat nici o obligatie fiscala (SC C. SRL nu a declarat prin declaratia informativa 394, prestarile de servicii catre petenta).
Cât privește cheltuielile pentru servicii (comision consultanță furnizate de către S. C. SRL se arată că nici în timpul controlului si nici cu ocazia depunerii contestatiei, societatea reclamanta nu a putut prezenta documente justificative, care sa ateste prestarea efectiva a acestora, respectiv, situatii din care sa rezulte in ce anume s-au concretizat aceste servicii, rapoarte de lucru, studii de marketing, cercetari privind piata in domeniul vanzarilor de ATV-uri. etc.
R. sustine ca detine "S. de piata in domeniul vanzariii de motocvadricicluri. pe baza caruia s-a emis factura nr.5005508/(...), si a carui realizare a constituit obiectul C.ui nr. IC/(...), dar echipa de control [ ... ] nu ne-a solicitat acest studiu".
In fapt reclamanta nu anexeaza la contestatie copia acestui studiu si nu probeaza cu documente sustinerea facuta, considerand ca este suficient sa ramana la nivelul unei simple afirmatii. cum de altfel procedeaza in intreaga contestatie, cu unele exceptii privind anexarea unor ordine de plata, facturi si avize de insotire a marfii. pe care avea posibilitatea sa le prezinte si in timpul controlului, daca dorea si considera necesar.
În privința sumei înregistrate pe cheltuieli în anul 2008 ce reprezintă diverse prestări servicii facturate S. C. SRL se arată că acestea au fost înregistrate greșit ca cheltuieli deductibile întrucât nu s-au justificat realitatea prestațiilor de servicii, facturate. Mai mult referitor la S. C. SRl din procesele verbale întocmite de garda financiară reiese că societății i-au fost întocmite sesizări penale. Date fiind informatiile obtinute in urma verificarilor incrucisate efectuate, in raport de documentele detinute de societatea contestatoare, organele de inspectie fiscala au apreciat ca operatiunile in cauza, nu sunt conforme cu realitatea, neavand un scop economic, si ca urmare, in baza dispozitiilor art.11 Cod fiscal, au reincadrat tranzactiile derulate intre SC M. A. SRL si SC C. SRL, Baia-Mare, in perioada
2006-2008, ca neavand la baza documente justificative legale care sa justifice realitatea operatiunilor economice.
Faptul ca declaratia celuilalt administrator al SC C. SRL, cuprinsa in PV.de control incrucisat nr.6221 /24.06.201 O al D.M., depus in probatiune de reclamanta, potrivit careia, SC C. SRL "a prestat servicii catre SC N. SA in perioada 2005-2009, constand in studii de fezabilitate, executii-reparatii sediu autogara C., constructii anexe pentru care s-au intocmit devize de lucrari, este lipsita de relevanta.
In fapt, actul de control, nu vizeaza relatia si tranzactiile comerciale derulate intre SC C. SRL si SC M. A. SRL, ci se refera la relatia contractuala SC C. SRL-SC N. SA si la facturile intocmite intre acestea, facand obiectul analizei in cadrul altui control fiscal, efectuat de o alta echipa de control din cadrul Activitatii de I. fiscala C., asa cum rezulta din completarile la R. cu propuneri de solutionare, intocmit de organele de inspectie fiscala. În consecinta, actul mai sus invocat nu are nici o relevanta in speta de fata prin urmare, toate celelalte argumente ale reclamntei, raportate la PV nr.6221/(...) al D.M., referitor la situatii paralele intre facturile inregistrate de SC M. A. SRL si SC N. SA, din facturierele SC C. S.
A. invederate de reclamanta potrivit careia, a efectuat plati prin banca, in suma de 1.517.464 lei, atestand relatia de afaceri cu SC C. SRL, este de asemenea, irelevanta, atata timp cat, referitor la acel cont bancar inscris in ordinele de plata, emise in perioada (...)- (...), nu se face dovada ca, reprezinta contul curent al SC C. SRL, Baia Mare, si nu contul curent al unei persoane fizice.
Cu privire la cheltuiala stabilită ca urmare a scoaterii din evidență a unui client neîncasat se arată că susținerile reclamantei sunt în contradicție cu dispozitiile art.21 (4), lit.o) Cod fiscal, care stipuleaza care cheltuieli nu sunt deductibile fiscal respectiv, "pierderile inregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau in litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situatii decât cele prevăzute la art.21 alin. (2) lit. n). In această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;"
Prin urmare sunt deductibile fiscal "pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, [ ... ]" in conditiile, constituirii de provizioane, potrivit art.22(1), lit.c), din Codul Fiscal .. , desi nu a constituit astfel de provizione.
R. nu a constituit astfel de provizioane, pentru creanta neincasata referitor la clientul in cauza, prin urmare, in mod eronat a considerat ca o cheltuiala deductibila in anul 2006, suma de 74.262 lei privind scoaterea din evidenta a clientului SC IVS CONSUL TING SRL, an in care, nu exista o hotarare judecatoreasca definitiva privind falimentul societatii, contestatoarea invocand existenta unei hotarari de deschidere a procedurii insolventei debitoarei, la data de (...), procedura care potrivit legii, poate avea o alta finalitate decat falimentul, respectiv reorganizarea societatii.
Insolventa este o procedura provizorie, cu caracter reversibil, putand avea ca finalitate reorganizarea societatii, falimentul, este o procedura definitiva, avand drept finalitate, radierea debitorului din registrul comertului.
Prin urmare, numai in conditiile existentei hotararii judecatoresti definitive de radiere a debitorului din evidentele Oficiului Registrului Comertului, se poate face dovada existentei creantei neincasate.
N. aspectele învederate de reclamanta cu privire la cheltuiala reprezentând închiriere arată pârâta că nu sunt întemeiate deoarece reclamanta nu a fost în masura sa faca dovada cu documente si date concrete, care este scopul economic al acestor cheltuieli, cum si prin ce anume servesc la realizarea de venituri impozabile, care este finalitatea lor practica si modalitatea prin care au condus, in fapt, la obtinerea de venituri de catre societate.
Ori, pentru a justifica ca, aceste cheltuieli de inchiriere a unui ATV, de alta provenienta decat CHINA-LlNHAI, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, reclamanta trebuia sa respecte prevederile art.21 (2), lit.i) Cod fiscal, in vigoare in perioada verificata, care stipuleaza in mod expres faptul ca :
"Sunt cheltuieli efectuate În scopul realizării de venituri și: [ ... ] i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de exercițiul curent și/sau din anii precedenți, precum și în situația în care acesta se află înăuntrul perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii;"
R. nu poate proba cu documente, faptul ca prin cheltuielile in discutie, a obtinut venituri realizate ca urmare,a actiunilor de marketing, studiul pietii, participare la targuri, expozitii, si care sa fie materializate in incheierea de noi contracte de vanzare sau colaborare cu noi parteneri de afaceri.
Situația similară arată pârâta este și în privința cheltuielilor de deplasare. R. susține că deține ordine de deplasare (delegatie) cuprinzand locul si scopul deplasarii, certificate atat de societatea care dispune deplasarea, cat si de cea la care s-a efectuat aceasta deplasare ; justificare bilete de avion -numele persoanelor care efectueaza deplasarea, locul si scopul deplasarilor efectuate; finalitatea si rezultatele deplasarilor efectuate. In fapt, desi reclamanta a sustine ca detine ordine de deplasare (delegatii) vizate, care fac dovada plecarii si sosirii administratorului si a prezentei in strainatate, precum si o serie de alte acte (contracte incheiate cu partenerii externi, corespondenta purtata cu acestia, bonuri de benzina, bilete transport, tichete autostrada), in timpul controlului a prezentat in justificarea cheltuielilor cu deplasarile efectuate, doar facturi emise de catre diverse agentii de turism desi s-au solicitat societatii toate documentele justificative care stau la baza inregistrarilor contabile privind deplasarile efectuate
(dovada fiind declaratia pe proprie raspundere data de administratorul societatii la finalizarea inspecției.
De asemenea, potrivit documentelor verificate in timpul controlului, a rezultat ca, in fapt, deplasarile au fost efectuate in strainatate de catre administratorul societatii, in realitate scopul acestora fiind, participarea la unele concursuri de ATV- uri, cu ATV-uri de alta provenienta decat China (ex. deplasari in lran), si nu incheierea de contracte cu partenerii externi.aduce nici un fel de probe si in consecinta aceste deplasari nu au un scop economic, nu sunt realizate pentru activitatea firmei, scopul deplasarilor nefiind incheierea de contracte de livrari sau colaborare, in toata perioada verificata, societatea avand doar furnizori din China si vanzari in cea mai mare parte in Romania, cu sporadice livrari in Germania, si ulterior in Bulgaria.
Prin întâmpinarea formulată agenția națională de A. F. a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive în considerarea că actele contestate nu sunt emise de aceasta iar în materia contenciosului fiscal calitatea procesuală pasivă are emitentul actului.
La data de (...) reprezentanta reclamantei a arătat că restrânge cadrul procesual în sensul că acțiunea este în contradictoriu doar cu D. G. a F. P. C..
În contextul dat al precizărilor făcute analizând susținerile părților Curtea reține următoarele:
În urma controlului efectuat la societatea reclamantă organele fiscale au reținut că parte din cheltuielile societății: cheltuieli cu serviciile comision/consultanță, cheltuieli deplasare, închiriere, scoatere evidență client neîncasat, cheltuieli aferente achiziții ș.a. nu erau deductibile dat fiind că nu au fost deținute documente justificative, fie nu au fost făcute în scopul realizării de venituri și ca atare se datorează impozit pe profit și accesorii. Mai rețin organele fiscale că au fost efectuate o serie de plăți pentru achiziții bunuri, prestări servicii pentru care nu avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată si respectiv a efectuat operatiuni ce nu erau scutite.
Urmare a constatărilor prin actele încheiate au fost stabilite de organele fiscale în sarcina societății obligații suplimentare de plată în valoare totală de
1.870.643 lei reprezentând impozit pe profit, TVA, majorări și penalități de întârziere pentru perioada (...) - (...).Cele statuate au fost contestate de societatea reclamantă aceasta susținând în esență argumentele mai sus prezentate în acțiune iar prin decizia nr.359 din (...) contestația este respinsă.
Nemulțumită fiind în considerarea greșitei rețineri a obligațiilor de către organele fiscale societatea se adresează instanței reinterand argumentele aduse prin contestatie.
Față de cele susținute pârâta prin întâmpinare arată că reținerile organelor fiscale raportat la acte și la normele incidente sunt corecte.
În această dispută a obligațiilor fiscale în cauză a fost ordonată efectuarea unei expertize. A. după ce relatează starea de fapt constată expertul referitor la cheltuielile efectuate în baza documentelor emise de S. C. SRL arată că facturile reprezentând comision aferent autocarelor vândute în perioada 2006-2008, contractele, dovezile recepționării serviciilor ,scrisorilor de confirmare, extrasele de cont, înregistrarea tranzacțiilor în contabilitate nu evidențiază existența unor indicii privind efectuarea unor tranzacții necorespunzătoare iar cheltuielile ce au la bază documentele emise îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate deductibile la calculul impozitului pe profit datorat.
În ce privește cheltuielile privind scoaterea din evidența contabilă a unei creanțe neîncasate la data de (...) arată expertul că suma aferentă debitorului S. IVS C. SRL este o cheltuială nedeductibilă fiscal în anul 2006 și poate fi recunoscută în condițiile art.21 alin.2 lit.n C. ca o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit la data de (...) data publicării hotărârii judecătorești de încheiere a procedurii falimentului și dizolvarea societății S. IVS C. S. C. de cesiune între reclamanta și debitorul S. IVS C. SRL nu îndeplinește condițiile pentru justificarea cesiunii de creanță.
Cu privire la cheltuielile de deplasare arată expertul pentru deplasări externe nu este necesară completarea ordinului de deplasare, deplasările externe în interes de serviciu se fac pe baza deciziei/aprobării managerului general al societății în care se vor înscrie elemente cu privire la numele angajatorului, țara și orașul de destinație, durata, alte mențiuni. Invitatia transmisa de producatorul de ATV-uri, copie pașaport, administrator, extrase cont bancar, bilet, notă ședință ale comitetului de conducere în care se aprobă deplasarea administratorului, înregistrarea în evidența contabilă a importurilor atestă că deplasarea administratorului societății a avut loc și în urma acesteia a început o nouă colaborare iar documentul justificativ în care este consemnată cheltuiala cu deplasarea acestuia îndeplinește condițiile impuse de reglementare pentru ca aceasta să fie considerată cheltuială deductibilă. Diferența însă pentru diversele deplasări nu poate fi acceptată ca cheltuială deductibilă deoarece nu s-a prezentat documente justificative.
Referitor la închiriere arată expertul că aceasta a fost făcută în scop de reclama și publicitate a comerțului cu ATV iar activitatea de promovare se încadrează în categoria instituită de art.21 alin.1 lit.i, cheltuiala cu închirierea putând fi considerată ca o cheltuială deductibilă fiscal.
În ceea ce privește cheltuielile înregistrate pe baza unor facturi în copie arată expertul că trebuie luate în considerare prevederile HG nr.44/2004 cu privire la facturi, că doar factura cu nr.151538/2008 întrunește cerințele, factura nr.91212165/(...) nerespectând reglementările , cheltuielile consemnate în aceasta nu pot fi luate în considerare ca fiind deductibile.
Cu privire la cheltuielile de protocol arată expertul că din registrul de evidență fiscală rezultă că în anul 2007 reclamanta s-a încadrat în cheltuielile de protocol în limita admisă din punct de vedere fiscal, determinată în baza art.21 alin.4 lit.a C., iar în anul 2008 a fost depășită limita ceea ce a determinat ca din totalul cheltuielilor efectuate în acel an suma de 42.555,67 lei să fie considerată de către reclamantă ca nedeductibilă iar prin considerarea ca nedeductibilă a aceleiași cheltuieli deja tratate de reclamantă ca nedeductibile la data calculului impozitului pe profit pentru anul 2008 se ajunge la o dublă sancțiune. Documentele justificative și tratamentul contabil/fiscal din evidența reclamantei cu referire la cheltuielile de protocol consemnate în facturi respectă prevederile și nu se justifică considerarea acestora ca cheltuieli nedeductibile.
De asemenea arată expertul în privința diverselor achiziții bunuri/servicii că sunt evidențiate în patrimoniul listei obiectelor de inventar în folosință, au legătură cu specificul fiind utilizate în scopul activității societății iar cheltuielile cu acestea îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca și cheltuieli deductibile.
Referitor la TVA aferent închirieri ATV, aferent unor facturi în copie și aferent achiziții arată expertul că în baza constatărilor prezentate la impozitul pe profit a reglementărilor aplicabile în domeniu, taxa pe valoarea adăugată consemnată în factura nr.4428812/(...), în factura 151538/(...) și facturile aferente achizițiilor poate fi considerată deductibilă iar taxa consemnată în factura nr.9212165/(...) nu este deductibilă.
În privința TVA aferent livrării în Bulgaria expertul reține că reclamanta a efectuat livrări către clienți în baza protocoalelor încheiate cu aceștia, a emis facturi de livrare conform prevederilor art.155 C. și deține documente de transport care atestă transportul și recepția bunurilor la sediul clienților aspecte ce duc la concluzia că îndeplinesc condițiile de scutire TVA potrivit normelor.
Tot astfel cu privire la vânzare părți de ½ din clădirea construită - TVA colectat cu întârziere arată expertul că . imobilului construit de reclamantă pe numele S. N. S.A pentru cota menționată nu s-a făcut pe baza unei livrări, proprietara nu s-a transferat și în consecință operațiunea de consemnare a proprietății în cartea funciară nu este o operațiune ce intra în sfera taxei pe valoarea adăugată așa cum prevede codul fiscal.
Sintetizând expertul concluzionează că se datorează doar suma de 19.223 lei impozit, TVA, și accesorii diferența nefiind datorată.
Sub aspectele relevate Curtea achiesează poziției exprimate cu câteva precizări. Codul fiscal prin art.21 alin.1 prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
Același cod prin art.21 alin.4 prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: lit.f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.
HG nr.44/2004 Norme metodologice prin dispozițiile pct.44 prevede că înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.
Lit.m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.
Tot astfel prtin Normele metodologice pct.48 se prevede că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
Totodată art.21 alin.2 lit.n C. prevede că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate în situația în care procedura de faliment a debitorului a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești.
Prin art.21 (2) lit.e se prevede că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate efectuate pentru salariații și administratori precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora.
La rândul său HG nr.518/1995 statuează că prevederile prezentei hotărâri se aplică personalului trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar reprezentând: vize oficiale, tratative, consultări, încheieri de convenții, acorduri și alte asemenea înțelegeri; participări la târguri și expoziții: prospectarea pieței, acțiuni de cooperare economică și tehnici-științifică, contractări și alte acțiuni care decurg din executarea contractelor de comerț exterior; documentare, schimb de experiență; participări la congrese, conferințe, simpozioane, seminarii, colocvii sau alte reuniuni, care prezintă interes pentru activitatea specifică a unității, precum și la manifestări stiințifice culturale, artistice, sportive și alte asemenea.
Art.12 din același act normativ mai prevede că justificarea sumelor cheltuite în valută, cu excepția celor reprezentând drepturile de diurna, se face pe baza de documente și se aprobă de către conducătorii unităților trimitătoare.
Tot astfel potrivit art.12 alin.2 lit.i sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuieli pentru marketing, studiu pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii.
Conform art.21 alin.2 lit.d sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se inclus în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile acre se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.
Art.21 alin.3 lit.a prevede că au deductibilitate limitată: cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Din normele enunțate reiese că cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse trebuie să îndeplinească anumite condiții și anume să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente, să fie cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar, să respecte anumite reguli :-executate în baza unor contracte, pentru salariați, administratori, scop stimulare vânzare, limita 2%, existența hotărârii judecătorești s.a.
Actele dosarului atestă că reclamanta a derulat operațiuni în baza contractelor , actelor adiționale, ca în baza relațiilor comerciale desfășurate a emis facturi ce au fost înregistrate în evidențele fiscale, ca a făcut plăți în conturile cocontractanților. Din acte nu reiese că operațiunile între societăți pentru consultanță/comision, vânzări, achiziții, reclamă, publicitate sau deplasări administrator, studiu piata,nu ar fi avut loc.In plus mai relevă actele că plăți au fost făcute nu doar pentru servicii, vânzări ci pentru deplasarea administratorului aprobata potrivit normelor,pentru materiale stand sau reclama iar pentru acestea au fost emise facturi ce cuprind informatiile corespunzatoare si au fost efectuate inregistrari contabile.
Prin urmare raportat la acte nu se poate reține că raporturile dintre reclamantă și comercianții emitenți ai facturilor ar fi inexistente, că operațiunile și activitatea desfășurată nu ar fi fost făcute în scopul realizării de venituri și respectiv nu ar fi fost deținute documente justificative pentru cheltuielile efectuate și pentru ca astfel se consideră că nu sunt deductibile. Susținerile reclamantei nu au fost dovedite doar în privința relației de cesiune, a deplasărilor altor angajați decât administratorul și respectiv a cheltuielilor în relația cu S. Traia DSRL (în lipsa unui document conform normelor de aplicare a codului fiscal). Așadar raportat la norme și la acte susținerile reclamantei se vădesc în parte întemeiate în privința impozitului pe profit și a accesoriilor aferente acestora.
Cât privește taxa pe valoarea adăugată se reține că dreptul de deducere este reglementat de art.145 C. care la alin.1 și 2 prevede că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Tot astfel art.146 alin.1 lit.a prevede că „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin.5.
Potrivit art.143 alin.1 lit.a C. sunt scutite de taxă livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către furnizor sau de altă persoană în contul său.
Reiese din norme că deducerea TVA are loc pentru achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și sunt dovedite cu documente justificative ce cuprind informații complete cerute de art.155 C..
Cu alte cuvinte deducerea poate fi acordată dacă livrarea/serviciul este destinat operațiunii taxabile și justificat prin documente (facturi) ce întrunesc cerințele de formă cerute. Din această ultimă perspectivă prin jurisprudența CEJ s-a relevat ca principiul neutralității impune să fie acordată deducerea dacă sunt întrunite cerințele de fond și respectiv nu sunt indicii care să justifice existența unor nereguli a unor evenimente. A., în cauza C80/11 MahAgeben împotriva Direcției regionale de impozite a Del D. și cazul C142/11 impotriva directiei regionale de impozite a E.-A. se retine că „articolul 167, articolul 168 lit.a, art.178 lit.a, art.220 pct. 1 și art.226 din D. 2./CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
Articolul 167, art.168 șit.a, art.187 lit.a și art.273 din D. 2. trebuie interpretate în seensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus față de factura menționată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de D. 2. pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.
Actele dosarului relevă că au fost emise facturi, au fost făcute plăți în contul cocontractanților iar acestea au fost reflectate în contabilitatea reclamantei. N. un act nu relevă că operațiunile nu ar fi fost desfășurate în scopul activității, al operațiunii taxabile.
Împrejurarea că celălalt cocontractant nu și-a exercitat, nu și-a evidențiat în propria sa contabilitate operațiunea sau că nu se dețin facilități de depozitare câtă vreme se face dovada plăților de către reclamantă și a transportului cu scrisori de trasura (CMR) în lipsa altor probe care să releve nereguli în sfera activității desfășurate de reclamantă nu poate conduce la concluzia reținută de autoritatea administrativă.
În fine cu privire la TVA calculat cu întârziere se reține că potrivit art.125 și urm. taxa calculată reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri iar faptul generator intervine la data livrării. Actele dosarului atestă că înscrierea în cartea funciară a imobilului construit de reclamantă nu s-a efectuat în contextul livrării în sensul normei fiscale. Ori câtă vreme nu s-a realizat o atare livrare nu se poate reține că operațiunea ar intra în sfera taxei așa cum prevede art.126 C..
Așadar față de cele arătate în baza art.18 dinLegea nr.554/2004,art
276c,pr.civ. Curtea va admite în parte hotărârea conform dispozitivului.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII DECIDE:
Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta SC M. A. SRL cu sediul în C.-N. str. G. B. nr.1-3, jud. C. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C. cu sediul în C.-N. P. A. I. nr.19, jud. C..
Anulează în parte decizia nr. 359/(...) și decizia nr. 19 din (...) în privința obligațiilor fiscale în sumă de 1861074 lei reprezentând debite și accesorii la sursele impozit pe profit, TVA și exonerează reclamanta de plata acestora.
Obligă pârâta să plătească reclamantei cheltuieli parțiale în sumă de 20535 lei.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE GREFIER F. T. D. C.
Red.F.T./S.M.D.
4 ex./(...)
