Sentința nr. 648/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)*
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ NR. 648/2012
Ședința 05 O. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE G.-A. N.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare - în rejudecare după casare - acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC S. SRL C. N. în contradictoriu cu pârât A. N. DE A. F., pârât D. G. A F. P. A J. C. PT. A. F. P. PENTRU C. M. C. N., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 14 septembrie 2012, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată pentru termenul de azi.
CURTEA
Prin acțiunea înregistrată la data de 17 martie 2010, reclamanta S. S. S. C.-N., în contradictoriu cu pârâtele A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. și A. F. P. PENTRU C. M. C. N., în conformitate cu prevederile art.218 alin (2) din Codul de procedură fiscală și art. 10 alin. 1 si art.ll alin. 1 din Legea 554 / 2004, modificată a contenciosului administrativ, a solicitat instanței anularea în parte a Deciziei nr. 280 din (...) emisă de către D. G. de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de A. F. și obligarea intimatei A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. să procedeze la soluționarea pe fond a contestației înregistrată sub nr.9. din (...) și cu privire la baza de impunere suplimentară pentru care a fost stabilită suplimentar de plată suma de 191.764 lei, reprezentând: 44.371 lei impozit pe profit; 67.292 lei dobânzi de întârziere aferente; 6.027 lei penalități de întârziere aferente; 32.855 lei TVA; 38.529 lei dobânzi și majorări de întârziere aferente; 2.690 lei penalități de întârziere aferente cu privire la care prin D. A. s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă.
De asemenea, s-a solicitat anularea în parte a raportului de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...) și înregistrat sub numărul 8352 din (...) și anularea în parte a deciziei de impunere nr.160 din (...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de către A. F. P. PENTRU C. M., iar pe cale de consecință, înlăturarea din baza impozabilă stabilită suplimentar prin R. de inspecție suma în privința căreia contestația a fost soluționată prin respingere, în parte ca nefondată și în parte ca nemotivată; exonerarea reclamantei de plata sumei de 1.433.464 lei reprezentând impozite și taxe și contribuții stabilite suplimentar prin R. de inspecție și D. de impunere și restituirea sumelor achitate ori executate silit în baza deciziei de impunere contestată până la soluționarea irevocabilă a prezentei acțiuni; cu obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că nu fost respectate prevederile procedurale, respectiv nerespectarea duratei maxime a inspecției fiscale corelată cu nelegalitatea suspendării inspecției fiscale.
Din această perspectivă, reclamanta a invocat dispozițiile art.104 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că durata inspecției fiscale nu poate depăși 3 luni, neintrând în calculul acestei durate perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată.
În opinia reclamantei, cronologia derulării inspecției - începută la (...) suspendată la (...) până la (...) și apoi din nou suspendată de la (...) până la (...), finalizată la (...)3 sau (...)4 sau (...)5 - denotă preocuparea organului de inspecție fiscală pentru o conformare "formală" în durata legală maximă a inspecției fiscale însă durata a fost depășită atât în situația în care suspendările sunt considerate de instanță ca fiind nelegale cât și în situația în care suspendările ar fi apreciate legale.
O altă critică formulată de reclamantă se referă la nerespectarea prevederilor legale ce reglementează perioada supusă inspecției fiscale, respectiv nulitatea avizului de inspecție.
Astfel, perioada efectiv controlată de către organul de inspecție fiscală a fost
(...) - (...), fapt aflat de reclamantă în timpul desfășurării controlului, întrucât
Avizul de inspecție fiscală nr.14/IFI/ (...) a fost inform, iar pe cale de consecință nul absolut pentru lipsa prevederilor impuse prin art.101 din Codul de procedură fiscală. În context, avizul de inspectie fiscală nu a mentionat perioada ce urmează a fi supusă inspectiei fiscale, lipsind de altfel și alte mențiuni obligatorii.
Cu privire la perioada supusă inspecției fiscale reclamanta a invocat prevederile art.98 corob. cu art. 101 din Codul de procedură fiscală.
Cu privire la nelegalitatea suspendării soluționării contestației pe cale administrativă, reclamanta a invocat prev. art.216 alin (4) din Codul de procedură fiscală,
O altă critică formulată de reclamantă se referă la încălcarea dreptului său la apărare în procedura soluționării contestației pe cale administrativă.
Se arată de asemenea că suma de 196 lei impozit pe profit suplimentar a fost stabilită în mod eronat în sarcina societății, și prin urmare nu datorează acest impozit pe profit suplimentar, după cum nici impozitul pe profit suplimentar în suma de 5.180 lei sau taxa pe valoarea adăugată în suma de
2.949 lei nu pot fi reținute în sarcina societății și implicit nici majorările, dobânzile și penalitățile de întârziere calculate pentru diferențele suplimentare.
Consideră reclamanta că sumele achitate de societate în baza contractelor de asigurare (OMNIASIG și BCR) - și cu atât mai mult sumele achitate de către cele două societăți de asigurare persoanelor fizice - nu pot fi încadrate în nici una din ipotezele sau categoriile enumerate la pct.19 din Normele metodologice de aplicare a L. nr.19/2000 aprobate prin O. 340 / 2001 și, pe cale de consecință, nu fac parte din fondul total de salarii brute lunare. În concluzie, sumele în discuție nu sunt incluse în baza lunară de calcul reglementată de art.24 alin (1) din Legea 19/2000.
O altă critică se referă la majorările, dobânzile și penalitățile de întârziere calculate pentru diferențele suplimentare stabilite la contribuțiile stabilite suplimentar, apreciind că organul fiscal nu argumentează stabilirea momentului de la care a calculat aceste creanțe accesorii.
Cu privire la obligațiile față de bugetul asigurărilor pentru șomaj, se susține că organul de inspecție fiscală nu a argumentat includerea sumelor în discuție, cele plătite de subscrisa societății de asigurări, în fondul de salarii.
Cu privire la creanțele accesorii contribuțiilor suplimentare, reclamanta apreciază că pârâta a încălcat art. 21l alin (3) din Codul de procedură fiscală.
Cu privire la obligațiile față de bugetul asigurărilor pentru accidente de muncă și boli profesionale, A. N. de A. F. omite să analizeze criticile reclamantei referitoare la aceasta obligație fiscală.
Cu privire la obligațiile față de fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, reclamanta arată că problema este aceeași și în cazul contribuției la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale. Astfel, conform prevederilor L. nr.200/2006 (art.7) baza de calcul o reprezintă fondul total de salarii brute realizate de salariați, iar Normele metodologice de aplicare a legii, aprobate prin H. 1., definesc explicit fondul total de salarii brute lunare fără a indica expres ori prin asimilare și sumele în discuție.
Cu privire la contribuția pentru concedii și indemnizații datorate de angajator, reclamanta apreciază că se impune a se lămuri dacă sumele în discuție sunt sau nu sunt incluse în baza de calcul la care angajatorul datorează contribuția pentru concedii și indemnizații. În argumentare s-au invocat prev. art.6 (2) din Legea nr. 158/2005, susținând că organul de inspecție fiscală nu a argumentat de ce sumele reprezentând prime de asigurare plătite de subscrisa unor societăți de asigurare în beneficiul salariaților se încadrează - iar dacă da unde - în baza de calcul a contribuției la pentru concedii și indemnizații.
Nu mai puțin important, în condițiile în care contractele de asigurare și primele plătite de către reclamantă societăților de asigurare nu țineau cont de concedii ori de cauzele ce justifică în genere plata de indemnizații, se poate spune că poziția organului fiscal este contrară finalității reglementării.
Prin întâmpinarea formulată, s-a solicitat respingerea acțiunii, reiterându-se susținerile din decizia contestată.
Analizând acțiunea prin prisma motivelor invocate și a probelor administrate în cauză, Curtea constată următoarele:
Prin sentința civilă nr. 165/(...) pronuntata de Curtea de A. C. in dosar nr (...) a fost admisa acțiunea formulată de către reclamanta S. S. S. C.-N. în contradictoriu cu pârâtele A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B., și A. F. P. PENTRU C. M. C.-N., si in consecinta s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 280 din 3 august 2009 emisă de D. G. DE S. A C. B. din cadrul A. N. DE A. F.. obligarea pârâtei A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. să procedeze la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. 9. din 20 ianuarie 2009 și cu privire la baza de impunere suplimentară pentru care a fost stabilită suplimentar de plată suma de 191.764 lei și în legătură cu care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă. anularea în parte R. de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...) și D. de impunere nr. 160 din (...), privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de A. F. P. PENTRU C. M. C.-N. inlăturarea din baza impozabilă stabilită suplimentar prin R. de I. a sumei cu privire la care contestația a fost soluționată prin respingere. exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.433.464 lei, reprezentând impozite și taxe și contribuții stabilite suplimentar prin raportul de I. și D. de impunere. obligarea pârâtelor în solidar la plata sumei de 59.984,17 lei către reclamant, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Prin decizia nr 1717 din (...) pronuntata de I. in dosar nr (...) au fost admise recursurile declarate de catre A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. și A. F. P. PENTRU C. M. C.-N., a fost casată sentința civilă nr 1. și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare. In esenta s-a retinut ca nu exista o vatamare cauzata de suspendarea intervenita in temeiul art 2 lit a din O. nr708/2006 si nu se impune anularea din acest motiv. De asemenea nici suspedarea dispusă în temeiul art 2 lit e din acelasi ordin nu a adus vreo vătămare reclamantei iar in consecinta nu s-a analizat fondul cererii. Nu s-a examinat pe fond nici obligarea pârâtei A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. să procedeze la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. 9. din 20 ianuarie 2009 și cu privire la baza de impunere suplimentară pentru care a fost stabilită suplimentar de plată suma de 191.764 lei și în legătură cu care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă - urmare a formularii unei plangeri penale.
In rejudecare dosarul a fost inregistrat sub nr (...)*.
In cauza s-a administrat proba cu inscrisuri si s-a dispus efectuarea unui raport de expertiza in specialitatea contabilitate.
I. Referitor la nulitatea actelor administrativ fiscale, curtea in raport si de dezlegarile date de I. in primul ciclu procesual, observă că nu a fost făcută dovada pretinselor vătămări.
II. Curtea observă referitor la cele două contracte de asigurare încheiate de
S. și respectiv la natura primelor de asigurare achitate de către S. către asiguratori și la sumele încasate de beneficiarii polițelor de asigurare că inspecția fiscală nu a modificat baza de impunere a impozitului pe venituri din salarii și asimilate salariilor și nici nu a calculat impozit pe salarii suplimentar. Este corectă susținerea reclamantei în sensul că deși Codul fiscal permite recalificarea formei tranzacției (în speță cele două contracte de asigurare) se impune recalificarea și a naturii fiscale a sumelor plătite și respectiv încasate precum și individualizarea noii forme a tranzacției după reîncadrare.
Prin recalificarea naturii fiscale a primelor de asigurare se ajunge în mod inerent la modificarea bazei de impunere fiscalăîn sensul posibilității de stabilire a unor obligații fiscale suplimentare.
Sensul art 55 al 2 din Codul fiscal (forma în vigoare la data nașterii raportului juridic) - referitor la impunerea primelor de asigurare este aceea că prin impunere se înțelege impozitarea prin aplicarea impozitului pe venituri din salarii (prin asimilare cu salariile a acestor sume -așa cum reiese din noua formă a art 55 al 2). De altfel potrivit art 296/15 lit p pct 5 Cod fiscal nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii (prev la art 2.) primele de asigurare plătite pentru salariații proprii. Acest text deși nu este incident în speță (fiind în vigoare doar începând cu (...)) confirmă sensul pe care leguitorul l-a dat normelor referitoare la baza de impunere.
De altfel potrivit propriilor evidențe contabile și potrivit raportului de expertiză contabilă plata primelor de asigurare nu s-a făcut din fondul de salarii ci din alte surse (sumele fiind achitate pe contul 613 - C. CU P. DE A.). Ori prin raportul de inspecție fiscală nu s-a reținut că în mod greșit s-au înregistrat plățile primelor de asigurare în evidențele contabile ale S.. S. nu a inclus primele de asigurare în contul 421 - PERSONAL SALARII DATORATE ci in contul 613 - C. CU P. DE A., iar în vederea impuneri acestor sume (ce constituie avantaje de natură salarială - potrivit art 55 al 3 lit g) a calculat, reținut și virat impozitul pe venituri din salarii prin asimilarea primelor de asigurare cu veniturile din salarii.
Ori ceea ce se impută reclamantei S. este împrejurarea că pentru sumele avansate cu titlu de prime de asigurare aceasta trebuia să plătească contribuțiile sociale.
Reclamanta a perfectat cu OMNIASIG ASIGURĂRI DE VIAȚĂ contractul de asigurare nr AGB 1320 P. DE A. DE A. SI P. S. din (...) prin care a achitat pentru salariați suma de 1.085,96 lei reprezentând primă anuală aferentă componentei risc - deces din orice cauză și suma de 269.610,4 lei reprezentând primă de asigurare suplimentară aferentă componentei de pensie suplimentară cu capitalizare. De asemenea reclamanta a încheiat cu BCR ASIGURĂRI DE VIAȚĂ contractul nr AGB 0. A. DE GRUP PENTRU ANGAJAȚI din (...) prin care a achitat suma de 2.438,5 lei reprezentând primă anuală aferentă componentei risc - deces din orice cauză și suma de 1.562.412,93 lei reprezentând primă de asigurare suplimentară.
Aceste prime de asigurare au fost răscumpărate de către angajații S.. Prin raportul de inspecție fiscală se reține că se impune reîncadrarea celor două contracte de asigurare întrucât în fapt primele de asigurare reprezintă drepturi salariale încasate de angajații S., reținându-se de asemenea că pentru sumele încasate a fost calculat, declarat și achitat impozitul pe venituri asimilate salariilor. Se reține că aferent sumelor din cele două contracte de asigurare S. nu a calculat, declarat și achitat către bugetul asigurărilor sociale de stat, către bugetul asigurărilor de șomaj, către fondul național unic de asigurări sociale de sănătate, contribuția individuală de asigurări sociale datorată de asigurați și respectiv de angajator (pentru suma de 1.832.023,33 lei) precum și către bugetul asigurărilor pentru accidente de muncă și boli profesionale, către fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, către fondul unic de asigurări sociale de sănătate contribuția pentru concedii și indemnizații datorate de angajator (pentru suma de 1.832.023,33 lei).
Curtea observă că în ceea ce privește contribuțiile sociale acestea se datorează în raport de venituri sub orice formă avansate de angajator direct angajatului. Ori reclamanta nu a plătit sumele în discuție angajaților ci unor terți asiguratori. Ori în acest fel sumele nu au intrat în patrimoniul angajaților ci în cel al terțului asigurator, iar decizia de răscumpărare a polițelor aparține asiguratului și nu reclamantei. Din această perspectivă curtea reține că se impune numai impozitarea sumelor obținute de către persoanele fizice. Nefiind în prezenta unor venituri ce decurg direct din raportul de muncă nu se impunea includerea sumelor in fondul de salarii si nici plata contribuțiilor sociale aferente primelor de asigurare.
Chiar dacă am prezuma o conivență între angajat angajator și terțul asigurator (în cauză nu a fost dovedită), curtea reține că există diferențe între sumele avansate de angajator cu titlu de prime de asigurare și sumele ce ar putea fi răscumpărate de angajat. Ori răscumpărarea este exterioară comportamentului angajatorului - pentru a putea pretinde acestuia garanția conduitei angajatului (în sensul răscumpărării automate de către toți angajații). Răscumpărarea este opțiunea fiecărui angajat și ține de un alt mecanism contractual decât cel de muncă. Ține de contractul de asigurare și de aprecierea oportunității activării clauzei de răscumpărare. Pe de altă parte este corectă inclusiv remarca reclamantei referitoare la existența unor diferențe între sumele plătite de S. și sumele răscumpărate - pentru că în această ipoteză contractele de asigurare ar fi unele gratuite în ceea ce îl privește pe asigurator.
III. Prin decizia nr 280/(...) s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă pentru suma de 191.748 lei în condițiile în care procesul verbal nr 8132/(...) a fost înaintat P.ui de pe lângă J. C. N. Ori potrivit art 214 al 1 lit a si al 3 din OG nr 92/2003 organul de soluționare poate suspenda soluționarea cauzei când organul de control a sesizat organele în drept cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Procedura urmează a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Ori în cuprinsul raportului de inspecție fiscală au fost incluse și sumele aferente procesului verbal nr
8132/(...). Acest aspect rezultă în mod cert din concluziile raportului de expertiză.
Curtea mai observă că potrivit adresei primite de la P. de pe lângă J. C. N. cauza penală face obiectul dosarului nr 1152/P/2008 al P.ui de pe lângă Tribunalul Cluj și se află în lucru la IPJ C. - S. de I. a F.
Nu se poate reține că se încalcă sentința nr 309/2009 a Curții de A. C. de vreme ce rămâne în marja de apreciere a autorității pârâte soluțiile ce trebuie adoptate în calea administrativă.
IV. Potrivit art 218 OG nr 92/2003 raportat la art 11 din Legea nr
554/2004 si art 274 al 3 cod pr civ curtea va admite in parte acțiunea formulată de către reclamanta S. S. S. în contradictoriu cu pârâtele A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. și A. F. P. PENTRU C. M. C.-N. si in consecinta:
1. va anula în parte D. nr. 280 din 3 august 2009 emisă de D. G. DE S. A
C. B. din cadrul A. N. DE A. F..
2. va anula în parte R. de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...)
și D. de impunere nr. 160 din (...), privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de A. F. P. PENTRU C. M. C.-N.
3. va inlătura din baza impozabilă stabilită suplimentar prin R. de inspecție fiscala generala suma de 1.413.793 lei cu privire la care contestația a fost soluționată prin respingere (cap VI, pct 5-21 din raportul de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...), respectiv pct 2 din decizia nr 280/(...)).
4. va exonera reclamanta de plata sumei de 1.413.793 lei, reprezentând impozite și taxe și contribuții stabilite suplimentar prin raportul de inspecție fiscala generala întocmit la data de (...) și D. de impunere nr. 160 din (...).
5. va obliga pârâtele în solidar la plata sumei de 50.000 lei către reclamant, cu titlu de cheltuieli de judecată partiale. Din cuantumul total al cheltuielilor avansate (80.169,01 lei) curtea va obliga la plata onorariului expertului - 8013 lei, la plata taxei de timbru si a timbrului judiciar - 16,30 lei, plata chetuielilor de deplasare -1332,60 lei si la plata partiala a onorariului de avocat - 40638,1 lei pentru toate stadiile procesuale, care va fi redus pe de o parte corespunzător admiterii în parte a acțiunii și apoi va fi redus ca și cuantum in raport de complexitatea cauzei, de volum efectiv de activitate prestată și de miza litigiului.
6. va respinge cererea de obligare a pârâtei A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A
C. B. să procedeze la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. 9. din 20 ianuarie 2009 și cu privire la baza de impunere suplimentară pentru care a fost stabilită suplimentar de plată suma de 191.764 lei și în legătură cu care s- a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă (pct 4 din decizia nr 280/(...)).
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE L.
Admite in parte acțiunea formulată de către reclamanta S. S. S. cu sediul în C.-N., str. Corneliu C., nr.167, jud.C. în contradictoriu cu pârâtele A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C. B. cu sediul în B., str.A., nr.17, sector 5, și A. F. P. PENTRU C. M. C.-N. cu sediul în C.-Napaoca, P. A. I., nr.19, jud.C., si in consecinta:
1. Anulează în parte D. nr. 280 din 3 august 2009 emisă de D. G. DE S. A
C. B. din cadrul A. N. DE A. F..
2. Anulează în parte R. de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...)
și D. de impunere nr. 160 din (...), privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de A. F. P. PENTRU C. M. C.-N.
3. Înlătură din baza impozabilă stabilită suplimentar prin R. de inspecție fiscala generala suma de 1.413.793 lei cu privire la care contestația a fost soluționată prin respingere (cap VI, pct 5-21 din raportul de inspecție fiscală generală întocmit la data de (...), respectiv pct 2 din decizia nr 280/(...)).
4. Exonerează reclamanta de plata sumei de 1.413.793 lei, reprezentând impozite și taxe și contribuții stabilite suplimentar prin raportul de inspecție fiscala generala întocmit la data de (...) și D. de impunere nr. 160 din (...).
5. Obligă pârâtele în solidar la plata sumei de 50.000 lei către reclamant, cu titlu de cheltuieli de judecată partiale.
6. Respinge cererea de obligare a pârâtei A. N. DE A. F. - D. G. DE S. A C.
B. să procedeze la soluționarea pe fond a contestației înregistrate sub nr. 9. din
20 ianuarie 2009 și cu privire la baza de impunere suplimentară pentru care a fost stabilită suplimentar de plată suma de 191.764 lei și în legătură cu care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe cale administrativă (pct 4 din decizia nr 280/(...)).
Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 05 octombrie 2012.
PREȘEDINTE, GREFIER, G.-A. N. A. B.
Red.G.A.N./dact.L.C.C.
5 ex./(...)
