Sentința nr. 636/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
DOSAR NR. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR.636/2012
Ședința in data de 01 octombrie 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE: C. P.
GREFIER: V. D.
S-a luat în examinare, pentru pronunțare, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul C. E.-S. în contradictoriu cu pârâții A. N. DE A. F., D. G. A F. P. C. și GUVERNUL ROMÂNIEI, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În data de (...) s-au înregistrat la dosar concluzii scrise din partea reclamantului C. E.-S. .
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată în dosarul cu numărul de mai sus, reclamantul C. E. - S., a chemat în judecată A. N. DE A. F. B. și D. G. A F. P. C., solicitând anularea D. nr. 74/(...) emise de către D. G. de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. F. anularea D. de impunere nr. 3002/(...) emise de către D. G. a F. P. C. anularea creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina sa în cuantum total de 15.274.009 lei, reprezentând: - 6.995.736 lei - TVA stabilită suplimentar; - 7.228.910 lei - majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; - 1.049.363 lei - penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar;
În motivarea cererii, reclamantul a invocat, în primul rând, decăderea organului fiscal din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depăsit termenul prevăzut de art.104 Cod procedură fiscală.
Pe fondul contestației, arată că, potrivit dispozițiilor art. 127 al. 1 și 2
Cod fiscal, inspecția fiscală a reținut că ar fi persoană impozabilă întrucât a desfășurat "activități economice cu caracter de continuitate". Activitățile economice prevăzute de art. 127 Cod fiscal pot fi de mai multe feluri după cum rezultă din cuprinsul textului legal, dar inspecția fiscală nu a arătat care anume activitate economică prevăzută limitativ de textul de lege a fost desfășurată de reclamant. C. pe aceeași linie, inspecția fiscală a mai reținut și că această activitate economică are caracter de continuitate. D. cum rezultă indubitabil din textul legal, problema continuității se pune doar în situația în care activitatea economică este aceea de exploatare de bunuri. Or, activitatea desfășurată de către reclamant nu este o exploatare de bunuri, în opinia sa.
Din punct de vedere semantic, "a exploata" înseamnă a folosi", dar un bun nu poate fi folosit prin vânzare. V. de imobile efectuată de către o persoană fizică, nu este exploatare de bunuri în sensul art. 127 al. 2, teza a II-a Cod fiscal. Exploatarea nu este definită de legea fiscală, dar Curtea E. de J. s-a pronunțat într-o serie de cauze cu privire la activități care constituie exploatare în sensul T.
"Activitatea economică" nespecificată desfășurată de către reclamant și reținută de către inspecția fiscală nu este una comercială atâta vreme cât vânzarea-cumpărarea bunurilor imobile era o activitate eminamente civilă în lumina dispozițiilor art. 1 și 3 din fostul Cod comercial. Faptele de comerț sunt de două feluri: obiective (art. 3 din fostul Cod comercial) și subiective (art. 4 din fostul Cod comercial). În afara acestor două categorii de fapte de comerț, în dreptul pozitiv românesc nu mai există o alta, iar din cuprinsul art. 3, pct. 1 și
2 din fostul Cod comercial rezultă cu claritate că obiectul comerțului este limitat la bunurile mobile corporale și necorporale, bunurile imobile fiind excluse.
V. de imobile efectuată de către o persoană fizică nu se încadrează în nici una dintre activitățile prevăzute la art. 127, al. 2 Cod fiscal întrucât nu este expres menționată în text, iar o eventuală încadrare prin analogie este strict prohibită prin dispozițiile art. 3, lit. b Cod fiscal, care impune cu valoare de principiu certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și intelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
În legătură cu natura civilă a operațiunilor desfăsurate de către reclamant, acesta a precizat că veniturile obținute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 77 ind. 1 Cod fiscal. Or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul persoanal nu are si nu poate avea natură comercială si nici nu poate reprezenta o "exploatare" a respectivului bun.
Faptul că inspecția fiscală s-a limitat la a formula o concluzie fără a o preciza și motiva echivalează cu o nemotivare a actului administrativ-fiscal.
Conform dispozițiilor art. 126, al. 1 Cod fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
- constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;
- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în
România;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127, al. 1 Cod fiscal;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127, al. 2 Cod fiscal;
Or, atâta vreme cât operațiunile desfășurate de către reclamant nu întrunesc cumulativ cerințele art. 126, al. 1 Cod fiscal, ele nu intră în sfera de aplicare a T.
Și în acest caz se poate observa că organul de soluționare i-a respins criticile fără nicio motivare în fapt și în drept. Organul de soluționare s-a limitat la a reda textul art. 126 Cod fiscal și la a afirma că operațiunile pe care le-a îndeplinit au întrunit cumulativ toate cele patru condiții prevăzute de lege.
Dispozițiile art. 141 Cod fiscal se referă la acele operațiuni care ar fi în mod normal supuse TVA dar care, datorită specificului lor, sunt scutite. Având în vedere că operațiunile desfășurate de către reclamant nu sunt supuse TVA, nu se poate vorbi nici despre scutirea lor.
Inspecția fiscală a reținut că la (...) ar fi depășit plafonul de scutire și că ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de T. O. de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Cod fiscal, privește "persoana impozabilă", or, reclamantul nu poate avea această calitate.
Chiar dacă am accepta că operațiunile desfășurate de reclamant sunt supuse TVA, inspecția fiscală a stabilit greșit cuantumul obligației de plată. În multe dintre hotărârile pe care le-a pronunțat în decursul timpului, Curtea E. de J. s-a referit la art. 2 din prima directivă în materie de TVA, care consacra principiul neutralității fiscale în sensul că TVA este un impozit general pe consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor, direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distributie înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacție, TVA calculată în funcție de prețul bunurilor și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile va fi exigibilă dupa deducerea cuantumului taxei suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta in costul bunurilor sau serviciilor. Adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit între reclamant și cumpărători, preț care include în cuantumul său TVA care a fost suportată de acesta și colectată de furnizorii săi dar nu a fost dedusă, conduce la aplicarea de TVA la TVA ceea ce constituie o încălcare a principiului neutralității TVA și la transformarea TVA într-un "cost al afacerii".
În măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, nici accesoriile nu sunt datorate în baza dispozițiilor art. 47, al. 2 Cod procedură fiscală.
Pe de altă parte, raportat la cele două principii desprinse din jurisprudența CEDO și invocate anterior în cuprinsul acțiunii, este abuzivă calcularea de creanțe fiscale accesorii, creanțe care au în mod evident caracter sancționator. D. cum s-a arătat, în cazul sancțiunilor fiscale s-a putut pune problema aplicabiltății art. 6 din Convenție (deci și a principiului securității juridice), Curtea europeană hotărând (Bendenoun c. Franta) că sancțiunile fiscale intră în sfera materiei penale întrucât dispozițiile legislației referitoare la impozitare se aplică tuturor cetățenilor, impunând un anumit comportament, sub pedeapsa unor sancțiuni. În acest context, s-a subliniat că "majorările impozitelor nu au drept scop reparație pecuniară a unui prejudiciu, ci vizează în principal să împiedice repetarea unor comportamente similare, fiind întemeiate pe o normă cu caracter general al cărei scop este concomitent preventiv și represiv";.
Fiind așadar vorba despre sancțiuni impuse de lege, este necesar ca legea respectivă să stabilească cu claritate la momentul săvârșirii comportamentului sancționat că un atare comportament prezintă caracter ilicit. Tocmai pentru că interpretarea legii la momentul la care se susține că s- ar fi născut obligațiile noastre fiscale era într-un cu totul alt sens, este nelegitimă sancționarea reclamantului în urma unei interpretări retroactive pentru legea în vigoare la momentul respectiv. E. așadar în mod evident încălcat principiul securității juridice, dezvoltat de Curte în mai multe cauze, precum Kokkinakis c. Grecia, Cantoni c. Franta sau Păduraru c. România.
Prin întâmpinarea formulată, D. G. a F. P. C. a solicitat respingerea acțiunii si menținerea D. A. nr. 74/2012 si D. de impunere privind T.V.A. nr.
3002/(...) ca legale si temeinice.
În motivarea întâmpinării, se arată că invocarea aspectelor procedurale legate de faptul ca organul de inspectie fiscala ar fi decazut din dreptul de a indeplini actul nu are nicio sustinere in fapt si in drept intrucat pe de o parte, raportul de inspectie fiscala nu intra in sfera actelor administrativ - fiscale susceptibile de a fi atacate direct in contencios administrativ iar pe de alta parte, asa cum a retinut si organul de solutionare a contestatiilor in D. A. nr.
74/2012 in raportul juridic supus solutionarii sunt aplicabile dispozitiilor C. de procedura fiscala, iar regimul nulitatilor este reglementat strict de art. 46 Cod procedura fiscala situatie in care nu se regaseste si ipoteza invocata de catre reclamant. Mai mult decat atat, aceasta solutie este constant retinuta de instanta suprema, sens in care face trimitere la practica judecatoreasca in materie (D. ICCJ nr. 1717/(...) in dosar nr.(...)).
Sub aspectul problemelor de fond, situatia de fapt consta in aceea ca in perioada (...)- (...) persoana fizica C. E. - S. a realizat un numar de 596 tranzactii imobiliare constand in transferul prin vanzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentand apartamente si parcari, case si un teren. Organele de inspectie fiscala au constatat ca operatiunile efectuate de persoana fizica au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate) ca a realizat venituri cu caracter de continuitate astfel ca persoana fizica C. E.- S. avea obligatia sa se inregistreze ca platitor de TVA dupa depasirea plafonului de venituri realizate din operatiunile impozabile in cursul unui an calendaristic si ca acesta a devenit platitor de TVA incepand cu data de (...).
Din cuprinsul actiunii se observă ca reclamantul nu aduce niciun argument concret vizand constatarea starii de fapt, deci aceasta stare de fapt nu este contestata in niciun fel de catre reclamant, insa apreciaza neintemeiat ca dispozitiile legale cuprinse in C. fiscal nu ii sunt aplicabile.
Argumentele reclamantului sunt combatute de urmatoarele considerente legale privind raportul juridic:
- asa cum rezulta din descrierea faptei de catre organul de inspectie fiscala, in perioada (...)-(...) reclamantul a instrainat apartamente si parcari, case si un teren. In consecinta, avand in vedere amploarea tranzactiilor efectuate, organul de inspectie fiscala concluzioneaza ca din punct de vedere fiscal reclamantul intra in categoria persoanelor impozabile in conformitate cu prevederile art. 127 alin (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, iar activitatea desfasurata de reclamant din exploatarea bunurilor corporale respectiv construirea si valorificarea imobilelor reprezinta operatiune impozabila din punct de vedere al TVA iar reclamantul trebuia sa se inregistreze in scopuri de TVA la organul fiscal competent.
A. concluzie rezulta expres din dispozitiile art. 126 alin (1), art. 153 alin
(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. de procedura fiscala in forma aplicata in perioada (...)-(...) iar potrivit art. 152 alin (3) din C. fiscal in forma aplicata in perioada 01.01.205-(...) persoanele impozabile care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoare adaugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii.
Toate motivele invocate de reclamant vizand obligatiile sale sunt neintemeiate intrucat atat legea cat si N.le metodologice de aplicare a C. fiscal, aprobate prin H. nr. 4. stabilesc constant, atat la pct. 56 alin (4), pct. 62 alin (2), obligatia de a plati la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrate normal in scopuri de TVA pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de TVA daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale.
De asemenea, prin art. 141 Cod fiscal sunt reglementate situatiile de scutire de TVA insa cu exceptiile exprese privind livrarea de costructii noi si terenuri construibile, iar concluzia care se impune este aceea ca analizand operatiunile efectuate in perioada 2005-2009 de catre persoana fizica C. E.- S., respectiv 596 tranzactii imobiliare constand in transferul prin vanzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentand apartamente si parcari, case si un teren rezulta ca acesta a obtinut venituri cu caracter de continuitate desfasurand activitati economice si devenind persoana impozabila din perspectiva TVA asa cum sunt definite in articolele din legea fiscala.
Aprecierile reclamantului privind practica Curtii Europene de J. nu sunt incidente cauzei, raportul juridic fiind diferit de ceea ce invoca reclamantul, iar acesta practica priveste o perioada anterioara aderarii si priveste aplicarea legislatiei interne privind T.
Totodata interperetarile si calificarea actelor juridice realizate de catre reclamant nu pot suprima analiza din punct de vedere fiscal al raportului juridic.
In ceea ce priveste cuantumul TVA, legat de aplicarea principiului neutralitatii, argumentul nu este sustinut in concret, iar prin D. C. F. C. nr. 2. a fost clarificat regimul juridic aplicat livrarilor taxabile de constructii si de terenuri astfel ca motivele reclamantului sunt neintemeiate.
Din aceste considerente in mod legal organul de inspectie fiscala a procedat la stabilirea de obligatii fiscale in suma de 6.995.736 lei iar majorarile de intarziere au fost calculate conform dispozitiilor legale incidente si in consens cu principiul accesorium sequitur principale.
Prin întîmpinarea formulată, A. N. de A. F. a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
În motivarea poziției sale procesuale, pârâta a arătat că D. nr.74/(...) este legala si temeinica avand in vedere urmatoarele aspecte:
Referitor la sustinerea reclamantului potrivit căreia D. de impunere nr.
3002/(...) este lovită de nulitate întrucât a fost emisă urmare unei inspecții fiscale a cărei durată a depășit termenul de 3 luni prevăzut de lege, fapt ce atrage decăderea organelor de inspecție fiscală din dreptul de a întocmi acest act administrativ fiscal, aceasta este neintemeiata, avand in vedere următoarele:
În ceea ce privește invocarea de către reclamanta a art.103 alin.(1) din C. de procedură civilă, decăderea prevăzută de acest text legal este circumscrisă numai la drepturile recunoscute de lege părților din cadrul procesului civil, nefiind incidentă spețelor privind durata inspecției fiscale, suspendarea și reluarea acesteia, reglementată de alte acte normative.
De altfel, prin O. G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, legiuitorul a reglementat în mod expres la art.46 condițiile de nulitate a actului administrativ fiscal, astfel că speței îi sunt aplicabile dispozițiile C. de procedură fiscală și nu cele ale C. de procedură civilă, reclamantul neputându- se prevala de dispozițiile art.103 alin.(2) din C. de procedură civilă.
Prin urmare, actul administrativ fiscal este lovit de nulitate numai pentru lipsa numelui, prenumelui si calitatii persoanei imputernicite a organului fiscal, a numelui și prenumelui ori denumirii contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, nerespectarea prevederilor legale privind durata efectuării inspecției fiscale, nefiind încadrate de legiuitor între elementele care pot atrage nulitatea actului administrativ fiscal.
În ceea ce privește invocarea de către reclamant a faptului că inspecția fiscală a fost realizată cu depășirea duratei de efectuare a acesteia, de 3 luni, prevăzut la art.104 alin. (1) din O. G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, chiar dacă se iau în calcul perioadele de suspendare a inspecției fiscale, așa cum s-a reținut mai sus, depășirea perioadei de efectuare a inspecției fiscale nu a fost încadrată de legiuitor între condițiile de nulitate a actului administrativ fiscal, prevăzute la art.46 din O. G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, termenul de 3 luni fiind un termen de recomandare menit să determine celeritatea desfășurării inspecției fiscale și nu unul de decădere, nefiind prevăzută nicio sancțiune pentru încălcarea respectivului termen, astfel că în cazul depășirii acestui termen organul de inspecție fiscală nu poate fi decăzut din dreptul de a întocmi raport de inspecție fiscală și de a emite decizie de impunere.
In ceea ce priveste sustinerea reclamantului potrivit căreia lipsa motivării în fapt și în drept a D. de impunere nr. 3002/(...) constituie viciu de legalitate pe motiv de formă (nulitate relativă), iar dacă motivele sunt ilegale, actul va fi considerat nul din punct de vedere al conținutului (nulitate de fond, absolută).
Așa cum s-a reținut mai sus, potrivit art. 46 din O. G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este lovit de nulitate numai pentru lipsa numelui, prenumelui si calitatii persoanei imputernicite a organului fiscal, a numelui și prenumelui ori denumirii contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, nerespectarea prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e, lit. f referitoare la faptul că actul administrativ fiscal trebuie motivat în fapt și în drept, invocat de contestatar, nefiind încadrată de legiuitor între elementele care pot atrage nulitatea actului administrativ fiscal.
Mai mult, așa cum rezultă din D. de impunere nr. 3002/(...) la pct. 5.2 și pct. 5.3 au fost prezentate motivele de fapt, respectiv temeiul de drept care au condus la stabilirea în sarcina reclamantului a TVA în sumă de 6.995.736 lei și accesorii aferente în sumă de 8.278.273 lei.
In ceea ce priveste fondul cauzei, pârâta a arătat urmatoarele:
În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat ca în perioada (...) - (...), reclamantul a realizat un număr de 596 tranzacții imobiliare constând în transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând apartamente și parcări, case și un teren.
A., organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile efectuate de reclamant au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate), că a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de terenuri și imobile), astfel că acesta avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.
Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că în data de (...), reclamantul a obținut venituri în sumă de 833.014 lei ca urmare a efectuării unei tranzacții imobiliare, astfel ca la această dată a fost depășit plafonul de scutire de TVA de 200.000 lei, devenind plătitor de TVA începând cu data de (...).
In acest sens, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantului TVA de plata în suma totala de 6.995.736 lei, calculată prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorii totale a tranzacțiilor ce nu sunt scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f din Legea nr. 571/2003 privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv la o bază impozabilă în sumă de 36.819.668 lei, aferentă a 595 tranzacții care intră În sfera de aplicare a T.
În situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, înainte de înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data constatării abaterii.
Pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art.140 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia, în forma aplicabilă până la data de (...): ,,(1) Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată. ", iar în forma aplicabilă începând cu (...):
,,(1) Cota standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse."
A., potrivit acestor prevederi legale, TVA se determină prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a R. de inspecție fiscală nr. 3002/(...), se reține faptul că în perioada (...) - (...), reclamantul a transferat prin vânzare dreptul de proprietate al bunurilor imobile constând în apartamente și parcări, case și un teren pentru care au fost autentificate 596 contracte de vânzare - cumpărare.
A., în anul 2005 au fost efectuate 11 tranzacții imobiliare în valoare de
1.347.091 lei, în anul 2006 au fost efectuate 39 tranzacții imobiliare în valoare de 5.454.281 lei, în anul 2007 au fost efectuate 197 tranzacții imobiliare în valoare de 13.184.819 lei, în anul 2008 au fost efectuate 249 tranzactii imobiliare în valoare de 13.072.922 lei, iar în anul 2009 au fost efectuate 100 tranzacții imobiliare în valoare de 4.593.569 lei. Potrivit prevederilor legale citate mai sus, arată că o persoană fizică care realizează operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de construcții și terenuri, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de taxa pe valoarea adăugată.
Având în vedere că operațiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale și analizând operațiunile efectuate în perioada 2005 - 2009 de reclamant, respectiv tranzacționarea a nu mai puțin de 596 apartamente și parcări, case și terenuri, rezultă că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice și devenind persoana impozabilă din perspectiva TVA, așa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscală citate mai sus.
Pe cale de consecință, reclamantul, prin operațiunile pe care le-a desfășurat în această perioadă a avut calitate de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă.
Or, se reține ca, reclamantul, în calitate de persoana impozabilă stabilita în România, trebuia sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu data de (...), data depășirii plafonului de scutire de
200.000 lei fiind în luna februarie 2005, prin încheierea contractului de vânzare cumparare autentificat sub nr. 194/(...) în valoare de 833.014 lei.
Prin urmare, având în vedere că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă încă din anul 2005, desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum și faptul că bunurile tranzacționate, constau în vânzarea de construcții și terenuri, rezultă că operațiunile efectuate de către contestatar intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art.126 alin.(1) din C. fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA, în condițiile în care depășește plafonul de scutire de 200.000 lei.
În concluzie, având în vedere cele precizate mai sus, documentele anexate la dosarul cauzei, precum și prevederile legale în materie în perioada verificată, pârâta a considerta ca, în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit în sarcina reclamantului, TVA în suma de 6.995.736 lei aferenta livrărilor de construcții și terenuri prin aplicarea cotei standard de 19% la prețul înscris în contracte.
Sustinerea reclamantului referitoare la faptul că vânzarea de imobile, efectuată de o persoană fizică, nu este exploatare de bunuri, este eronata, întrucât potrivit art.127 alin.(2) din C. fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în precizările Curții
Europene de J. în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-77/01 Empresa de D. M. SA (EDM).
Prin urmare, aceste prevederi constituie baza legală pentru a considera că "exploatarea" bunurilor cuprinde inclusiv operațiunea de vânzare a acestor bunuri.
În ceea ce privește argumentele reclamantului referitoare la faptul că vânzarea - cumpărarea de imobile este o operațiune civilă și nu comercială, arată că, din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării unui bun imobil este supusă legii fiscale, respectiv L. nr.571/2003 privind C. fiscal, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispozitii legale (C. familiei, C. civil), drept pentru care, tranzacțiile efectuate de contestatar (vânzarea de bunuri imobile) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile C. fiscal.
In acest sens, independent de calificarea tranzacțiilor din C. Civil, în materia fiscală determinant este continutul economic al tranzactiilor, autoritătile fiscale fiind îndreptățite să reîncadreze forma și conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art.11 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fiscal.
Totodată, argumentele reclamantului referitoare la faptul că veniturile obținute au fost impuse de organele fiscale ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal conform art. 77 ind. 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimonial personal nu are și nu poate avea natură comercială și nici nu poate reprezenta o "exploatare" a respectivului bun, sunt neintemeiate.
Prin urmare, acest articol nu face referire și nu exclude obligația de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor fizice care efectuează tranzacții cu bunuri imobile din patrimoniul personal, obligație care revine reclamantului având în vedere că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice și devenind persoana impozabltă din perspectiva TVA, așa cum s-a reținut prin prezenta decizie.
De asemenea, argumentele reclamantului referitoare la faptul că obligația înregistrării ca plătitor de TVA a acestuia revenea organului fiscal potrivit art.
153 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind C. fiscal sunt neintemeiate întrucât așa cum s-a reținut în cuprinsul prezentei decizii, pentru operațiunile pe care le-a desfășurat în perioada 2005 - 2009, reclamantul a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă, fapt pentru care era obligat sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.
A., potrivit prevederilor art. 153 alin. (7) din C. fiscal, invocate de reclamant, organele fiscale competente vor proceda la înregistrarea unei persoane, din oficiu, ca plătitor de TVA doar atunci când se constată că persoana respectivă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA și nu a solicitat această înregistrare.
In acest sens, așa cum rezultă din documentele anexate la dosarul cauzei, D. de impunere nr. 3002/(...) împreună cu raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, au fost transmise de către organele de inspecție fiscală A.i F. P. C. N. pentru înregistrarea din oficiu ca plătitor de TVA a reclamantului, acesteia atribuindu-i-se, începând cu data de (...), codul unic de înregistrare nr. RO 29492327. Prin urmare, obligația înregistrării ca plătitor de TVA a reclamantului revine acesteia și nu organului fiscal.
În ședința publică din data de (...), reclamantul a invocat excepția de nelegalitate a pct. 2 al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care erau în vigoare la data de (...) solicitând să se constate că soluționarea în fond a acțiunii în contencios fiscal deduse judecății depinde de legalitatea pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care era în vigoare la data de (...); să se constate în contradictoriu cu A. N. DE A. F., D. G. A F. P. C., GUVERNUL ROMÂNIEI nelegalitatea pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care era în vigoare la data de (...); să se procedeze la soluționarea pe fond a cauzei fără a ține seama de dispozițiile pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., în forma în care era în vigoare la data de (...).
În motivare, arată că acțiunea în contencios fiscal dedusă judecății are ca obiect anularea D. nr. 74/2012 emisă de către A. și a D. de impunere nr. 3. emisă de către pârâta D. C. Prin aceste acte administrativ-fiscale s-au stabilit creanțe fiscale cu titlul de TVA și accesorii reținându-se că ar fi devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA la data de (...).
Conform dispozițiilor art. 127, al. 1 și 2 Cod fiscal, astfel cum erau în vigoare la data de (...), este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA orice persoană care desfășoară următoarele activități economice, expres și limitativ prevăzute:
- activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora;
- activitățile constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Interpretând per a contrario pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod
F., aprobate prin HG nr. 4., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale ar avea caracter de continuitate. A. interpretare a fost avută în vedere și de către autoritatea pârâtă.
Analizând textul art. 127, al. 2 Cod fiscal și pe cel al pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4. rezultă că:
- caracterul de continuitate al veniturilor este prevăzut de C. fiscal în legătură cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale;
- caracterul de continuitate al veniturilor este prevăzut de N. în legătură cu vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Prin urmare, în accepțiunea N.lor:
- fie vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale reprezintă o exploatare de bunuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate;
- fie vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, pentru a obține venituri cu caracter de continuitate, ar fi o activitate economică În sensul art. 127
Cod fiscal.
În oricare dintre aceste două accepțiuni, textul N.lor derogă de la textul art. 127 Cod fiscal deoarece: exploatarea bunurilor nu se poate realiza prin vânzarea lor - după cum a arătat pe larg în cuprinsul cererii introductive, iar vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, pentru a obține venituri cu caracter de continuitate, nu este prevăzută în enumerarea limitativă de la art. 127, al. 2
Cod fiscal.
Având în vedere motivele ce preced, prin adoptarea pct. 2, al. 1 din N.le de aplicare a T. VI Cod F., aprobate prin HG nr. 4., se încalcă următoarele dispoziții legale: art. 4, al. 3, art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000
(republicată) conform cărora actele normative date în executarea legilor se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă; art. 4 Cod F. căruia acest act normativ se modifică și se completează numai prin lege.
Prin întâmpinarea formulată, Ministerul Finanțelor Publice - D. G. a F. P. C. a solicitat respingerea excepției de nelegalitate ca inadmisibilă, nelegală și neîntemeiată.
În esență, această pârâtă a arătat că argumentele reclamantului vizând activitatea desfășurată nu intră în enumerarea limitativă a art. 127 (2) C. fiscal, nu au fundament legal și nu vizează susținerea excepției.
Prin întâmpinarea la excepția de nelegalitate, Guvernul României a solicitat respingerea excepției de nelegalitate formulată de reclamant, invocând, în primul rând excepția nulității cererii pentru lipsa dovezii calității de reprezentant a apărătorului calificat al reclamantului.
Pârâtul a arătat că actul administrativ contestat a fost adoptat de către
E., astfel cum reiese și din Nota de fundamentare care a însoțit proiectul actului administrativ, prin însușirea proiectului inițiat de Ministerul Finanțelor Publice, organ de specialitate al administrației publice centrale cu atribuții și competențe în domeniul administrației publice locale. La elaborarea actului administrativ au fost respectate dispozițiile L. nr.24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, precum și cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare G., aprobat prin H. G. nr. 5., proiectul actului administrativ fiind avizat de către autoritățile publice interesate în aplicarea acestuia și de către Ministerul Justiției, care, potrivit art.8 alin.(6) din Regulament, "avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalității, încheind succesiunea operațiilor din etapa de avizare".
Proiectul a fost avizat favorabil de C. L., cu A. nr.79/(...).
Raportat la motivele de fapt și de drept ale cererii privind controlul legalității actului sus menționat, pârâtul a invocat excepția inadmisibilității, pentru următoarele considerente:
Legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter normativ nu poate fi cercetata pe calea exceptiei de nelegalitate, o atare interpretare fiind intarita si de dispozitiile art. Il alin. (4) din acelasi act normativ.
Optiunea legiuitorului in sensul prezervarii acestui mijloc procedural incidental exclusiv actelor administrative cu caracter individual, excluzandu-le pe cele cu caracter normativ, este girata tocmai de necesitatea asigurarii stabilitatii raporturilor juridice, prin urmarea caii actiunii in anularea actului administrativ cu caracter normativ, cale imprescriptibila, de natura a asigura o solutie opozabila erga omnes in situatia constatarii nelegalitatii actului.
Or, actul administrativ (H. G. R. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea N.lor metodologice de aplicare a L. nr. 57112003 privind C. fiscal) are caracter normativ, fiind emis in baza L. nr. 571/2003 privind C. fiscal și, în consecință, excepția de nelegalitate ridicata cu privire la acesta este inadmisibila.
Pe fondul excepției de nelegalitate, pârâtul a menționat următoarele: Reclamantul arată că, în accepțiunea prevederilor pct. 2 alin. (l) din N.le metodologice, forma în vigoare la 1 mai 2006, vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personala care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale ar reprezenta o exploatare de bunuri in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Trebuie reținut ca sintagma "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale", utilizata in cuprinsul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, forma in vigoare la 01 mai 2006 include, intr-adevăr, și operațiunea de vânzare a acestor bunuri.
Prin urmare, prin pct. 2 alin. (1) din normele metodologice nu se deroga de la prevederile C. fiscal in sensul extinderii sferei operațiunilor care constituie activitate economica, ci, de fapt, se exceptează din categoria operațiunilor care constituie activitate economica livrarea de locuințe personale de către persoanele fizice.
In același sens au fost pronunțate decizii de către Curtea E. de J., dintre care amintim constatări le CEJ in cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94
Regie dauphinoise, C- 77/01 Empresa de D. M. S. (EDM), potrivit carora exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in concordanta cu principiul de baza al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie sa fie neutra, se refera la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridica. A. cu privire la faptul daca sintagma "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale" include sau nu vânzarea bunurilor, a fost discutata, la solicitarea R., si in cadrul Comitetului T. Comisia a fost de opinie ca vânzare a de bunuri imobile de către persoanele fizice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se califica drept exploatare de bunuri imobile.
De asemenea, reclamantul susține că, în accepțiunea prevederilor pct. 2 alin. (1) din N.le metodologice, forma in vigoare la 1 mai 2006, vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personala care nu sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale pentru a obține venituri cu caracter de continuitate, reprezintă o activitate economica. Sub acest aspect trebuie avut în vedere faptul că locuința personală este acea locuință folosită de persoana fizică pentru scopuri personale, respectiv pentru a fi locuita de persoana respectiva. In caz contrar, orice persoana care construiește un bloc de locuințe în calitate de persoana fizica, deține din punct de vedere juridic pana la momentul vânzării toate locuințele din acel bloc. Insa, nu se poate considera ca toate acele locuințe reprezintă locuințe proprietate personala. Prin urmare, scopul legiuitorului, prin elaborarea pct. 2 alin. (1) din normele metodologice, forma in vigoare la 1 mai 2006, a fost de a excepta de la includerea in categoria operațiunilor in sfera TVA a vânzării de locuințe personale de către persoanele fizice si a altor bunuri utilizate in scopuri personale. Prin locuința personala se înțelege, acea locuință utilizata in scop personal de către persoana fizica.
Prin art. 127 alin. (2) din C. fiscal, potrivit căruia "constituie activitate economica exploatarea bunurilor corp orale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", toate vânzările de bunuri imobile, efectuate de persoanele fizice, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, reprezentau activitate economica.
In acest context, trebuie reținut faptul ca, prin pct. 2 alin. (1) din normele metodologice, legiuitorul a urmărit sa excepteze din categoria activităților economice vânzarea de bunuri personale de către persoanele fizice, fie ele locuințe personale sau alte bunuri utilizate in scop personal si, ca atare, norma de la pct. 2 alin. (1) poate fi interpretata in sensul ca este mai favorabila persoanelor fizice prin exceptarea vânzării unor anumite bunuri, din categoria activităților economice.
În cauză, Ministerul Finanțelor Publice a formulat cerere de intervenție în favoarea G. R. prin care a solicitat admiterea acestei cereri și respingerea excepției de nelegalitate ridicată de reclamant ca inadmisibilă, întrucât are ca obiect un act administrativ normativ.
A fost administrată proba cu înscrisuri, fiind depusă documentația care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, precum și documentele de motivare și însușire a proiectului HG 4..
Analizând ansamblul materialului probator prin prisma susținerilor părților, precum și a dispozițiilor legale relevante, instanța reține următoarele:
S itu aț ia de f ap t
În perioada (...) - (...), reclamantul, împreună cu alte două persoane, a efectuat un număr de 596 tranzacții imobiliare, înstrăinând apartamente, case, parcări și un teren, astfel: în anul 2005, a efectuat 11 tranzacții imobiliare, în anul 2006 - 39 tranzacții imobiliare, în anul 2007 - 197 tranzacții imobiliare, în anul 2008 - 249 tranzacții imobiliare, în fine, în anul 2009 a efectuat un număr de 100 de tranzacții imobiliare. La solicitarea organului fiscal, reclamantul nu a prezentat autorizațiile de construire referitoare la construcțiile realizate, astfel că aceste acte au fost obținute de la autoritățile emitente.
În urma verificărilor efectuate, D. G. a F. P. a județului C. a emis D. de impunere nr.3002/(...), stabilind în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 6.995.736 lei, reprezentând TVA, 7.228.910 lei, reprezentând majorări de întârziere și 1.049.363 lei, reprezentând penalități de întârziere. C. formulată de contribuabil împotriva deciziei de impunere a fost respinsă prin D. nr.74/(...) a Direcției Generale de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. F..
Situația de fapt astfel cum a fost reținută de organul fiscal și prezentată în paragraful precedent nu a fost contestată de reclamant.
Excepția de neleg alitate a dispoziți ilor pct.2 alin.1 din N.le de aplicare a T. VI Cod fiscal, aprobate prin HG 4., forma în vigoare la (...)
Textul legal a cărui nelegalitate s-a solicitat a fi constatată prevede că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Reclamantul a susținut că, în accepțiunea acestui text legal, prin coroborarea cu prevederile art.127 alin.2 Cod fiscal, forma în vigoare la aceeași dată, fie vânzarea locuințelor proprietate personală care nu sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale reprezintă o exploatare de bunuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fie vânzarea acelorași locuințe pentru a obține același tip de venituri reprezintă o activitate economică în sensul art.127 Cod fiscal. În opinia reclamantului, oricare din aceste două interpretări derogă de la art.127 Cod fiscal, întrucât exploatarea bunurilor nu se poate realiza prin vânzare și vânzarea în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate nu este prevăzută în enumerarea limitativă de la art.127 alin.2 Cod fiscal - în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Curtea reține că instanța de contencios administrativ învestită cu soluționarea excepției de nelegalitate este abilitată să verifice concordanța actului supus analizei cu actele normative cu forță juridică superioară în temeiul și în executarea cărora a fost emis, ținând seama de principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative, prevăzut de art.1 alin.5 din Constituția R. și art.4 alin.3 din Legea 24/2000.
A., contrar susținerilor reclamantului, curtea apreciază că normele criticate au fost adoptate în aplicarea dispozițiilor art.127 alin.2 din C. fiscal, organizând executarea în concret a legii, G. explicând ce anume nu reprezintă, în sensul art.127 alin.2 Cod fiscal, venit cu caracter de continuitate.
Prin menționarea expresă a faptului că veniturile obținute de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală nu sunt considerate ca având caracter de continuitate, autoritatea emitentă a clarificat înțelesul art.127 alin.2 Cod fiscal, neputându-se reține că a emis reglementări care exced acestui text legal. Mai mult, va fi înlăturată și susținerea reclamantului în sensul că se adaugă la textul C. fiscal întrucât vânzarea de imobile nu este menționată în textul legal, curtea reținând că, din ansamblul reglementărilor în materie, rezultă că această operațiune este calificată, în funcție de anumite criterii, fie impozabilă, fie neimpozabilă, astfel că enumerarea sa nu era posibilă.
Referitor la critica potrivit căreia exploatarea bunurilor nu se poate realiza prin vânzare, curtea apreciază că nu poate fi antamată pe calea excepției de nelegalitate, modul de aplicare a actului administrativ contestat la situația concretă de fapt urmând a fi analizat în considerentele ce urmează.
În consecință, excepția de nelegalitate invocată urmează a fi respinsă ca neîntemeiată, și, în temeiul art.55 C.proc.civ., instanța va admite cererea de intervenție accesorie, întrucât apărările formulate au profitat părții în favoarea căreia s-a intervenit și au dus la respingerea excepției de nelegalitate.
Criticile reclamantului pe fondul cauzei
Reclamantul nu contestă realitatea tranzacțiilor efectuate, ci, în esență, aprecierea făcută de organul fiscal în sensul că operațiunile pe care le-a întreprins ar constitui o activitate economică prevăzută de art.127 alin.2 Cod fiscal și, deci, purtătoare de T.
1.Aspecte procedurale
Cu prioritate, reclamantul a invocat decăderea organului fiscal din dreptul de a întocmi decizia de impunere, cu consecința nulității actului, întrucât s-a depășit termenul prevăzut de art.104 C..
Curtea observă că legea nu sancționează cu nulitatea actul îndeplinit cu depășirea acestui termen, motivele de nulitate necondiționată de existența vreunei vătămări aduse contribuabilului prin actul emis fiind prevăzute limitativ de art.46 C., orice alt motiv fiind condiționat de dovedirea unei vătămări aduse contribuabilului prin emiterea cu întârziere a actului. Or, în speță, reclamantul nu a invocat și nu a probat o vătămare cauzată de emiterea deciziei de impunere cu depășirea termenului legal, care, de altfel, a fost instituit doar pentru imprimarea unui caracter de celeritate inspecției fiscale. C. susținerilor reclamantului, în cauză nu este incident art.103 C.proc.civ., întrucât decizia de impunere nu este un act de procedură în sensul acestui text legal.
2.Greș ita apl ic are a d ispoz iț iilor ar t.127 Cod f isc al
Principalul argument al reclamantului este că activitatea pe care a desfășurat-o timp de aproape 5 ani de zile nu este, în sensul art.127 Cod fiscal
(care, deși a fost modificat în timp, a păstrat reglementarea de principiu), o exploatare de bunuri, în sprijinul tezei sale invocând o serie de decizii de speță ale Curții Europene de J., prin care aceasta a stabilit, cu caracter de generalitate, că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri, aceasta reflectându-se, mai degrabă, în activități de închiriere, concesiune, împrumut.
În primul rând, curtea observă că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității reclamantului, chiar dacă sub forme diferite, este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (exprimare care reia întocmai prevederile art.9 din Directiva
2006/112/CE a C.ui privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art.3 și 4 din C. comercial, în vigoare la acel moment.
Apoi, curtea va analiza teza reclamantului potrivit căreia vânzarea de imobile nu este o exploatare a bunurilor, ci un act normal în contextul exercitării dreptului său de proprietate.
În calificarea activității desfășurate de reclamant, curtea va avea în vedere faptul că nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul a aproape 5 ani și materializată în 596 de operațiuni de vânzare de imobile din care clădirile au fost construite de către reclamant împreună cu alte persoane. Prin urmare, în speță, reclamantul a desfășurat o activitate în care a învestit importante resurse financiare și umane (forță de muncă), specifice unei întreprinderi, în vederea construirii unor imobile noi, a căror înstrăinare să-i aducă profit maxim. Incontestabil, o asemenea activitate nu poate fi calificată decât economică, în sensul exploatării unor bunuri imobile (terenuri cumpărate sau închiriate/concesionate pe care s-au construit clădiri și parcări) în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, intrând sub incidența art.127 alin.2 din C. fiscal. De asemenea, față de dispozițiile art.12 alin.1 din directiva menționată (statele membre pot considera ca o persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art.9 alin.1 al doilea paragraf, și, în special, una din următoarele operațiuni: livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; livrarea de terenuri construibile.), curtea interpretează că, dacă astfel de operațiuni ocazionale pot fi considerate, la alegerea statului, ca fiind impozabile, cu atât mai mult aceleași operațiuni desfășurate constant, susținut, sunt calificate ca activități economice în sensul art.9 alin.1 din directivă.
A. concluzie rezultă inclusiv din jurisprudența Curții Europene de J. invocată chiar de către reclamant. A., în cauza C-77/01 EDM, prin hotărârea pronunțată în 29 aprilie 2004, curtea stabilește, cu caracter de generalitate, că principiul neutralității TVA presupune ca exploatarea bunurilor să privească toate tipurile de activități, indiferent de forma lor de exercitare (§48 - Economic activities are defined in Article 4(2) as encompassing all activities of producers, traders and persons supplying services, in particular the exploitation of tangible or intangible property for the purpose of obtaining income therefrom on a continuing basis. That concept of "exploitation" refers, in accordance with the requirements of the principle that the common system of VAT should be neutral, to all those transactions, whatever their legal form). Mai mult, în speța invocată, situația de fapt era diferită de cea din acest litigiu, în sensul că operațiunile analizate de curte erau acelea de simplă vânzare de acțiuni/părți sociale/titluri de valoare negociabile, care, însă, dacă sunt exercitate în cadrul unei afaceri cu tranzacții cu astfel de titluri, devin impozabile, în opinia CJUE. Aceleași principii rezultă și din cauza C-155/94 Wellcome Trust, hotărârea din 20 iunie 1996. De asemenea, și în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Jaroslav Slaby and Jeziorska-Kuc, situația de fapt era diferită, dar, prin hotărârea pronunțată la 12 septembrie 2011, CJUE statuează, cu caracter de principiu, că simpla exercitare a dreptului de proprietate nu poate fi considerată, în sine, o activitate economică (§36 - It is clear in this respect from the case-law that the mere exercise of the right of ownership by its holder cannot, in itself, be regarded as constituting an economic activity). Mai departe, CJUE reține că nu sunt concludente, per se, numărul și amploarea vânzărilor realizate, statuând, ca și în alte spețe anterioare, că și o persoană fizică privată poate efectua un număr mare de vânzări (§37 - The Court would point out that the number and scale of the sales carried out in the present case are not in themselves decisive. As the Court has already held, the scale of the sales cannot constitute a criterion for distinguishing between the activities of an operator acting in a private capacity, which fall outside the scope of the VAT Directive, and those of an operator whose transactions constitute an economic activity. The Court has pointed out that a large volume of sales may also be carried out by operators acting in a private capacity (see, to that effect, Wellcome Trust, paragraph 37)), și, de asemenea, poate lotiza un teren și apoi poate vinde parcelele obținute pentru a obține un profit maxim, indiferent de perioada de timp în care au loc înstrăinările, fără ca această operațiune să fie, în sine, una economică, ci o exercitare normală a dreptului de proprietate (§38 - Similarly, the fact that, prior to the disposal, the party concerned proceeded to divide the land into plots in order to obtain a higher overall price from that land is not, in itself, decisive, and nor is the period of time over which those transactions take place or the level of income derived therefrom. Indeed, all those circumstances could fall within the scope of the management of the personal property of the party concerned.) Cu toate acestea, în paragrafele 39 și 51 ale hotărârii menționate, CJUE apreciază că aceste considerente nu mai sunt valabile în cazul în care persoana respectivă se implică în vânzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea întrebuințate de un profesionist, devenind, astfel, o persoană care desfășoară o activitate economică în sensul directivei și, deci, impozabilă (§39 - That is not however the case where the party concerned takes active steps to market property by mobilising resources similar to those deployed by a producer, a trader or a person supplying services within the meaning of the second subparagraph of Article 9(1) of the VAT Directive; §51 - If, on the other hand, that person takes active steps, for the purpose of concluding those sales, to market property by mobilising resources similar to those deployed by a producer, a trader or a person supplying services within the meaning of the second subparagraph of Article 9(1) of the VAT Directive, that person must be regarded as carrying out an ‘economic activity’ within the meaning of that article and must, therefore, be regarded as a taxable person for VAT.) De altfel, analizând lista conținând contractele de vânzare - cumpărare încheiate de reclamant, curtea observă că acesta a anticipat posibilitatea de a fi considerat persoană impozabilă și a prevăzut în contractele încheiate începând cu anul 2008 faptul că, dacă urmează a fi obligat la plata TVA, acesta va fi suportat în final de cumpărător (TVA în sarcina cumpărătorului - filele 123 - 131). Nici argumentul referitor la faptul că, pentru operațiunile realizate, reclamantul a plătit impozit conform art.77¹ Cod fiscal nu poate fi reținut, întrucât obligația de plată a impozitului pe transferul proprietății nu exclude caracterul de activitate economică a întregului ansamblu de operațiuni desfășurate de un contribuabil, astfel cum s-a reținut anterior. Cât privește nemotivarea actului administrativ - fiscal, curtea observă că decizia de impunere conține atât descrierea situației de fapt, cât și textele legale pe care organul fiscal le-a considerat incidente, astfel că nu se poate reține că este nemotivată. Similar, curtea apreciază că nici decizia de soluționare a contestației nu poate fi considerată ca fiind nemotivată în sensul art.211 alin.3 C.. În concluzie, instanța apreciază că în mod legal și temeinic organul fiscal a considerat că reclamantul este o persoană impozabilă în sensul art.127 din C. fiscal și care, în perioada (...) - (...), a efectuat operațiuni care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. 3. Greș ita apl ic are a ar t.126 Cod f isc al Pentru considerentele expuse anterior, operațiunile efectuate de reclamant îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de art.126 alin.1 Cod fiscal, dintre care doar cele de la lit.c și d au fost contestate de reclamant. C. criticilor acestuia, curtea a reținut în cele ce preced că reclamantul este o persoană impozabilă în sensul art.127 alin.1 și livrarea bunurilor a rezultat dintr-o activitate economică prevăzută de art.127 alin.2 Cod fiscal. 4. Inaplicabilitatea art.141 Cod fiscal Curtea remarcă faptul că acest text legal a fost invocat de organul fiscal ulterior stabilirii calității de persoană impozabilă, iar contribuabilul contestă, neîntemeiat, această din urmă chestiune. Prin urmare, nu este nelegală decizia de impunere care motivează de ce activitățile economice efectuate de reclamant nu cad sub incidența art.141. 5.Neîndepl in ire a de c ătre org anul f isc al a obl ig aț ie i ins titu ite în s arc in a s a pr in d ispoz iț iile ar t.1 53 al in.7 Cod f isc al Reclamantul invocă faptul că organul fiscal era obligat să-l înregistreze din oficiu ca plătitor de TVA, astfel că, până la data înregistrării ca persoană impozabilă, nu poate fi obligat la plata T. C. acestor susțineri, curtea apreciază că o persoană devine impozabilă în sensul legii la momentul în care în persoana sa sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art.127 alin.1 Cod fiscal, text legal care nu condiționează dobândirea calității respective de înregistrarea sa ca plătitor de T. De altfel, această situație a fost prevăzută de legiuitor în art.153 Cod fiscal (textul a fost modificat succesiv, dar reglementarea de principiu este similară în toate formele sale), care a stipulat că persoana impozabilă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA, făcând astfel o distincție netă între cele două noțiuni în discuție. 6. S tab il ire a greș ită a cu an tu mulu i obl ig aț ie i de pl ată Reclamantul a susținut ca motiv de nelegalitate a actului fiscal faptul că nu i-a fost respectat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, invocând jurisprudența constantă în materie a CJUE, astfel că a fost stabilit eronat cuantumul obligației de plată. Organul fiscal i-a respins contestația sub acest aspect, întrucât, potrivit legislației fiscale, dacă în contractele de vânzare - cumpărare nu s-a menționat în mod expres faptul că prețul de vânzare include și TVA, taxa se va aplica prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare (contravaloarea livrării) - art.140 Cod fiscal. Cu privire la nerespectarea dreptului de deducere, curtea observă că organul fiscal a respins contestația motivând că, deși are drept de deducere conform legislației fiscale, reclamantul nu s-a înregistrat, până la momentul încheierii raportului de inspecție fiscală, ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deși avea această obligație. Curtea apreciază că analiza acestei critici trebuie făcută diferențiat pentru operațiunile efectuate anterior datei de (...) și pentru cele efectuate ulterior acestei date. A., în ceea ce privește activitatea desfășurată de contribuabil anterior aderării R. la U. E., C. fiscal nu prevedea posibilitatea deducerii TVA pentru tranzacțiile efectuate anterior înregistrării ca plătitor de T. Mai departe, curtea validează apărările pârâtei în sensul că, întrucât statul român nu era membru UE, legislația europeană, precum și jurisprudența CJUE nu erau obligatorii pentru autoritățile interne, astfel că argumentele reclamantului rămân fără suport. Pentru activitatea ulterioară aderării la UE, curtea observă că directiva privind sistemul comun de TVA a fost transpusă prin preluare în bloc în legislația internă, astfel că, potrivit art.147¹ alin.1 Cod fiscal, orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art.145-147. Or, la data inspecției fiscale, reclamantul nu se înregistrase, la cererea sa, ca plătitor de TVA, nu a invocat existența vreunui drept de deducere și nu a prezentat documente justificative care să permită un eventual calcul al taxei de dedus. N. ulterior, prin contestația formulată, precum și prin cererea de chemare în judecată, a invocat, cu caracter de generalitate, nerespectarea dreptului de deducere ca motiv de nelegalitate a actului fiscal, însă nici la acest moment nu a prezentat informații concrete în acest sens. În aceste condiții, curtea apreciază că nu se poate reține nulitatea actului prin care s-a stabilit obligația de plată a TVA pentru faptul că nu a fost scăzut TVA deductibil din cuantumul sumei totale de plată, deoarece este necesar ca dreptul la deducere să fie exercitat în condițiile C. fiscal - art.145 și următoarele, precum și textele corespunzătoare ale normelor metodologice. În lipsa înregistrării reclamantului, la acel moment, ca plătitor de TVA, acesta nu putea întocmi decont și nu i se putea recunoaște dreptul la deducere, astfel că decizia de impunere este legal emisă cu privire la întregul cuantum al TVA calculat de organul fiscal. În această modalitate, reclamantul nu este prejudiciat prin încălcarea principiului neutralității TVA, astfel cum a susținut în cererea sa, întrucât are o cale legală ulterioară de recuperare a TVA aferent achizițiilor, în măsura în care îndeplinește condițiile legale. 7.Cre anțele f isc ale accesor ii Contribuabilul a apreciat că nu i se pot aplica accesorii la debitele stabilite, întrucât, pe de o parte, ar fi incident art.47 alin.2 C., iar, pe de altă parte, legea trebuia să stabilească cu claritate la momentul săvârșirii comportamentului sancționat că un atare comportament este ilicit. Analizând conținutul înscrisului aflat la filele 43 - 52, curtea remarcă faptul că numai primul motiv a făcut obiectul contestației administrativ - fiscale întemeiate pe dispozițiile art.205 și următoarele C., o veritabilă cale administrativă de atac împotriva deciziei de impunere, și a fost respins întrucât accesoriile urmează soarta principalului. Acest argument este valabil și în cazul acțiunii aflate pe rolul instanței, întrucât acțiunea urmează a fi respinsă ca neîntemeiată pentru debitul principal. Deoarece al doilea motiv nu a făcut obiectul analizei Direcției Generale de S. a C. din cadrul A., el nu poate fi analizat, omisso medio, de instanța de judecată în cadrul contestației împotriva deciziei de soluționare nr.74/2012. Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art.18 din Legea 554/2004, curtea va respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată. PENTRU ACE. MOTIVE IN NUMELE L. HOTĂRĂȘTE: Respinge excepția de nelegalitate a pct.2 alin. 1 din H. 4. - Titlul VI - forma în vigoare la (...), invocată de reclamantul C. E.-S., cu domiciliul în F., str. F., nr.176, ap.29, jud. C., în contradictoriu cu pârâții A. N. DE A. F., cu sediul în B., str. A., nr.17, sector 5, D. G. A F. P. C., cu sediul în C.-N., P. A. I., nr.19, jud. C. și GUVERNUL ROMÂNIEI, cu sediul în B., P. V., nr.1, sector 1. Admite cererea de intervenție accesorie formulată de MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, cu sediul în B., str. A., nr. 17, sector 5. Respinge acțiunea formulată de reclamantul C. E.-S. în contradictoriu cu pârâții A. N. DE A. F. și D. G. A F. P. C., ca neîntemeiată. Cu drept de recurs în 5 zile de la comunicare în ceea ce privește excepția de nelegalitate. Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare în ceea ce privește fondul cauzei. Pronunțată în ședința publică din (...). PREȘEDINTE GREFIER C. P. V. D. Red.C.P./Dact. GC 6 ex/(...)
