Sentința nr. 654/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
DOSAR NR. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 654/2012
Ședința in data de 08 octombrie 2012
Instanța constituită din: PREȘEDINTE : A. M. C.
GREFIER : V. D.
S-a luat în examinare, pentru pronunțare, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B. G. și B. A. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal - Decizia nr. 71/2011 emisă de D. C. - raportul de inspecție fiscală.
În data de (...) s-a înregistrat la dosar un înscris din partea reprezentantului ales al reclamanților, avocat P. I. I. la care s-au anexat dovezile, în origina, privind plata onorariului avocațial ( f. 173 -175).
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B. G. și B. A. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., se solicită desființarea deciziei nr. 71 din data de (...) emisă de pârâtă privind soluționarea contestației depuse de reclamanți la raportul de inspecție fiscală nr. 40.266 din data de (...) si deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40.266/1 din (...) ca nelegală si neintemeiată , precum si pentru incalcarea dispozitiilor art. 211 alineatul 3 Cod procedură fiscală; pe cale de consecință, anularea celor două acte administrativ - fiscale : raportul de inspectie fiscală nr. 40.266 din data de (...) si decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40.266/1 din (...) ca nelegale si netemenice ; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare se arată că reclamanți au fost supuși în anul 2011 unei inspectii fiscale din partea organului fiscal competent-D. G. a F. P. a jud.C.-
Actitatea de I. F.,S. I. F. persoane Fizice Inspectia fiscală viza aspectele legate de plata TV A-ului aferente construcțiilor noi, pentru intervalul de timp (...)-(...).
In urma inspectiei fiscale au fost emise de catre pârâtă două acte administrativ -fiscale: raportul de inspectie fiscală nr. 40.266 din data de (...) si decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizezază venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40266/1 din (...).
Aceste două acte administrativ-fiscale stabileau ca obligatii de plată în sarcina reclamanților suma totală de 2.832.342 lei, defalcată pe următoarele sume: -(...)ei cu titlu de taxă de valoarea adăugată, - 1.512.482 lei cu titlu de majorari de intîrziere aferente taxei pe valoarea adăugată ; -172.1561ei cu titlu de penalități de întârizere aferente taxei pe valoare adăugată.
Împotriva acestor acte administrativ-fiscale reclamanții au formulat în termenul legal contestatie la D. C. ,înregistrată sub nr. 47246 din data de (...), contestatie care a fost soluționată de pârâtă prin decizia nr. 71 din data de (...), comunicată reclamantilor în data de 03 februarie 2012 ( conform plicului atasat in copie ).
Prin decizia nr. 71 din data de (...), pârâta D. C. a admis contestația reclamanților doar partial, pentru suma de 28.922 lei reprezentând majorări de întârziere la sursa taxa pe valoare adăugată, respingând însă toate celelalte motive de critică a celor două acte administrativ-fiscale, astfel incât prin prezenta plângere înțeleg să atace această decizie, intrucât pârâta și-a mentinut punctul de vedere din cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate initial, formulând apărări doar strict formale, lipsite de conținut, în condițiile în care contestatia cuprindea un număr de 38 de pagini, în care a structurat punctual si detaliat atât viciile de formă, cât și cele de fond ale actelor atacate.
Practic, pârâta nu a înțeles prin decizia 71 atacată decât să reitereze la nesfârșit aceleași texte de lege inserate si in cuprinsul raportului de inspectie fiscală si să repete identic argumentarea organului emitent al celor două acte.
Potrivit dispozițiilor art. 211 alineatul 3 din C. de procedură fiscală, " considerentele ( deciziei -n.n, ) cuprind motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de solutionare compdent în emiterea deciziei. " Raportat la acest text de lege, reclamanții apreciază că pârâta le-a incălcat sub două aspecte:
-in primul rând, din considerente lipsesc aproape cu desăvârșire motivele de fapt
- în al doilea rând, organul competent să soluționeze această contestatie nu a emis propriile judecăți, nu a menționat propriile raționamente raportat la anvergura si detalierea argumentelor ci s-a limitat doar la a prelua -in numele locuri mot-a- mot- argumentarea organului emitent al celor două acte administrativ-fiscale atacate initial.
Si aceasta deoarece, pe fondul problemei juridice deduse judecății, prin intreaga sa activitate, organul de inspectie fiscală si apoi organul competent în soluționarea contestației au încălcat flagrant si grav două dintre principiile fundamentale ale fiscalității reglementate de art. 3 din C. fiscal și anume:
-principiul certitudinii impunerii ( art.3 litera b ) care prevede că este necesară elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare - acesta este elementul esential pe care inteleg să îl critice pe fond- modul în care organul fiscal a inteles să interpretaze si să aplice efectiv textele legale incidente in speță , iar termenele, modalitate a si sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv acestia să poată urmări si intelege sarcina fiscală care le revine, precum si să poată influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
Din insăși modul de redactare al acestui text de lege, este mai mult decât evident faptul că legiuitorul a avut in vedere necesitatea posibilității cunoasterii de către contribuabil - la momentul initiativei sale - a tuturor implicatiilor fiscale viitoare ale activitătii sale. - principiul eficienței impunerii ( art, 3 litera d ) care presupune asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor C. fiscal, astfel incât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptării de către acestia a unor decizii investitionale majore.
Practic, motivul principal de critică se circumscrie tocmai faptului că nu C. fiscal a stabilit cu putere de lege obligativitatea aplicării retroactive a TV A-ului la construcții noi, ci organele fiscale teritoriale au înțeles să interpreteze si să aplice distorsionat dispozitiile legale aplicabile în materie.
A., potrivit disp.art.6 din C. de procedură fiscală" organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor si competențelor care ii revin, relevanța stărilor de fapt și să adopte soluția admisă de lege. Prin urmare, solutia pe care organul fiscal o adoptă în final trebuie să se circumscrie în totalitate legii, si nicidecum să adauge la ea sau să fie extra- lege.
Mai mult, organul fiscal de control și apoi organul competent cu soluționarea contestatiei nu au dat coerență și aplicabilitate nici dispozițiilor art. 13 Cod procedură fiscală referitoare la interpretarea legii, textul de lege indicat mentionând că interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte vointa legiuitorului așa cum este exprimată în lege.
Dacă legiuitorul ar fi intenționat ca în perioada 2006-2009 constructorii de locuințe noi să plătească TV A-ul aferent acestor construcții, atunci acest text de lege ar fi trebuit să fie în vigoare în tot acest interval de timp . La fel, dacă aceste texte de lege ar fi fost în vigoare in tot acest interval de timp, asemenea obligații fiscale ar fi apărut în evidențele A., așa cum au apărut toate celelalte obligații bugetare pe care le-a achitat față de S. R.
E. fără putință de tăgadă că doar prin OUG 1. a fost introdusă definiția legală a livrării de construcții ( art. 1 punctul 114 al OUG 1. care introduce art.141 alin.2 litera f ) de o asemenea manieră încât activitatea desfășurată de reclamanți să poată fi considerată ca atare de catre organele fiscale.
In concret, reclamantii nu au facturat si nu au incasat TVA de la beneficiarii constructiilor noi edificate , astfel incât statul nu avea cum sa fie prejudiciat. Dovada inexistentei reglementarilor legate de obligativitatea platii TVA la momentul transferului dreptului de proprietate asupra constructiilor noi este si faptul ca, in fiecare an, in urma analizei declaratiilor pe venit, A. le- a comunicat taxele pe care urmeaza sa le plătească ,iar aceștia s-au conformat.
In temeiul art. 15 alineatul 2 din Constitutia R. si al art. 1 Cod civil, legea dispune numai pentru viitor, ea nu are putere retroactiva, cu exceptia legii penale sau contraventionale mai favorabile.
In acelasi sens, Curtea Europeana a Drepturilor Omului si Curtea Europeana de J. au interpretat dispozitiile Tratatului de la R., invocind necesitatea respectarii principiului certitudinii dreptului si al securitatii juridice .
Preocuparea pentru asigurarea securitatii juridice este de actualitate in R., in conditiile cresterii cantitative a legislatiei, determinata de cresterea complexitatii dreptului, ca urmare a dezvoltarii noilor surse de drept, mai ales a celor comunitare si internationale, precum si a evolutiei societatii, aparitiei unor noi domenii de reglementare. E. evident ca, in prezent se legifereaza mult, dar, oare, se legifereaza bine. Altfel spus, in activitatea de legiferare, este asigurata calitatea legii, in sensul de conformitate a acesteia cu principiul preeminentei dreptului si cu cel al securitatii juridice, in cel mai larg sens al sau.
In esenta, principiul securitatii juridice exprima faptul ca cetatenii trebuie protejati" contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecuritati pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta risca sa o creeze". ( Lucien Francois, Le probleme de la securite juridique , Ed. Jeunne Barreau de L., L., 1993, pag.lO. )
In concret, Curtea Constitutionala a stabilit ca " o lege nu este retroactiva atunci cind modifica pentru viitor o stare de drept nascuta anterior si nici atunci cind suprima producerea in viitor a efectelor unei situatii juridice constituite sub imperiul legii vechi, pentru ca in aceste cazuri, legea noua nu face altceva decât sa refuze supravietuirea legii vechi si sa reglementeze modul de actiune in timpul urmator intrarii ei in vigoare, adica in domeniul ei propriu de aplicare II" (Decizia nr. 330/2001,in Monitorul Oficial nr. 59/(...)).
Insa, când legea noua modifica starea legala anterioara cu privire la anumite raporturi l toate efectele susceptibile a se produce din raportul anterior, daca s-au realizat inainte de intrarea in vigoare a legii noi, nu mai pot fi modificate ca urmare a adoptarii noii reglementari, care trebuie sa respecte suveranitatea legii anterioare ( decizia nr. 830/2008, in monitorul oficial nr.
559/(...)) o alta componenta esentiala a principiului securitatii juridice o reprezinta accesibilit atea si previzibilit atea legii, conform carora pentru ca o lege laio sensu sa produce efecte juridice , trebuie sa fie cunoscuta de destinatarii sai; efectele legii se produc , prin urmare, dupa aducerea sa la cunostinta publica si dupa intrarea sa in vigoare.
Ori, in situatia in speta, problema obligativitatii platii TVA pentru constructii noi a fost legiferata pentru prima data prin modificarile art.141 alineatul 1 litera f din C. fiscal aduse prin OUG 1. care a intrat in vigoare la data de (...), la fel si prin introducerea alineatului 2 indice 1 al art. 127 din C. fiscal prin aceeasi OUG 1.. Prin urmare, cele doua modificari legislative ar fi trebuit sa se aplice numai situatiilor juridice create dupa data intrarii lor in vigoare, respectiv (...).
Nu se raspunde insa efectiv, argumentat logic, modului in care reclamanții au aratat ca notiunea de " exploatare " utilizată de legiuitor in corpul C. fiscal are un cu totul alt inteles decât cel interpretat de catre organul de control fiscal.
A., au aratat ca definitia bunului corporal, data de T. generala a dreptului civil este urmatoarea : E. corporal acel bun care are o existenta materiala, fiind usor perceptibila simturilor omului Definitia bunului incorporal , data tot de T. G. a dreptului civil este urmatoarea : E. incorporala valoarea economica ce are o existenta ideala, abstracta, putind fi perceputa cu ochii mintii ( de exemplu : drepturile patrimoniale, titlurile de valoare, creantele, fondul de comert, dreptul de proprietate intelectuala, dreptul de autor, actiunile, obligatiile, instrumentele financiare derivate-cambia, biletul la ordin, cecul, etc. ).
Prin urmare, termenul de exploatare a unui bun corporal ( cazul unui apartament in speta) nu se poate in nici un caz referi la vânzarea lui, ci doar la utilizarea lui repetata in scopul obtinerii de venituri ( cazul clasic inchirierea ).A inghesui vânzarea unui apartament in notiunea de exploatare a unui bun corporal este fortat si fara doar si poate, exced vointei legiuitorului, care daca dorea sa impoziteze cu TV A si acest gen de activitati,le preciza explicit. Acolo unde legea nu distinge, nu poate sa o faca nici organul de aplicare a legii, fara sa incale in mod abuziv si flagrant legea.
Prin prisma considerentelor expuse mai sus, nu poate fi in nici un caz retinuta aprecierea pârâtei cum că caracterul de continuitate al operatiunii este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a constructiilor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. Așa cum au arătat mai sus, nu legiuitorul face această încadrare, ci ea a fost făcută la modul excesiv si abuziv de catre organul fiscal.
P. redă apoi conținutul articolelor 153 alin.1 litera b, ale articolului 152 alineatul 1 si 6 din C. fiscal, fara alte explicatii sau contraargumente la sustinerile contestatoarei . Apărarea pârâtei este astfel pur formală, lipsită de conținut și de putere de convingere.
P. invocă în sprijinul sustinerii argumentatiei sale o decizie a Comisiei
F.e Centrale, cu nr. 2 din 2011 aprobată prin O. M. F. P. nr. 1873/(...), publicat în Monitorul oficial al R. nr. 278/(...).
Potrivit acestei decizii, pentru livrările taxabile de construcții și terenuri,
TV A colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte .... după cum urmează: a) prin aplicarea cotei de TV A la contravaloarea Iivrării in cazul în care rezultă că părțile nu au convenit nimic cu privire la TV A.
Era normal si firesc ca părțile contractului de vânzare-cumpărare să nu convină nimic cu privire la TVA, câtă vreme nici măcar nu se discuta despre acest aspect la nivelul anilor 2006-2007.
La punctul III.b. din decizia 71 / 2012 atacata, pârâta răspunde criticilor reclamanților de la punctul I. ) din contestatia prealabila obligatorie , referitoare la aplicarea nelegală de majorări si penalități de întârziere. P. nu face însă altceva decât să reproducă din nou textele legale ( art. 119 alinl., art. 120 alin.l si 7 ale capitolului 3 din OG 92/(...) republicată, ) iar apoi OUG nr. 39 / (...) pentru modificarea si completarea OG 92/2003 privind C. de procedură fiscală, cu aplicabilitate din Ol.07.2010.Din nou, asadar, organul fiscal de control si apoi organul competent cu soluționarea contestației apreciază că este legal să percepi retroactiv majorari de intârziere si penalități de 15 %, calculare Insă cu incepere din data de 26 aprilie 2006 ( dată stabilită de A. C. ca fiind data de Ia care redamanții datorau TV A-ul aferent construcțiilor noi.
Rationamentul pârâtei este astfel deficitar prin chiar argumentatia sa, este confuz si contradictoriu, nerezistând astfel unei analize atente si pe text de lege.
În privința modului de calcul al penalităților de întârziere, pârâta invocă dispozițiile art.119 si art.120 indice 1 din OG 92/(...) asa cum au fost modificate prin prevederile OUG 39/(...) .
Se mentionează astfel in cuprinsul deciziei atacate ( la cap.III litera a ) că TV A de plată s-a calculat potrivit prevederilor HG nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, art.140 punctul 23 alin.l care prevede că « taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.
In decizia de impunere atacata, organul fiscal de control statueaza ca baza de impunere a fost stabilita tinându-se cont de prevederile art. 152 punctul 56 din HG 4. pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fiscal( pagina
15 din decizia atacată ). Potrivit acestei dispozitii legale, « in situatia in care abaterea de la prevederile legale se constată inainte de inregistrarea persoanelor impozabile ca platitori de TV A, organul fiscal va solicita plata TVA pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligatia să solicite inregistrarea la plătitor de TVA în regim normal și data constatării abaterii ", Mai mult, potrivit dispozițiilor C. fiscal, tot ceea ce se vinde fără factură se prezumă că conține TVA prin urmare TV A-ul trebuie dedus din prețul de vânzare, și nicidecum calculat ca fiind o sumă care excede prețul de vânzare.
Potrivit mentiunilor din raportul de inspectie fiscala si din decizia finala de impunere, mentinute apoi prin decizia nr. 7. atacata, s-a stabilit de catre organul fiscal de control ca datorita faptului ca au depasit cifra de afaceri de 200.000 lei in 01 martie 2006, din acel moment am devenit platitor de T.
Momentul exigibilității taxei este astfel determinat ca fiind (...), aspect total eronat si cauza tor de grave prejudicii financiare subsemnaților reclamanți, raportat la data de 01 ianuarie 2007 stabilită de același organ fiscal in certificatul de înregistrare fiscală în scopuri de TVA nr. 0864695 emis la data de (...).
Potrivit disp.art. 134 alineatul 2 Cod fiscal , exigibilitatea taxei reprezinta data de la care autoritatea fiscala devine indreptatita, potrivit legii, sa solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amânata « .
Din punctul de vedere al reclamantilor , autoritatea fiscala a devenit indreptatita in baza legii sa solicite aceasta plata a TVA aferent constructiilor noi abia cu incepere din (...), data la care a intrat in vigoare OUG 1., care modifica si completa C. fiscal exact in privinta definirii persoanelor impozabile ( art. 127 alineatul 2 asa cum a fost modificat prin OUG 1.).
Din acest punct de vedere, al indreptatirii organului fiscal de a solicita plata taxei, coroborat cu principiul neretroactivitatii legii, rezulta fara putinta de tagada faptul ca abia cu incepere de la 01 ianuarie 2010 autoritatea fiscala putea sa stabilileasca obligativitatea platii TV A aferenta constructiilor noi, si numai cu aplicabilitate pentru viitor, nu si pentru situatii juridice născute si implinite anterior acestui moment.
Aceeași critica o aduc reclamanții și organului fiscal de control pentru nerespectarea disp.art. 134 alineatul 3 din C. fiscal, care prevede că " Exigibilitatea platii taxei reprezinta data de la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin.1. A. dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. « Prin prisma tuturor considerentelor expuse mai sus, tot data de (...) ar fi fost o dată de la care organul fisca1 era indrituit de lege să stabilească obligativitatea platii TV A aferent constructiilor noi ( și aceasta pentru ca doar de la aceasta data avea cadrul legal coerent si inchegat care ii permitea acest lucru) si tot doar pentru viitor. Ori, subsemnații petenți am finalizat la sfirsitul anului
2007 vinzarea tuturor apartamentelor incluse in proiectul investitional demarat in anul 2006.
Prin urmare, reclamanții înțeleg să critice si modul in care a fost stabilită exigibilitatea obligatiei fiscale, si, pe cale de consecință, si momentul scadentei.
Raportat la acest aspect, reclamanții înțeleg să își mentină intru totul criticile aduse in cuprinsul contestatiei administrative prealabile obligatorii.
Nu poate fi retinuta nici apărarea pârâtei cum că D. este organ executiv care are ca principala sarcina aplicarea preverilor legale , fără a avea competente in ceea ce priveste elaborarea si aprobarea cadrului legislativ aplicabil acestui domeniu. A. sustinere nu este reală, întrucât nu legiuitorul a prevăzut posibilitatea aplicării retroactive ( dimpotrivă, prohibind-o explicit prin chiar actul fundamental-Constituția ) ci organul fiscal de control a fost cel care a interpretat distorsionat cadrul legislativ ambiguu si generator de asemenea posibile interpretări.
La punctul III c, din decizia atacată, prin care se raspunde punctului II h din contestatia administrativă prealabilă, părâta arată că reclamanții nu ar fi putut deloc beneficia de dreptul de deducere, invocând si reproducând doar cuvânt cu cuvânt dispozitiile art. 152 alin.6, 8 si 9, art.153 alin.1litera b si alin.7 din Legea nr. 571/(...) privind C. fiscal, punctul 66 alin. 1 litera d si punctul 48 alin.1 din Normele metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal, aprobate prin HG 44/(...), art. 147 indice 1 alineatul 2.
Aceste dispozitii legale nu sunt însă aplicabile în speța dedusă judecății. Mai mult, pârâta , în afara de reproducerea pe 3 pagini a unor texte de lege ( despre care susține că si-ar fi găsit aplicabilitate în perioada supusă inspectiei fiscale) , nu răspunde concret , punctual, criticilor reclamanților referitoare la neaplicarea dreptului de deducere in paralel cu desfășurarea inspectiei fiscale, pentru crearea unei situatii fiscale nu numai reale, dar mai ales, favorabile reclamanților.
In sustinerea argumentatiei sta urmatoarea situatie: Prin contestatia administrativă prealabilă obligatorie s-a criticat si refuzul organului fiscal de control de a nu da curs cererii reclamanților de a mentiona cu exactitate defalcat cuantumul obligatiei fiscale principale,precum si al dobânzilor, majorarilor si al penalitatilor aferente obligatiei principale pâna la data de (...) si al celor aferente perioadei (...)- (...) pentru a putea beneficia de dispozitiile art. XI din OG 3. pentru modificarea si completarea L. nr. 5.. Dupa ce ni se indica textele de lege aplicabile, se face afirmatia ca nu intra in atributiile organului de control aceasta solicitare
Inspectia fiscală pentru deducere, suspendată initial, a fost rulată incepând cu data de 19 martie 2012. Rezultatul inspectiei fiscale referitoare la deducerea TV A a fost suma de 170.207 lei. S-a operat mai apoi si compensarea acestor obligatii fiscale ( prin decizia nr. 83210 din (...) ) ramânând în discutie suma de
1.464.713 lei . Apoi A. mun. C.-N. a emis un acord de principiu privind esalonarea la plată a obligatiilor fiscale doar pentru această sumă, solicitând constituirea de garanții.
Raportat la acest aspect, intrucit intre timp A. C. a emis titlul executoriu nr.54813 in data de (...) si o somatie de plată nr. 12/(...)/61007 in data de (...) pentru suma de 1.684.638 lei (ceea ce reprezenta la acel moment aditionarea majorarilor si a penalităților de întârziere anterior compensarii ), reclamanții au formulat contestație la executare, deoarece intre timp au constituit garanții care să acopere 150 % din suma de 1.684.638 lei și nu suma de 1.464.713 lei cât a mai ramas in urma compensarii.
Iata asadar demonstrat prejudiciul efectiv suferit de reclamanți ca urmare a nederulării celor două inspecții fiscale în paralel, insa aceste aspecte nu au fost avute deloc in vedere - in sensul analizării si combaterii lor argumentate- de către organul superior ierarhic al celui care a emis cele două acte administrativ-fiscale atacate: decizia de impunere si raportul de inspectie fiscală referitor la TVA aferent construcțiilor noi.
Prin urmare, prin intreaga modalitate de desfasurare a inspectiei fiscale nu s-a urmarit crearea unei situatii mai favorabile contribuabililor , ci, dimpotriva, s-au amânat nejustificat anumite calcule, in ciuda faptului ca reclamanții și-au manifestat intreaga disponibilitate si au achitat inca inainte de inceperea scriptica , a inspectiei fiscale suma de 1.168.500 lei reprezentind obligatia fiscala principala.
Tot ceea ce au urmarit reclamanții contribuabili a fost sa stopeze curgerea dobânzilor si a penalitatilor de intirziere si sa li se ofere de catre organul fiscal situatia finala a creantelor noastre care au mai ramas de achitat pina la finele anului 2011, de o asemenea maniera incât sa poată beneficia de dispozitiile OC
3..
Referitor la punctul III d din decizia atacată, prin care se răspunde punctului e) din contestatia initială, nu pot fi de acord cu analiza organului competent cu solutionarea contestatiei, pentru următoarele motive:
P. invocă și expune textul art 98 alineatul 3 Cod procedură fiscală, apreciind că sunt intrunite toate cele trei cerințe ale alineatului 3, deoarece reclamanții nu s-au inregistrat in scopuri de TV A la depăsirea plafonului de scutire,nu au depus deconturi TV A si nu au achitat la bugetul de stat obligatiile fiscale datorate.
Aceast tip de rationament reprezintă însă un sofism, deoarece, la momentul intervenirii faptului generator, nu exista nicio obligatie legală in acest sens la acel moment, ea intervenind abia după data de 01 ianuarie 2010.
De altfel, nu existau la acel moment nici norme metodologice prin care să poată ,fi efectuate astfel de inregistrări fiscale, astfel incât din nou apărările pârâtei sunt formale si lipsite de continut legal si logic efectiv.
Cu privire la punctul I. ) prin care pârâta înțelege să răspundă mai multor critici ale reclamanților, fac următoarele precizări : neacordarea dreptului la apărare, toate sustinerile pârâtei sunt inlăturate prin simpla evidență a ignorării - chiar in cuprinsul deciziei atacate- a existentei unor cereri ale reclamanților de care nici organul fiscal de control si nici organul competent cu solutionarea contestatiei nu au cunostință ( sau le ignoră în mod deliberat- cum ar fi de exemplu-existența solicitării in scris a aplicării dreptului de deducere ). Se poate observa insă că reclamanții pe tot parcursul inspectiei fiscale au dat dovada de o totală cooperare cu inspectorii fiscali, au pus la dispozitia acestora toate actele pe care le mai detineau , astfel incât faptul că nu s-au prezentat la o primă invitatie ( pentru simplul motiv că nu au fost acasa) nu justifica in nici un mod luarea unor măsuri asigurătorii. Prin conduita sa, organul fiscal nu a făcut altceva decât a incercat să îi blocheze financiar, de o asemenea manieră încât să fie aduși în imposibilitatea de a efectua orice eventuală plată a unor obligații fiscale clar si neechivoc stabilite.
Prin prisma acestor considerente, este astfel mai mult decât evident faptul că dreptul la apărare a fost acordat pur formal, fără a putea fi urmărită expres finalitatea prevăzută de legiuitor atunci când l-a legiferat distinct. - cu privire la necomunicarea actelor si documentelor de care a inteles sa se serveasca in probatiune organul fiscal de control, pârâta nici macar nu atinge acest motiv de critică în cuprinsul deciziei atacate .
Finalul deciziei atacate, in care părâta - in 4 rînduri- expediază cu nonșalanță toate consideratiunile reclamanților referitoare la imposibilitatea aplicării retroactive a legii, cu referiri concrete la garantarea acestui principiu fundamental al aplicări legii civile de către chiar Constitutia R., reprezintă cheia de boltă a simplității cu care organele fiscale inteleg să repudieze acest fapt deosebit de grav si in acelasi timp inadmisibil al aplicării retroactive a legii, cu incalarea implicită a principiului securității civile si cel al certitudinii impunerii.
Prin întâmpinarea formulată D. G. a F. P. C. a solicotat respingerea actiunii formulate impotriva deciziei de solutionare a contestatiei nr. 7112011 emisa de D.
C., a deciziei de impunere nr.40.266/20 11 si a raportului de inspectie fiscala nr.
(...), emise de catre pârâtă, in ce priveste suma de 856.875 lei, debite si accesorii.
În motivare se arată că reclamantii solicita desfiintarea actelor mentionate si exonerarea de obligatia de plata a sumelor stabilite in sarcina lor cu titlu de TVA si accesorii.
Raportul de inspectie fiscala in baza caruia a fost stabilita obligatia fiscala suplimentara contestata s-a intocmit in urma efectuarii unei inspectii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de consemnare in evidenta fiscala si contabila a activitatii efectuate privind tranzactiile imobiliare realizate in perioada (...)-(...), precum si modul de determinare, declarare si virare a taxei pe valoarea adaugata aferenta activitatii desfasurate de catre reclamanti.
In urma verificarilor efectuate, organele de inspectie fiscala au retinut ca reclamantii, desfasurand activitati economice cu caracter de continuitate, con stand in construirea si tranzactionarea de bunuri imobiliare, au depasit in cursul lunii ianuarie 2006 plafonul de 200.000 lei prevazut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/22.12.203 privind C. fiscal pentru scutirea de T. V., fara a solicita inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in termenul prevazut de art. 152, alin. (3), din actul normativ mentionat (in forma aplicabila in anul
2006).
Prin urmare, avand in vedere operatiunile economice efectuate de catre contribuabili, precum si derularea lor in timp, s-a constatat ca acestia aveau obligatia sa solicite organului fiscal inregistrarea ca platitor de TV A incepand cu data de (...), obligatie pe care nu a dus-o la indeplinire, incalcand prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/ (...) privind C. F. (in forma aplicabila in anul
2006), motiv pentru care organele de inspectie fiscala au procedat la stabilirea in sarcina contribuabililor a obligatiilor fiscale ce au facut obiectul contestati ei.
In cuprinsul cererii de chemare in judecata este criticat cu vehementa organul de solutionare a contestatiei pentru faptul ca a reiterat textele de lege in baza carora au fost stabilite obligatiile de plata si "nu a emis propriile judecati, nu a mentionat propriile rationamente, raportat la anvergura argumentelor" contestatorilor.
P. consideră ca, ceea ce partea adversa a considerat a fi o "reiterare la nesfarsit a textelor de lege"incidente in cauza, arata disponibilitatea organului de solutionare a contestatiei de explica pe text de lege, inclusiv prin detalierea succesiunii in timp, solutia data in cauza, legalitatea stabilirii sumelor de plata pentru care a fost respinsa contestatia, din dorinta de a face mai accesibila reclamantilor modalitatea de aplicare a legii in cauza .
Reclamanții afirmă pârâta nu au reusit sa indice in concret care din textele legale care au stat la baza impozitarii nu este aplicabil in speta si de ce! A. in conditiile in care, ceea ce se discuta in cauza este LEGALITATEA masurii luate de organul de control, si nu convingerile intime ale organului de solutionare a contestatiei.
Avand in vedere amploarea tranzactiilor efectuate de catre persoanele fizice d-l B. G. si d-na B. A. in perioada supusa verificarii, prin incheierea unui numar de 101 contracte de vanzare cumparare a unor bunuri imobile (apartamente, garaje, pivnite), organele de inspectie fiscala constata ca, din punct de vedere fiscal, petentii au desfasurat o activitate economica in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate si, pe cale de consecinta, intra in categoria persoanelor impozabile, in conformitate cu prevederile art. 127, alin. (l) si (2) din Legea nr. 571/(...), privind C. fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
De asemenea, s-a constatat ca activitatea desfasurata in perioada 2006-
2010 de catre contribuabili prin efectuarea unui numar de 101 tranzactii imobiliare catre terte persoane prin acte autentificate de catre notar public, reprezinta operatiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (l) din Legea nr. 571/(...) privind C. F., cu modificarile si completarile ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a L. 57112003 privind C. fiscal, aprobate prin H. nr. 44/(...).
In cuprinsul deciziei de solutionare a contestatiei s-a explicat detaliat ratiunea pentru care au fost considerate incidente prevederile mentionate mai sus si modul in care acestea au evoluat in timp.
Potrivit prevederilor legale citate mai sus, s-a retinut ca intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata livrarile de bunuri/prestarile de servicii realizate cu plata pe teritoriul R., in conditiile in care sunt realizate de o persoana impozabila, asa cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/ (...) privind C. F., cu modificarile si completarile ulterioare.
In sustinerea pozitiei sale, partea adversa incearca sa argumenteze faptul ca livrarea bunurilor de catre persoanele fizice, considerata operatiune impozabila din punct de vedere al TVA conform art. 126 din C. F., nu are in vedere vanzarea acestora, facand trimitere la sensul dat de catre D. E. al L. R. termenului de exploatare, folosit de art. 127 din Cod F.. Fara a contesta valoarea D.ui E. al L. R., consideră ca in cauza trebuie avut in vedere sensul dat de C. F. notiunilor de livrare si exploatare, atata vreme cat ceea ce se discuta este incidenta dispozitiilor acestuia.
Textul art. 128 din C. F. (Legea 5.), in forma initiala, in vigoare inca din ianuarie 2004, defineste "livrarea" ca operatiune impozabila in sfera TV A, ca fiind "orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia". E. avuta asadar in vedere vanzarea bunurilor.
In plus, notiunea de "exploatare" include sensul de vanzare a bunului. Se face trimitere in acest sens la prevederile HG 4., in forma in vigoare inca din luna iulie 2005, care, explicitand sensul dispozitiilor art. 127 alin 2 Cod fiscal care folosesc termenul de exploatare ("De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate"), arata ca "nu are caracter de continuitate, În sensul ar!. 727 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea(1) locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale ", urmărindu-se exceptarea vanzarii locuintelor proprietate personala.
Dupa cum se poate observa, fara a se pune problema retroactivitatii, ratiunile pentru care reclamantii au fost considerati persoane impozabile chiar si pentru perioada pana la aparitia OUG 1., invocata de partea adversa, si temeiul legal in vigoare aplicat au fost prezentate detaliat de organul de solutionare a contestatiei și se solicită a se avea în vedere asa cum au fost acestea expuse in cuprinsul deciziei 71/2011.
Asadar, in mod corect s-a stabilit ca reclamantii datoreaza TVA, inca din anul 2006, odata cu depasirea plafonului, data de la care sunt datorate accesorii pentru neplata la scadenta, conform articolelor 119 si 120 din OG 9212003, privind C. de procedura fiscala, al caror mod de aplicare in speta a fost expus amanuntit in cuprinsul deciziei de solutionare a contestatiei.
Analiza acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanții B. G. și B. A. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal - Decizia nr. 71/2011 emisă de D. G. a F. P. C. - raportul de inspecție fiscală , raportat la susținerile și apărările părților din perspectiva probatoriului administrat și a prevederilor legale incidente , relevă următoarele :
Prin decizia 71/2011 emisă de D. G. A F. P. A J. C., a fost admisă contestatia formulată de reclamanții B. G. și B. A. impotriva deciziei de impunere privind TVA stabilit suplimentar de plata de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati independente in mod individual nr. 40.266/11(...), pentru suma de 28.922 lei, reprezentand majorari de intarziere TV A si respinsă ca neintemeiata pentru sumele: -1.147.704 lei, TV A,
-1.483.560 lei, majorari de intarziere TV A, - 172.156 lei, penalitati de intarziere
TV A., stabilite in baza constatarilor cuprinse in Raportul de inspectie fiscala intocmit la data de (...).
Raportul de inspectie fiscala in baza caruia a fost stabilita obligatia fiscala suplimentara contestata s-a intocmit in urma efectuarii unei inspectii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de consemnare in evidenta fiscala si contabila a activitatii efectuate privind tranzactiile imobiliare realizate in perioada (...)-(...), precum si modul de determinare, declarare si virare a taxei pe valoarea adaugata aferenta activitatii desfasurate de catre reclamanti.
Organele de inspectie fiscala au retinut ca reclamantii, desfasurand activitati economice cu caracter de continuitate, au realizat 101 operațiuni , constand in construirea si tranzactionarea de bunuri imobiliare.
Operatiunile economice efectuate de catre contribuabili, precum si derularea lor in timp a determinat organul fiscal să rețină că reclamanții aveau obligatia sa solicite organului fiscal inregistrarea ca platitor de TV A incepand cu data de (...), obligatie pe care nu a dus-o la indeplinire, incalcand prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/ (...) privind C. F. , motiv pentru care organele de inspectie fiscala au procedat la stabilirea in sarcina contribuabililor a obligatiilor fiscale ce au facut obiectul contestatiei.
Prima critică a reclamanților vizează împrejurarea că pârâta prin decizia atacată nu a motivat soluția ci a reiterat aceleași texte de lege inserate si in cuprinsul raportului de inspecție fiscală si a repetat argumentarea organului emitent al actului atacat .
Reclamanții în susținerea acestei teze au invocat prevederile art. 211 alineatul 3 din C. de procedură fiscală,potrivit cărora " considerentele cuprind motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei. "
Se susține că din considerente lipsesc aproape cu desăvârșire motivele de fapt iar ,pârâta nu a menționat propriile raționamente raportat la anvergura si detalierea argumentelor ci s-a limitat doar la a prelua argumentarea organului emitent al celor două acte administrativ-fiscale atacate inițial.
E. adevărat că obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție împotriva arbitrariului în conduita administrației publice, menită, pe de o parte, să permită destinatarilor unei decizii administrative să-i cunoască și să-i evalueze temeiurile și efectele și, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate, o motivare insuficientă sau greșită echivalând cu lipsa motivării.
Obligația de motivare nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. Întinderea acestei obligații poate varia în funcție de natura apărărilor invocate în cuprinsul contestației .
Întinderea și conținutul motivării depind de diversitatea mijloacelor de apărare precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea actelor administrativ fiscale.
Pentru a răspunde cerințelor art 211 alin 3 C pr fisc . , motivarea ar trebui să evidențieze că organul investit cu emiterea deciziei de soluționare a contestației a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, respectiv cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului .
Organul investit cu emiterea deciziei de soluționare a contestației nu este obligat să analizeze separat fiecare susținere a părților, putând selecta sau grupa argumentele utile în soluționarea contestației , doar ignorarea completă a acestora echivalând cu nemotivarea .
Critica contestatorilor vizând greșita aplicare și interpretare a unor texte legale în raport de starea de fapt susținută , în mod logic, în cuprinsul deciziei emise în soluționarea contestației , organul investit a procedat la enunțarea textelor legale determinate ca incidente și la interpretarea acestora fiind respectate exigențele art 211 C pr fisc .
Reclamații nu au fost de acord cu incidența textelor invocate și analizate însă această împrejurare nu poate constitui un motiv suficient pentru a se reține că din textul actului atacat lipsesc motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului .
Chiar dacă s-ar admite teza privind Lipsa acestor elemente din conținutul deciziei, se evidențiază că o astfel de eventuală omisiune nu este sancționată cu nulitatea absolută ci numai cu nulitatea relativă, în măsura în care se dovedește că s-a pricinuit părții o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea acesteia ori reclamanții nu au înțeles să invoce o astfel de vătămare.
Reclamanții au afirmat că raportat la întinderea contestației se impunea un răspuns pe măsură însă dezvoltarea aceluiași argument pe un număr mai mare de pagini nu obligă autoritatea la a răspunde întru-un număr similar de paragrafe .
Gruparea și sistematizarea criticilor formulate prin contestație anterior formulării răspunsului nu poate fi asimilată cu lipsa motivelor având în vedere că în fapt nu au fost vizate mai multe apărări ci doar aceeși dezvoltată cu aceleași argumente .
Cât privește nemotivarea actului administrativ - fiscal, curtea observă că decizia de impunere conține atât descrierea situației de fapt, cât și textele legale pe care organul fiscal le-a considerat incidente, astfel că nu se poate reține că este nemotivată. Similar, curtea apreciază că nici decizia de soluționare a contestației nu poate fi considerată ca fiind nemotivată în sensul art.211 alin.3
C.proc.fiscală.
Reclamanții au mai criticat actul atacat și raportat la faptul că , organul de inspectie fiscală si apoi organul competent în soluționarea contestației au încălcat flagrant si grav două dintre principiile fundamentale ale fiscalității reglementate de art. 3 din C. fiscal și anume: principiul certitudinii impunerii și principiul eficienței impunerii.
Susținerea potrivit căreia din modul de redactare al acestui text de lege, este mai mult decât evident faptul că legiuitorul a avut in vedere necesitatea posibilității cunoasterii de către contribuabil - la momentul initiativei sale - a tuturor implicatiilor fiscale viitoare ale activitătii sale sunt corecte însă pentru atingerea unui astfel de deziderat este necesară exercitarea cu bună credință a drepturilor .
Motivul principal de critică se circumscrie tocmai faptului că nu C. fiscal a stabilit , cu putere de lege , obligativitatea aplicării retroactive a TV A-ului la construcții noi, ci organele fiscale teritoriale au înțeles să interpreteze si să aplice distorsionat dispozitiile legale aplicabile în materie.
Certitudinea impunerii se realizează prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale .
Eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor C. fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.
În literatura juridică, pornindu-se de la principiile prevăzute de lege, au fost consacrate următoarele principii: principiul impunerii echitabile, are în componența sa două aspecte: egalitatea în fața impozitului , neutralitatea impozitului, și egalitatea prin impozit.
Neutralitatea impozitului presupune pe de o parte ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își au sediul, fără să existe deosebire de tratament fiscal.
Pe de altă parte impunerea trebuie să se facă în același mod pentru toate activitățile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcționează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.
Egalitatea prin impozit presupune diferențierea obligațiilor fiscale de la o persoană la alta avându-se în vedere factori economico-sociali, precum mărimea absolută a materiei impozabile sau situația personală a subiectului impozabil.
Diferențierea sarcinilor fiscale se face în două direcții: pe orizontală , prin mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă și pe verticală prin mărimea relativă a sarcinii fiscale corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar care au aceeași sursă de proveniență.
Certitudinea impunerii se realizează prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare iar aplicarea unei interpretări care s-a realizat în mod unitar la nivelul tuturor organelor fiscale , indiferent de situarea acestora pe orizontală și verticală înlătură susținerile reclamanților cu privire la încălcarea acestui principiu.
Contrar extinselor alegații ale reclamanților, care în fapt reprezintă doar o dezvoltare și reluare a tezei potrivit căreia a fost încălcat principiul neretroactivității , corect au fost formulate răspunsurile de către organul investit cu soluționarea contestației sub acest aspect .
Dezvoltarea tezei neretroactivității nu a putut fi valorificată în maniera dorită de reclamanți în fața organului investit întrucât acesta nu are relevanță îm cauză .
Dacă argumentele referitoare la aplicare legii în timp , respectiv la principiul , consacrat constituțional , al neretroactivității , așa cum au fost ele dezvoltate de reclamanți sunt conforme cu realitate, efectul dorit nu poate fi realizat în prezenta cauză întrucât nu se poate susține că organele fiscale au aplicat prevederi legale care nu erau în vigoare la data derulării operațiunilor ce au fost supuse controlului al cărui rezultat reclamanții au înțeles să îl conteste .
Teza reclamanților referitoare la apariția legii ulterior derulării operațiunilor în litigiu se fundamentează pe aprecierea de către aceștia a faptului că doar prin OUG 1. a fost introdusă definiția legală a livrării de construcții , respectiv prin art . 1 punctul 114 al OUG 1. care introduce art.141 alin.2 litera f ) de o asemenea manieră încât activitatea desfășurată de reclamanți să poată fi considerată ca atare de către organele fiscale.
Contrar celor susținute de reclamanți , organele fiscale atât cele de control cât și cele investite cu soluționarea contestației au reținut incidența normelor în vigoare la data derulării operațiunilor iar împrejurarea că la data respectivă reclamații nu aveau reprezentarea efectelor prevederilor legale asupra activității desfășurate de ei din punct de vedere economic și fiscal nu poate fi imputată organelor fiscale .
Raportat la amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamanți în perioada supusă verificării, respectiv 101 contracte de vânzare cumpărare a unor bunuri imobile , organele de inspectie fiscală au reținut în mod corect că din punct de vedere fiscal, persoanele supuse controlului au desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate si, pe cale de consecin,au fost incluse în categoria persoanelor impozabile, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (l) si (2) din Legea nr. 571/(...), privind C. fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Cuantumul sumelor rezultate din operațiunile economice efectuate și derularea lor in timp a determinat nașterea obligații de a solicita organului fiscal înregistrarea ca plătitor de TVA , la data de (...), obligație pe care nu au respectat-o , încălcând prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/ (...) privind C. F. împrejurare în raport de care organele de inspecție fiscala au procedat la stabilirea obligațiilor fiscale.
Reclamanții au invocat în sprijinul tezei potrivit căreia activitatea pe care au desfășurat-o nu este una ce poate fi circumscrisă sferei prevederilor art.127
Cod fiscal decizii de speță ale Curții Europene de J., prin care aceasta a stabilit, cu caracter de generalitate, că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri, aceasta reflectându-se, mai degrabă, în activități de închiriere, concesiune, împrumut.
Contrar celor afirmate de reclamanți , Curtea reține că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității , activitatea desfășurată în maniera realizată de aceștia , întrucât este supusă TVA , orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică.
Teza reclamanților privind aplicare sensului dat de DEX nu poate fi primită deoarece este principiu că definițiile cuprinse în dispoziții legale au prioritate la interpretarea legii în fața sensului comun .
Definiția include și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate , interpretare bazată întocmai pe prevederile art.9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art.3 și 4 din C. comercial, în vigoare la acel moment.
Potrivit disp.art.6 din C. de procedură fiscală" organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor si competențelor care ii revin, relevanța stărilor de fapt și să adopte soluția admisă de lege.
Reclamanții au concluzionat că soluția pe care organul fiscal o adoptă în final trebuie să se circumscrie în totalitate legii, si nicidecum să adauge la ea sau să fie extra- lege.
Concluzia este una corectă însă nu confirmă poziția reclamanților întrucât nu este prezentat nici un argument pertinent în baza căruia să se poată reține adăugarea la lege sau aplicarea unei alte legi , atâta timp cât așa cum se reține interpretare este una conformă dreptului intern și comunitar.
Nici teza reclamanților potrivit căreia vânzarea de imobile nu este o exploatare a bunurilor, ci un act normal în contextul exercitării dreptului său de proprietate nu poate fi primită.
A. , se reține că nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul a mai mulți ani și materializată în 101 de operațiuni de vânzare de imobile .
Reclamanții au desfășurat o activitate în care au învestit importante resurse financiare , specifice unei întreprinderi, în vederea derulării unor operațiuni care să aducă profit maxim.
O asemenea activitate nu poate fi calificată decât economică, în sensul exploatării unor bunuri imobile în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, intrând sub incidența art.127 alin.2 din C. fiscal.
Statele membre pot considera ca o persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art.9 alin.1 al doilea paragraf, și, în special, una din următoarele operațiuni: livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; livrarea de terenuri construibile rezultă așadar că, dacă astfel de operațiuni ocazionale pot fi considerate, la alegerea statului, ca fiind impozabile, cu atât mai mult aceleași operațiuni desfășurate constant, susținut, sunt calificate ca activități economice în sensul art.9 alin.1 din directivă.
A. concluzie rezultă inclusiv din jurisprudența Curții Europene de J. invocată chiar de către reclamant. A., în cauza C-77/01 EDM, prin hotărârea pronunțată în 29 aprilie 2004, curtea stabilește, cu caracter de generalitate, că principiul neutralității TVA presupune ca exploatarea bunurilor să privească toate tipurile de activități, indiferent de forma lor de exercitare însă evident situația de fapt era diferită de cea din acest litigiu, în sensul că operațiunile analizate de curte erau acelea de simplă vânzare de acțiuni/părți sociale/titluri de valoare negociabile, care, însă, dacă sunt exercitate în cadrul unei afaceri cu tranzacții cu astfel de titluri, devin impozabile, în opinia CJUE.
De asemenea, și în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Jaroslav Slaby and Jeziorska-Kuc, situația de fapt era diferită, dar, prin hotărârea pronunțată la
12 septembrie 2011, CJUE statuează, cu caracter de principiu, că simpla exercitare a dreptului de proprietate nu poate fi considerată, în sine, o activitate economică
Mai departe, CJUE reține că nu sunt concludente, per se, numărul și amploarea vânzărilor realizate, statuând, ca și în alte spețe anterioare, că și o persoană fizică privată poate efectua un număr mare de vânzări și, de asemenea, poate lotiza un teren și apoi poate vinde parcelele obținute pentru a obține un profit maxim, indiferent de perioada de timp în care au loc înstrăinările, fără ca această operațiune să fie, în sine, una economică, ci o exercitare normală a dreptului de proprietate
Cu toate acestea, în paragrafele 39 și 51 ale hotărârii menționate, CJUE apreciază că aceste considerente nu mai sunt valabile în cazul în care persoana respectivă se implică în vânzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea întrebuințate de un profesionist, devenind, astfel, o persoană care desfășoară o activitate economică în sensul directivei și, deci, impozabilă .
P. a reținut prin actul contestat că intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul R., în condițiile în care sunt realizate de o persoana impozabila așa cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/ (...) privind C. F., cu modificările si completările ulterioare.
E. considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor. comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Începând cu data de (...), în contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, la art. 125 alin. (1), pct. 18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, se arata: in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații: persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".
Prin urmare, din coroborarea dispozițiilor legale citate mai sus, se retine ca o persoana fizica reprezintă persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din C. fiscal, in condițiile în care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul ari. 127 alin. (2) din C. fiscal.
Incă de la apariția L. nr. 3. privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se înregistreze si sa plătească TVA, deoarece pana la 1 ianuarie
2007, data aderării R. la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabilă astfel că nici din această perspectivă afirmațiile reclamanților referitoare la neretroactivitate nu pot fi primite .
In ceea ce privește obligația de a colecta taxa pe valoarea adăugată aferenta tranzacțiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se retine ca, pana la data de (...), nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
Având in vedere că reclamanții au dobândit calitatea de persoane impozabile încă din (...), desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum si faptul ca bunurile tranzacționate constau in vânzarea de terenuri care depășesc natura unor bunuri de natura personala, rezulta ca operațiunile efectuate intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condițiile in care depășește plafonul de scutire .
Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S. în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica,coform art. 1251, alin. (1), pct. 18 din același act normativ,.
O persoana fizica devine persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din C. fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Ulterior, prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal.
Probatoriul administrat a relevat efectuarea a 101 tranzacții astfel că nu poate fi contestat caracterul repetat , de continuitate al activității .
Aserțiunile reclamanților referitoare la lipsa caracterului economic al activității de asemenea este apreciată ca lipsită de fundament .
Contrar susțineri reclamanților potrivit căreia vânzarea de terenuri nu intra în categoria de activități de exploatare de bunuri corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, instanța reține că organele fiscale au încadrat în mod corect activitatea reclamantului în această categorie.
Reclamanții interpretează prevederile legale incidente în sensul că exploatarea unui bun corporal se refera la situația în care bunul rămâne in patrimoniul reclamantului și este folosit continuu cu scopul obținerii de venituri, cum este cazul activităților de închiriere de bunuri imobile și nu la situația in care bunul respectiv este înstrăinat și apreciază că, exploatarea bunului de către vânzător, încetează anterior momentului în care are loc vânzarea , însă această teză nu este susținută prin nici un argument veridic,exploatarea bunurilor nefiind limitată la sensul indicat de reclamant și nefiind în nici un caz restrânsă astfel .
Teza reclamanților că potrivit C. comercial nu au efectuat activități economice , vânzarea de bunuri imobile fiind o operațiune esențialmente de natura civila, motiv pentru care astfel de operațiuni nu au fost incluse în categoria faptelor de comerț a fost aprins disputată de doctrină concluzia fiind că acesta a căzut în desuetudine .
Îndeplinirea de altfel a unor asemenea fapte cu caracter repetat iar 101 tranzacții în mod cert relevă un astfel de caracter demonstrează caracterul comercial al faptelor fără posibilitate de tăgadă.
Raportat la numărul mare de tranzacții și la perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților menționate anterior se poate conchide că reclamanții au desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri.
Intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul R., dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/(...) privind C. F., cu modificările si completările ulterioare.
Persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabila , potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 5..
Referitor la calitatea de persoană impozabilă trebuie reținut că potrivit art. 153 alin.1, din Legea nr. 5., orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă.
Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe.
Persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se înregistreze si sa plătească TVA, Incă de la apariția L. nr. 3. privind TVA , deoarece pana la 1 ianuarie 2007, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila astfel că aserțiunile reclamanților vizând lipsa obligației de declarare sunt lipsite de suport . .
Potrivit art.152, alin. (1) si (3) C. fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată.
Rezultă, așadar, că în speță, reclamanții aveau obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T.
Reclamanții nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, și în consecință în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data la care s-a născut obligația de declarare .
Majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, au fost stabilite potrivit art.119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată.
Modalitatea de calcul și cuantumul a fost stabilit conform art.120 din același act normativ, potrivit cărora majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv iar nivelul majorării de întârziere este de
0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Rezultă, așadar, că în speță, reclamanții , întrucât nu și-au achitat la scadență obligațiile de plată datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare fiind nefondate.
Contrar susținerilor reclamanților , curtea apreciază că o persoană devine impozabilă în sensul legii la momentul în care în persoana sa sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art.127 alin.1 Cod fiscal, text legal care nu condiționează dobândirea calității respective de înregistrarea sa ca plătitor de T. De altfel, această situație a fost prevăzută de legiuitor în art.153 Cod fiscal (textul a fost modificat succesiv, dar reglementarea de principiu este similară în toate formele sale), care a stipulat că persoana impozabilă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA, făcând astfel o distincție netă între cele două noțiuni în discuție.
Reclamanții au susținut ca motiv de nelegalitate a actului fiscal faptul că nu i-a fost respectat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, invocând jurisprudența constantă în materie a CJUE, astfel că a fost stabilit eronat cuantumul obligației de plată. Organul fiscal i-a respins contestația sub acest aspect, întrucât, potrivit legislației fiscale, dacă în contractele de vânzare - cumpărare nu s-a menționat în mod expres faptul că prețul de vânzare include și TVA, taxa se va aplica prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare potrivit art.140 Cod fiscal.
Cu privire la nerespectarea dreptului de deducere, curtea observă că organul fiscal a respins contestația motivând că, deși are drept de deducere conform legislației fiscale, reclamanții nu s-au înregistrat, până la momentul încheierii raportului de inspecție fiscală, ca persoane impozabilă în scopuri de TVA, deși avea această obligație, astfel că o cerere adresată în vederea valorificării acestui drept ,ignorată din perspectiva reclamanților, nu poate fi apreciată ca îndeplinind aceste condiții.
La data inspecției fiscale, reclamanții nu se înregistraseră, la cerere, ca plătitor de TVA, nu a invocat existența vreunui drept de deducere și nu a prezentat documente justificative care să permită un eventual calcul al taxei de dedus. N. ulterior, prin contestația formulată, precum și prin cererea de chemare în judecată, a invocat, cu caracter de generalitate, nerespectarea dreptului de deducere ca motiv de nelegalitate a actului fiscal, însă nici la acest moment nu a prezentat informații concrete în acest sens.
În aceste condiții, curtea apreciază că nu se poate reține nulitatea actului prin care s-a stabilit obligația de plată a TVA pentru faptul că nu a fost scăzut
TVA deductibil din cuantumul sumei totale de plată, deoarece este necesar ca dreptul la deducere să fie exercitat în condițiile C. fiscal - art.145 și următoarele, precum și textele corespunzătoare ale normelor metodologice.
În lipsa înregistrării , la acel moment, ca plătitor de TVA, aceștia nu puteau întocmi decont și nu i se putea recunoaște dreptul la deducere, astfel că decizia de impunere este legal emisă cu privire la întregul cuantum al TVA calculat de organul fiscal. În această modalitate, reclamanții nu sunt prejudiciați prin încălcarea principiului neutralității TVA, astfel cum au susținut în cerere, întrucât au o cale legală ulterioară de recuperare a TVA aferent achizițiilor, în măsura în care îndeplinește condițiile legale.
Considerentele expuse au demonstrat netemeinicia acțiunii reclamanților astfel că în baza art.18 din Legea 554/2004, Curtea va respinge acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B. G. și B. A.
PENTRU ACE. MOTIVE ÎN NUMELE L. HOTĂRĂȘTE
Respinge acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B. G. și B. A. ambii cu domiciliul procesul ales la sediul profesional al reprezentantului legal, în C.-N. str. Baba Novac nr.8, ap.17, jud. C. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., cu sediul în C.-N. P. A. I. nr.19, jud. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal - Decizia nr. 71/2011 emisă de D. G. a F. P. C. - raportul de inspecție fiscală.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE GREFIER A. M. C. V. D.
