Sentința nr. 817/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI F.
SENTINȚA CIVILĂ NR. 817/2012
Ședința e la 02 N. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE G.-A. N.
Grefier A. B.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul N. E. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. B. N., pârât A. F. P. S. - BĂI, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 12 octombrie 2012, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată pentru termenul de azi.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată la (...) de reclamantul N. E. în contradictoriu cu pârâtele D. G. A F. P. A J. B. N. și A. F. P. S.-BĂI s-a solicitat admiterea acțiunii și anularea D. nr. 65/(...) emisa de B. de solutionare a contestatiilor din cadrul DGFP B.-N., cu consecinta exonerarii reclamantului de la obligatia de plata sumei de 647.204 lei, reprezentand 388.760 lei TVA si
258.444 lei accesorii stabilita in sarcina reclamantului.
În motivare s-a arătat că:
In fapt, prin D. atacata parata de rand 1 a respins ca neintemeiata contestatia formulata impotriva D. de impunere nr. 621/(...), pentru suma de
55.526 lei (35.763 lei TVA si 19.763 lei accesorii) si a suspendat solutionarea cauzei pentru suma de 591.678 lei (352.997 lei TVA si 238.681 lei accesorii), pana la inlaturarea motivelor care impiedica analiza pe fond a contestatiei.
Prin D. nr. 621/(...), emisa in baza Raportului de inspectie fiscala nr.
621/(...), organul de inspectie a retinut ca "contribuabilul a efectuat in perioada
2007-2010 tranzactii imobiliare, care indeplinesc conditiile prevazute de art. 126, alin. 1 din Legea 5. privind C. fiscal si intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. In data de (...) cifra de afaceri realizata de catre contribuabil in suma de 700.000 lei a depasit plafonul de scutire de 35.000 euro (119. 000 lei) prevazut de art. 152, alin. 1 din Legea 5. privind C. fiscal. A. in vedere prevederile art. 152 alin. 3 din Legea 57112003, in forma in vigoare la aceea data, contribuabilul avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal pana la data de (...), obligatie neindeplinita de catre contribuabil. Fata de cele constatate, contribuabilul datoreaza TVA pentru toate operatiunile impozabile efectuate dupa data de (...), data la care ar fi trebuit sa fie inregistrat in scopuri de T. D. data de (...) contribuabilul a efectuat tranzactii impozabile conform contractelor da vanzare cumparare nr. 1143/(...), 1360/(...), 1359/(...),
40/(...), 41/(...), | 42/(...), | 43/(...), 44/(...), 45/(...), 46/(...), 47/(...), 48/(...), |
49/(...), | 50/(...), | 51/(...), 52/(...), 108/(...), 74/(...), 53/(...), |
54/(...), | 109/(...), | 110/(...), 55/(...), operatiuni impozabile in conditiile |
Consideră atat retinerile organelor de control cat si argumentele aduse prin
D. de solutionare a plangerii ca fiind nelegale, bazate pe o interpretare eronata si tendentioasa a legii, tranzactiile reclamantului fiind esentialmente acte juridice de natura civila care nu pot fi incadrate ca si acte economice sau comerciale.
Caracterul tendentios si vadit nelegal al actului de control rezulta inclusiv din modul in care inteleg organele fiscale sa aplice legea. In termeni neacademici organele fiscale prima data "dau cu parul" si pe urma solicita probe in sustinerea masurii luate.
In speta de fata s-a efectuat un act de control si s-a emis o decizie de impunere fara ca organele fiscale sa aiba toate documentele si elementele necesare unei corecte incadrari a starii de fapt. P. deplina a sustinerilor noastre o regasim atat in corespondenta purtata cu B. de solutionare a contestatiilor cat si in cuprinsul D. atacate (65/(...)) unde organul de solutionare a contestatiei recunoaste ca prin adresa nr. 29164/(...) i-a solicitat documente justificative prin care sa probeze modul de dobandire a imobilelor vandute in perioada 2007-2010, precum si modul de folosire a acestora. Prin aceasta organul de solutionare a contestatiei recunoaste faptul ca organele fiscale au procedat la efectuarea impunerii in baza unor probe incomplete, fara a avea toate elementele si dovezile care sa permita o incadrare corecta a faptei. Abia cu ocazia solutionarii contestatiei organul de control incearca sa complineasca aceasta lipsa esentiala a actului de control, fapt care in opinia reclamantului confirma nelegalitatea actului de impunere. Mai mult, prin adresa nr. 29164/(...) organul de solutionare a contestatiei îi comunica amanarea solutionarii contestatiei pana la aprobarea prin ordin a unei decizii de catre M. F. P. cu privire la interpretarea legislatiei in materie de T.
Astfel, rezulta cat se poate de clar ca ne aflam in prezenta unui act de impunere intocmit in absenta unor dovezi esentiale pentru tememinicia si legalitatea acestuia si in conditiile existentei unor incertitudini cu privire la interpretarea normelor referitoare la TVA incertitudini care au facut necesara realizarea unei interpretari oficiale din partea MFP printr-un ordin.
Reclamantul a depus o parte din actele solicitate pe care le detinea, insa datorita timpului indelungat trecut si" multitudinii operatiunilor efectuate, unele dintre documentele solicitate nu le mai detine, insa acestea puteau sa fie obtinute cu usurinta de catre organele fiscale in baza atributiilor conferite acestora prin C. de procedura fiscala. Desi avea posibilitatea sa obtina documentele necesare organul de solutionare a contestatiei a preferat sa suspende solutionarea pentru suma de 591.678 lei, masura nelegala care îl pune in imposibilitate de a obtine o solutionare pe fond a contestatiei.
In ceea ce priveste fondul cauzei arată ca din total de 23 de tranzactii, doua s-au facut catre SC Poiana Narciselor SRL, una catre SC Poiana Zanii SRL, societati controlate de petent, un teren cu anexe catre Ciocan Otilia, iar restul de
19 tranzactii s-au efectuat toate catre un membru al familiei si anume fiului N. E. junior.
Aceasta este starea de fapt la care se impune a fi raportate prevederile legale si apreciata calitatea de platitor de TVA a reclamantului.
Prin prisma starii de fapt necontestate prezentate mai sus, concluziile la care ajung organele de control si cele de solutionare a contestatiei sunt cel putin ciudate. Astfel acestea retin ca potrivit pct. 2 alin. 1 din Normele de aplicare ale art. 127 Cod fiscal sunt exceptate de la aplicarea TVA operatiunile care nu sunt desfasurate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, insa considera in mod gresit ca situatia respectiva nu se regaserste in speta de fata.
Intr-un punct de vedere apartinand A. se arata ca din punct de vedere fiscal operatiunile au caracter de continuitate sunt atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale. Totusi, avand in vedere complexitatea operatiunilor imobiliare, trebuie analizat cu atentie contextul pentru a stabili cu certitudine daca operatiunea este sau nu ocazionala. Trebuie avut in vedere ca la pct. 66 alin. (2) din Normele CF se prevede ca activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice.
Fapta reclamantului de a instraina un teren dezmembrat in mai multe parcele, prin mai multe contracte de vanzare-cumparare catre fiul său nu consideră ca poate fi asimilata construirii un bloc de locuinte sau de birouri, care sa fie vandut, operatiune care într-adevăr nu va putea fi considerata ocazionala, activitatea economica considerandu-se a fi inceputa in momentul in care au fost angajate costuri pentru investitia respectiva.
Mai mult, chiar daca trecem peste argumentele de mai sus, operatiunile sunt oricum scutite de TVA conform art. 141 alin.(2) lit. f) din C. fiscal.
In general, daca o persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult de o operatiune imobiliara constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fiscal. Totusi, daca operatiunile imobiliare constau numai in vanzari de constructii care nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi considerate noi si in vanzari de orice alte terenuri decat cele construibile, acestea sunt scutite de TVA si chiar daca persoana fizica devine, in principiu, persoana impozabila pentru aceste operatiuni, nu are obligatia inregistrarii in scopuri de T. P. fizice care cumpara in vederea revanzarii bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert asa cum prevede si C. Comercial.
Tot potrivit A., problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA se restrange la un sector foarte limitat si anume acela al vanzarilor de cladiri noi si de terenuri construibile, atunci cand aceste bunuri nu au fost utilizate in scopuri personale si in cazul in care operatiunile au caracter de continuitate. A. in vedere perioada foarte limitata de timp in care o cladire este considerata noua, rezulta cu certitudine ca numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri de cat cele comerciale.
P. care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, asa cum s-a explicat mai sus, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute la art. 152 din C. fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice conform prevederilor art. 153 din C. fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile.
Trebuie de asemenea precizat ca legislatia in domeniul TVA nu a fost modificata semnificativ din anul 2002, in ce priveste definirea activitatilor economice si a persoanelor impozabile. Inca din 1 iunie 2002, la aparitia L. nr. 3., privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzactii imobiliare in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligatia sa se inregistreze si sa plateasca TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, data aderarii R. la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie era taxabila daca era realizata de o persoana impozabila. In ce priveste vanzarea ocazionala sau de bunuri personale, acestea nu erau in sfera de
TVA, la fel ca si in prezent.
In drept, s-au invocat prevederile L. 5., OG 92/2003, O.ui A. nr. 519/2005,
O. A. nr. 713/2004, OG 61/2002.
In dovedirea contestatiei, anexează: - D. nr. 65/(...); - solicită efectuarea unei adrese catre parata de rand 1 in vederea depunerii intregii documentatii care a stat la baza emiterii deciziei in dosarul nr. (...) si incuviintarea efectuarii unei expertize tehnice specialitatea contabilitate; - acvirarea dosarului nr. (...) al Tribunalului B.-N. in care s-a dispus suspendarea actului administrativ-fiscal atacat.
Pârâta D. G. a F. P. B.-N. in nume propriu si in numele A. F. P. a orasului S. Bai a formulat întâmpinare fata de actiunea introductiva, avand ca obiect contestatie act administrativ-fiscal, formulata de catre reclamantul N. E., impotriva D. nr.6S/(...) emisa de catre D. G. a F. P. B. N.-B. de S. a contestatiei
,prin care:
In principal: -intelege sa invoce pe cale de exceptie,lipsa calitatii procesuale pasive a paratei A. F. P. a orasului S. Bai cu consecinta respingerii actiunii, ca fiind formulata impotriva unei persoane lipsite de calitate procesuala pasiva.
In subsidiar: -solicită in contradictoriu cu reclamantul N. E. respingerea actiunii in contencios administrativ fiscal, ca fiind neintemeiata,pe cale de consecinta mentinerea ca fiind temeinice si legale sub toate aspectele atat D. nr.65/(...) emisa de catre D. G. a F. P. B. N.-B. de S. a C. ,cat si D. de impunere nr.621/(...) emisa de catre A. de I. fiscala-Serviciul de I. F. P. F. prin care au fost constatate,stabilite si individualizate in sarcina reclamantului obligatii de plata catre bugetul general consolidat in suma totala de 647.204 lei,constand in taxa pe valoarea adaugata (388.760 lei), si accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata (258.444 lei).
În motivare s-a arătat că:
1.Cu privire la exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei A. F. P. a orasului S. Bai ,cu consecinta respingerii actiunii, ca fiind formulata impotriva unei persoane lipsite de calitate procesuala pasiva.
Prin actiunea introductiva formulata de catre reclamantul N. E. ,aceasta a intes sa cheme in judecata pe parata D. G. a F. P. B. N. si A. F. P. a orasului S. Bai .solicitand in contradictoriu cu acestia anularea D. nr.65/(...) emisa de catre D. G. a F. P. B. N.-B. de S. a C. cu consecinta exonerarii de la plata a sumei de
647.204 lei reprezentand 388.760 lei TVA si 258.444 lei accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata.
Apreciază ca in cauza dedusa judecatii parata A. F. P. a orasului S. Bai ,nu are calitate procesuala pasiva, pentru urmatoarele motive:
- D. nr.65/(...) a carei anulare se solicita de catre reclamant,este act administrativ emis de catre D. G. a F. P. B. N. si nu de catre parata A. F. P. a orasului S. Bai,astfel ca in cauza dedusa judecatii aceasta parata nu pot avea calitate procesuala pasiva,si ca atare nu se impune a fi pronuntata o solutie in contradictoriu cu aceasta.
Fata de situatia mai sus descrisa apreciază ca parata A. F. P. a orasului S.
Bai, nu a fost si nu este implicata in nici un fel in ceea ce priveste derularea procedurii de solutionare a contestatiei finalizata prin emitrea D. nr.65/(...) a carui anulare se solicita, cu atat mai putin in ceea ce priveste efectuarea inspectiei fiscale, finalizate prin emiterea D. de impunere nr.621/(...),necontestata de catre reclamant,ca atare neexistand un raport de drept material fiscal ,intre reclamant si parata A. F. P. a orasului S. Bai,astfel incat sa-i confere acesteia calitate procesuala pasiva in cauza dedusa judecatii.
Fata de cele mai sus precizate ,apreciază ca a motivat exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei A. F. P. a orasului S. Bai,solicitand admiterea acesteia si respingerea actiunii introductive ,ca fiind formulata impotriva unei persoane lipsite ca calitate procesuala pasiva.
2. Pe fondul cauzei arată urmatoarele:
In fapt , arată si apreciază in contradictoriu cu reclamantul N. E. ,ca actiunea in contencios administrativ formulata este neintemeiata,actele administrativ si administrativ fiscale atacate,a caror anulare se solicita,fiind temeinice si legale sub toate aspectele.
Consideră ca in mod corect organul administrativ-jurisdictional de la nivelul D. G. a F. P. B. N. in solutionarea contestatiei administrative s-a pronuntat prin decizia atacata in sensul ,respingerii ca neintemeiate a contestatiei formulată pentru suma de 55.526 lei ,reprezentand taxa pe valoarea adăugată În sumă de 35.763 lei și accesorii aferente, În cuantum de 19.763 lei și, pe cale de consecință, menținerea corespunzătoare a măsurilor dispuse prin D. de impunere nr. 621/(...) si dispus suspendarea soluționării cauzei pentru suma de 591.678 lei reprezentand taxa pe valoarea adăugată În sumă de 352.997 lei și accesorii aferente În cuantum de 238.681 lei, până la Î. motivelor care Împiedică analiza pe fond a contestației urmând ca după depunerea documentelor probatorii și pe baza cererii reclamantului, procedura de soluționare să fie reluată.
In adoptarea unei astfel de solutii,s-au avut in vedere urmatoarele:
In primul rand invederează onoratei instante faptul ca organul administrativ-jurisdictional de la nivelul D. G. a F. P. B. N.,in mod corect a procedat in a se investi cu solutionarea contestatiei ce a format obiectul dosarului nr. (...),dupa constatarea intrunirii conditiilor prevazute de art.205 ,207 si 209 C. fiscala.
De asemenea organul administrativ-jurisdictional de la nivelul D. G. a F. P. B. N. in mod corect a retinut ca, contestati a formulata in calea administrativa de atac este indreptata impotriva masurilor dispuse prin D. de impunere nr.621/(...) emisa de catre A. de I. fiscala-Serviciul de I. F. P. F. prin care au fost constatate,stabilite si individualizate in sarcina reclamantului obligatii de plata catre bugetul general consolidat in suma totala 647.204 lei,constand in taxa pe valoarea adaugata (388.760 lei), si accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata (258.444 lei).
Examinand contestatia in raport cu documentele existente la dosarul cauzei,a cererilor si motivelor invocate de catre reclamantul-contestator si actele normative aplicabile spetei,organul administrativ-jurisdictional a supus analizei, daca reclamantul datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru vanzarea imobilelor terenuri si a caselor de vacanta cu terenul aferent,ce au facut obiectul dosarului administrativ ,in conditiile in care plafonul de scutire a fost depasit ,nu s-a inregistrat ca platitor de taxa pe valoarea adaugata ,nu a evidentiat ,declarata si virat la bugetul de stat taxa pe valoarea adaugata aferenta operatiunilor derulate.
Astfel organul administrativ jurisdictional de la nivelul D. G. a F. P. B.
N.,pentru a se pronunța asupra celor de mai sus aratate a analizat si răspuns următoarelor două probleme principale ridicate de reclamantul-contestator prin cererea introductiva si prin completărilor aduse acesteia,respectiv,asupra:
- nelegalitatii includerii În categoria operațiunilor impozabile a tranzacțiilor efectuate și pe cale de consecință lipsa calității de persoană impozabilă (motivată de includerea acestora În sfera civilă și nu cea comercială și că vânzarea bunurilor personale nu intră În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată);
- incorecta calificare a construcțiilor vândute ca fiind noi, respectiv a terenurilor vândute ca fiind teren construibil .
A) Analizand daca operatiunile de valorificare prin vânzare a parcelelor de teren și caselor de vacanță cu teren aferent de către reclamant, se cuprind În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și, prin urmare, sunt operațiuni impozabile iar În raport de operațiunile inițiate și derulate de catre reclamant
,daca acesta devine persoană impozabilă În sensul normelor fiscale,s-a retinut ca in drept sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1) lit. a). - d). coroborate cu prevederile art. 127 alin. (1) - (3), art. 128 alin. (1), (2) și (8) din C. fiscal precum și normele de aplicare ale acestora, În vigoare pentru perioada vizată, aprobate prin H. nr. 4. cu modificările ulterioare,care stipuleaza:
"CAPITOLUL II - Operațiuni impozabile
Operațiuni impozabile
Art. 126
(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile În R. cele care
Îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a). operațiunile care, În sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, În sfera taxei, efectuate cu plata; b). locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi În R., În conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c). livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoana impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), actionand ca atare; d). livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);
Norme metodologice:
2. (1) In sensul art. 126 alin. (1) din C. fiscal, operatiunea nu este impozabila in R. daca cel putin una din conditiile prevazute la lit. a) - d) nu este indeplinita.
(2) In sensul art. 126 alin. (1), lit. a) din C. fiscal, o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii trebuie sa se efectueze cu plata.
Conditia referitoare la ". implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta.
CAPITOLUL III - P. impozabile
P. impozabile și activitatea economică
Art. 127
(1) E. considerată persoana impozabilă orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităti.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale În scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
(3) Nu acționează de o maniera independenta angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat În ceea ce privește condițiile de munca, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului.
Norme metodologice:
3. (1) In sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din C. fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achizitionate in scop personal de persoanele fizice in patrimoniul comercial in scopul utilizarii pentru desfasurarea de activitati economice, nu este o operatiune asimilata unei livrari de bunuri/prestari de servicii, efectuate cu plata, iar persoana fizica nu poate deduce taxa aferenta bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevazuta la art. 148 si 149 din C. fiscal.
CAPITOLUL IV - Operatiuni cuprinse În sfera de aplicare a taxei
Livrarea de bunuri
Art. 128
(1) E. considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.
Norme metodologice:
6. (1) În sensul art. 128 alin. (1) din C. fiscal, preluarea de bunuri produse de către o persoană impozabilă Înregistrată conform art. 153 din C. fiscal, pentru a fi folosite În cursul desfășurării activității sale economice sau pentru continuarea acesteia, nu se consideră ca fiind o livrare de bunuri, cu excepția operațiunilor prevăzute la art. 128 alin. (4) lit. c) din C. fiscal. Aceleași prevederi se aplică și prestărilor de servicii.
Art. 128
(8) Nu constituie livrare de bunuri, În sensul alin. (1): a). bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majoră, astfel cum sunt prevăzute prin norme; b). bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorifica te, precum și activele corp orale fixe casate, În condițiile stabilite prin norme; c). perisabilitatile, În limitele prevăzute prin lege; d). bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; e). acordarea În mod gratuit de bunuri ca mostre În cadrul campaniilor promotionale, pentru Încercarea produselor sau pentru demonstratii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate În scopul stimulării vânzărilor; f). acordarea de bunuri de mica valoare, În mod gratuit, În cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, În condițiile stabilite prin norme.".
Analizand coroborat dispozitiile legale antecitate rezultă că intră În sfera de aplicare a T. și sunt impozabile operațiunile care Îndeplinesc cumulativ următoarele conditii: a). să constituie ori să fie asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată cu plată. Așa fiind, transferul dreptului de proprietate asupra parcelelor de teren și respectiva caselor de vacanță, prin vânzare, este o operațiune care Întrunește această condiție; b). cea de-a doua condiție este de la sine Î. Î., locul de livrare a imobilelor fiind În R. (art. 132 alin. 1 lit. c); c). livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor a fost realizată de o persoană impozabilă.
De asemenea arată ca in conformitate cu prevederile art. 7 alin. (1) pct. 1,
2, 4, 20, 27 și 32 "În Î.ul prezentului cod, termenii și expresiile au următoarea semnificatie:
1. activitate-orice activitate desfășurată de o persoană În scopul obtinerii de venit;
2. activitate independentă-orice activitate desfășurată de o persoană fizică Într-o relație de angajare;
4. activitate independentă--orice activitate desfășurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă;
20. persoană-orice persoană fizică sau juridică;
27. proprietate imobiliară-oricare din următoarele: a). orice teren b). orice clădire sau altă construcție ridicată sau Încorporată Într-un teren
32. transfer-orice vânzare, cesiune sau Înstrăinare a dreptului de proprietate, precum și schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate".
Prin persoană impozabilă In sensul dispozitiilor art. 127 alin. (1) Cod fiscal se Înțelege orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In lumina aceastei definiții, precum și in lumina conținutului normelor definiții, de la art. 7 alin. (1) Cod fiscal s-a apreciat in mod corect că În sfera noțiunii de "persoană impozabilă" sunt incluse și persoanele fizice care desfășoară cu regularitate și de o manieră independentă "activități economice, În scopul obtinerii de venituri.
În speta dedusa judecatii, este cert faptul că În perioada anilor 2007- 2010, reclamantul, a desfășurat În nume propriu mai multe operațiuni economice de vânzare terenuri și case de vacanță cu scopul de a obține venituri, aspect ce este confirmat prin tranzacțiile perfectate și realizate În baza contractelor de vânzare- cumpărare (filele nr. 1-109,dosar (...)).
Din perspectiva celor arătate s-a retinut in mod corect ca reclamantul a acționat ca o persoană impozabilă În sensul art. 127 alin. (1) Cod fiscal, desfășurând activități economice de o manieră independentă, neavând de altfel relevanță, potrivit aceleiași norme lega le, scopul sau rezultatul acestor activităti.
Corect s-a mai retinut de catre organul de solutionare a contestatiilor ca operațiunile realizate de reclamant se Î. și În condiția prevăzută la art. 126 alin.
(1) lit. c). din C. fiscal: c). livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila ,astfel cum este definita la art.127 alin. (2).
E. adevărat faptul că potrivit pct. 2 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 127 Cod fiscal, sunt excluse din sfera taxei pe valoarea adăugată, nefiind considerate astfel activităti economice, obtinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală ori a altor bunuri,insa exceptia acestei norme juridice se aplică numai În conditiile În care aceste bunuri sunt folosite de persoanele fizice pentru scopuri personale și atunci, doar În situația În care nu se constată că activitatea respectivă este desfășurată În scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
In speta dedusa judecatii corect s-a retinut atat de catre organele de inspetie fiscala cat si de catre organul de solutionare a contestatiilor ca vânzarea de catre reclamant a parcelelor de teren și a caselor de vacanță constituie, În sensul art. 128 alin. (1) - (2) din C. fiscal, operațiuni impozabile constând În Iivrări de bunuri corporale imobile,prin urmare , operațiunile de vânzare efectuate intrănd În sfera de aplicare a T. și fiind impozabile prin prisma acestui impozit indirect.
Din asemenea in mod corect s-a mai retinut ca din perspectiva taxei pe valoarea adăugată ,asemenea tranzacții, inclusiv cele prin care se transferă dreptul de a dispune de bunuri ca și un proprietar (art. 128 alin. 1 Cod fiscal), nu are relevantă caracterul civil sau comercial al vânzării imobilelor,relevant fiind ca, I"n sensul T., aceste tranzactii constituie livrări de bunuri imobile și, prin urmare, se Î. În categoria operațiunilor impozabile.
Mai mult arată ca așa cum dispune art. 1 alin. (3) C. fiscal, "prevederile C. fiscal prevalează - În materie fiscală - oricăror dispoziții cuprinse În alte acte normative, În caz de conflict Î. acestea aplicându-se dispozițiile C. fiscal" legiuitorul urmarind să impună C. fiscal ca reglementare internă supremă În domeniul fiscalitătii.
Învederăm instantei faptul că tranzacțiile inițiate și desfășurare de reclamant nu diferă cu nimic față de activitățile similare ale persoanelor fizice sau juridice, autorizate legal În acest sens, plătitoare de impozit pe venit sau pe profit și Î. În scop de T.,astfel ca a trata diferențiat, sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, doi operatori care În aceeași perioadă realizează sau desfășoară În aceleași condiții activități economice similare, ar Însemna să se incalce principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată prin suportarea unor sarcini fiscale diferite pentru bunuri și servicii similare cu consecința pierderii (eficienței) caracterului nediscriminatoriu al taxei.
Din alt punct de vedere, tratamentul diferențiat al acelorași operațiuni vizând impunerea T. ar constitui un factor care denaturează condițiile concurenței,iar din aceasta perspectiva, precum si a caracterului nediscriminatoriu al taxei și al neutralității ei, apreciază ca in mod corect s-a retinut ca tranzacțiile realizate de reclamant se cuprind În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.
B) Analizand daca operațiunile de valorificare prin vânzare a parcelelor de teren și caselor de vacanță cu teren aferent de către reclamant, după depășirea plafonului de scutire, se cuprind În sfera operațiunilor scutite de taxă pe valoarea adăugată prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f). din C. fiscal se cuprind În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată s-a retinut ca in drept sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. (2) lit. f). din C. fiscal În vigoare pentru perioada vizată, care stipuleaza:
C. fiscal:
"Scutiri pentru operatiuni din interiorul tării
Art. 141. - (... )
(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.
Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei constructii noi, a unei părti a acesteia sau a unui teren construibil.
In sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației În vigoare;
2. constructie Înseamnă orice structură fixată În sau pe pămân;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei părti din aceasta Înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a constructiei sau a unei părti a acesteia, după caz, În urma transformării.
4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel Încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, În absenta acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
Analizandu-se legalitatea impunerii reclamantului ,vizând cele 15 tranzacții cu teren (3 tranzacții În anul 2008 și 12 tranzacții În anul 2009,in raport de starea de fapt constatata si incidenta normelor legale aplicabile spetei s-a retinut urmatoarele:
Anul 2008:
Pentru anul 2008,s-a retinut ca au fost realizate de catre reclamant trei tranzacții cu terenuri (o tranzacție la data de (...) si doua la data de (...) - filele nr.
120-121,dosar nr.(...)) ,tranzactii pentru care organele de inspectie fiscala au stabilit o taxă pe valoarea adăugată În cuantum de 335.295 lei.
C. fiscal prin dispozitiile art. 141 alin. (2), prima teză a lit. f) prevede ca regulă generală, scutirea de taxă a operațiunilor privind livrarea unei construcții, a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, iar cea de-a doua teza a normei legale ,stipuleaza ca scutirea nu se aplică pentru livrarea unei constructii noi sau a unui teren construibil.
În raport de aceste dispozitii legale organul de solutionare a contestatiile a procedat in a analiza dacă terenurile vândute de reclamant În anul 2008 prin cele trei contracte de vânzare-cumpărare fac parte din categoria celor construibile, astfel cum sunt definite de lege În perioada realizării tranzacțiilor, iar În raport de acesta dacă respectivele operațiuni sunt taxabile conform dispozițiilor de excepție prevăzute la art. 141 alin. (2) lit f), teza a II-a din C. fiscal,care prevad ca terenul construibil reprezintă "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației În vigoare".
S-a retinut ca legislația În vigoare la care face trimitere norma prin care se definește terenul construibil este Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, coroborată cu Legea nr. 7/1996 a cadastrului și publicității imobiliare și Legea nr. 18/1991 privind fondul funciar.
Pentru anul 2008, până la data de (...), Normele metodologice de aplicare a C. fiscal nu au continut nicio detaliere referitoare la noțiunea de teren construibil,astfel ca prin H. nr. 1618/(...), publicată În M.O. nr. 865/(...) s-a introdus alin. (6) la pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a T. VI din C. fiscal, cu următorul continut:
"În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fis ca 1, calificarea unui teren construibil sau teren cu altă destinatie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".
Coroborându-se de catre organul de solutionare a contestatiilor prevederile C. fiscal și ale Normelor metodologice antecitate, corect s-a retinut ca ,calificarea unui teren ca fiind construibil se face: a) la momentul vânzării sale de către contribuabil; b) pe baza datelor din certificatul de urbanism eliberat În condițiile și situațiile prevăzute imperativ de legea specială În domeniu (Legea nr. 50/1991), act prin care autoritățile competente transmit solicitantului informațiile privind regimul juridic, economic și tehnic al terenurilor (și constructiilor existente) la data solicitării.
In concret, În speța analizată, s-a retinut ca reclamanta a efectuat În anul
2008 numai vânzări de terenuri cu regim de folosință "fânaț În intravilan"
,categoria de folosință și destinația terenurilor fiind confirmată la data vânzării de extrasele CF completate În conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) lit. din
Legea nr. 7/1996 privind cadastrul și publicitatea imobiliară.
Anul 2009 :
Pentru anul 2009, s-a retinut ca au fost realizate de catre reclamant 12 tranzacții cu imobile terenuri (9 la data de (...) și 3 la data de (...)), conform contractelor de vânzare-cumpărare cu categorie de folosință "fânaț În intravilan" (filele nr.63-85, 42-56, 31-32 din dosar nr.(...)) aferent cărora organale de inspetie fiscala au stabilit taxa pe valoarea adăugată În cuantum de 17.702 lei:
H. Guvernului nr. 1618/(...) prin pct. 37 alin. (6) În vigoare,prevăd că certificatul de urbanism reprezintă documentul justificativ care probează
Încadrarea terenului Într-o anumită categorie de folosință, fiind act de informare prin care autoritățile fac cunoscute solicitantului elementele privind regimul juridic, economic și tehnic al terenurilor, la data solicitării.
Prin urmare s-a retinut ca, calitatea unui teren construibil, sau cu altă destinatie, rezultă din certificatul de urbanism, eliberat la momentul vânzării sale de către proprietar, prezentarea acestuia fiind obligatorie pentru a justifica aplicarea scutirii de TVA .
Cum reclamantul nu a inteles sa prezinte pentru tranzacțiile efectuate cu terenuri, documentele din care să reiasă categoria de folosință la data Î. contractelor, respectiv fișa cadastrală a terenurilor, certificatele de urbanism, precum și adeverința nr. 84/(...) emisă de C. local Ș., deși acestea au fost solicitate prin adresele nr. 29164 din (...) (fila nr. 153,dosar nr.(...)) și respectiv din data de (...) (fila nr. 193 dosar nr.(...)) ,organul de solutionare a contestatiilor a statuat ca in lipsa acestor documente, nu se pot pronunța dacă imobilele tranzacționate se Î. În categoria terenurilor construibile și, pe cale de consecință, supuse taxei pe valoarea adăugată, sau În categoria celor neconstruibile, operațiune scutită fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fiscal,
În aceste conditii mai sus descrise, organul de solutionare a contestatiilor nu a putut trece la analiza pe fond a contestatiei privind tranzacțiile cu terenuri, fiind Î. de către reclamantul-contestat atât prin neîndeplinirea obligațiilor prevăzute de procedura fiscală cât și a celor stabilite prin intervenția organului de soluționare, fapt pentru care, În conformitate cu art. 2 alin. (3) din C. de procedură fiscală și În temeiul art. 1551 din C. de procedură civilă, s-a procedat pentru acest capăt de cerere la suspendarea solutionării contestatiei administrative.
Cu privire la tranzacțiile celor 7 imobile case de vacanță și terenurile aferente ,realizate de catre reclamant În baza contractelor de vânzare-cumpărare autentificate la notar ,s-a retinut de catre organul administrativ jurisdictional urmatoarele:
Pentru aceste tranzactii derulate ,organele de inspetie fiscala au stabilit in sarcina reclamantului taxa pe valoarea adăugată În sumă de 35.763 lei si accesorii in suma de 19.763 lei.
A.u-se in vedere prevederile art. 141 alin. (2), prima si a doua teză a lit. f) din C. fiscal care dispun, ca regulă generală, scutirea de taxă a operațiunilor privind livrarea unei construcții, a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren,respectiv " scutirea nu se aplică pentru livrarea unei constructii noi sau a unui teren construibil" ,organul de solutionare a contestatiilor a procedat in a analiza si stabili dacă casele de vacanță vândute de reclamant În anul 2009 prin cele 7 contracte de vânzare-cumpărare ,fac parte din categoria celor noi, astfel cum sunt definite de lege În perioada realizării tranzacțiilor, iar În raport de acesta dacă respectivele operațiuni sunt taxabile conform dispozițiilor de excepție prevăzute la art. 141 alin. (2) lit f), teza a II-a din C. fiscal.
P. definițiilor date la pct.3 al art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fiscal, livrarea unei constructii noi sau a unei părti din aceasta Înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a constructiei sau a unei părți a acesteia, după caz, În urma transformării.
Pct. 37 (2) din H. nr. 1579/2007 pentru modificarea și completarea
Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal aprobate prin H. nr.
4., publicată În M.O. nr. 894/(...), definește data primei utilizări, astfel:
Pct. 37 (2) Se consideră a fi data primei ocupări, În cazul unei construcții care nu a suferit transformări de natura celor menționate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fiscal, data semnării de către beneficiar a procesului verbal de recepție definitivă a acesteia.
Pct. 37 (4) O construcție care nu a fost ocupată În sensul prevăzut la alin.
(2) va fi considerată nouă până la data primei ocupări, chiar dacă livrarea intervine Înainte de această dată.
P. probatoriului administrat in cauza a rezultat că reclamantul a edificat 7 case de vacantă conform Autorizatiilor de construire nr. 9/(...), nr. 13/(...), nr.12/(...), nr.15/(...), nr. 16/(...), nr:17/(...), (filele nr.155, 159, 163, 16"7, 170,
173,dosar nr.(...)), pe care le-a vândut la data de (...),conform contractelor de vânzare-cumpărare (filele nr.9-30, 33-35, 57-62, dosar nr.(...)).
Intrucat scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi sau părți din aceasta, așa cum este definită această operațiune de punctul 3 al art. 141 alin. (2) lit f) din C. fiscal și pct. 37 (3) din H. nr. 1579/2007 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal aprobate prin H. nr. 4.,corect s-a retinut ca În raport de datele de construire și de vânzare ale celor 7 case de vacantă, toate tranzactiile cu aceste imobile ale reclamantului se Î. În categoria livrărilor de construcții noi supuse taxării,ca atare contestatia fiind respinsa ca neintemeiata pentru suma totala de 55.526 lei reprezentand taxa pe valoarea adaugata (35.763 lei) si accesorii in cuantum de
19.763 lei.
Cu privire la lucrarea de expertiza contabila judiciara solicitata,arată ca se opune incuvintarii ei,apreciind ca nu este utila cauzei,instanta putand da dezlegare pricinii pe baza probatoriului administrat ce se regaseste in dosarul de solutionare a contestatiilor si facand uzanta de dispozitiile legale aplicabile spetei.
Concluzionează prin a arata ca actiunea in contencios administrativ formulata de catre reclamant este neintemeiata, solicitand in principal admiterea exceptiei invocate, iar in subsidiar respingerea actiunii ca fiind neintemeiata pe cale de consecinta a se mentine ca temeinice si legale sub toate aspectele , atat D. nr.65/(...) emisa de catre D. G. a F. P. B. N.-B. de S. a C. ,cat si D. de impunere nr.621/(...) emisa de catre A. de I. fiscala-Serviciul de I. F. P. F. prin care au fost constatate,stabilite si individualizate in sarcina reclamantului obligatii de plata catre bugetul general consolidat in suma totala de 647.204 lei,constand in taxa pe valoarea adaugata (388.760 lei), si accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata (258.444 lei).
In drept, s-au invocat prevederile art.115-118 C. civila si toate actele normative si normele juridice enuntate in text.
Analizând acțiunea prin prisma motivelor invocate și a apărărilor formulate, Curtea constată următoarele:
Prin D. nr. 621/(...), emisa in baza Raportului de inspectie fiscala nr.
621/(...), organul de inspectie a retinut ca "contribuabilul a efectuat in perioada
2007-2010 tranzactii imobiliare, care indeplinesc conditiile prevazute de art. 126, alin. 1 din Legea 5. privind C. fiscal si intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. In data de (...) cifra de afaceri realizata de catre contribuabil in suma de 700.000 lei a depasit plafonul de scutire de 35.000 euro (119. 000 lei) prevazut de art. 152, alin. 1 din Legea 5. privind C. fiscal. A. in vedere prevederile art. 152 alin. 3 din Legea 57112003, in forma in vigoare la aceea data, contribuabilul avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal pana la data de (...), obligatie neindeplinita de catre contribuabil. Fata de cele constatate, contribuabilul datoreaza TVA pentru toate operatiunile impozabile efectuate dupa data de (...), data la care ar fi trebuit sa fie inregistrat in scopuri de T. D. data de (...) contribuabilul a efectuat tranzactii impozabile conform contractelor da vanzare cumparare nr. 1143/(...), 1360/(...), 1359/(...),
40/(...), 41/(...), 42/(...), 43/(...), 44/(...), 45/(...), 46/(...), 47/(...), 48/(...),
49/(...), 50/(...), 51/(...), 52/(...), 108/(...), 74/(...), 53/(...),
54/(...), 109/(...), 110/(...), 55/(...), operatiuni impozabile in conditiile prevazute de art. 127 alin. 1 Cod fiscal si art. 141 alin. 2 lit. j) din acelasi act normativ."
Prin D. nr. 65/(...) emisa de B. de solutionare a contestatiilor din cadrul
DGFP B.-N. s-a respins ca neintemeiata contestatia formulata impotriva D. de impunere nr. 621/(...), pentru suma de 55.526 lei (35.763 lei TVA si 19.763 lei accesorii) si s-a suspendat solutionarea cauzei pentru suma de 591.678 lei (352.997 lei TVA si 238.681 lei accesorii), pana la inlaturarea motivelor care impiedica analiza pe fond a contestatiei.
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată la (...) de reclamantul
N. E. în contradictoriu cu pârâtele D. G. A F. P. A J. B. N. și A. F. P. S.-BĂI a solicitat admiterea acțiunii și anularea D. nr. 65/(...) emisa de B. de solutionare a contestatiilor din cadrul DGFP B.-N., cu consecinta exonerarii reclamantului de la obligatia de plata sumei de 647.204 lei, reprezentand 388.760 lei TVA si
258.444 lei accesorii stabilita in sarcina reclamantului.
Curtea retine in cauza încălcarea principiului neretroactivității legii - respectiv a art 127 alin 2/1 din C. F. (Legea nr 5.).
Art 127 Cod fiscal - referitor la persoanele impozabile, a fost modificat în timp de mai multe ori. Alin. 2 ind. 1 al art. 127 a fost introdus de pct. 98 al art. 1 din ORDONANȚA DE URGENȚĂ nr. 109 din 7 octombrie 2009, publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 689 din 13 octombrie 2009. Acest aliniat a intrat în vigoare la (...). P. textului invocat " si tuațiile în care pe rsoanele fizice care
efectuează livrări de bunuri imobile dev in persoane impoza bile sunt explicitate prin norme." Prin urmare numai începând cu (...) și numai pentru raporturile de drept fiscal născute sub noua lege persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile. Nu putem da eficiență reglementării
(art 127 al 2/1) pentru situații născute anterior intrării în vigoare a normei legale, pentru că în acest fel norma are un caracter retroactiv.
Până la intrarea în vigoare a OUG 1., care prevede la art 127 alin 21
(introdus la (...) în codul fiscal) că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme,"; persoanele fizice nu erau impozabile pentru perioada dinainte de (...), pentru că până la acea dată nu erau prevăzute norme metodologice de punere în aplicare a legii. Ori nu se poate imputa particularului conduita lipsită de diligență a legiutorului, care nu a înțeles să creeze cadrul normativ adecvat valorificării veniturilor unor asemenea persoane.
Tranzacțiile imobiliare pana la (...) erau tranzacții civile impozitate special conform art 771 cod fiscal, articol introdus prin art. I pct. 25 din Legea 163/2005. Până la introducerea acestui articol, pentru tranzacțiile imobiliare nu se percepeau impozite, ci taxe de timbru de autentificare încasate conform art. 9 din legea 146/1997, care desemnau caracterul civil al acestor tranzacții.
Redăm mai jos denumirea marginală și curpinsul art 771 Cod F.:
Definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
(1) La transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit care se calculează astfel: a) pentru construcțiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum și pentru terenurile de orice fel fără construcții, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:
- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depășește 200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:
- 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depășește 200.000 lei inclusiv.
(2) I. prevăzut la alin. (1) nu se datorează în următoarele cazuri: a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor și construcțiilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale; b) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donație între rude și afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum și între soți.
(3) Pentru transmisiunea dreptului de proprietate și a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moștenire nu se datorează impozitul prevăzut la alin. (1), dacă succesiunea este dezbătută și finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moștenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.
(4) I. prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepția tranzacțiilor încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum și între soți, caz în care impozitul se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de proprietate.
(5) Camerele notarilor publici vor actualiza cel puțin o dată pe an expertizele privind valoarea de circulație a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcțiile teritoriale ale M.ui F. P..
(6) I. prevăzut la alin. (1) și (3) se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. I. calculat și încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut. În cazul în care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, pentru situațiile prevăzute la alin. (1) și (3), se realizează prin hotărâre judecătorească sau prin altă procedură, impozitul prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează și se încasează de către organul fiscal competent. Instanțele judecătorești care pronunță hotărâri judecătorești definitive și irevocabile comunică organului fiscal competent hotărârea și documentația aferentă în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive și irevocabile a hotărârii. Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească contribuabilul are obligația de a declara venitul obținut în maximum 10 zile de la data transferului, la organul fiscal competent, în vederea calculării impozitului. Pentru înscrierea drepturilor dobândite în baza actelor autentificate de notarii publici ori a certificatelor de moștenitor sau, după caz, a hotărârilor judecătorești și a altor documente în celelalte cazuri, registratorii de la birourile de carte funciară vor verifica îndeplinirea obligației de plată a impozitului prevăzut la alin. (1) și (3) și, în cazul în care nu se va face dovada achitării acestui impozit, vor respinge cererea de înscriere până la plata impozitului.
(7) I. stabilit în condițiile alin. (1) și (3) se distribuie astfel: a) o cotă de 50% se face venit la bugetul consolidat; b) o cotă de 50% se face venit la bugetul unităților administrativ-teritoriale pe teritoriul cărora se află bunurile imobile ce au făcut obiectul înstrăinării.
(8) Procedura de calculare, încasare și virare a impozitului perceput în condițiile alin. (1) și (3), precum și obligațiile declarative se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și ministrului justiției, cu consultarea Uniunii Naționale a Notarilor P.i din R..
În baza art 83 alin 3 lit g Cod F., vânzătorul nu se încadrează la categoria persoanelor obligate să depună declarații fiscale. Încadrarea și răspunderea fiscală pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal făcute la birourile notariale este reglementată de art. 771 alin (6) Cod F., unde nu există aceste obligații pentru persoana fizică ci în sarcina notarului public.
În baza art. 87 C.pr.fisc., decizia de impunere trebuie să includă baza de impunere, dar cum persoana fizică nu are obligația să depună declarații de venit la tranzacțiile imobiliare, baza de impunere nu poate fi determinată legal. Neexistând prevedere legală pentru o bază de impunere cerută legal nu se poate face nici calculul legal al TVA, în cazul unei reclasificări, pentru că neexistând obligația unei declarații de impune, nu există bază de impunere, deci nu există evidență fiscală si nici posibilitatea de a fi subiecte ale inspectiei fiscale și prin urmare greșit s-a reținut obligația de plata a creanței fiscale.
Momentul reîncadrării unei tranzacții se face conform art. 153 alin 6 și 7
Cod F. care prevăd obligativitatea înregistrării automate de către A. a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art 78 Cod Pr Fisc în Registrul contribuabililor - în care A. are obligația organizării evidenței plătitorilor de T. P. alin 1 lit b) categoriile de obligații fiscale de declarare, potrivit legii, sunt denumite vector fiscal.
Ori punerea în aplicare a acestei dispozitii legale s-a realizat doar începând cu data de (...) prin emiterea O. A. nr 1..
Tranzacțiile efectuate au fost tranzacții civile, cu impozitele pe venit
reținute la sursă , reclamantii neavând o bligații de evidență f iscală sau contabilă. Art. 771 a fost introdus în codul fiscal prin art. I pct. 25 din Legea 163/2005, ca să diferențieze tranzactiile imobiliare de activitățile economice independente, iar începând cu anul 2006 impozitul pe venit s-a calculat separat pe declarația 208 conform activităților economice independente, respectiv venituri minus cheltuieli, la care se aplica o cotă de 16%.
Tratamentul fiscal al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice este raportat ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, conform art. 771 cod fiscal, acest tip de venit fiind evidențiat de C. F. la art. 41 litera h) ca fiind o categorie specială de venit, respectiv din patrimoniu personal, nepurtător de TVA, cu reținerea impozitelor pe venit la sursă, respectiv la notar, care este responsabil pentru calculul, colectarea, virarea și raportarea acestuia (art. 773 Cod F.). Contribuabilul nu are obligații de declarare, stabilire, reținere și plată a impozitelor și taxelor.
Argumentul de text în sensul că persoanele fizice care efectuează tranzactii imobiliare nu sunt supuse controlului fiscal este dat de art. 83, alin 3 lit. g) din codul fiscal care stabilește că „Nu se depun declarații de impunere pentru venituri din transferul proprietăților imobiliare.";
Pentru ca regimul TVA să se aplice este necesară o reîncadrare în așa fel încât atât art 83 alin. 3 lit. g) să-și înceteze efectele și persoana fizică să aibă posibilitatea să-și deducă TVA, dar și să-și calculeze toate cheltuielile aferente și să-și stabilească un venit net corect.
Tocmai din acest motiv impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art. 771 Cod F. este aplicat unei tranzacții încadrate de codul civil și este declarat de notari, înainte de autentificarea actului, aceștia având obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor pe venit, persoana fizica fiind un beneficiar de venituri și nu o persoană impozabilă - contribuabil.
A. și-a stabilit dreptul fiscal de control in mod nelegal, pentru că persoana fizică care tranzactionează imobile este contribuabil dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit (notarul public este conform declarației 208) și nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal, care să permită A. un control fiscal al TVA, fără o reîncadrare din tranzacție impozitată în baza art 771
Cod F., nepurtătoar e de TVA, în tranzac ție impozitată în baz a art 46 Cod F., car e poate fi purtătoare de T.
Au fost încălcate două dintre principiile fundamentale ale fiscalității reglementate de art. 3 din C. fiscal și anume:
- principiul certitudinii impunerii (art.3 litera b) care prevede că este necesară elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare - iar termenele, modalitatea si sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv acestia să poată urmări si intelege sarcina fiscală care le revine, precum si să poată influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Din modul de redactare al acestui text de lege rezultă că legiuitorul a avut in vedere necesitatea posibilității cunoasterii de către contribuabil - la momentul initiativei sale - a tuturor implicatiilor fiscale viitoare ale activitătii sale.
- principiul eficienței impunerii ( art, 3 litera d ) care presupune asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor C. fiscal, astfel incât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptării de către acestia a unor decizii investitionale majore.
Nu C. fiscal a stabilit cu putere de lege obligativitatea aplicării retroactive a
TVA-ului la construcții noi, ci organele fiscale teritoriale au înțeles să interpreteze si să aplice distorsionat dispozitiile legale aplicabile în materie.
Dacă legiuitorul ar fi intenționat ca în perioada 2006-2009 constructorii de locuințe noi să plătească TVA-ul aferent acestor construcții, atunci acest text de lege ar fi trebuit să fie în vigoare în tot acest interval de timp. La fel, dacă aceste texte de lege ar fi fost în vigoare in tot acest interval de timp, asemenea obligații fiscale ar fi apărut în evidențele A., așa cum au apărut toate celelalte obligații bugetare.
E. fără putință de tăgadă că doar prin OUG 1. a fost introdusă definiția legală a livrării de construcții ( art. 1 punctul 114 al OUG 1. care introduce art.141 alin.2 litera f ) de o asemenea manieră încât activitatea desfășurată să poată fi considerată ca atare de catre organe fiscale.
In temeiul art. 15 alineatul 2 din Constitutia R. si al art. 1 Cod civil, legea dispune numai pentru viitor, ea nu are putere retroactiva, cu exceptia legii penale sau contraventionale mai favorabile. In acelasi sens, Curtea Europeana a Drepturilor Omului si Curtea Europeana de J. au interpretat dispozitiile Tratatului de la R., invocind necesitatea respectarii principiului certitudinii dreptului si al securitatii juridice. In sistemul roman de drept, suprematia Constitutiei si a legilor a fost ridicata la rang de principiu constitutional, consacrat de art. l alineatul 5 din legea fundamentala, potrivit caruia " In R.,respectarea Constitutiei, a suprematiei sale si a legilor este obligatorie. S-a instituit astfel o obligatie generala, impusa tuturor subiectelor de drept, inclusiv autoritatii legiuitoare, care trebuie sa se asigure ca activitatea de legiferare se realizeaza in limitele si in concordanta cu legea fundamentala a tarii si, totodata, sa asigure calitatea legislatiei. Aceasta intrucit, pentru a respecta legea, ea trebuie cunoscuta si inteleasa, iar pentru a fi inteleasa, trebuie sa fie suficient de precisa si previzibila, asadar sa ofere securitate juridica destinatarilor sai. S-a conturat in acest sens, in strinsa legatura cu principiul general al legalitatii, prevazut de textul constitutional mentionat, un alt principiu, cel al securitatii juridice.
Preocuparea pentru asigurarea securitatii juridice este de actualitate in R., in conditiile cresterii cantitative a legislatiei, determinata de cresterea complexitatii dreptului, ca urmare a dezvoltarii noilor surse de drept, mai ales a celor comunitare si internationale, precum si a evolutiei societatii, aparitiei unor noi domenii de reglementare. E. evident ca, in prezent se legifereaza mult. Ceea ce conteaza este ca, in activitatea de legiferare, sa fie asigurata calitatea legii, in sensul de conformitate a acesteia cu principiul preeminentei dreptului si cu cel al securitatii juridice, in cel mai larg sens al sau. Si aceasta deoarece sintagma " prevazuta de lege " nu se refera doar la dreptul intern, ci vizeaza si calitatea " legii" ; prin aceasta expresie se intelege compatibilitatea legii cu principiul preeminentei dreptului.
Jurisprudenta Curtii Constitutionale si a Curtii E. a Drepturilor Omului, marcata in ultimii ani de tot mai frecventa invocare a cerintelor referitoare la accesibilitatea si previzibilitate a legii, poate constitui un raspuns la aceasta intrebare si, totodata, un semnal cu privire la necesitatea luarii de masuri pentru remedierea unor deficiente ce afecteaza din ce in ce mai profund sistemul juridic romanesc si, implicit, existenta statului de drept. In esenta, principiul securitatii juridice exprima faptul ca cetatenii trebuie protejati "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecuritati pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta risca sa o creeze". ( Lucien Francois, Le probleme de la securite juridique , Ed. Jeunne Barreau de L., L., 1993, pag.lO. )
Referindu-se la neretroactivitatea legii civile ca una dintre componentele esentiale ale principiului securitatii juridice, Curtea C. a R. a observat ca "consecintele inscrierii principiului neretroactivitatii in Constitutie sunt foarte severe si, probabil, tocmai de aceea, solutia aceasta nu se intilneste in foarte multe tari, dar in acelasi timp, ridicarea la rangul de principiu constitutional se justifica prin faptul ca asigura in conditii mai bune securitatea juridica si increderea cetatenilor in sistemul de drept, precum si datorita faptului ca blocheaza nesocotirea separatiei dintre puterea legislativa, pe de o parte, si puterea judecatoreasca sau cea executiva, pe de alta parte, contribuind in acest fel la consolidarea statului de drept". ( D. Curtii Constitutionale nr. 9 din 1994, Monitorul Oficial nr. 326 /(...)).
Ca urmare a consacrarii sale constitutionale, acest principiu a devenit obligatoriu nu doar pentru judecatorul care aplica legea, ci si pentru legiuitor care este tinut deopotriva sa-l respecte in procesul de legiferare, neretroactivitatea legii constituind o garantie fundamentala a drepturilor constitutionale , indeosebi a libertatii si sigurantei persoanei, precum si a securitatii circuitului civil.
In concret, Curtea C. a stabilit ca " o lege nu este retroactiva atunci cind modifica pentru viitor o stare de drept nascuta anterior si nici atunci cind suprima producerea in viitor a efectelor unei situatii juridice constituite sub imperiul legii vechi, pentru ca in aceste cazuri, legea noua nu face altceva decât sa refuze supravietuirea legii vechi si sa reglementeze modul de actiune in timpul urmator intrarii ei in vigoare, adica in domeniul ei propriu de aplicare (D. nr.
330/2001, in Monitorul Oficial nr. 59/(...)).
Insa, când legea noua modifica starea legala anterioara cu privire la anumite raporturi, toate efectele susceptibile a se produce din raportul anterior, daca s-au realizat inainte de intrarea in vigoare a legii noi, nu mai pot fi modificate ca urmare a adoptarii noii reglementari, care trebuie sa respecte suveranitatea legii anterioare (decizia nr. 830/2008, in monitorul oficial nr.
559/(...)).
O alta componenta esentiala a principiului securitatii juridice o reprezinta accesibilitatea si previzibilitatea legii, conform carora pentru ca o lege lato sensu sa produce efecte juridice , trebuie sa fie cunoscuta de destinatarii sai; efectele legii se produc , prin urmare, dupa aducerea sa la cunostinta publica si dupa intrarea sa in vigoare. Ori, in situatia in speta, problema obligativitatii platii TVA pentru constructii noi a fost legiferata pentru prima data prin modificarile art.141 alineatul 1 litera f din C. fiscal aduse prin OUG 1. care a intrat in vigoare la data de (...), la fel si prin introducerea alineatului 2 indice 1 al art. 127 din C. fiscal prin aceeasi OUG 1.. Prin urmare, cele doua modificari legislative ar fi trebuit sa se aplice numai situatiilor juridice create dupa data intrarii lor in vigoare, respectiv (...).
Intr-o bogata jurisprudenta, CEOO a subliniat importanta asigurarii accesibilitatii si previzibilitatii legii, instituind si o serie de repere pe care legiuitorul trebuie sa le aiba in vedere pentru asigurarea acestor exigente. Astfel, in cauze precum Sunday Times contra Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de N., 1979, R. contra Ungariei, 1999, Rotaru impotriva R., 2000, Damman impotriva Elvetiei, 2005, CEOO a subliniat ca " nu poate fi considerata " lege" decât o norma enuntata cu suficienta precizie, pentru a permite individului sa isi regleze conduita .Individul trebuie sa fie in masura sa prevada consecintele ce pot decurge dintr-un act determinat." ; "O norma este previzibila numai atunci cind este redactata cu suficienta precizie , in asa fel incit sa permita oricarei persoane
- care, la nevoie poate apela la consultanta de specialitate - sa isi corecteze conduita"; " In special, o norma este previzibila atunci cind ofera o anume garantie contra atingerilor arbitrare ale puterii publice.".
Sub acest aspect, principiul securitatii juridice se coreleaza cu un alt principiu, dezvoltat in dreptul comunitar si anume principiul increderii legitime.
P. jurisprudetei Curtii de J. a C. E. ( de exemplu, cauzele Facini Dori.
Recre, 1994, Foto- Frost v. Hauptzollant Lubeck. Ost, 1987) , principiul increderii legitime impune ca legislatia sa fie clara si predictibila, unitara si coerenta; de asemenea, impune limitarea posibilitatilor de modificare a normelor juridice, stabilitatea regulilor instituite prin acestea. In concluzie, " limbajul legilor trebuie sa fie simplu ... când legea este scrisa intr-un stil pompos, ea nu mai este socotita decit un obiect de parada ... legile nu trebuie sa fie subtile; ele sunt concepute pentru oameni cu posibilitati modeste de intelegere. C. exceptiile, limitarile, amendamentele la o lege nu sunt necesare, este mai bine sa nu existe. Asemenea detalii trimit mereu spre noi detalii. Nu trebuie aduse modificari la o lege fara un motiv bine intemeiat. In conceperea si aplicarea legilor trebuie avut in vedere ca acestea sa nu tulbure firea lucrurilor - ( Montesquieu, Spiritul legilor in Phillipe Malaurie, Antologia gindirii juridice, E., pag.120).
Nu se raspunde insa efectiv, argumentat logic, modului in care organul de control a interpretat notiunea de "exploatare" utilizată de legiuitor in corpul C. fiscal.
Astfel, definitia bunului corporal, data de T. generala a dreptului civil este urmatoarea : E. corporal acel bun care are o existenta materiala, fiind usor perceptibila simturilor omului. Definitia bunului incorporal , data tot de T. G. a dreptului civil este urmatoarea: E. incorporala valoarea economica ce are o existenta ideala, abstracta, putind fi perceputa cu ochii mintii (de exemplu : drepturile patrimoniale, titlurile de valoare, creantele, fondul de comert, dreptul de proprietate intelectuala, dreptul de autor, actiunile, obligatiile, instrumentele financiare derivate-cambia, biletul la ordin, cecul, etc. ).
Prin urmare, termenul de exploatare a unui bun corporal ( cazul unui apartament, teren sau casa de vacanta in speta) nu se poate in nici un caz referi la vânzarea lui, ci doar la utilizarea lui repetata in scopul obtinerii de venituri (cazul clasic inchirierea ). A inghesui vânzarea unui apartament in notiunea de exploatare a unui bun corporal este fortat si fara doar si poate, excede vointei legiuitorului, care daca dorea sa impoziteze cu TV A si acest gen de activitati, le preciza explicit. Acolo unde legea nu distinge, nu poate sa o faca nici organul de aplicare a legii, fara sa incalce legea.
Prin prisma considerentelor expuse mai sus, nu poate fi in nici un caz retinuta aprecierea pârâtei cum că caracterul de continuitate al operatiunii este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a constructiilor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. Așa cum au arătat mai sus, nu legiuitorul face această încadrare, ci ea a fost făcută de catre organul fiscal.
Fata de cele ce preced curtea potrivit art 218 din OG nr 92/2003 raportat la art 18 din Legea nr 554/2004 va admite acțiunea formulată de către reclamantul N. E. și în consecință va dispune anularea deciziei nr. 65/(...) emisă de către B. de soluționare a contestațiilor din cadrul D. G. A F. P. A J. B.-N., va admite contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr.
621/(...) și în consecință va exonera reclamantul de la plata sumei de 47.204 lei.
PENTRU ACE. MOTIVE, ÎN NUMELE L.
Admite acțiunea formulată de către reclamantul N. E. cu domiciliul în S., bl. 1, sc. A, et. 1, ap. 3, jud. B.-N. și în consecință, dispune anularea deciziei nr.
65/(...) emisă de către B. de soluționare a contestațiilor din cadrul D. G. A F. P. A
J. B.-N. cu sediul în B., str. 1 D., nr. 6-8, jud. B.-N., admite contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. 621/(...) și în consecință exonerează reclamantul de la plata sumei de 47.204 lei.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, G.-A. N. A. B.
Red.G.A.N./dact.L.C.C.
5 ex./(...)
