Sentința nr. 72/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 72/2012
Ședința 31 I. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE : C. I.
GREFIER : M. N. ȚÂR
Pe rol judecarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC T. T. SRL C. N. în contradictoriu pârâta A. N. DE A. F., D. G. A F. P. C. având ca obiect suspendare executare act administrativ - art.14 din legea nr.554/2004.
Se constată că mersul dezbaterilor au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 24 ianuarie 2012 , încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
C U R T E A :
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată reclamanta SC T. T. SRL C. N. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A. N. DE A. F., D. G. A F. P. C. suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ 1129/(...) și a Raportului de inspecție fiscală nr.F-CJ 1043/(...) comunicat la data de (...) cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de către inspectorii fiscali în sumă totală de 2,124,652 lei, reprezentând impozit pe profit și penalități calculate retroactiv pe cheltuieli de management și redevențe considerate nedeductibile precum și impozit pe venituri obținute din România de nerezidenți Î. cu penalitățile aferente, până la pronunțarea instanței de fond, în baza art. 14 alin.(1) din L. 554/2004 coroborat cu art. 7 și art.1 O din același act normativ și art. 209 Cod P. F..
În motivarea cererii a arătat că în data de (...) autoritățile fiscale au informat cu privire la măsurile luate de către inspectorii fiscali (raportul de inspecție fiscală nr. F-CJ 1043/(...) din (...)) și decizia de impunere nr. F- CJ 1. din (...) dispunând în mod netemeinic și nelegal ca societatea să plătească sumele de: 541.178 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor de management cu majorări de întârziere aferente în cuantum de 376.530 lei;
428,807 lei reprezentând impozit pe profit calculat pe redevențe cu majorări de întârziere aferente în cuantum de 427,170 lei; 222,839 lei reprezentând impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți-persoane juridice nerezidente cu majorări de întârziere aferente în cuantum de 128,128 lei.
Controlul s-a efectuat în perioada cuprinsă între (...)- (...) așa cum rezultă atât din actele de control cât și din conținutul anexelor ce fac parte integrantă din raportul de inspecție fiscală.
Precizează că Raportul care face obiectul prezentei cereri de suspendare a executării este rezultatul unei reinspecții fiscale realizate de către D. G. a F. P. C. - A. de I. F. ("D. C.") in perioada (...)-(...) si înscrisa in registrul unic de control la poziția din data de (...).
Reinspecția a fost dispusa prin decizia nr. 22/(...), emisa de D. G. de S. a
C. din Cadrul Agenției Naționale de A. F. pentru soluționarea contestației înregistrate sub nr. 9./(...) si formulata de T. T. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr.
1164/(...), emisa de D. C. in baza raportului de inspecție fiscala nr. 2396/(...).
În ce privește condițiile cerute de lege pentru admiterea cererii de suspendare pe temeiul art. 14 din L. 554/2004 apreciază că toate aceste condiții sunt îndeplinite.
Declanșarea procedurii administrative prealabile.
Așa cum a indicat în conținutul cererii societatea a declanșat procedura administrativă prealabilă prevăzută de reglementarea specială, art. 205 și art. 207 din OG nr. 92/2003 privind Codul de P. fiscală, înregistrând o contestație împotriva Deciziei de impunere sub nr.52460/(...).
Pe cale de consecință, este îndeplinită cerința exigenței prevăzută de art. 14 din L. 554/2004 cu privire la declanșarea procedurii administrative prealabile.
Existența unui "caz bine justificat"
Acesta presupune, potrivit art. 2 alin.1 lit. t) din L. 554/2004 existența unor împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.
După cum s-a indicat în jurisprudența Înaltei Curți de C. și Justiție
(Înalta Curte de Casație și Justiție, decizia nr. 507 din 26 ianuarie 2007, menționată de G. B., B., L. contenciosului administrativ nr. 554/2004 comentată și adnotată, Ed. Hamangiu, București, 2007, pag. 91) existența « unui caz bine justificat » poate fi reținută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative.
Apreciază că în prezenta speță condiția de mai sus este îndeplinită și poate sta la baza admiterii cererii noastre de suspendare pentru cel puțin următoarele motive.
Insuficienta motivare în fapt a Deciziei de impunere contestate.
Astfel, conform art. 43 alin.(2) lit. e) și f) Cod P. fiscală orice act administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt ale emiterii actului, sub sancțiunea nulității acestuia.
In speță, decizia de impunere, deși face referire la o serie de texte legale incidente cauzei, nu a motivat în fapt considerentele pentru care a apreciat anumite sume nedeductibile, deși caracterul lor deductibil a fost justificat de către societate cu numeroase documente.
Arată că organul de control nu face referire în concret, pe tot parcursul deciziei la documentele justificative prezentate și nu motivează de ce nu le-a luat în considerare.
Referitor la cheltuielile de management nejustificate și la redevențele aferente contractului de licență de marcă, care reprezintă cele mai mari sume reținute ca fiind nedeductibile în actul de control.
In legătură cu prima categorie, precizează că pentru a demonstra caracterul lor deductibil societatea a prezentat organului de control contractul cadru de management, rapoartele de activitate pe ultimii 5 ani, facturile aferente, precum și alte documente care deși au fost verificate de organul fiscal, acesta nu motivează de ce acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, susținând că serviciile de management nu s-au prestat în realitate. Ori, dimpotrivă, toate documentele prezentate și depuse din nou, o dată cu contestația atestă faptul că serviciile s-au prestat efectiv pe parcursul tuturor celor 5 ani de existență a societății și contravaloare lor a fost impozitată de organele fiscale din Ungaria conform certificatelor de rezidență fiscală.
Mai mult, prin prezenta decizie de impunere, organele de control au procedat la reîncadrarea acestor cheltuieli ca fiind cheltuieli aferente serviciilor generale de administrare și conducere din interiorul grupului între persoane afiliate, în baza pct. 20 și pct. 41 din HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a L. 5. privind Codul fiscal și deci nedeductibile.
Aprecierea nu este motivată în fapt în cuprinsul deciziei și a raportului fiscal.
Mai mult, procedând in acest mod, organele de control nu au respectat
D. ANAF nr. 22/(...) având in vedere ca nu au efectuat o analiza detaliata a documentației existente si au ignorat însuși scopul reverificării. D. de impunere anterioara a fost desființata pentru că nu s-a făcut cu ocazia primului control distincția între cele două categorii de cheltuieli, respectiv management și redevențele comisionului de licență de marcă și nu s-a procedat la o analiză distinctă și detaliată a documentelor justificative depuse.
Ori decizia de soluționare a contestației echivalează cu un veritabil mandat conferit organului fiscal de control impunând acestuia in mod imperativ obiectivele care vor fi urmărite de către acesta precum și obligația de a efectua verificările din perspectiva strictă a constatărilor și interpretărilor conținute în D. de soluționare a contestației, obligatorii, având" autoritate de lucru interpretat" atât din perspectiva autorității fiscale cât și din perspectiva contribuabilului; scopul acestei decizii fiind acela de a se asigura previzibilitatea dreptului si uniformitatea in aplicarea normelor juridice.
În acest context, consideră nelegal și abuziv demersul organelor de control care, din nou, nu au procedat la o analiză a documentelor justificative
și nu au motivat de ce acestea nu se încadrează la cheltuieli de management, considerate deductibile În baza art. art 48 din Normele metodologice pentru aplicare art.21, alin.(4), lit.m) Cod fiscal ci dimpotrivă, nerespectând scopul reverificării au procedat la reîncarearea lor nemotivată pe un alt temei juridic.
In legătură cu cea de-a doua categorie, cheltuielile reprezentând redevențele aferente contractului de licență de marcă, organul de control a procedat în mod asemănător, reîncadrându-le ca fiind cheltuieli nedeductibile în favoarea asociați lor în baza prevederilor art. 21 alin 4) lit. e) din L. 5. privind Codul Fiscal , nerespectând din nou D. ANAF , respectiv faptul ca unul din obiectivele reverificării dispuse de D. de S. a C. este acela de a confirma încadrarea cheltuielilor efectuate ca si "redevențe", definite in conformitate cu art. 7, pct. 28 Cod fiscal, citate mai sus.
Mai mult, organele de control au omis să se pronunțe asupra sumei de
13.961 lei (436 lei reprezentând investiții la sediul social și 7551 lei fiind cheltuieli de protocol peste limita deductibilității și 5974 majorări de întârziere aferente), deși în conformitate cu D. ANAF și această sumă ar fi trebuit să facă obiectul reverificării.
Raportat la cele arătate anterior, decizia nu este legală nici în privința celorlalte sume pentru care a prezentat documente justificative care nu fost luate în considerare.
Necesitatea prevenirii unei « pagube iminente» constituie pagubă iminentă, în accepțiunea art. 2 alin.1, lit. ș), din L. 554/2004 prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.
Desigur s-a stabilit în mod constant în jurisprudența Înaltei Curți de C. și Justiție, secția contencios administrativ că simpla executare nu produce prin ea însăși o pagubă fiind necesar a se proba iminența producerii unui prejudiciu. Ori rezultă din situațiile financiare depuse de societate, respectiv extrasul de cont că executarea deciziei de impunere prin care se stabilește obligația bugetară într-un cuantum atât de important ar crea dificultăți insurmontabile ducând la perturbarea semnificativă a activității societății, imposibilitatea de executare de către subscrisa a obligațiilor decurgând din raporturi comerciale și În final de realizare a obiectului de activitate.
Arată că decizia de impunere produce efecte de la data comunicării ei societății așa încât efectul juridic principal este reprezentat de curgerea dobânzi lor și penalităților de întârziere.
In aceste condiții este evident faptul că societatea, în lipsa suspendării deciziei de impunere, se află în pericolul declanșării procedurii de insolvență, cu consecințe iremediabile .
Ca un ultim argument, arată că adoptarea unei astfel de soluții, de admitere a cererii de suspendare este, de altfel, în concordanță și cu practica Curții Europene a Drepturilor Omului care statuează că autoritățile trebuie să asigure aplicarea normelor cu claritate și o coerență rezonabilă pentru a evita posibila insecuritate juridică și incertitudinea pentru subiectele de drept vizate de măsurile care însoțesc aplicarea acestei soluții.
De altfel, Curtea a statuat constant că revine în primul rând instanțelor naționale competenta de a interpreta legislația internă, fiind vorba în special de reguli de natură procedurală, rolul său limitându-se la a verifica compatibilitatea cu Convenția a efectelor unei asemenea interpretări (Cauza Tejedor H. Împotriva Spaniei, Hotărârea din 16 decembrie 1997, D. de hotărâri și decizii 1997-VIII, paragraful 31, p. 2.796). Cu toate acestea, având în vedere că reglementarea privind formalitățile și termenele ce trebuie respectate este menită să asigure buna administrare a justiției și respectul principiului securității juridice, cei interesați trebuie să se poată aștepta ca aceste reguli să fie puse în aplicare (Cauza Stone Coun T. D. S.A. împotriva Spaniei, Cererea nr. (...), paragraful 34, 28 octombrie 2003).
Necesitatea asigurării unei protecții jurisdicționale provizorii persoanelor ale căror drepturi pot fi lezate prin emiterea unor acte administrative, în speță contribuabil, este recunoscută și în plat european prin R. R (89) 8 adoptată de
C. de M. din cadrul C. Europei aplicabilă și României.
Potrivit acestei recomandări instanța în calitate de autoritate jurisdicțională chemată să decidă măsura de protecție provizorie trebuie să țină cont de ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente și să acorde asemenea măsuri atunci când executarea actului administrativ este de natură a crea pagube grave, dificil de reparat și când există un argument juridic aparent valabil față de nelegalitatea lui.
Pârâta D. C. prin întâmpinare a solicitat respingerea cererii de suspendare.
În susținerea poziției procesuale se arată că cererea este prematură în condițiile în care reclamanta nu face dovada demarării executării silite împotriva sa. Totodată susținerile reclamantei privind nelegalitatea actului administrativ fiscal nu pot fi primite întrucât, până la anularea de către o instanță judecătorească, acesta se bucură de prezumția de nelegalitate. Nu s-a dovedit nici necesitatea prevenirii unei pagube iminente deoarece motivele invocate nu sunt dovedite.
Analizând cererea de suspendare formulată în temeiul dispozițiilor art. 14 alin.1 din L. nr.554/2004 Curtea reține următoarele:
Este cunoscut că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate precum și faptul că actul administrativ unilateral este el însuși titlu executoriu, neexecutarea lui fiind contrară unei bune ordini juridice într-un stat de drept.
În consecință, suspendarea actului administrativ ca operație juridică de întrerupere vremelnică a efectului acestuia, apare ca o situație de excepție de la regula executării din oficiu (executio ex officio ).
Prin noua reglementare a contenciosului administrativ, s-au instituit proceduri speciale de suspendarea executării actului administrativ prevăzute de art. 14 și art. 15 din L. nr. 554/2004, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din lege cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.
Într-adevăr, potrivit art. 14 alin (1) din L. nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea producerii unei pagube iminente, odată cu sesizarea autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond.
Reclamanta solicită suspendarea executării unui act administrativ fiscal respectiv D. de impunere nr.1129 din (...) și Raportului de inspecție fiscală nr.1043 din (...) cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de către inspectorii fiscali în sumă totală de 2.124.652 lei. Raportul de inspecție ce face obiectul prezentei cereri de suspendare este rezultatul unei reinspecții fiscale realizate de către D. C. în perioada (...) - (...), fiind dispusă prin decizia nr.22 din (...) emisă de D. G. de S. C. din cadrul Agenției Naționale de A. F. pentru soluționarea contestației înregistrate sub nr.9. din (...) și formulată de reclamanta T. T. SRL împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.1164 din (...) emisă de D. C. în baza raportului de inspecție fiscală nr.2396 din (...).
Pentru admisibilitatea cererii de suspendare a actului administrativ atacat se impun a fi îndeplinite condiții cumulative referitoare atât la obiectul suspendării cât și la temeiul de fapt al acesteia.
Cât privește condiția referitoare la obiectul suspendării instanța reține că actul administrativ a cărei suspendare se solicită este susceptibil de executare în sensul că acesta produce efecte în curs, a căror stopare poate fi realizată prin cererea de suspendare.
Declanșarea procedurii administrative prealabile impuse în speță dat fiind caracterul de act administrativ fiscal este îndeplinită deoarece reclamanta a declanșat procedura administrativă prealabilă prevăzută de reglementarea specială prin art.205 și art.207 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, înregistrând o contestație sub nr.52460 din (...) anterior promovării acțiunii, iar pe cale de consecință este îndeplinită cerința exigenței prev. de art.14 din L. contenciosului administrativ cu privire la declanșarea procedurii administrative.
În speță este îndeplinită și condiția achitării unei cauțiuni stabilită de către instanță și consemnată de către reclamantă cu recipisa nr.728130/1 din data de (...) în valoare de 21.246,52 lei.
Pe de altă parte, textul art. 14 alin 1 din L. contenciosului administrativ impune îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții:
- existența unui caz bine justificat adică o împrejurare de fapt și de drept care este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ (conform art. 2 alin 1 lit. t din L. nr. 554/2004).
Cu alte cuvinte existența cazului bine justificat impusă de textul art. 14 din legea contenciosului administrativ poate fi reținută în ipoteza în care din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate.
Pornind de la cele mai sus arătate, instanța reține pe de o parte o insuficientă motivare în fapt a deciziei de impunere contestate ceea ce conduce la o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal.
Astfel, potrivit art.43 alin.2 lit.e și f din C.proc.fiscală orice act administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt ale emiterii sub sancțiunea nulității acestuia. Deși în aparență decizia de impunere face referire la o serie de texte legale incidente cauzei, aceasta nu întrunește exigența expunerii pe larg a motivelor de fapt care au stat la baza emiterii sale și prin urmare nu a motivat în fapt considerentele pentru care a apreciat anumite sume nedeductibile, iar din punctul de vedere al reclamantei caracterul lor deductibil a fost justificat de către societate cu numeroase documente. De aici se desprinde concluzia că organul administrativ fiscal nu a analizat sub nicio formă documentele justificative prezentate de reclamantă și nici nu a combătut în vreun fel argumentele acesteia.
Prin urmare organul administrativ fiscal nefăcând referire în concret pe tot parcursul deciziei la documentele justificative prezentate de reclamantă și nemotivând de ce nu au fost luate în considerare, se poate conchide că în fapt nu există o motivare a actului emis.
În ceea ce privește cheltuielile reprezentând redevențele aferente contractului de licență de marcă, organul de control a dispus reîncadrarea lor ca fiind cheltuieli nedeductibile în favoarea asociațiilor în baza prev. art.21 alin.4 lit.e din L. nr.5. privind codul fiscal nerespectând în aparență decizia ANAF prin care s-a dispus un nouă reinspecție fiscală. Toate acestea reprezintă împrejurări din care rezultă în aparență o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal, fiind astfel îndeplinită prima cerință impusă de lege pentru admiterea cererii.
În ceea ce privește prevenirea unei pagube iminente, adică a unui prejudiciu material viitor, dar previzibil (conform art. 2 alin 1 lit ș din L. nr.
554/2004) această condiție este îndeplinită și rezultă cu evidență din situațiile financiare depuse de reclamantă, respectiv extrasul de cont, că executarea deciziei de impunere prin care se stabilește obligația bugetară într-un cuantum atât de important ar crea dificultăți insurmontabile ducând la perturbarea semnificativă a activității societății, imposibilitatea de executare a obligațiilor decurgând din raporturi comerciale și în final de realizare a obiectului de activitate. D. decizia de impunere produce efecte juridice de la data comunicării ei către reclamantă, efectul juridic principal este reprezentat de curgerea dobânzilor și a penalităților de întârziere fiind astfel evident faptul că în lipsa aplicării măsurii suspendării reclamanta se poate afla în pericolul declanșării procedurii de insolvență cu consecințe iremediabile.
De altfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în cauza
Tejedor împotriva Spaniei că revine în primul rând instanțelor naționale competența de a interpreta legislația internă, fiind vorba în special de reguli de natură procedurală, rolul său limitându-se la a verifica compatibilitatea cu Convenția a efectelor unei asemenea interpretări. Cu toate acestea, având în vedere că reglementarea privind formalitățile și termenele ce trebuie respectate este menită să asigure buna administrare a justiției și respectul principiului securității juridice, cei interesați trebuie să se poată aștepta ca aceste reguli să fie puse în aplicare.
Cum Convenția nu își propune să garanteze drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective (cauza Artico împotriva Italiei), dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile și observațiile părților sunt într-adevăr „auzite";, adică examinate conform normelor de procedură de către tribunalul sesizat. Altfel spus, art.6 impune
„tribunalului"; obligația de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor și a cererilor de probatoriu ale părților, cu excepția aprecierii pertinenței (cauza Dulaurans împotriva Franței).
Pentru toate considerentele mai sus expuse, instanța apreciază că în speță sunt îndeplinite condițiile impuse de prevederile art. 14 alin 1 din L. contenciosului administrativ așa încât cererea reclamantei urmează a fi admisă ca întemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE L. HOTĂRĂȘTE :
Admite cererea formulată de reclamanta SC T. T. SRL în contradictoriu cu A. N. DE A. F. - D. G. A F. P. C..
Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-CJ 1129/(...)
și a Raportului de inspecție fiscală nr.F-CJ 1043/(...) cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 2.124.652 lei, reprezentând impozit pe profit și penalități calculate retroactiv asupra cheltuielilor de management și redevențe considerare nedeductibile precum și impozit pe venituri obținute din România de nerezidenți împreună cu penalitățile aferente, până la pronunțarea instanței de fond.
Cu drept de recurs în termen de 5 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 31 ianuarie 2012.
PREȘEDINTE GREFIER C. I. M. N. ȚÂR
Red.CI Dact.SzM/5ex. (...)
