Sentința nr. 832/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 832/2012
Ședința 06 N. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE: C. I.
GREFIER: M. N. ȚÂR
Pe rol judecarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC MOL R. P. P. SRL în contradictoriu cu pârâtele A. N. DE A. F.-D. G. DE A. A M. C., A. N. DE A. F.-D. G. DE S. A C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La data de (...) se înregistrează din partea pârâtei - întâmpinare și la data de (...) din partea reclamantului - completări la concluziile scrise.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 30 octombrie 2012, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
C U R T E A
Prin acțiunea înregistrată la data de 7 august 2012 reclamanta SC MOL R. P. P. SRL a chemat în judecată pe pârâtele A. N. DE A. F.-D. G. DE A. A M. C., A. N. DE A. F.-D. G. DE S. A C., solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea parțială a D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F-MC 326 emisă de D. la data de (...) și comunicată în data de (...) cu privire la următoarele obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina acesteia:
1. impozit pe profit în cuantum de 1.555.456,44 Ron și majorări de întârziere (dobândă plus penalități) în cuantum de 1.496,271 Ron, sume aferente respingerii nelegale a deductibilității următoarelor cheltuieli:
- sumele achitate pentru furnizorul E. Expertis M. S. Ltd C. (anii (...));
- sumele achitate pentru furnizorul SC B. R. C. S. SRL (anii 2006, 2007);
- sumele achitate pentru furnizorul MOL H. OiI & Gas U. pentru servicii IT (anii (...),2009,2010);
- sumele achitate pentru furnizorul SC R. U. si S. C. SRL (anul 2006);
- sumele achitate pentru furnizorul Top F. Kft U. (anii (...),2010);
- sumele achitate pentru furnizorul M. C. U. (anii 2007,2008);
- sumele achitate pentru furnizorul SC H. S. - D. O. SRL (anul 2008);
- diferența dintre valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute
(autoturisme) și veniturile mai mici obținute din vânzarea acestora;
- cheltuielile suportate pentru diverși furnizori (service-uri auto) în schimbul promovării și vânzării de către aceștia a lubrifianților MOL (anii (...),
2009, 2010);
- TVA în cuantum de 662.203 Ron și majorări de întârziere (dobândă plus penalități) în cuantum de 1.072.982 Ron, sume aferente respingerii nelegale a deductibilității taxei achitate către următorii furnizori:
- TVA achitată către diverși furnizori (service-uri auto) în schimbul promovării și vânzării de către aceștia a lubrifianților MOL;
- TVA achitată către furnizorul SC B. R. C. S. SRL;
- TVA achitată către furnizorul SC R. U. si S. C. SRL;
-TVA achitată către furnizorul H. S.-D. O. SRL.
2.Anularea D. emisă de pârâta D. sub nr. 243/(...), prin care a fost respinsă contestația administrativă împotriva D. de impunere.
În fapt, în perioada (...) - (...) activitatea și evidența contabilă a subscrisei a făcut obiectul unei inspecții fiscale care a vizat intervalul (...) - (...). Ca urmare a verificărilor efectuate a fost întocmit R. de inspecție fiscală nr. F-MC 150/(...).
Conform mențiunilor din R. de inspecție, preluate și în D. privind nemodificarea bazei de impunere s-a apreciat că societatea și-a îndeplinit complet și corect obligațiile fiscale privind impozitul pe veniturile obținute din R. de nerezidenți, persoane juridice și fizice nerezidente, impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, contribuția de asigurări sociale, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări de șomaj, contribuția angajatorului la F. de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru asigurări de sănătate, contribuțiile pentru concedii și indemnizații de la persoanele fizice și juridice, sumele datorate privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.
Pe de altă parte, inspectorii fiscali au opinat că există un număr de situații în care societatea nu a aplicat un tratament fiscal corespunzător în privința impozitului pe profit și a TVA, în sensul considerării ca deductibile a unor cheltuieli care, în opinia inspectori lor fiscali, ar fi avut de fapt caracter nedeductibil.
Ca urmare, a fost emisă D. de impunere, prin care s-a majorat baza de impozitare în privința impozitului pe profit și a TVA și s-au stabilit în sarcina MOL R. următoarele obligații fiscale suplimentare: impozit pe profit neachitat:
1.863.347 Ron; majorări de întârziere aferente impozitului pe profit neachitat:
1.786.789 Ron ; TV A neachitată: 744.482 Ron; majorări de întârziere aferente impozitului pe profit neachitat: 1.179.349 Ron
Raportat la aspectele de fapt și de drept reținute prin R. de inspecție, a considerat că acesta este parțial nelegal, temeiurile avansate de inspectorii fiscali fiind în realitate lipsite de substanță și în contradicție cu legea.
A., subscrisa a formulat contestație administrativă împotriva D. de impunere emisă în baza raportului de inspecție, conform dispozițiilor art. 205 din C. de procedură fiscală. C. administrativă a fost înregistrată sub nr.1040619/10.l0.2011 (atașată ca anexa 5) și a vizat doar parțial obligațiile stabilite prin D. de impunere, subscrisa contestând suma de 1.555.456,44 Ron din totalul de 1.863.347 Ron reprezentând impozit pe profit suplimentar, respectiv suma de 662.203 Ron din totalul de 744.482 Ron reprezentând TVA impusă suplimentar.
În cuprinsul contestației administrative a arătat in extenso motivele pentru care constatările organelor de inspecție se dovedesc netemeinice și nelegale, solicitând pe cale de consecință desființarea D. de impunere. Cu toate acestea, contestația noastră administrativă a fost respinsă prin D. de soluționare, context în care singura soluție aflată la dispoziția noastră pentru anularea actelor netemeinice și nelegale ale autorității administrative o reprezintă promovarea prezentei acțiuni în fața instanței de judecată.
După cum a precizat mai sus, obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin D. de impunere în sarcina subscrisei au vizat atât impozitul pe profit cât și TVA. Pentru a ușura înțelegerea speței, în cele ce urmează va discuta separat cele două tipuri de debite fiscale și vom pomi de la analiza obligațiilor suplimentare care țin de impozitul pe profit întrucât motivele care au fundamentat aceste obligații au reprezentat, mutatis mutandis, și temeiul obligațiilor suplimentare care țin de TV A.
1.Obligațiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit.
Analizând cuprinsul R. de inspecție, se observă că obligațiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit au fost stabilite în sarcina subscrisei ca urmare a respingerii deductibilității unora dintre cheltuielile înregistrate de MOL R. Ca atare, instanța de judecată este chemată în acest context să verifice și să se pronunțe dacă inspectorii fiscali au aplicat corect legea, respectiv dacă au dat eficiență în mod corect criteriilor pe care C. fiscal și legislația subsecventă le consacră pentru stabilirea deductibilității sau nedeductibilității cheltuielilor.
Sintetizând mențiunile R. de inspecție, motivele reținute de inspectorii fiscali pentru respingerea caracterului deductibil al cheltuielilor noastre au fost următoarele: plățile către service-urile auto în schimbul promovării și vânzării de către aceștia lubrifianților MOL reprezintă avantaje financiare și nu contravaloarea unor bunuri sau servicii; veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe neamortizate (autoturisme) a fost mai mică decât valoarea rămasă neamortizată; societatea nu a justificat necesitatea serviciilor prestate de furnizori; societate a nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor; cheltuielile nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.
Pentru fiecare dintre cheltuielile respinse de la deducere au fost incidente unul sau mai multe dintre motivele de mai sus. Pentru a ușura parcurgerea textului, vom grupa criticile noastre împotriva D. de impunere în funcție de motivele de nedeductibilitate reținute de inspectorii fiscali prin R. de inspecție, urmând să prezentăm la începutul fiecărei secțiuni aspectele teoretice relevante pentru fiecare motiv de nedeductibilitate, iar apoi să analizeze în concret situația fiecăreia dintre cheltuielile respinse de la deducere pe baza motivului respectiv.
Plățile către service-urile auto în schimbul promovării și vânzării de către aceștia lubrifianților MOL nu sunt deductibile întrucât reprezintă avantaje financiare și nu contravaloarea unor bunuri sau servicii (anii 2006 - 2010)
Pentru a respinge deductibilitatea plăților către service-urilor auto, inspectorii fiscali au apreciat că nu s-a prestat nici un serviciu în schimbul sumelor încasate, acestea din urmă reprezentând în realitate avantaje financiare acordate de MOL R. către partenerii săi comerciali. în consecință, cheltuielile respective nu au fost efectuate pentru a obține venituri impozabile.
Împotriva concluziei inspectorilor fiscali, a arătat că MOL R. comercializează pe piața românească lubrifianți auto. în acest context, pentru creșterea vânzărilor acestor produse, MOL R. a încheiat contracte cu diferite service-uri auto pentru promovarea lubrifianților în locațiile acestora.
Așa după cum au reținut chiar inspectorii fiscali, obiectul contractelor încheiate cu service-urile auto partenere este clar precizat în cuprinsul lor, după cum urmează: ,,S.-ul auto se obligă să recomande și să vândă produsele prevăzute în A. 1 lubrifianți MOL) ale prezentului contract livrate de MOL, pe întreaga perioadă a prezentului contract. Aceasta activitate se va desfășura la sediul/punctul de lucru aparținând S.-ului auto ".
Mecanismul implementat pentru stabilirea prețului acestor servicii de promovare are la bază un punctaj agreat de părți, raportat la obiectivele de vânzări ale partenerilor MOL R. A., service-urile auto prestează servicii de promovare pe care le facturează către MOL R. în funcție de o grilă de vânzări stabilită pentru unitatea respectivă.
Pentru o gestionare eficientă a procesului de comercializare, distribuția uleiurilor de motor se realizează de către service-urile auto, care achiziționează lubrifianții de la MOL R. și le revând către clienții finali în locațiile proprii, cu ocazia schimburilor de ulei pentru autovehicule.
La momentul inițierii relației comerciale cu service-urile auto și conform contractelor încheiate cu aceștia, MOL R. a achitat partenerilor săi anumite sume, folosite de service-urile auto în cauză pentru investiții proprii care să aibă ca efect lărgirea bazei de clienți și, implicit, majorarea cantităților viitoare de lubrifiant vândut. Însă, aceste sume plătite de MOL R. au reprezentat în fapt avansuri aferente serviciilor de promovare ce urmau a fi prestate de către service- urile auto într-o perioadă ulterioară determinată.
Mai exact, la momentul în care punctajul aferent unei perioade determinate era realizat de către service-urile auto conform cantității de lubrifianți" vânduți, se considera că serviciile de promovare au fost finalizate și, în acest mod, sumele acordate în avans erau acoperite: Din această perspectivă, facturile emise de către service-urile auto reprezintă facturi de avans exclusiv pentru servicii ulterioare.
În concluzie, deși service-urile auto au emis facturi aferente acestor contracte în care s-a menționat ca și descriere a serviciilor "finanțare conform contract", sumele plătite reprezentau contravaloarea serviciilor de promovare plătite în avans, respectiv servicii necesare pentru stimularea vânzărilor de lubrifianți M.
Conform prevederilor C. fiscal și a celui civil în vigoare la data încheierii și executării contractelor mai sus menționate, contractele se interpretează sistematic (art. 977 C. civ. - "Interpretarea contractelor se face după intenția comună a părților contractante, iar nu după sensul literal al termenilor" și art. 982 C.civ. - "Toate clauzele convențiilor se interpretează unele prin altele, dându- se fiecăreia înțelesul ce rezultă din actul întreg"), iar acest principiu general este preluat de legiuitorul roman și în dreptul fiscal - "prevalența fondului asupra formei" din Convențiile Organizației pentru Cooperare si D. in E.pa.
Raportat la considerentele mai sus expuse, reiese limpede faptul că inspectorii fiscali au apreciat incorect actele verificate, acordând prevalență formei asupra fondului, sens în care au ținut cont de mențiunile din facturi și nu de natura reală a prestației facturate. Or, dacă inspectorii fiscali s-ar fi raportat la adevărata natură a plăților către service-urile partenere, ar fi trebuit să constate că acestea reprezintă cheltuieli de promovare, fiind făcute implicit pentru obținerea de venituri impozabile, și prin urmare ar fi trebuit să recunoască deductibilitatea lor.
Mai mult, după cum a arătat și în nota explicativă din data de (...) (precum și în contestația administrativa), "începând cu anul 2008, odată cu venirea crizei financiare locale și mondiale, multe societăți de service auto au intrat în insolvență/suspendare activitate/faliment și astfel societatea noastră a fost nevoită să întrerupă colaborarea cu acestea, urmând ca pe cale legală sa își recupereze prejudiciul financiar produs. Din punct de vedere contabil, a fost nevoit să constituie provizioane pentru acele contracte care nu au mai reușit să ajungă la maturitate și unde investiția MOL în promovarea și stimularea vânzărilor nu se mai putea recupera".
Din punct de vedere contabil și fiscal, sumele acordate service-urilor auto au fost considerate comisioane de vânzare, plătite în avans. Înregistrările contabile au urmat schema de mai jos:
În momentul acordării comisionului, MOL a primit de la societățile de service auto câte o factura pe care a înregistrat-o în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans";
Ulterior, s-a alocat porțiunea lunară aferentă, conform contractului, în contul 6222 "Cheltuieli comisioane onorarii". Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli au fost considerate deductibile la calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin. (1) din C. fiscal;
Începând cu anul 2008, având în vedere că activitatea service-urilor auto a fost afectată de criza financiară, iar vânzările de lubrifianți MOL au scăzut, după analizele interne efectuate, MOL R. a înregistrat în contabilitate în conformitate cu principiul prudenței, ajustări de valoare în conturile 68129 și 68142, aferente acestor contracte de comision încheiate cu scopul de stimulare a vânzărilor. A. ajustări au fost menite să corecteze valoarea active lor societății la nivelul lor real (respectiv, activele înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate in avans"), precum și pentru a reflecta pierderea din aceste contracte la nivelul MOL R. A. sume acordate service-urilor auto în avans în perioada 2006-2008 au fost considerate de către MOL R. posibile pierderi. De aceea, provizioanele create au fost considerate nedeductibile în conformitate cu prevederile art.22 din C. fiscal, care nu permite deducerea unor astfel de provizioane.
Tot în anul 2008, pentru 28 de societăți a căror situație a fost prezentată în timpul controlului într-un tabel, s-au emis facturi de penalități aferente planurilor si schemelor de puncte nerealizate conform contractelor încheiate cu service-urile auto. Prin aceste facturi, MOL R. și-a propus să recupereze parte din sumele plătite în scopul creșterii vânzărilor de la partenerii care nu au atins nivelurile minime de vânzare. V. acestor penalități a fost înregistrată în contabilitate ca venit, in contul 7581. Din punct de vedere fiscal, acest venit a fost considerat impozabil.
Așa cum rezulta din situația prezentata in timpul controlului, cheltuielile si veniturile mai sus amintite, precum si tratamentul fiscal al acestora pentru anii
2008, 2009 si 2010 a fost după cum urmează: din penalizări facturate
Impozabil
Total venituri impozabile din vânzări de lubrifianți; 270.407; 571.402;
919.645; 418.767; 160.661.
A. s-a arătat clar că MOL R. a considerat deductibile cheltuielile cu comisioanele în valoare de 1,943,287 lei, dar în același timp, pentru nerealizarea veniturilor din vânzări, a emis facturi de penalități conform contractelor semnate, în valoare totală de 385.220 lei, valori considerate venituri impozabile. în afară de valoarea penalizărilor, S. a mai înregistrat în contabilitate ajustări de valoare de
983.302 lei pentru motivele prezentate mai sus și această cheltuială a fost considerată nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit.
Prin urmare, în cursul perioadei, MOL R. a realizat pe lângă veniturile impozabile din vânzări de lubrifianți (i.e., 2,340,882 lei) și venituri impozabile din penalități în valoare de 385.220 lei cu privire la aceste tranzacții, numite generic în R. de inspecție fiscală "finanțări conform contract".
A prezentat in anexa nr. 8 la P. de vedere depus cu ocazia inspecției fiscale un tabel prin care arătăm pentru fiecare firmă cu care MOL R. a încheiat asemenea contracte de comision, veniturile realizate din vânzări de lubrifianți, detaliat pentru fiecare an.
A., este nejustificata decizia echipei de inspecție fiscala de a considera suma de 1,943,287 lei nedeductibilă la calculul impozitului pe profit întrucât, în lipsa încheierii acestor contracte de stimulare a vânzărilor, MOL R. nu ar fi obținut venitul din vânzarea lubrifianților în valoare de 2,340,882 lei și nici veniturile din penalități în valoare de 385.220 lei. Mai mult, MOL R. a considerat deja suma de 983.302 lei ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit din totalul cheltuielilor cu comisioanele înregistrate.
Din cele de mai sus, se observă că prin decizia echipei de inspecție fiscală de a considera nedeductibile cheltuielile in valoare de 1,943,287 lei, având in vedere faptul ca MOL R. a tratat cheltuielile cu provizioanele aferente in suma de
983.302 lei ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, suma de 983.302 lei va fi subiect de dublă impozitare.
Prin răspunsul său la criticile noastre, D. a formulat în cadrul D. de soluționare (pag. 70, paragraful 3 - pag. 74, paragraful 2) în principal următoarele considerații:
• "prin simpla recomandare și vânzare a produselor MOL nu se poate considera că service-urile auto au prestat servicii de promovare a produselor, întrucât produsele erau achitate furnizorului de service-urile auto la momentul aprovizionării și prin urmare acestea erau interesate să își recupereze aceste cheltuieli prin vânzare acestor produse" (pag. 72, ultimul paragraf);
• "aceste servicii facturate de către distribuitorii interni nu pot fi considerate ca și cheltuieli de promovare, deoarece promovarea înglobează ansamblul acțiunilor de informare, atragere și păstrare a clienților potențiali și tradiționali spre o anumită ofertă de stimulare a deciziei de cumpărare" (pag. 73, paragraful 2);
• "dacă sumele achitate sunt considerate de contestatară comisioane acordate în avans pentru promovarea vânzărilor, acestea ar fi trebuit să se regăsească în prețul produselor, respectiv în funcție de volumul vânzărilor către clienții finali furnizorul să acorde service-urilor auto rabate, remize, reduceri de preț la momentul livrării acestor produse" " (pag. 73, paragraful 3, teza a doua);
• "conform contractelor, sumele plătite de SC MOL R. P. P. S. sunt destinate achiziționării de către service-urile auto a unor bunuri necesare desfășurării activității sale sau în vederea extinderii/ridicării unor noi construcții necesare desfășurării activității sale, prin urmare ar fi trebuit să se arate, completarea noastră cât din bunurile și construcțiile necesare desfășurării activității service-urilor auto sunt destinate promovării produselor MOL și cât sunt destinate activităților specifice acestora" (pag. 73, penultimul paragraf).
Arată că aspectele reținute de D. nu sunt valide și nu surprind esența raporturilor comerciale dintre MOL R. și clienții săi, service-uri auto, astfel încât natura reală a plăților efectuate către acestea este de comision pentru promovare.
În primul rând, achitarea anticipată a produselor nu invalidează caracterul de comision al sumelor în discuție. E. adevărat că service-urile erau direct interesate să vândă produsele odată ce le-au achiziționat, dar întrebarea esențială este următoarea: ce motiva service-urile auto să decidă, la momentul inițial, achiziționarea lubrifianților auto ai MOL R.? De ce nu ar fi cumpărat service-urile auto lubrifianții auto ai concurenți lor noștri? Apoi, la momentul prestării serviciilor către clienții lor, ce motivare ar fi avut service-urile auto să recomande lubrifianții noștri și nu lubrifianții concurenței?
A. întrebări nu au fost avute în vedere de inspectorii fiscali, și prin aceasta au dovedit că nu cunosc specificul industriei. S.-urile auto, la fel ca restaurantele ori hipermarket-urile, sunt unități alese de clienții lor în principal pentru alte criterii decât furnizorul unui anume tip de produs. De exemplu, service-ul auto este ales de client în principal pentru calitatea serviciilor (manoperă, piese de schimb de origine etc.), și mai puțin pentru furnizorul uleiului de motor. C. își dorește un lubrifiant bun, dar dacă acesta este produs de C., A., T. sau MOL, este puțin important. Similar, alegerea unui restaurant depinde în principal de calitatea preparatelor, de atmosferă, de preț etc. Berea care se servește la restaurantul respectiv este mai puțin importantă, iar atât timp cât se încadrează într-un anumit nivel de calitate devine puțin important dacă este Heineken, Stella Artois sau Carlsberg. și hipermarket-ul este ales pentru anumite criterii, precum prețul, proximitatea, gradul de aglomerație, iar pentru cel care ajunge în magazin nu este o mare problemă dacă nu găsește în ofertă laptele produs de A., ci D. sau A.
Fără a absolutiza exemplele de mai sus, le considerăm totuși relevante (și direct confirmabile de către instanță prin propriile experiențe personale) pentru a arăta că în anumite tipuri de comerț puterea de negociere în raporturile comerciale o deține vânzătorul și nu furnizorul bunurilor vândute. Cu alte cuvinte, furnizorii se găsesc în competiție pentru a reuși să își desfacă produsele prin intermediul unui anumit vânzător.
Din acest motiv, practicile comerciale uzuale în materie urmăresc să motiveze vânzătorii pentru ca ei să desfacă în unitățile proprii produsele oferite de furnizor. A. stimulente au îmbrăcat si îmbracă diferite forme, în cazul hipermarket-urilor fiind vorba de taxe de raft, pe care furnizorii le achită vânzătorului, în timp ce în cazul restaurante lor sau a service-urilor auto stimulentele reprezintă cel mai adesea o suma achitată anticipat, în condițiile în care obligația de rambursare a respectivei sume se reduce treptat, proporțional cu valoarea vânzărilor, și se stinge complet doar dacă se depășește un anumit prag.
Stimularea service-urilor auto în maniera descrisă mai sus este benefică atât pentru beneficiarul comisioanelor, care dobândește fonduri pe care le poate investi pentru dezvoltare și un câștig suplimentar față de adaosul comercial obținut prin vânzarea uleiului de motor, dar și pentru furnizorul lubrifianților, care capătă garanția că service-urile auto vor depune toate eforturile în vânzarea produselor pentru a nu fi obligate să restituie comisioanele de rambursat în urma neatingerii nivelului minim de vânzări. Ț. cont de practicile comerciale prezentate mai sus, apare evident că deși produsele achiziționate de service-urile auto erau achiziționate de la MOL R. cu plata în avans, sumele a căror deductibilitate a fost respinsă de inspectorii fiscali reprezintă, în realitate, comisioane pentru stimularea vânzărilor.
A., reprezentanții service-urilor erau motivați să recomande produsele noastre clienților, pentru că în funcție de cantitatea de lubrifianți vândută deveneau îndreptățiți să păstreze o parte tot mai mare din "finanțarea" primită inițial, sau chiar integral dacă se atingea un anumit nivel de vânzări.
În al doilea rând, chiar dacă teza D. conform căreia promovarea înglobează ansamblul acțiunilor de informare, atragere și păstrare a clienților potențiali și tradiționali este corectă, în sfera noțiunii de promovare se circumscrie și activitatea de recomandare a unui anumit produs la momentul achiziției de către consumator. A., chiar dacă service-urile auto nu desfășurau campanii de promovare direcționate către consumatori în general, prezentarea caracteristicilor lubrifianților MOL R. în comparație cu cei ai concurenței la momentul efectuării schimbului de ulei (calitate mai bună în raport cu unele uleiuri de motor, preț mai redus comparativ cu altele), nu poate fi calificată altfel decât activitate de promovare cu un segment țintă clar definit, respectiv clienții fiecărui service în parte.
În al treilea rând, aprecierea D. în sensul în care dacă sumele achitate ar fi fost considerate drept comisioane acordate în avans pentru promovarea vânzărilor, atunci acestea ar fi trebuit să se regăsească în prețul produselor, respectiv în rabate, remize, reduceri de preț oferite la momentul livrării acestor produse este incorectă din punct de vedere economic.
A., convenția cu privire la politica de comisioane asigură un câștig suplimentar service-ului auto, proporțional cu cantitatea pe care o vinde.
Datorită raportului direct între cantitate a de produse vândute și valoarea comisionului, este mult mai rațional economic să utilizezi politica de comisioane și nu politica reducerii prețului, întrucât în prima variantă beneficiarul comisionului este stimulat să depună toate eforturile pentru a fi îndreptățit la comision, în timp ce achiziția cu discount plasează produsul în situația de a fi oferit clientului în aceeași "ordine de prioritate" ca orice alt produs achiziționat de la furnizori concurenți.
Suplimentar, transformarea retroactivă a comisionului în discount, așa cum sugerează D. că s-ar fi putut proceda, nu este justificată din punct de vedere logistic. Efortul contabil ar fi fost unul semnificativ, întrucât ar fi trebuit stornate facturile inițiale, emise pentru întregul preț, apoi înregistrarea contabilă a obligației de returnare parțială a prețului încasat inițial și în cele din urmă întocmirea unei note de compensare între obligația service-uri lor de restituire a "finanțării" cu obligația MOL R. de a restituire a părții corespunzătoare din prețul încasat inițial.
Evident, această procedură greoaie ar fi consumat timp și ar fi ținut ocupate resurse umane importante, cu atât mai mult cu cât vorbim de un număr mare de service-uri auto cu care MOL R. a derulat raporturi contractuale în intervalul 2006-2010, în timp ce maniera de formalizare juridică și fiscal- contabilă a operațiunilor economice folosita de S. a permis atât înregistrarea corectă a veniturilor/cheltuielilor celor implicați, cât și eficiență administrativă.
În al patrulea rând, referitor la ultimul aspect invocat de D. - imposibilitatea de a determina cota din suma achitată de MOL R. care a fost destinată dezvoltării activității proprii a service-urilor, respectiv cota destinată promovării produselor MOL R., dorim să subliniem faptul că problema este greșit pusă de către autoritatea fiscală, iar aspectul menționat este irelevant.
Conform contractului, service-urile auto nu puteau da sumelor primite cu titlu de comision o altă destinație decât investiții pentru dezvoltarea activității proprii. Această prevedere era întru totul favorabilă MOL R., întrucât dezvoltarea activității service-uri lor cu care colabora urma să se traducă în lărgirea bazei de clienți, cu consecința creșterea cantităților de lubrifianți vândute.
Ca atare, nu numai că prin comisionul achitat MOL R. obține a garanția unor eforturi reale din partea beneficiarului pentru vânzare a lubrifianților noștri, dar avea un beneficiu și pe termen lung captarea un număr mai mare de consumatori odată cu creșterea numărului de clienți ai service-urilor.
Pe de altă parte, comisionul nu era menit să acopere costurile de promovare a produselor MOL R., deoarece această activitate se realiza fără costuri propriu-zise. Concret, personalul service-urilor explica potențiali lor cumpărători avantajele utilizării lubrifianților noștri și recomanda achiziționarea lor cu ocazia schimburilor de ulei. în aceste condiții, service-urile auto nu înregistrau nicio cheltuială (nici din punct de vedere financiar, și nici din perspectivă fiscală) în legătură cu promovarea produselor noastre.
Așadar, pretinsa dificultate identificată de D. în separarea cotei de comision investită în dezvoltarea activității proprii și cota destinată promovării produselor
MOL R. este o falsă problemă - nici o parte a comisionului nu era menit să acopere costurile promovării, pentru că activitatea de promovare desfășurată de service-urile auto nu implica nici un fel de costuri.
Dar, în egală măsură, cheltuielile suportate de MOL R. pentru promovarea produselor sale (cheltuieli efectuate sub forma comisionului achitat service-uri lor auto) au fost destinate dezvoltării activității generatoare de venituri impozabile, deci au caracter deplin deductibil.
În lumina celor de mai sus, apreciază că nici unul dintre motivele pentru respingerea deductibilității cheltuielilor noastre nu rezistă unei analize riguroase, astfel încât atât aprecierile inspectori lor fiscali, cât și aprecierile D. se dovedesc netemeinice și nelegale.
Veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe neamortizate (autoturisme) a fost mai mică decât valoarea rămasă neamortizată (anul 2006)
În drept, diferența dintre valoarea mijloacelor fixe rămase neamortizate
(autoturismele vândute) și veniturile obținute din vânzarea acestora a fost considerată de inspectorii fiscali ca nedeductibilă în baza următoarelor dispoziții legale:
• art. 24 alin (15) din C. fiscal, care prevede că: "pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă și orice reevaluare contabilă a acestora. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzare a sau din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidențiată în sold la 31 decembrie
2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată. V. rămasă ne amortizată. în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute. este deductibilă la calculul profitului impozabil în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii".
• pct. 715 din Normele metodologice ale C. fiscal, care prevede că: "în categoria unităților specializate, conform art. 24 alin. (15) din C. fiscal, se încadrează persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinare a de proprietăți imobiliare și a altor mijloace fixe, departamentele specializate aflate în structura organizatorică a contribuabililor și alte unități cu activități similare".
În fapt, inspectorii fiscali au reținut că autoturismele neamortizate au fost vândute către SC E.car T. SRL, dar fără ca respectiva vânzare să se realizeze prin intermediul unei licitații sau a unei unități specializate.
Constatările de fapt ale inspectorilor fiscali sunt, însă, greșite, întrucât
MOL R. a organizat licitație pentru vânzarea autoturisme lor prin intermediul unei unități specializate, în sensul prevederilor Normelor metodologice.
S-au primit oferte valide de la următorii ofertanți: Sixt - New Kopel R., APP
Motoractive IFN SA, ALD A. SRL, Porsche Leasing SRL, F. SRL,
În urma evaluării ofertelor valide, licitația a fost câștigată de ALD A. SRL
(societate neafiliată cu MOL R.), care prin oferta transmisă a prezentat soluția vânzării flotei deținute de MOL R. în 2006 către se E.car T. SRL, dealer-ul de la care ALD A. a achiziționat mașinile marca Toyota pe care le-a transmis în leasing către MOL R.
A., consideră că MOL R. a valorificat flota de mașini prin departamentul său specializat de achiziții și servicii administrative și, totodată, prin organizarea unei licitații, având astfel posibilitatea să optimizeze costurile și să înstrăineze și să dobândească autoturismele la prețul corect, de piață. în acest sens, a fost prezentat în cuprinsul P. de vedere al contribuabilului un extras din raportul de evaluare a ofertelor prin care a fost desemnată firma câștigătoare, pe care îl atașăm și la prezenta cerere ca A. 7.
În concluzie, respingerea caracterului deductibil al diferenței dintre valoarea mijloacelor fixe rămase neamortizate (autoturismele vândute) și veniturile obținute din vânzare a acestora a fost decisă de inspectorii fiscali datorită unei eronate aprecieri a situației de fapt și unei greșite aplicări a legii.
Față de argumentele noastre înfățișate într-o manieră similară și în cuprinsul contestației administrative (pag. 16, ultimul paragraf - pag. 18, paragraful 5), D. a invocat în cuprinsul D. de soluționare următorul aspect: "se mai reține că "Departamentul achiziții și servicii administrative" al S. MOL R. P. P. S. nu este "unitate specializată în valorificarea de mijloace fixe vândute" pentru că așa cum se arată la pct. 7. din Norme metodologice de aplicare a C. fiscal: "În categoria unităților specializate, conform art. 24 alin. (15) din C. fiscal, se încadrează persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinare a de proprietăți imobiliare și a altor mijloace fixe, departamentele specializate în structura organizatorică a contribuabililor [sublinierea D.] și alte unități cu activități similare, or societatea verificată nu are ca obiect de activitate intermedierea înstrăinărilor de proprietăți și alte mijloace fixe ci comerțul cu amănuntul al carburanților" (pag. 69, paragraful ultim).
Eroarea de drept săvârșită de D. este evidentă: pct. 715 din Norme a fost interpretat greșit, în sensul în care s-a considerat că intermedierea vânzării de mijloace fixe trebuie să se re găsească și în obiectul de activitate al contribuabilului care vinde mijloace fixe prin departamentul intern specializat, nu doar în obiectul de activitate al persoanei juridice care intermediază vânzarea.
Or, legea este foarte clară în a impune valorificarea mijloacelor fixe fie prin persoane juridice care au ca obiect de activitate intermedierea, fie de către proprietarul însuși prin departamentul specializat din structura sa organizatorică. Argumentul falacios avansat de D. nu se susține prin interpretarea literala a textului mai sus citat: in extensiunea termenului "unități specializate" legiuitorul a înțeles sa includă mai întâi "persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinarea de proprietăți imobiliare și a altor mijloace fixe" si apoi "departamentele specializate în structura organizatorică a contribuabililor".
In plus, nu se poate susține nici pe un argument de interpretare logica: includerea in obiectul de activitate a intermedierii înstrăinărilor de mijloace fixe si proprietăți imobiliare nu îl privește pe contribuabil direct atâta vreme cat este logic imposibil ca un contribuabil sa-si intermedieze sieși înstrăinarea proprietății proprii: pe aceea o vinde in nume propriu
Termenul "contribuabililor" din sintagma "departamentele specializate din structura organizatorică a contribuabililor" se referă la proprietarii mijloacelor fixe înstrăinate, iar nu la intermediari - care sunt și ei contribuabili, în sensul juridic al termenului, dar care sunt desemnați în contextul specific al pct. 715 din Norme prin sintagma "persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinare a de proprietăți imobiliare și a altor mijloace fixe".
Așadar, deductibilitatea pentru diferența dintre valoarea mijloacelor fixe rămasă neamortizată și prețul încasat prin vânzarea respectivelor mijloace fixe este recunoscută de lege și atunci când proprietarul mijloacelor fixe le înstrăinează prin licitație organizată de departamentul specializat din structura sa organizatorică, indiferent dacă proprietarul are sau nu în obiectul de activitate activitatea de intermediere.
În speța de față, înscrisurile depuse de reclamantă au făcut dovada privind înstrăinarea autoturismelor prin licitație și, de asemenea, organizarea licitației de către departamentul specializat al MOL R. Pe cale de consecință, considerăm că dacă s-ar fi interpretat corect dispozițiile pct. 715 din Norme, diferența dintre valoarea rămasă neamortizată și prețul Încasat ar fi trebuit să fie calificată de autoritatea fiscală drept deductibilă.
Cheltuielile pentru care societatea nu a justificat necesitatea serviciilor prestate de furnizori cheltuielile pentru care se pretinde că societatea noastră nu a justificat necesitatea serviciilor au fost efectuate către următorii furnizori: E. E.
M. S. Ltd C. (anii 2006 - 2008); MOL H. OiI & Gas U. (anii 2006 - 2010);SC H. S. - D. O. SRL (anul 2008);Top F. Kft U. (anii 2009 - 2010).
Referitor la achizițiile de la furnizorii mai sus menționați, inspectorii fiscali au apreciat că se încadrează în dispozițiile art. 21 alin (4) lit. m) din C. fiscal, care prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in scopul desfășurării activității proprii.
Pornind de la textul de lege anterior menționat rezultă, per a contrario, că dacă se poate justifica de către contribuabil necesitatea efectuării cheltuielilor în scopul desfășurării activității sale proprii, cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, întrucât activitatea proprie este generatoare de venituri impozabile iar conform art. 21 alin (1) din C. fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".
Această concluzie este în deplin acord și cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a C. fiscal (în continuare "Normele"), care stabilește că sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii dacă contribuabilul dovedește necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".
În raport cu necesitatea prestării serviciilor, este evident că aceasta nu se poate proba în mod abstract, ci rezultă pe cale de interpretare, dacă se analizează necesitățile contribuabilului în situația inițială (la momentul la care a contractat serviciile) și beneficiile rezultate din prestarea serviciilor, așa cum se concretizează acestea în noua situație la care contribuabilul a ajuns. Altfel spus, dacă serviciile de care a beneficiat contribuabilul s-au repercutat pozitiv asupra activității și performanței sale economice, trebuie recunoscut că respectivele servicii au fost necesare și au generat beneficii atât pentru contribuabil, cât și pentru autoritatea fiscală, prin majorarea bazei impozabile și prin creșterea nivelului de taxe datorat și plătit.
Consecvenți acestui punct de vedere, reprezentanții S. au înfățișat inspectorilor fiscali justificarea din punct de vedere economic a fiecărui serviciu contractat de la furnizorii săi.
Respingerea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate de S. către furnizorii săi a fost rezultatul aprecierii eronate de către inspectorii fiscali a motivației pentru contractarea respectivelor servicii, precum și al ignorării efectelor pozitive pe care acele servicii le-au avut asupra rezultatelor financiare ale S.
E. E. M. S. Ltd C. (anii 2006 - 2008).
Referitor la furnizorul E. E. M. S. Ud C. (în continuare "E."), este de subliniat că acesta a oferit MOL R. servicii de "asistență pe probleme de management, respectiv consiliere cu privire la stabilirea obiectivelor, politicilor și procedurilor în fiecare arie funcțională, în conformitate cu obiectivele de activitate ale MOL R., inclusiv implicarea în dezvoltarea de proiecte".
În anul 2006, activitatea prestată de E. a avut o importanță strategică pentru MOL R., deoarece în acel an S. a preluat o parte din active le și pasivele
SC MOL RO COMERȚ SRL , (așa cum rezultă din Hotărârea Asociatului Unic nr.
1., atașată în A. 8), iar în acest context E. a oferit asistență în integrarea acestei entități în componența MOL R.
Dincolo de dimensiunea strict juridică a preluării MOL RO COMERȚ SRL în cadrul MOL R., această operațiune a implicat un proces complex de integrare a activităților și proceselor celor două societăți din punct de vedere economic, operațional, procedural și al resurselor umane. Pentru a putea asigura un management coerent, unitar și profesionist, necesar integrării noii componente, dar și pentru a alinia noua structură formată la procedurile, procesele și operațiunile impuse de contextul de piață extrem de concurențial în domeniul comercializării carburanților, MOL R. a decis ca este necesar să apeleze la serviciile unui consultant extern. A., a fost aleasă societatea E., care a prestat servicii de consultanță în management și pentru alte societăți ale grupului multinațional din care MOL R. face parte și care avea experiența necesară pentru desfășurarea unor astfel de proiecte.
Decurge așadar că serviciile furnizate de E. au fost necesare, S. neavând know-how-ul necesar realizării integrării operațiunilor celor doua societăți comerciale anterior concurente și fiind rațional economic să se apeleze la un consultant experimentat în domeniul integrării noilor achiziții în loc de a încerca integrarea managementul noii structuri utilizând resurse de personal proprii, fără a avea expunere anterioară la probleme similare.
Pe de altă parte, efectul benefic al serviciilor prestate de consultantul E. s-a tradus în faptul că la 16 nivelul anului financiar 2006, MOL R. a înregistrat un rezultat financiar impozabil de aproximativ 20 milioane Ron, comparativ cu anul precedent în care societatea a înregistrat pierderi fiscale de aproximativ 3,25 milioane Ron (conform extrase lor din situațiile financiare atașate în A. 9).
Mai mult, cota de piață a MOL R. a crescut în anul 2006 de la 10% la 15%, iar acest fapt s-a reflectat pe termen mediu și lung în creșterea veniturilor impozabile ale subscrisei, fapt care a justificat pe deplin angajarea serviciilor prestate de E. în beneficiul MOL R.
Similar, în anii 2007, 2008 aportul consultanței E. la dezvoltarea societății a fost consistent, asigurând finalizarea încorporării MOL RO COMERȚ SRL în cadrul MOL R. și contribuind la îmbunătățirea performanțelor financiare ale MOL R., prin restructurarea procedurilor care stau la baza activității sale economice, adică pentru obținerea de venituri impozabile, așa cum reiese din precizările inspectorii fiscali înșiși de la pag. 3 din R. de inspecție.
Odată încheiată restructurarea MOL R. în urma încorporării MOL RO COMERȚ SRL și odată organizat management-ul organizației pe coordonate moderne și eficiente, mandatul consultantului extern s-a încheiat, serviciile acestuia nemaifiind contractate începând cu anul 2009.
În perioada 2006 - 2010, MOL H. OiI & Gas U. (în continuare "MOL U.") a prestat către MOL R. următoarele servicii (conform Notei explicative înainte de S. inspectori lor fiscali la data de (...), răspunsul la întrebarea nr. 2, și a documentelor prezentate inspectori lor fiscali în perioada inspecției): furnizare licență SAP; închiriere echipamente și folosire rețea calculatoare;operarea și întreținerea componentelor hardware; operarea și întreținerea componentelor software; furnizare licențe Microsoft; alte licențe pentru aplicații speciale
(videoconferință, acces la aplicația de logistică L. etc.).
S.ul SAP reprezintă o platformă software de gestiune bazelor de date și este compus dintr-o serie de module destinate pentru diverse departamente ale MOL
R.: logistică, comercial, financiar-contabil, achiziții, vânzări etc.
În R., sistemul SAP este folosit de o paletă largă de utilizatori, fiind cea mai vândută soluție de tip E. R. P. (în continuare "Soluție ERP") din R. în 2010, potrivit studiului de piață P. A. C., companie de cercetare și consultanță strategică (informație preluată de pe pagina de internet a revistei Capital, a cărei copie este atașată ca A. 10).
Grație caracteristicilor sale, utilizarea platformei SAP și a celorlalte resurse software și hardware puse la dispoziția MOL R. de către MOL U. (fără de care programul SAP nu putea funcționa), S. a obținut următoarele beneficii:
• reducerea costurilor operaționale și urmărirea lor mai facilă - una din particularitățile sistemului SAP este stocarea tuturor informațiilor într-o bază de date unică. Deși are o natură extrem de variată, informația este operată o singură dată și este accesibilă oricărui departament. A., se economisesc timp și resurse umane, dar se și diminuează posibilitatea de apariție a erorilor de operare;
• optimizarea stocuri lor - acestea pot fi urmărite în timp real, identificându-se imediat surplusurile sau cantitățile în exces, astfel încât se pot optimiza costurile cu aprovizionarea, respectiv rulajul mărfurilor existente pe stoc;
• creșterea nivelului de onorare a comenzilor - prin automatizarea lanțului de preluare a comenzilor, achiziție, management de stocuri, logistică și livrare, toate acestea fiind evidențiate într-o bază de date integrată;
• îmbunătățirea lichidităților.
În concluzie, consideră că utilizarea sistemului SAP a fost necesară pentru MOL R. întrucât a asigurat un instrument modem și eficient de realizare a managementului operațional.
Introducerea unui sistem informatic care să servească obiectivelor strategice si de business din cadrul societății, respectiv platforma SAP, a generat, după cum am arătat mai sus, reduceri de costuri si de efort uman. Mai mult, beneficiind de o singură Soluție ERP la nivelul întregului grup MOL s-au economisit resurse financiare considerabile, care au generat un impozit mai mare in sarcina S. decât in situația în care societatea ar fi achiziționat ea însăși servere, surse neîntreruptibile, rack-uri de rețea, sisteme de salvare și securitate a datelor, sisteme speciale de răcire a echipamentelor, sisteme si echipamente de interconectare a servere lor cu utilizatorii, linii de comunicații de date dedicate, toate necesare Soluției ERP. Nu în ultimul rând, aplicarea unui sistem integrat, inclusiv la nivel de grup, a permis standardizarea operațiunilor, controalelor si fluxurilor informaționale necesare operării unei societăți comerciale din aceasta categorie de contribuabili precum subscrisa. De asemenea, puterea de negociere a MOL G. cu privire la tarifele de plătit prestatorului de servicii a fost mai mare, datorită volumului negociat care a inclus necesitățile entități lor din tot grupul MOL, iar bugetul de stat a beneficiat de acest fapt prin creșterea profitului impozabil al MOL R. Mai mult, întrucât MOL U. deținea echipamentele și infrastructura necesară pentru utilizarea sistemului SAP și, cel mai important, avea experiența necesară pentru implementarea sistemului SAP în cadrul companiilor cu activități similare cu a MOL R., MOL U. a fost aleasă ca furnizor al serviciilor IT aferente sistemului SAP, constând în închirierea echipamentului, exploatarea și mentenanța hardware și software. A., sinergiile realizate prin faptul că MOL R. a contractat prestarea tuturor acestor servicii cu MOL U. se traduc în economii de scară (volum). în cazul în care doar MOL R. ar fi contractat de pe piață serviciile ERP ale SAP, prețul pe care l-ar fi plătit pentru aceste servicii ar fi fost mult mai mare decât in cazul de față, în care soluția ERP a SAP a fost contractată de toate societățile comerciale din grupul M. Finalmente, S. a plătit mai multe taxe și impozite la bugetul de stat decât în situația în care ar fi contractat singură de pe piață serviciile ERP menționate.
A. argumente care dovedesc în opinia reclamantei necesitatea contractării serviciilor de la MOL U. au fost reproduse într-o manieră similară și în contestația administrativă (pag. 11, paragraful 6 - pag. 2).
Cu toate acestea, D. a ignorat complet argumentele acesteia, discutând doar prestarea efectivă a serviciilor și fără a face referire în nici un fel la necesitatea serviciilor prestate de MOL U.
Având în vedere cele de mai sus, consideră că reiese fără dubiu că serviciile prestate de MOL U. au fost necesare pentru S., în lipsa lor MOL R. trebuind să apeleze la serviciile altor furnizori și să achiziționeze alt sistem informatic, cu costuri de funcționare și întreținere mai mari sau cel puțin comparabile. Prin urmare, decizia inspectorilor fiscali de a infirma caracterul deductibil al cheltuielilor aferente sistemului SAP apare ca fiind netemeinică, ignorând în mod vădit situația de fapt din speță.
Față de susținerile inspectori lor fiscali în sensul în care prestațiile SC H. S.
- D. O. SRL (în continuare, .H. S.") nu se justifică. "În perioada post preluare a activelor și pasivelor societății MOL RO Comerț SRL, conducerea MOL a stabilit o platformă de integrare pentru cele două companii, care a presupus pe lângă unificarea celor două companii din punct de vedere legal, un întreg proces de integrare a celor două companii, atât din punct de vedere economic, operațional, procedural, cât și din punct de vedere social și cultural.
Diferențele dintre cele două companii (MOL RO Comerț și MOL R.) privind practicile de lucru (denumite în studiile de specialitate "diferențe de cultură organizațională") au devenit evidente în perioada post preluare, ducând printre altele la o fluctuație de personal în creștere în anii 2006, 2007, în procent de
23.68% în 2006, respectiv 24.42% în 2007 și o de motivare a personalului existent cu efecte potențial negative asupra performanței companiei și a obiectivelor strategice. Studiul H., S. a fost inițiat cu precădere pentru a soluționa această situație care atrăgea costuri tot mai ridicate privind recrutarea și formarea personalului nou angajat, pentru a diminua riscul pierderii expertizei, precum și pentru a construi o coeziune profundă și de durată in rândurile angajaților in noua companie, menite să ducă la atingerea obiectivelor de business stabilite".
Așa după cum rezultă din explicațiile de mai sus, MOL R. a avut nevoie de serviciile fumizate de H. S. pentru a reducere cheltuielile referitoare la personalul angajat (recrutare, formare etc.) și pentru a eficientiza activitatea angajaților prin intermediul deciziilor luate pe baza auditului.
Necesitatea serviciilor prestate de H. S. rezultă și din rezultatele concrete pe care le-a generat la nivelul S. A., măsurile luate pe baza concluziilor studiului au redus fluctuația de personal în cadrul S. pe anul 2009 la un procent de 7,56%, ceea ce s-a tradus într-o scădere a costurilor asociate și în eficientizarea operațiunilor de business prin păstrarea ca angajați a resurselor umane în care s-a investit pentru perfecționarea profesională.
A. motive ce dovedesc necesitatea serviciilor H. S. au fost înfățișate și în cuprinsul contestației administrative (pag. 33 - pag. 34), ca o critică la constatările din R. de inspecție (pct. 1.3.1.G, pag. 27) unde s-a respins deductibilitatea cheltuielilor efectuate către prestatorul în cauză pentru că
,,societatea nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor și care să dovedească necesitatea efectuării acestor cheltuieli". Or, după câte se poate observa, deductibilitatea cheltuielilor făcute în favoarea H. S. a fost respinsă nu doar pentru că nu s-ar fi dovedit prestarea lor efectivă, dar și pentru faptul că serviciile nu ar fi fost necesare.
Ca atare, critica față de concluziile R. de inspecție ce infirmau necesitatea serviciilor primite din partea H. S. ar fi trebuit să primească un răspuns în cuprinsul D. de respingere. Cu toate acestea, D. nu s-a referit la acest aspect nicăieri în cuprinsul secțiunii dedicate fumizorului H. S. (pag. 82, paragraful 2 - pag. 85, paragraful 1), discutând exclusiv dovedirea prestării efective a serviciilor.
Din acest punct de vedere, consideră că argumentele aduse în favoarea necesității serviciilor prestate de H. S. sunt confirmate, indirect, chiar de către autoritatea competentă în soluționarea Contestației administrative, care a omis să răspundă criticilor noastre.
Referitor la furnizorul Top F. Kft (în continuare "Top F."), a arătat că serviciile prestate de acesta au avut caracter financiar-contabil și au constat în următoarele:
• întreținerea planului de conturi contabile din sistemul SAP și a conturilor contabile (creare conturi, modificare conturi, eliminare conturi, etc.);
• executarea operațiunilor de închidere (lunară/anuală) în sistemul
SAP conform legislației române, precum și conform regulilor contabile interne ale grupului MOL;
• întreținerea bazei de date de clienți și furnizori din sistemul SAP și asigurarea raportărilor referitoare la poziția de debitori/. a clienților/furnizori către utilizatori (angajații și managementul MOL R.).
• raportări financiar-contabile către managementul S. (raportări pe divizii, pe tipuri de activități, rapoarte de analiză financiară etc.).
Toate aceste servicii au fost necesare MOL R. pentru a-și desfășura în mod eficient activitatea, raportat la specificul industriei petroliere. Top F. prestează astfel de servicii și către alte entități din grupul multinațional MOL, prin urmare deține cunoștințe specifice industriei de petrol și gaze.
În plus, serviciile prestate de Top F. au fost utile si din perspectiva funcționării corespunzătoare a sistemului de control intern al MOL R. prin asigurarea mentenanței cu privire la baza de date și limitarea erorilor (de tipul emiterii facturilor greșite, întârzierii în emiterea facturilor etc.), precum și prin utilizarea rapoartelor emise din sistem de diverși utilizatori ai sistemului SAP din MOL R.
Pe de altă parte, necesitatea serviciilor furnizate de Top F. este dovedită și de faptul că, dacă nu ar fi externalizate, S. ar fi fost obligată pentru gestionarea acestei activități esențiale la investiții semnificative atât în forța de muncă (costuri salariale, programe de specializare etc.), cât și în baza tehnico-materială
(echipamente și sisteme informatice).
Rezumând, serviciile prestate de Top F. se dovedesc necesare atât din perspectiva beneficiilor pe care le generează pentru S., cât și prin prisma economiilor pe care le permit față de situația în care ar fi asigurate de personal propriu și cu propria dotare tehnico-materială.
Or, este evident că serviciile Top F. au adus un plus pentru MOL R., prin economiile pe care externalizarea serviciilor de contabilitate internă le-a generat și prin evitarea pierderilor ce ar fi rezultat dintr-o posibilă gestiune incorectă a aspectelor contabile.
În lumina celor de mai sus, consideră că aprecierile inspectori lor fiscali în sensul în care MOL R. nu ar fi dovedit caracterul necesar al serviciilor prestate de E. E. M. S. Ltd C., MOL H. OiI & Gas U., H. S. - D. O. SRL și Top F. Kft U. se dovedesc netemeinice și nelegale, pentru motivele care pe scurt sunt următoarele:
• constatări le inspectorilor fiscali privind necesitatea serviciilor respective se bazează pe aprecieri pur subiective și pe modul personal de evaluare a oportunității anumitor prestații în favoarea S., cu ignorarea prevederilor legale aplicabile si a justificării economice pentru fiecare situație în parte;
• aprecierile subiective și evaluări le personale ale inspectorilor fiscali sunt infirmate în lumina faptului că serviciile de care a beneficiat S. se dovedesc necesare din punct de vedere economic, pentru că au privit aspecte esențiale ale funcționării MOL R., în general, iar în particular pentru că au îmbunătățit randamentul activității sale economice.
Nu în ultimul rând, netemeinicia și neegalitatea celor reținute prin R. de inspecție, și care au stat apoi la baza D. de impunere, rezultă și din faptul că D. de soluționare nu răspunde în nici un fel criticilor formulate de MOL R. prin contestația administrativă, aspect care dovedește în opinia noastră recunoașterea implicită a argumentelor noastre privind necesitatea serviciilor contractate ca pertinente și corecte.
Cheltuielile pentru care societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor
Furnizorii vizați de concluziile inspectori lor fiscali sunt următorii:
• E. E. M. S. Ltd C. (anii 2006 - 2008)
• SC B. R. C. S. SRL (anii 2006 - 2007)
• MOL H. OiI & Gas U. (anii 2006 - 2010)
• SC R. U. si S. C. SRL (anul 2006)
• M. C. ing (anul 2007)
• Top F. Kft U. (anii 2007 - 2010)
• SC H. S.-D. O. SRL (anul 2008)
Referitor la achizițiile de la furnizorii mai sus menționați, inspectorii fiscali au apreciat că se încadrează în dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice, care vine să completeze dispozițiile art. 21 alin (4) lit. m) din C. fiscal și care prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica realitatea prestării acestora.
Mai exact, pct. 48 din Normele metodologice ale C. fiscal stabilește că: „ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări. procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare".
Pornind de la exigențele stabilite de pct. 48 din Normele Metodologice ale C. fiscal, arătăm instanței că în cazul tuturor furnizori lor enumerați mai sus există documente justificative privind realitatea prestațiilor, concluzia contrară fiind trasă de inspectorii fiscali ca urmare a unei greșite interpretări a înscrisurilor prezentate de subscrisa la momentul inspecției fiscale.
În cazul plăților realizate de S. către consultantul E., acestea au avut la bază contractul încheiat în data de 26 aprilie 2004. Așa cum au reținut chiar inspectorii fiscali la pct. III 1.1.1.A din R. de inspecție, obiectul contractului este reprezentat de "asistență pe probleme de management, respectiv consiliere cu privire la stabilirea obiectivelor, politicilor și procedurilor în fiecare arie funcțională, în conformitate cu obiectivele de activitate ale MOL R., inclusiv implicarea în dezvoltarea de proiecte".
După cum reiese din R. de inspecție fiscală, inspectorii au considerat însă că anumite condiții formale ce țin de modalitatea de derulare a raporturilor contractuale dintre MOL R. și E. nu sunt îndeplinite conform exigențelor de la pct. 48 din Normele metodologice ale C. fiscal.
A., deși inspectorii au recunoscut că S. a prezentat contractul, facturile și rapoartele de activitate (atât în limba engleză, cât și în limba română), au apreciat totuși că în cuprinsul acestora "serviciile în cauză sunt descrise sumar, nu definesc concret natura prestații/or contractate și efectuate, cuantificarea acestora pe anumite perioade de timp, termenele la care se realizează rezultatele și eficiența serviciilor prestate, și dacă au fost recuperate prin preț de la clienți, generând astfel operațiuni impozabile".
Aprecierile inspectorilor fiscali se dovedesc, însă, abuzive, întrucât exced legii, respectiv cerințelor acesteia:
• pct. 48 din Normele metodologice ale C. fiscal nu reclamă un nivel minim de detaliu pentru descrierea serviciilor prestate, iar din acest punct de vedere inspectorii fiscali trebuiau să se rezume la a verifica dacă serviciile E., așa cum sunt ele descrise în rapoartele de activitate, sunt sau nu prestate în beneficiul S.;
• pct. 48 din Normele metodologice ale C. fiscal nu face referire la nicio condiție ca serviciile prestate să fie diferite de la o unitate de timp la alta. în subsidiar, dorim să arătăm instanței că motivul pentru care rapoartele de activitate au un conținut pe care inspectorii fiscali l-au interpretat drept asemănător, rezidă pe de o parte în faptul că asistența oferită de E. s-a întins pe o perioadă îndelungată, timp în care S. s-a confruntat în mai multe rânduri cu aceleași tipuri de probleme supuse soluționării consultantului, iar pe de altă parte, în natura însăși a serviciilor prestate, pentru a căror finalizare a fost necesar un termen mai mare de o lună.
A., rapoartele de activitate din luni succesive privesc același proiect și au, în mod justificat, un conținut similar;
• dovedirea recuperării cheltuielilor ocazionate de serviciile E. prin prețul încasat de la clienții MOL R. nu este cerută de nici un act normativ și nici nu poate fi realizată întrucât este contrar oricăror practici comerciale ca prețurile solicitate clienților să cuprindă distinct procentul pe care îl reprezintă costurile și procentul pe care îl reprezintă adaosul comercial. Iar în ceea ce privește detalierea componentei de cost în totalul prețului solicitat (astfel încât să se poată vedea ce parte din plata către E. a fost recuperată de la clienți), imposibilitatea practică este și mai evidentă dacă ne gândim că valoarea costurilor recuperate de la client este suma unui număr extrem de mare de categorii de cheltuieli (costul cu consultanța, costul cu personalul, costul cu achiziția materiei prime, costul cu transportul, costul cu amortizarea mijloacelor fixe etc.) și nu se poate ști care dintre acestea, și în ce măsură fiecare dintre ele, se recuperează de la unul sau altul dintre clienți.
În acest context, consideră că inspectorii fiscali au reținut lipsa unor probe imposibil de produs în sprijinul realității prestațiilor E. (recuperarea cheltuielilor prin încasările de la clienți), dar au ignorat în schimb documente care dovedesc în mod clar că S. a beneficiat în mod real de prestația E.
- rapoartele de activitate care s-au întocmit lunar, diversele documente interne elaborate de consultant privind stabilirea strategiei, stabilirea obiectivelor S. și a angajaților acesteia, pregătirea ședințelor anuale pentru discutarea situațiilor financiare, întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli etc.
În cuprinsul D. de soluționare, D. tratează pe larg cazul furnizorului E.
(pag. 46 - pag. 52), dar răspunsul față de criticile formulate de noi prin C. administrativă (pag. 2 - pag. 7) reprezintă în realitate un singur paragraf
(paragraful 4 de la pagina 50 a D. de soluționare). Până în acel punct, D. a prezentat criticile noastre și concluziile inspectorilor fiscali; fără a formula însă un punct de vedere față de acestea până la paragraful 4 de la pagina 50 din D. de soluționare.
Prin urmare, apreciază că și autoritatea investită cu soluționarea contestației a săvârșit aceleași erori ca inspectorii fiscali, respectiv:
• a ignorat valoarea probatorie a rapoartelor de activitate prezentate de societate (atașate ca A. 11, care fac dovada prestării serviciilor de către E., cu atât mai mult cu cât legea însăși nu stabilește un grad minim de detaliere a prestațiilor, iar eventualele similitudini între anumite rapoarte lunare s-au datorat soluționării recurente a anumitor tipuri de probleme, respectiv derulării anumitor proiecte pe o perioadă mai mare de o lună;
• a ignorat cuantificarea explicită a serviciilor prestate prin anexele contractului semnat de părți;
În ceea ce privește tarifele pentru serviciile prestate precum și modul de formare a prețurilor, acestea s-au stabilit pe un an calendaristic prin anexe la contract (respectiv anexa 2 la contract, amendată potrivit anexei 1 din amendamentul la contract). Modul de stabilire al acestor tarife este bazat pe costul efectiv înregistrat de către E. cu prestarea acestora. în acest sens, sumele anuale menționate în contract sunt sumele maxime pe care E. le putea factura în cadrul unui an. în ceea ce privește evidențierea acestei sume în prevederile contractuale pe valorile facturate lunar, aceasta nu ar fi fost posibil deoarece facturile au fost emise în funcție de proiectele desfășurate în fiecare lună, deci nu puteau fi cunoscute anticipat.
A. anexe la contract sunt încheiate separat pentru fiecare an, astfel că s-a realizat defa1carea cheltuielilor de această natură pe durata de desfășurare a contractului. Fiind un contract încheiat pe durata nedeterminată, este imposibil a se stabili în avans tarifele pentru fiecare an viitor; de aceea, părțile au convenit să încheie anexele separat, în fiecare an în care se prestează serviciile de management.
Având în vedere că defalcarea sumelor înregistrate cu serviciile prestate de
E. a fost evidențiată anual, considerăm că exigența stabilită de pct. 48 din Norme
- "defalcarea cheltuielilor de aceasta natură să se facă pe întreaga perioada de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului" a fost pe deplin respectată, cu atât mai mult cu cât prevederile Normelor nu fac referire la perioadele de facturare, care sunt lăsate la latitudinea părților.
• au pretins dovedirea relației dintre serviciile prestate societății și dezvoltarea relației cu clienții furnizorii, deși aceasta era evidentă prin însăși natura consilierii oferite de E. - "stabilirea obiectivelor, politicilor și procedurilor în fiecare arie funcțională".
Pentru a conchide, apreciază că aprecierile inspectorilor fiscali legate de nedovedirea prestației efective se bazează pe o greșită aplicare a legii la materialul probator prezentat de societatea noastră, în timp ce documentele înfățișate fac proba deplină, din perspectiva cerințelor legale, cu privire la prestarea serviciilor.
Referitor la furnizorul SC B. R. C. S. SRL (în continuare "B."), constatarea că nu există documente justificative privind realitate a prestațiilor este rezultatul unei greșite aprecieri de către inspectorii fiscali a situației de fapt raportat la clauzele contractuale convenite între cele două părți, respectiv MOL R. și B.
Concret, inspectorii fiscali au avut în vedere prevederile din contract conform cărora, prestarea serviciilor se va executa pe baza unor comenzi de lucru în care se va detalia serviciul, data de predare și atribuțiile specifice, recepția se va realiza prin procesul-verbal semnat de ambele părți, iar sumarul număr de activitate va conține detalii despre lucrările efectuate, defalcate pe zile.
Raportat la acestea, inspectorii au constatat că pentru justificarea prestării serviciilor, contribuabilul a prezentat numai sumarele de activitate, completate necorespunzător (fără a conține detalii despre lucrările executate, defalcat pe zile) și nesemnate de directorul responsabil din partea MOL R., de aici trăgând concluzia eronată că lucrările facturate nu au fost prestate în realitate.
Situația de fapt se prezintă însă după cum urmează: pentru a putea implementa sistemul informatic SAP pe stațiile de lucru interne, MOL R. a încheiat un contract cu B., în baza căruia furnizorul a prestat servicii IT și de instruire a utilizatorilor prin intermediul specialiștilor puși la dispoziția MOL R. La sediul MOL R. au fost detașați angajații B. care au desfășurat activitățile specifice de asistență, în funcție de nevoile S. de la momentul respectiv.
S.ul SAP a fost implementat în mod unitar, integrând concomitent toate modulele aplicabile ariilor funcționale ale S. (e.g. logistica, aria financiar- contabilă, evidența derulării contractelor, resurse umane etc.). Sub acest aspect, prestarea serviciilor de către B. a fost o activitate continuă, fără a fi divizată pe faze de lucru ce pot fi identificate distinct și determinabile ca durată în timp. Din acest motiv, părțile au convenit ca dovada prestării serviciilor să fie realizată între ele fie prin intermediul sumare lor lunare de activitate, fie prin intermediul documentelor numite "T. - M. A." (in traducere "Raport de activitate lunar"), rapoarte emise de firma B. cu privire la serviciile prestate de fiecare specialist în luna la care se refera.
Cu alte cuvinte, natura serviciilor prestate, care a presupus o activitate continuă, nu a permis respectarea tuturor procedurilor prevăzute inițial prin contractul dintre societatea noastră și B. Totuși, din corespondența existentă și din rapoartele de activitate transmise de B. (atașate ca A. 12), prestarea efectivă a serviciilor nu poate fi contestată.
A. din urmă documente cuprind detalii suficiente pentru a proba realitatea prestațiilor de care a beneficiat reclamanta, cum ar fi:
• descrierea serviciului efectuat (de exemplu, suport cu privire la modulul de înregistrare și verificare a facturilor emise de către furnizori);
• numele specialistului care a prestat serviciul;
• perioada în care s-au efectuat serviciile (de regulă, luna calendaristică acoperită);
• numărul de zile în care s-au prestat serviciile de către specialistul în cauză.
Consideră astfel că MOL R. a furnizat în timpul controlului documente relevante care demonstrează prestarea lor efectivă, iar simplul fapt că documentele numite "T. - M. A." nu au fost întocmite în formatul stabilit inițial prin contract nu constituie un motiv pentru a considera că aceste servicii nu au fost prestate, atât timp cât sunt similare ca și conținut și mecanism, cu cel prevăzut în contract.
Mai mult, considerentele reținute de inspectorii fiscali în sensul neconcordanței dintre documentele încheiate de părți cu prevederile contractuale se dovedesc nefondate și prin prisma ignorării principiului libertății contractuale pe baza căruia părțile au înțeles să modifice de comun acord modalități le prin care să se facă dovada prestațiilor și să se justifice facturile transmise spre plată.
Așa după cum a arătat, având în vedere natura permanentă a prestațiilor pentru anul 2006, părțile au decis că mecanismul general stabilit prin contract nu este adaptat corespunzător la specificul activității și l-au înlocuit printr-un nou acord de voință.
A., din punct de vedere juridic, decizia părților contractante în legătură cu probarea serviciilor de către B. într-o manieră diferită de cea inițială este în deplină concordanță cu principiul juridic conform căruia părțile sunt libere să modifice contractul prin consimțământul lor, nefiind nevoie de consemnarea acestuia în scris (conform art. 969 din C. Civil în vigoare la momentul încheierii contractului - "convențiile legal făcute au putere de lege Î. părțile contractante. Ele se pot revoca prin consimțământul mutual sau din cauze autorizate de lege").
Prin urmare, conduita părților constând în agrearea verbală a prestării serviciilor în lipsa comenzii și a proceselor-verbale de predare-primire a fost efectul acordului lor de voință cu privire la modificarea condițiilor inițiale în care serviciile sunt prestate si justificate între părți. Un acord scris nu a fost necesar atât timp cât prestatorul a efectuat serviciile asumate, iar beneficiarul le-a acceptat, fapt dovedit și prin intermediul achitării facturilor aferente. Această abordare practică dintre părți a fost necesară deoarece prestarea serviciilor a fost efectuată așa cum am menționat mai sus, într-un mod continuu, iar situația de fapt ar fi condus la un grad ridicat de "birocrație" în justificarea serviciilor, prin pregătirea zilnică a documentelor prevăzute de contract.
Or, având în vedere prevederile C. Civil aplicabil contractului dintre părți, această situație este pe deplin opozabilă terți lor, și în speță autorităților fiscale, care nu ar fi trebuit să conteste acordul intervenit între acestea.
În plus, organul de inspecție fiscală nu are dreptul de a considera cheltuielile unui contribuabil ca fiind nedeductibile bazându-se pe argumentul ca părțile contractului în baza căruia a efectuat contribuabilul cheltuielile nu și-au respectat toate obligațiile izvorând din contract și care sunt legate de modalitatea de a proba (justifica) prestarea serviciilor. Toate condițiile legale (căci acestea trebuie respectate), și nu dispozițiile contractului încheiat de societate, trebuiau îndeplinite pentru ca societatea să considere deductibile cheltuielile respective. E. adevărat că prestarea serviciilor nu s-a dovedit (justificat) strict prin modalitatea prevăzută inițial în contract, ci în alt mod, dar și maniera aleasă de părți corespunde modalităților legale de dovedire a prestării efective a serviciilor.
În concluzie, consideră că documentele prezentate în cadrul inspecției fiscale îndeplinesc cerințele formale din contractul încheiat între MOL R. și B., reprezentând dovezi incontestabile ale prestării serviciilor de implementare a sistemului SAP și constituind, cu atât mai mult, o dovadă clară a netemeiniciei D. de impunere.
Mai întâi, nerespectarea obiectului contractului este explicată astfel: "nu s- a respectat obiectul contractului care, așa cum se precizează în contact, este
"acela de a stabili cadrul legal [sublinierea D.] în care prestatorul de servicii va îndeplini în viitor atribuțiile legate de dezvoltarea de software, documentația produsului și instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul SAP pentru cumpărător, în contextul condițiilor contractuale generale și uniforme" și nu
"implementarea sistemului SAP" (cum este specificat pe facturile emise)" (pag 54, ultimul paragraf).
Cu alte cuvinte, autoritatea fiscală a pretins că obiectul contractului îl reprezintă "stabilirea cadrului legal" și nu prestarea efectivă a unor servicii IT, prin urmare serviciile IT ar fi fost prestate rară contract și, pe cale de consecință, ar fi fost nedeductibile.
Fără a considera necesar să insiste în demontarea acestui raționament, subliniază doar reaua-voință a autorității fiscale în interpretarea prevederilor contractuale, rea-voință care transpare cu evidență din susținerea că părțile ar fi convenit "să stabilească cadrul legal", adică să exercite o prerogativă rezervată exclusiv autorităților publice ce au competente legislative. Evident că exprimarea este inexactă din punct de vedere juridic, dar la fel de evident este faptul că părțile au înțeles prin sintagma "să stabilească cadrul legal" să desemneze forța juridică obligatorie pe care o conferă convenției lor, în timp ce obiectul propriu-zis al contractului nu poate fi altul decât serviciile concret contractate - dezvoltarea de software, documentația produsului și instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul S.
În al doilea rând, D. a dezvoltat o serie de aprecieri asupra modificării termenilor conveniți inițial de părți printr-o înțelegere nouă, sens în care s-a pronunțat astfel: "cu toate acestea, deși părțile contractante au reglementat prevederi cu privire la obligația emiterii de facturi, nerespectarea acestei obligații de către partea căreia fi revenea obligația nu a determinat cealaltă parte, cu toate că avea această posibilitate, de a lua măsuri pentru încetarea contractului. (. . .) Însă, în ceea ce privește condițiile inserate de către părți în cuprinsul unei convenții, potrivit art. 5 din C. civil "Nu se poate deroga prin convenții sau dispoziții particulare de la legile care interesează ordinea publică și bunele moravuri", ordinea publică reprezentând un ansamblu de norme juridice care stau la baza funcționării unui stat de drept. (. . .) Deși părțile contractuale aii convenit asupra momentului emiterii facturilor, nerespectarea acestei obligații nu conduce în mod automat la încetarea contractului, în lipsă de stipulație expresă. O eventuală denunțare unilaterală ar fi fost posibilă doar pe calea instanței de judecată, de către persoana lezată prin neexecutarea contractului de către cealaltă parte. A., în măsura în care prevederea contractuală cu privire la emiterea facturilor fiscale încalcă o norma de ordine publică, poate fi vorba de o nesocotire a prevederilor art. 5 din C. civil" (pag. 55, ultimul paragraf și următoarele).
În fine, sub cel de-al treilea aspect, autoritatea fiscală însărcinată cu soluționarea contestației a apreciat că "prin nerespectarea clauzelor din contractul de prestări servicii, precum natura serviciilor prestate, întocmirea comenzilor de lucru, recepționarea lucrărilor/prestărilor de servicii prin procese verbale de executare, completarea sumare lor lunare de activitate cu detalii despre lucrările executate defalcate pe zile, tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuție a acestor servicii și valoarea fiecărui serviciu prestat, este imposibilă cuantificarea prestației, verificarea termenelor la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor prestate, elemente absolut necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate în vederea facturării și achitării acestora de către beneficiar". Ca atare, de vreme ce serviciile nu puteau fi cuantificate în mod obiectiv, D. susține că serviciile au fost fictive.
Raționamentul D. este, însă, eronat, iar greșeala pornește de la nesocotirea mențiunilor din documentele justificative pe care părțile contractante au decis să le emită. A., după cum am arătat la începutul acestei secțiuni, sumele facturate de B. societății noastre au fost justificate pe baza documentelor numite "T. - M. A.".
Or, acestea din urmă cuprind detalii suficiente pentru a proba realitatea prestațiilor de care a beneficiat S., spre exemplu descrierea serviciului efectuat, numele specialistului care a prestat serviciul, perioada în care s-au efectuat serviciile, numărul de zile în care s-au prestat serviciile de către specialistul în cauză.
În concluzie, consideră că documentele justificative deținute de societatea noastră sunt în conformitate cu cerințele stabilite de pct. 48 din Norme, iar acestea fac dovada deplină cu privire la realitatea prestării serviciilor de către B., societate neafiliată și fără nici un interes comun cu MOL R.
În raport cu justificarea prestațiilor furnizorului MOL U., inspectorii fiscali au reținut următoarele:
"Din analiza modului de derulare a contractului din data de (...), precum și din actele și documentele justificative puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală de către societate, s-a constatat că pentru fiecare factură în parte societatea verificată a prezentat un tabel emis de prestator, numit "confirmare a activității", în care sunt enumerate în mod general serviciile prestate de către MOL H. OIL & GAS pentru societatea verificată. Potrivit celor de mai sus, organele de inspecție fiscală au constatat că din tabelele anexate la facturi rezultă doar valoarea totală a cheltuielilor, iar prestările de servicii sunt definite global, fără a putea fi identificate clar și exact tipurile de servicii prestate, durata de execuție, locul prestării acestora, modul de calcul al cuantumului acestora. Ca urmare, s-a constatat că SC MOL R. P. P. SRL C. nu a putut prezenta documente justificative din care sa reiasă că aceste cheltuieli au fost efectuate în favoarea societății".
Față de mențiunile explicite ale inspectorilor fiscali, învederează instanței că aceștia au recunoscut fără nici un echivoc existența documentelor justificative prezentate de S., respectiv contractul si înscrisurile "Performance Confirmation" prin care s-a confirmat prestarea serviciilor pentru fiecare dintre anii supuși controlului (2006-2010).
În ceea ce privește motivul pentru care inspectorii fiscali au apreciat că documentele justificative nu sunt suficiente, respectiv definirea "globală" a serviciilor, fără a fi identificate tipurile de activități, durata și locul, menționăm că detalierea acestor aspecte în rapoartele "Performance Conjirmation" suplimentar față de explicațiile ce se regăsesc nu era necesară față de prevederile legale aplicabile și contextul din speță.
Așa cum a precizat când a discutat despre serviciile MOL U. din perspectiva necesității lor, activitatea furnizorului a constat în punerea la dispoziția MOL R. a licenței SAP și a bazei software și hardware necesare utilizării respectivului program. Prin urmare, prestarea serviciilor nu era susceptibilă, în concret, de modalități diferite de realizare a căror descriere să se regăsească în rapoartele "Perfarmance Confirmation", și nici durata nu trebuia menționată întrucât ele au fost prestate succesiv și continuu, pe durata câte unui an calendaristic.
Prin urmare, în cazul de față, inspectorii fiscali s-au raportat în mod mecanic la anumite dispoziții ale legii, ignorând situația de fapt și au contestat realitatea prestațiilor MOL U. pentru lipsa anumitor mențiuni din documentele justificative deși, în cazul concret al respectivului prestator, modul de furnizare al serviciilor era complet și explicit determinat prin contract. Mai mult, rapoartele "Performance Confirmation", odată ce confirmau realizarea prestațiilor, nu puteau să confirme decât că acestea au fost realizate conform contractului, nefiind necesară reiterare a prevederilor acestuia.
Pe cale de consecință, rezultă că în speța de față se probează pe deplin îndeplinirea condiției de deductibilitate adusă în discuție de autoritatea fiscală însăși, motiv pentru care respingerea deductibilității acelor cheltuieli aferente serviciilor MOL U. este netemeinică și nelegală.
C. încheiat între MOL R. și SC R. U. și S. C. SRL (în continuare "R.") are natura juridică a unui contract de punere la dispoziție de personal. S. a prezentat în timpul controlului devize lunare privind serviciile prestate, cu excepția a două facturi: 700198/(...), în valoare de 98.905 lei plus TVA și factura nr. 883175/(...), în valoare de 57.154 lei plus TV A. Pentru aceste două facturi, devizele nu erau lizibile, suferind o degradare ulterior recepționării lor de la furnizor.
După finalizarea inspecției fiscale, dar înainte de întocmirea R. de inspecție, MOL R. a reușit să obțină de la furnizor un nou exemplar al devizului pentru factura nr. 700198/(...) (atașat în A. 13), în valoare de 98.905 lei plus TV A și l-a prezentat inspectorilor fiscali odată cu înaintarea
Cu toate acestea, în raportul de inspecție fiscală s-a reținut că "până la finalizarea inspecției societatea nu a putut prezenta nici un document care să ateste prestarea serviciilor aferente celor două facturi" și s-a considerat în mod nejustificat că prezentarea devizului a fost tardivă. Concluzia inspectori lor fiscali și decizia lor de a nu mai lua în considerare devizul sunt în mod vădit greșite câtă vreme inspecția fiscală nu poate fi considerată ca încheiată înainte de discuția finală cu contribuabilul. Această interpretare se sprijină în primul rând pe argumentul că discuția finală nu poate fi lăsată în afara cadrului procedural stabilit de C. de P. F. pentru inspecția fiscală, fiind parte integrantă din aceasta procedură, precum și pe recentele completări ale C. de P. F., respectiv art. 107 alin. (5) care menționează expres că inspecția fiscală se încheie odată cu discuția finală cu contribuabilul.
Prin urmare, deși MOL R. este în posesia documentului justificativ pentru plata sumei de 98.905 Ron către R. și deși l-a înaintat inspectori lor fiscali în timpul inspecției fiscale, aceștia în mod greșit nu au luat în considerare acest document.
Față de aprecierile D., se poate constata printr-o simplă verificare a devizului respectiv că el conține suficiente detalii pentru a identifica prestatorul, beneficiarul și natura prestației, astfel încât deductibilitatea plăților către R. a fost respinsă în mod nejustificat.
Suplimentar, critică actele atacate prin prezenta acțiune și din punct de vedere procedura!. A., inspectorii fiscali au respins deductibilitatea plății efectuate către R. pentru lipsa documentelor care să dovedească realitatea prestației, în timp de D. a considerat corectă respingerea deductibilității pentru că documentul prezentat de subscrisa nu ar corespunde cerințelor legale. După cum se poate observa, motivul reținut de D. în soluționare contestației este altul decât cel avut în vedere de inspectorii fiscali la emiterea R. de inspecție și a D. de impunere, ceea ce încalcă dispozițiile art. din C. de procedură fiscală - "în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza (s.n.) emiterii actului administrativ fiscal".
Sub acest aspect, odată ce ar fi constatat că motivul invocat de inspectorii fiscali nu subzistă, soluția corectă a D. ar fi fost aceea de desființare parțială a D. de impunere (exclusiv cu privire la furnizorul R.). Pe cale de consecință, actele atacate se dovedesc nu le în ceea ce privește furnizorul R., respectiv D. de soluționare este nulă pentru că s-a soluționat contestația prin raportare la alte motive decât cele din R. de inspecție, iar D. de impunere este nulă deoarece temeiul de fapt reținut de inspectorii fiscali a fost confirmat ca eronat chiar prin D. de soluționare.
Și în cazul furnizorului M. C., inspectorii fiscali au avut aceeași conduită necorespunzătoare, ignorând documente care le-au fost puse la dispoziție odată cu înaintarea P. de vedere al contribuabilului.
În concordanță cu mențiunile din P. de vedere al contribuabilului, au fost prezentate inspectorilor fiscali contractul încheiat cu M. C., factura selectată spre verificare (2006/00022/Dev), precum și o serie de documente care dovedesc realitatea prestației M. C.. Cu toate acestea, inspectorii fiscali nu le-au luat în considerare, în R. de inspecție reținându-se că documentele solicitate nu le-au fost prezentate.
Deși prezentarea respectivelor documente a survenit in timpul inspecției fiscale, așa cum a arătat mai sus (câtă vreme inspecția fiscală se finalizează odată cu discuția finală cu contribuabilul), inspectorii fiscali în mod vădit greșit au decis să nu le ia în considerare, și chiar mai mult, nici să nu menționeze în R. de inspecție fiscală despre prezentarea acestora de către S. Prin urmare, inspectorii fiscali trebuiau să verifice temeinicia constatări lor anterioare prin prisma explicațiilor din P. de vedere al contribuabilului și a înscrisurilor atașate acestuia, pentru a putea stabili în mod obiectiv și fundamentat situația fiscală reală.
Față de susținerile reclamantei de mai sus, reluate similar și în cuprinsul contestației administrative (pag. 24, paragraf 7 - pag. 26, paragraf 2), D. a apreciat în cuprinsul D. de soluționare că: "pentru înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturii de prestare de servicii constând în "servicii training ccr management", prestare care nu poate fi justificată prin raportul de activitate, conform prevederilor mai sus menționate, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile în sumă totală de 62. O 15 lei nedeductibile fiscala calculul profitului impozabil" (pag. 81, penultimul paragraf).
Din această perspectivă, cele reținute de D. sunt în complet dezacord cu realitatea. Pentru justificarea plăților către M. C., MOL R. a prezentat inspectorilor fiscali contractul incheiat cu societatea M. C., copie a facturii selectate (i.e., 2006/00022/Dev) precum și alte documente interne prin care se demonstrează faptul ca angajații MOL R. au participat la acest eveniment: liste ale participanților la eveniment, corespondența aferentă cu societatea care a organizat evenimentul, inclusiv prezentările primite de către participanți
(înscrisurile respective sunt atașate la prezenta cerere ca A. 14). Ca atare, respingerea deductibilității plăților către furnizorul M. C. s-a realizat cu nesocotirea cerințelor impuse de pct. 48 din Norme, cerințe care au fost complet satisfăcute de conținutul documentelor justificative înfățișate de societatea noastră.
Suplimentar, critică actele atacate prin prezenta acțiune și din punct de vedere procedura!. A., inspectorii fiscali au respins deductibilitatea plății efectuate către M. C. pentru lipsa documentelor care să dovedească realitatea prestației, în timp de D. si-a întemeiat respingerea deductibilității pe faptul că documentele prezentate de subscrisa nu ar corespunde cerințelor legale. După cum se poate observa, motivul reținut de D. în soluționarea contestației este altul decât cel avut în vedere de inspectorii fiscali la emiterea R. de inspecție și a D. de impunere, ceea ce încalcă dispozițiile art. din C. de procedură fiscală - "în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal".
Sub acest aspect, odată ce ar fi constatat că motivul invocat de inspectorii fiscali nu subzistă, soluția corectă a D. ar fi fost aceea de desființare parțială a D. de impunere (exclusiv cu privire la furnizorul M. C.). Pe cale de consecință, actele atacate se dovedesc nu le în ceea ce privește furnizorul M. C., respectiv D. de soluționare este nulă pentru că s-a soluționat contestația prin raportare la alte motive decât cele din R. de inspecție, iar D. de impunere este nulă deoarece temeiul de fapt reținut de inspectorii fiscali a fost confirmat ca eronat chiar prin D. de soluționare.
În raport cu justificarea prestațiilor furnizorului Top F. Kft U. (în continuare "Top F."), inspectorii fiscali au reținut următoarele:
Anul 2007 - "C. care a stat la baza facturării prestațiilor a fost încheiat în
(...).
Conform pct. 8.1 din contract, acesta este valabil în perioada 1 ianuarie
2007 - 31 decembrie 2007.
Conform pct. 8.2 din contract, se consideră că, ținând cont de înțelegerile verbale dintre părți, contractul este valabil și pentru tranzacțiile efectuate înainte de semnarea contractului. Echipa de control constată că, pentru prestările de servicii efectuate până la data întocmirii contractului ((...)), nu există un contract scris încheiat între păr ti. S. controlată nu a prezentat nici un document justificativ care să ateste prestare efectivă a serviciilor";
Anii 2008-2010 - "C. care a stat la baza la baza facturării prestații lor a fost încheiat în (...). Potrivit pct. 8.2 din contract acesta este valabil începând cu 1 ianuarie 2008, pe perioadă nedeterminată fa rămas valabil până în 2010 inclusiv, nota noastră]. Conform pct. 8.2 din contract se consideră că, ținând cont de înțelegerile verbale dintre părți, contractul este valabil și pentru tranzacțiile efectuate înainte de semnarea contractului, începând cu 1 ianuarie 2008. Contrar dispozițiilor contractuale, facturile nu conțin descrierea serviciilor prestate. Pentru serviciile facturate societatea controlată nu a prezentat documente justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor facturate.
La solicitarea echipei de control societatea a prezentat câteva exemple de corespondență purtată online pentru serviciile prestate, exemple care nu sunt relevante și nu pot fi legate de o anumită factura.
A reprodus pe larg considerentele avute în vedere de inspectorii fiscali pentru a face evidentă lipsa de temeinicie a acestora. A., raportat la anul 2007, se observă că încheierea contractului a avut loc la sfârșitul anului; iar realitatea efectuării prestațiilor reiese din chiar mențiunile contractului, motiv pentru care
MOL R. nu a considerat necesar să solicite alte înscrisuri pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor cu Top F., societate neafiliată și cu care nu are interese comune.
Pe de altă parte, referitor la lipsa contractului scris pentru serviciile dintre
01 ianuarie 2007 - 29.1l.2007 ca temei pentru respingerea deductibilității cheltuielilor MOL R., acestea nu au fundament legal.
Așa după cum a precizat, pct. 48 din Normele metodologice ale C. fiscal precizează că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii [. . .] serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege ".
Așa cum rezultă din textul reprodus, legea nu impune existența contractului scris și nici nu solicită imperativ ca un contract scris să fie încheiat înainte de prestarea efectivă a serviciilor. Or, în cazul de față, MOL R. și Top F. au semnat un contract scris prin care au confirmat existența contractului încheiat anterior prin simplul acord de voință al părților, deplin valabil dat fiind faptul că reprezintă un contract consensual.
Apoi, raportat la cheltuielile aferente anilor 2008-2010, inspectorii fiscali au reținut lipsa unor rapoarte formale de activitate, transmise pe suport hârtie, dar au confirmat totodată existența corespondenței dintre părți (atașată în A. 15) care are exact valoarea probatorie a unor rapoarte de activitate întrucât determină obiectul serviciilor și prestarea lor efectivă, calificându-se astfel drept documente justificative în accepțiunea legislației fiscale.
Aprecierea inspectorilor fiscali față de lipsurile documentelor justificative înfățișate de MOL R. a fost însușită și de către D. în răspunsul acesteia la criticile noastre formulate în raport cu furnizorul Top F. (pag. 74, paragraf 3 - pag. 78, paragraf 2 din D. de soluționare). Ca argument principal, s-a susținut că documentele justificative nu sunt relevante și nu pot fi conectate cu o factură anume.
Sub aspectul relevanței, documentele înfățișate inspectorilor fiscali și analizate apoi de către D. privesc servicii strict contabile, deci se subsumează contractului încheiat de MOL R. și Top F. A.
• documentele "Gestionare bază de date clienți", "Gestionare bază de date furnizori" corespund serviciilor la care se referă pct. 2.1.3 din A. nr. 1 la contract - "Î. datelor fundamentale despre client-furnizor pentru consolidarea modificărilor";
• documentele referitoare la "Î. baze de date centre de cost si centre de profit" corespund serviciilor la care se referă pct. 3.1.9.4. - "Î. datelor fundamentale privind centrul de cost";
• Documentele referitoare la "Î. baze de date conturi contabile" corespund serviciilor la care se referă pct. 1.1.3 - "Î. permanentă a planului contabil, deschiderea și blocarea noilor registre; și conectarea la tranzacție O. pentru setarea intervale lor";
• Documentele furnizate cu privire la "R. rapoartelor de transfer intern la sfârșit de lună" și "R. roll-up cu bilanțul și contul de profit și pierdere lunar" corespund serviciilor la care se referă pct. 3.3.2 - "Primirea bilanțului".
Apoi, sub aspectul conectării documentelor justificative cu facturile, învederează instanței că documentele justificative poartă data întocmirii, astfel încât se poate determina clar luna în care s-au prestat serviciile.
În continuare, documentele justificative pot fi conectate în mod neproblematic la facturile aferente " 3 C întrucât aceste facturi sunt emise lunar, până la data de 15 ale fiecărei luni.
În concluzie, constatările inspectorilor fiscali și, de asemenea, aprecierile
D., se dovedesc a fi lipsite de substanță, rezultatul unei raportări superficiale la materialul probator înfățișat de subscrisa.
Concluzia inspectorilor fiscali în sensul că prestarea serviciilor de către H. S. nu a fost dovedită s-a bazat pe constatarea că "pentru justificarea prestării serviciilor, societatea a prezentat doar extrase dintr-un "feedback report ", nedatat și nesemnat de către părțile contractante".
Așa după cum a explicat când a tratat pe larg despre necesitatea serviciilor contractate cu H. S., obiectul contractului dintre părți a reprezentat realizarea unui audit organizațional în scopul reducerii fluctuațiilor de personal și identificării modalităților optime de eficientizare a activității personalului MOL R.
A vând în vedere specificul prestației H. S., aceasta s-a concretizat în întocmirea unui raport care a fost transmis beneficiarului pe cale electronică, atât în format word cât și power point. Din punctul de vedere al scopului pentru care a fost contractată, predarea raportului pe suport hârtie nu a fost necesară, existența lui în format digital fiind suficientă pentru diseminare către factorii de decizie din cadrul S., în vederea studierii și implementării soluțiilor recomandate de consultant.
Sub acest aspect, consideră că inspectorii fiscali au fost tributari unor automatisme nejustificate, datorită cărora au considerat că dacă raportul nu a fost predat în forma clasică, tipărit și ștampilat, el în realitate nu există. Din acest punct de vedere, recunoașterea inspectorilor fiscali înșiși cu privire la existența raportului în format electronic este de natură să dovedească în mod suficient realitate a prestației H. S..
Aceeași abordare nerezonabilă a dovedit-o și D., care s-a exprimat în D. de soluționare astfel: "se reține că societate a nu aduce elemente noi, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor facturate.
Aduce în schimb, multe argumente, mai mult sau mai puțin pertinente, privind necesitatea acestor servicii. în ceea ce privește realizarea contractului, societatea verificată nu a mai prezentat niciun alt document din care să rezulte realitatea prestării serviciului față de cele prezentate în perioada controlului. Prin urmare (. . .) se va respinge ca neîntemeiată contestația" (pag. 84, penultimul paragraf).
Or, ceea ce D. a refuzat să observe este obiectul particular al contractului cu H. S., respectiv realizarea xiuduului culturii organizaționale printr-o metodologie cantitativă aplicată online".
În concret, prestatorul a efectuat o analiză a modului în care MOL R. era organizată la data respectivă și în ce măsură structura organizatorică corespundea necesităților. Această analiză a avut drept scop reducerea cheltuielilor referitoare la personalul angajat (recrutare, formare etc.) și eficientizarea activității angajaților. Rezultatele analizei, împreună cu concluziile și recomandările autorilor, au fost consemnate în documentul ,,Feedback report", pus la dispoziția organelor de conducere ale MOL R. pentru adoptarea deciziilor corespunzătoare. Ca atare, natura prestației nu a impus ca serviciile H. S. să se concretizeze într-un raport clasic, pe suport de hârtie, ci a fost suficientă predarea unui document electronic, transmis beneficiarului pe cale electronică.
Ca atare, de vreme ce societatea reclamantă a înfățișat autorității fiscale raportul contractat de la H. S., consideră că rezultă fără dubiu realitatea serviciilor achitate de MOL R. către o societate cu care nu este afiliată și nu are nici un interes comun, sens în care cheltuielile înregistrate în această privință se dovedesc întru totul deductibile.
În lumina celor de mai sus, rezultă în mod clar neegalitatea și netemeinicia respingerii deductibilității cheltuielilor efectuate către furnizorii E. E. M. S. Ltd
C., SC B. R. C. S. SRL, MaL H. OiI & Gas U., SC R. U. si S. C. SRL, M. C., Top F. Kft U. și H. S. - D. O. SRL, atât timp cât pretinsa nedovedire a prestării efective a serviciilor respective se bazează pe:
• invocarea lipsei unor documente pe care legea nu le stabilește drept obligatorii; și greșita interpretare a forței probatorii a înscrisurilor prezentate de
S.
Cheltuielile despre care s-a pretins că nu ar fi fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile furnizorul vizat de concluziile inspectorilor fiscali este:
Față de aprecierile inspectorilor fiscali conform cărora serviciile M. nu au fost prestate în scopul obținerii de venituri, dorim să arătăm instanței că organizarea programului de pregătire profesională (training) din anul 2008 a fost urmarea analizei și auditului realizat de societatea respectivă asupra structurii organizatorice a MOL R. în anul 2007.
A., suplimentar întocmirii și transmiterii raportului de audit, M. a organizat o sesiune de prezentare, analiză și evaluare a implementării raportului de audit, cu scopul de a oferi sprijin conducerii S. în interpretarea corectă a rezultatelor studiului, în stabilirea corectă a obiectivelor companiei și pentru a identifica corect modul cum personalul și cultura organizațională pot sprijini realizarea acestora.
Cu această ocazie au fost identificate elementele și procesele care lipsesc S. din punct de vedere organizațional, care sunt ariile de risc, care sunt ariile care necesită schimbare și s-a stabilit un plan de acțiune pentru viitor cu scopul îmbunătățirii performanței MOL R. și a angajaților săi.
A vând în vedere obiectivele urmărite prin organizarea programului de pregătire profesională, rezultă fără dubiu că serviciile M. au fost contractate pentru a eficientiza activitatea MOL R. Iar eficientizarea activității se traduce în majorarea încasărilor și scăderea cheltuielilor, adică în majorarea bazei impozabile. Decurge de aici că, în mod indirect, cheltuielile ocazionate de contractarea serviciilor M. au fost suportate pentru majorarea veniturilor impozabile, fapt care confirmă caracterul deductibil al respectivelor cheltuieli. Față de aceste concluzii, rezultă în mod clar că inspectorii fiscali s-au raportat în mod greșit la situația de fapt, ignorând substanța cheltuielilor efectuate de societate, precum și beneficiile pe care aceasta le-a avut ca urmare a serviciilor prestate de M.
Prin D. de soluționare, D. nu a răspuns în vreun fel susținerilor noastre, reluând la pag. 81 paragraful 6 concluziile inspectorilor fiscali. în concluzie, argumentele noastre nu sunt infirmate de nici un aspect suplimentar, astfel încât apreciază ca dovedită efectuarea cheltuielilor legate de plata facturilor emise de M. în scopul obținerii de venituri impozabile, așa după cum am arătat și în răspunsul la întrebarea nr. 5 din N. explicativă pusă la dispoziția inspectorilor fiscali: "compania M. C. a organizat și mediat pentru conducerea MOL (ca urmare a studiului de cultură organizațională prezentat mai sus), o sesiune de prezentare, analiză și implementare a raportului privind cultura organizațională, cu scopul de a oferi sprijin profesionist conducerii în analizarea rezultatelor studiului, în stabilirea obiectivelor companiei și modul cum personalul și cultura organizațională pot sprijini realizarea acestora, s-au stabilit ce elemente, procese lipsesc companiei din acest punct de vedere, care sunt ariile de risc, care sunt ariile care necesită schimbare și s-a stabilit un plan de acțiune de viitor privind îmbunătățirea performanței companiei și a angajaților".
Obligațiile fiscale suplimentare în materia TVA.
Conform mențiunilor din R. de inspecție fiscală, deductibilitatea în materia
TV A a fost respinsă pe considerentul că serviciile pentru care s-a achitat TV A nu au fost destinate operațiunilor taxabile ale subscrisei. Furnizorii vizați de concluziile R. de inspecție fiscală sunt:
• service-urile auto către care s-au făcut plăți descrise pe facturi ca
"finanțare conform contract";
• SC B. R. C. S. SRL;
• SC R. U. si S. C. SRL;
• SC H. S.-D. O. SRL.
Pentru TV A achitată către toți acești furnizori, inspectorii fiscali au făcut aplicarea dispozițiilor art. 145 alin. (1) și (3) din C. fiscal și pct. 45 alin. (4) din Normele metodologice ale C. fiscal , sens în care s-au exprimat astfel: "orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA aferentă serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în condițiile în care serviciile achiziționate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile".
Pornind de aici, inspectorii fiscali au făcut trimitere la secțiunile din R. de inspecție în care motivează că necesitatea și realitatea prestării respectivelor servicii nu se justifică pentru a trage concluzia că TV A aferentă nu a fost achitată pentru servicii destinate operațiunilor taxabile ale subscrisei.
După cum se poate observa, nedeductibilitatea TV A este consecința directă a respingerii deductibilității cheltuielilor către furnizorii vizați, fiind susținută de aceleași argumente.
La rândul său, D. a înfățișat în cuprinsul D. de soluționare temeiurile de drept incidente în speță, respectiv art. 145 Cod fiscal și pct. 45 și 50 din Norme, în baza cărora a concluzionat că "dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective" (pag.
87, ultimul paragraf, concluzia fiind regăsită identic și la pag. 91, paragraful 3, pag. 94, paragraful 2 și pag. 97 paragraful 1).
Apoi, după prezentarea cadrului juridic general, D. a reținut că în cazul nici unuia dintre furnizorii în discuție serviciile nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale MOL R., motivele expuse fiind cele care au stat la baza respingerii deductibilității din sfera impozitului pe profit.
Prin urmare, consideră că în măsura în care a reușit să dovedească la punctele de mai sus că respingerea deductibilității a cheltuielilor față de furnizorii în discuție, din perspectiva impozitului pe profit, se bazează pe o justificare eronată în fapt și în drept, aceleași argumente (pe care nu le vom relua aici ca să nu încărcăm inutil textul) trebuie să conducă instanța la concluzia că poziția inspectorilor fiscali si a D. față de problema deductibilității TVA este netemeinică și nelegală.
Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 5 noiembrie 2012, A. N. DE A. F. a solicitat respingerea acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.
Analizând acțiunea formulată prin prisma actelor dosarului și având în vedere probele administrate în cauză, Curtea retine următoarele;
Reclamanta a fost supusă în perioada (...)-(...) unei inspecții fiscale care a vizat intervalul (...)-(...) ca urmare a verificărilor efectuate a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 150/(...).
Conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală s-a apreciat că reclamanta și-a îndeplinit complet și corect obligațiile fiscale privind impozitul pe veniturile obținute din R. de nerezidenți, persoane juridice și fizice nerezidente, impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, contribuția de asigurări sociale, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări de șomaj, contribuția angajatorului la F. de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru asigurări de sănătate, contribuțiile pentru concedii și indemnizații de la persoanele fizice și juridice, sumele datorate privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice .
Cu toate acestea s-a considerat că există un număr de situații în care reclamanta nu a aplicat un tratament fiscal corespunzător în privința impozitului pe profit și a TVA, în sensul considerării ca deductibile a unor cheltuieli care au avut caracter nedeductibil.
Prin urmare a fost emisă D. de impunere F-MC 326/(...) de către D. G. de A. a M. C. în care sau stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale suplimentare:impozit pe profit neachitat în sumă de 1.863.347 Ron; majorări de întârziere aferente impozitului pe profit neachitat în sumă de 1.786.789 Ron; TVA neachitată în sumă de 744.482 Ron și majorări de întârziere aferente în sumă de
1.179.349 Ron.
Reclamanta a uzat de contestația administrativă împotriva D. de impunere, conform dispozițiilor art. 205 din Cod proc. F. și avizat doar parțial obligațiile stabilite prin decizia de impunere, contestându-se suma de 1.5.,44 Ron din totalul de 1.863.347 Ron reprezentând impozit pe profit suplimentar, respectiv suma de 662.203 Ron din totalul de 744.482 Ron reprezentând TVA impusă suplimentar. în cuprinsul contestației administrative sau arătat in estenso motivele pentru care constatările organelor de inspecție se dovedesc netemeinice și nelegale. C. administrativă a fost respinsă prin D. de soluționare, a cărei anulare se solicită prin prezenta cerere.
Analizând cuprinsul raportului de inspecție, se observă că obligațiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit au fost stabilite în sarcina reclamantei ca urmare a respingerii deductibilității unora dintre cheltuieli înregistrate de MOL R. așa încât instanța este chemată să verifice măsura în care inspectorii fiscali au aplicat corect legea , respectiv dacă au dat eficiență în mod corect criteriilor pe care codul fiscal și legislația subsecventă le consacră pentru stabilirea deductibilității sau nedeductibilității cheltuielilor.
În esență s-a apreciat ca fiind nedeductibilă următoarele cheltuieli: plățile către service-urile auto în schimbul promovării și vânzării de către aceștia lubrifianților MOL reprezintă avantaje financiare și nu contravaloarea unor bunuri sau servicii; veniturile obținute din vânzarea mijloacelor fixe neamortizate(autoturisme) a fost mai mică decât valoarea rămasă neamortizată; reclamanta nu a justificat necesitatea serviciilor prestate de furnizori; nu a justificat cu documente prestarea efectivă a acestor ași cheltuielile nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.
Din actele dosarului rezultă că pe perioada verificată reclamanta a înregistrat în evidenta contabilă pe contul 628 „. cheltuieli cu serviciile executate de terți"; pe cheltuieli deductibile contravaloarea serviciilor de management facturate de E. M. S. LTD C.(societate afiliată ) în calitate de prestator în baza contractului din (...) prin care se obligă să presteze clientului servicii profesionale calificate de management în sumă totală de 1.503.471 lei din care pe anul 2006-
9. lei, pe anul 2007-5. lei și pe anul 2008 -18310 lei.
Organele de inspecție fiscală au constatat că, reclamanta nu poate dovedi prestarea efectivă a acestor servicii, respectiv nu au fost prezentate documentele prevăzute de părți prin contractele încheiate, respectiv, comenzi de lucru, procese verbale de execuție/recepție semnate de ambele părți, alte documente, în conformitate cu prevederile art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct.48 din Normele metodologice de aplicare a C. fiscal.
Aplicabile in prezenta speța sunt dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare";.
Art.21 alin. 1 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."; Totodată, potrivit dispozițiilor art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.";
De asemenea, conform dispozițiilor pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășura te. "
Față de prevederile legale de mai sus Curtea constată că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative s-a reținut că, în data de (...), reclamanta S. MOL R. P. P. S. a încheiat cu E. M. S. Ltd C. contract de consultanță prin care acesta se obliga să presteze clientului servicii profesionale calificate de management, servicii care au fost prevăzute în A.1 la contract și anume: servicii de consiliere în următoarele domenii:asistență pe probleme de management, respectiv consiliere cu privire la stabilirea obiectivelor, politicilor și procedurilor în fiecare arie funcțională în conformitate cu obiectivele de activitate ale clientului, inclusiv implicarea în dezvoltarea de proiecte.
Condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute la articolele de lege, respectiv existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligația de a proba necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate.
Având în vedere prevederile legale, documentele pe care reclamanta le-a prezentat, se reține că, încadrarea cheltuielilor la art.21 alin.4 lit. m) din C. fiscal, s-a făcut de organele de inspecție fiscală ținând cont de obiectul contractului încheiat între cele două părți și a rapoartelor de activitate pe care contestatoarea le-a prezentat.
Referitor la argumentul reclamantei cu privire la perioada anului 2004 care nu este subiect al R. de inspecție fiscală nr.150/(...), a arătat că potrivit art.8 din contractul încheiat de societate cu E. M. S. Ltd C. a fost semnat pentru o perioadă nedeterminată, iar organele de inspecție fiscală au analizat contractul strict din punct de vedere ai termenilor cuprinși în respectivul contract și nu ca perioadă de timp.
Din documentele anexate la dosarul cauzei, organele de inspecție fiscală au considerat ca, rapoartele de activitate întocmite lunar de E. M. S. Ltd C. sunt întocmite în termeni generali, fără a mai detalia concret natura serviciilor prestate pentru a se putea verifica dacă au fost efectuate în scopul realizării de venituri, toate rapoartele fiind succinte și aproape identice ca formă de prezentare a serviciilor prestate.
De asemenea, serviciile în cauză sunt descrise sumar, nu definesc concret natura prestațiilor contractate și efectuate, cuantificarea acestora pe anumite perioade de timp, termenele la care se realizează rezultatele și eficiența serviciilor prestate, și dacă au fost recuperate prin preț de la clienți, generând astfel operațiuni impozabile.
Întrucât contractul încheiat între cele două părți nu se poate constitui ca document primar în emiterea facturilor de prestări de servicii de management, iar rapoartele de activitate prezentate au un caracter general, reclamanta trebuia să prezinte în susținere documente care să ateste punerea în executare a contractului și să definească concret în ce au constat serviciile prestate, modul de cuantificare al serviciilor în vederea facturării acestora, precum și dacă acestea au fost efectuate în scopul dezvoltării activității și promovării relațiilor comerciale cu diverși clienți și furnizori.
Prin urmare constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală sunt valabile, în conformitate cu dispozițiile legii.
În ceea ce privește necesitatea acestor servicii de management prin nota explicativă și prin punctul de vedere exprimat în scris de reclamanta la solicitarea organelor de inspecție fiscală, se reține că organele de inspecție fiscală nu sunt abilitate să facă aprecieri prin prisma prezentării cu privire la rolul și importanța prestării serviciilor și rezultatelor obținute, făcute de societate, ci strict prin prisma documentelor justificative care trebuie să fie conforme cu legislația în vigoare.
Ca urmare a celor prezentate, nu se poate reține argumentul reclamantei conform căruia organele de inspecție fiscală "nu au apreciat documentele prezentate la valoarea lor probatorie reală și nu le-au reținut ca reprezentând dovadă a prestării serviciilor întrucât, conform celor analizate in prezenta decizie nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă și necesitatea acestora.
În ceea ce privește susținerea contestatoarei referitoare la D. nr.2831/2010 a Î. C. de C. și Justiție, conform căreia: "împrejurarea ca aceste lucrări de specialitate se regăsesc în format electronic pe internet nu poate fi de natură să conducă la concluzia că serviciile stabilite prin contract nu au fost prestate, de altfel, nicio clauză contractuală nu prevede oferirea unor lucrări originale de specialitate de către societatea străină, ci doar prestarea unor servicii de consultanță", organele de inspecție fiscală au motivat extragerea acestor modele de rapoarte de pe internet tocmai pentru a demonstra că ele nu sunt rezultatul realizării lor de către societatea consultantă ca document de justificare pentru sumele încasate în perioada verificată pentru aceste presupuse servicii pe care E. M. S. Ltd C. le-ar fi prestat către reclamanta S. MOL R. P. P. S.
Chiar dacă reclamanta, în susținerea celor mai sus a avut în vedere și D. nr.1074/2007 a Î. C. de C. și Justiție, în care instanța a reținut faptul că: "serviciile de consultanță managerială și tehnică și de reprezentare în relațiile cu clienții externi au fost dovedite prin corespondența purtată de reclamanta cu prestatorii și au avut ca efect creșterea profitului"; aceasta nu a prezentat nici un document în acest sens.
În ceea ce privește invocarea de către reclamanta a art.7 alin.3 din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, care dispune faptul că: "organul fiscal are obligația sa examineze in mod obiectiv starea de fapt, precum si sa îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor si a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de cate ori este cazul", este fără echivoc că, nu are legătura cu cauza analizata, în cazul de față organul fiscal analizând situația chiar în funcție de starea de fapt, respectiv de documentele prezentate.
Prin urmare, in mod corect, a fost respinsa contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S., ca neîntemeiată, pentru impozitul pe profit în sumă de 240.556 lei, aferent cheltuielilor cu serviciile de management în sumă totală de 1.503.471 lei pentru perioada 2006-2008, iar acțiunea în anularea actului fiscal emis este la rândul său neîntemeiată.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 150.926 lei aferent cheltuielilor cu « prestări servicii SAP conform contract» facturate de S. B. R. C. S. S., D. generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de A. F. a fost investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală, nu a rezultat necesitatea și prestarea efectivă a acestora.
Cu alte cuvinte, chiar dacă susținerile reclamantei se referă la deductibilitatea in concret a acestor cheltuieli in lipsa documentelor justificative care să probeze necesitatea și prestarea efectivă a acestora, Curtea reține că argumentele organului fiscal sunt pertinente.
A., în perioada verificată, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli contravaloarea facturilor emise de S. B. R. C. S. S. (B.) pentru « prestări servicii SAP conform contract », în baza contractului nr.1500/(...), în sumă totală de
943.280 lei, astfel: pe anul 2006 - 766.172 lei; pe anul 2007 - 101.411 lei; pe anul 2010- 75.697 lei.
Obiectul contractului era reprezentat de stabilirea cadrului legal în care S.
B. R. C. S. S. va îndeplini în viitor atribuțiile legate de dezvoltarea de software, documentația produsului și instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul SAP pentru S. MOL R. PETRLEUM P. S.
Organele de inspecție fiscală au constatat că, reclamanta nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, în conformitate cu prevederile art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare și au considerat suma totală de 943.280 lei ca fiind cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
Prin contestația administrativa, reclamanta a susținut că "serviciile prestate de B. au reprezentat o activitate continua, fără a fi divizata pe faze de lucru ce pot fi identificabile si măsurabile in timp. Din acest motiv, părțile au agreat ca solicitarea asistentei necesare pentru implementare sa fie efectuata prin intermediul corespondentei iar dovada prestării acestor servicii sa fie efectuata prin intermediul fie a sumarurilor lunare de activitate fie prin intermediul documentelor numite "T. - M. A.", rapoarte emise de firma B. R. C. S. cu privire la serviciile prestate de fiecare specialist in luna la care se refera. "
De asemenea, reclamanta a mai susținut că: "MOL R. a furnizat in timpul controlului documente relevante care demonstrează atât necesitatea serviciilor, cat si prestarea lor efectiva, iar simplul fapt ca documentele justificative nu sunt prezentate in formatul stabilit inițial prin contract nu constituie motiv pentru a considera ca aceste servicii nu au fost prestate si astfel cheltuielile aferente sa fie considerate nedeductibile deoarece conținutul lor este similar cu cele prevăzute in contract. Totodată contestatara declara ca a prezentat in timpul controlului fiscal pentru fiecare luna calendaristica rapoartele emis de furnizor, numite "T. - M. A.", cu privire la serviciile prestate de fiecare specialist in luna la care se referea."
Aplicabile in prezenta speța sunt dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd: 1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din , orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. "
Art.21 alin. 1 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt con sidera te cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."
Totodată, dispozițiile art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(4) următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte".
Conform pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal: „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. "
Față de prevederile legale de mai sus, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
A., indiferent de caracterul si modul în care serviciile au fost prestate de S. B. R. C. S. S., aceste cheltuieli sunt deductibile daca serviciile îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute la pct. 48 din HG nr.44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a L. nr.5..
Condiționarea de către legiuitor a existentei unui contract încheiat intre parți concomitent cu justificarea documentara a serviciilor prestate are ca scop verificarea respectării obiectului si clauzelor contractuale, a ducerii la îndeplinire a acestuia si a verificării daca serviciile prestate sunt in folosul operațiunilor taxabile al beneficiarului. Prin urmare, opinia reclamantei este că, părțile sunt libere sa modifice contractul prin consimțământul lor mutual, nefiind nevoie de consemnarea acestuia în scris, acest aspect nefiind în concordanta cu condițiile impuse de C. fiscal.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative, simpla dovada a existentei si funcționarii sistemului SAP nu justifica prestarea serviciilor de către S. B. R. C. T. S. S., având in vedere printre altele faptul că, în general la furnizarea sistemelor informatice se asigura se către furnizor si asistenta pentru implementarea acestora.
De asemenea, in facturile emise de S. B. R. C. S. S., la denumirea serviciilor se menționează "prestări servicii SAP conform contract", iar conform contractului obiectul acestuia este" de a stabili cadrul legal in care Prestatorul de S. (SC B. R. C. S. SRL) va îndeplini in viitor atribuțiile legate de dezvoltarea de software, documentația produsului si instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul SAP pentru Comparator, in contextul condițiilor contractuale generate si uniforme ".
Prin urmare, în mod corect organele de inspecție fiscală au constatat că nu s-a respectat obiectul contractului care, așa cum se precizează in contract, este "acela de a stabili cadrul legal in care prestatorul de servicii va îndeplini in viitor atribuțiile legate de dezvoltarea de software, documentata produsului si instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul SAP pentru cumpărător, in contextul condițiilor contractuale generate si uniforme" si nu " implementarea sistemului SAP" (cum este specificat pe facturile emise).
Pentru justificarea prestării serviciilor, contribuabilul a prezentat, doar la unele facturi, numai sumarele de activitate, completate necorespunzător (nu conțin detalii despre lucrările executate, defalcat pe zile) si nesemnate de reprezentantul legal (din partea S. MOL R. P. P. S.).
A., argumentele contestatoarei sunt mai mult de ordin, economic si statistic si nu au relevanta fiscala, respectiv nu se aduc dovezi/documente suplimentare fata de cele prezentate in timpul controlului, care sa ateste prestarea efectiva a serviciilor si necesitatea efectuării acestora.
În ceea ce privește susținerea reclamantei potrivit căreia: "Comportamentul parților in legătura cu prestarea serviciilor de către B. este in deplina concordanta cu principiul juridic conform căruia părțile sunt libere sa modifice contractul prin consimțământul lor mutual, nefiind nevoie de consemnarea acestuia in scris. Conduita parților constând in agrearea verbala a prestării serviciilor in lipsa comenzii si a proceselor verbale de predare-primire, reprezintă de fapt acordul acestora cu privire la modificarea condițiilor in care serviciile sunt prestate si justificate intre părți. Un acord scris intre părți nefiind necesar cat timp prestatorul a efectuat serviciile asumate iar beneficiarul le-a acceptat, fapt dovedit si prin intermediul plații facturilor aferente", in lipsa unei astfel de prevederi in cuprinsul contractului, partea care se considera lezata/afectata de nerespectarea obligațiilor contractuale poate cere desființarea contractului, insa pe cale judecătoreasca.
Cu toate acestea, deși părțile contractante au reglementat prevederi cu privire la obligația emiterii de facturi, nerespectarea acestei obligații de către partea căreia îi revenea obligația, nu a determinat cealaltă parte, cu toate ca avea aceasta posibilitate, de a lua masuri pentru încetarea contractului. A., solicitarea încetării contractului ca urmare a nerespectării obligațiilor contractuale are rol facultativ, și nu obligatoriu, pornind de la ideea voinței parților implicate.
Insa, în ceea ce privește condițiile inserate de către părți în cuprinsul unei convenții, potrivit art.5 din C. civil "Nu se poate deroga prin convenții sau dispoziții particulare, de la legile care interesează ordinea publica și bunele moravuri", ordinea publica reprezentând un ansamblu de norme juridice care stau la baza funcționarii unui stat de drept. D. cu caracter de ordine publica, ce privesc in special ordinea politica, economica și sociala au un caracter imperativ și nu pot fi înlăturate prin convenții particulare.
Deși părțile contractuale au convenit asupra momentului emiterii facturilor, nerespectarea acestei obligații nu conduce in mod automat la încetarea contractului, în lipsa de stipulație expresă. O eventuala denunțare unilaterala ar fi fost posibila doar pe calea instanței de judecata, de către persoana lezata prin neexecutarea contractului de către cealaltă parte.
A., in măsura in care prevederea contractuala cu privire la emiterea facturilor fiscale încalcă o norma de ordine publica, poate fi vorba de o nesocotire a prevederilor C. civil.
Prin nerespectarea clauzelor din contractul de prestări de servicii, precum natura serviciilor prestate, întocmirea comenzilor de lucru, recepționarea lucrărilor/prestărilor de servicii prin procese verbale de executare, completarea sumarelor lunare de activitate cu detalii despre lucrările executate defalcate pe zile, tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuție a acestor servicii si valoarea fiecărui serviciu prestat, este imposibila cuantificarea prestației, verificarea termenelor la care se analizează rezultatele si eficienta serviciilor prestate, elemente absolut necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate în vederea facturării si achitării acestora de către beneficiar.
De altfel, simpla încheiere a unui contract, care a stat la baza emiterii unor facturi fiscale si care ar fi trebuit sa reprezinte voința juridica a parților privind prestarea unor servicii, nu reprezintă o condiție suficienta pentru a demonstra ca aceste servicii au fost efectiv realizate de către prestator si ca acestea au fost destinate realizării de venituri impozabile.
Prin urmare, a fost respinsa, in mod corect, ca neîntemeiată, contestația administrativa formulată de S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 150.926 lei, aferent cheltuielilor cu serviciile SAP în sumă totală de 943.280 lei pentru perioada 2006-2010, iar capătul de cerere privind anularea D. este neîntemeiat urmând a fi respins.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 674.770 lei aferent cheltuielilor cu servicii IT aferente SAP (program informatic nou implementat) facturate de asociatul unic MOL H. OIL & GAS U., D. generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de A. F. a fost investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din, documentele prezentate la inspecția fiscală, nu a rezultat necesitatea și prestarea efectivă a acestora.
A., în perioada verificată, în Contractele de antrepriză încheiate de reclamanta S. MOL R. P. P. S. cu asociatul unic MOL H. OIL & GAS U. se prevedea prestarea de servicii IT aferente SAP (program informatic nou implementat), închirierea echipamentului, operarea și întreținerea componentelor hardware, precum și a aplicațiilor software.
Organele de inspecție fiscală au constatat că actele depuse de reclamantă fac doar dovada valorii totale a cheltuielilor, însă prestările de servicii sunt definite global, fără a putea fi identificate clar și exact tipurile de servicii prestate, durata de execuție, locul prestării acestora, modul de calcul al cuantumului acestora.
De asemenea, reclamanta S. MOL R. P. P. S. nu a putut prezenta documente justificative din care să reiasă că aceste cheltuieli au fost efectuate în favoarea societății și care să justifice totodată necesitatea și natura prestații lor
MOL H. OIL&GAS U.
Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil aceste cheltuieli în sumă totală 4.217.318 lei, astfel: pe anul 2006 - 427.527 lei; pe anul 2007 - 442.452 lei; pe anul 2008 - 1.344.837 lei; pe anul 2009 - 1.181.991 lei; pe anul 2010- 820.511 lei, în mod corect și întemeiat.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că aceste cheltuielile s-au efectuat pe baza unui contract, serviciile erau necesare si prestarea lor efectiva se justifica prin documente justificative. Prin urmare, aceste cheltuieli nu se încadrează in excepția de neductibilitate prevăzuta la art.21 alin.(4) lit. m) din C. fiscal, întrucât se îndeplinesc condițiile prevăzute la art.21 alin. (1) din C. fiscal, respectiv cheltuielile cu serviciile IT aferente sistemului SAP sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, fapt pentru care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
În plus, reclamanta a considerat ca: "organele fiscale au reținut ca prezentarea contractului, a documentelor numite "performance confirmation" si explicațiile furniza te in timpul controlului nu sunt suficiente pentru probarea necesitații serviciilor, precum si pentru prestarea acestora, fără sa precizeze care ar fi in opinia echipei de inspecție fiscala aceste elemente in plus";.
Curtea reține ca aplicabile in prezenta speța dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, menționate anterior, precum si dispozițiile art.21 alin.4 lit.m) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Totodată, conform pct.48 și pct.49 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal:
" Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. "
Analiza trebuie să aibă în vedere: părțile implicate; natura serviciilor prestate; elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.
Față de prevederile legale de mai sus se reține că deductibilitatea cheltuielilor cu prestări le de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Totodată, din analiza modului de derulare a C. de antrepriza încheiat la B. in (...), precum și din documentele justificative puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala de către reclamanta, pentru fiecare factură în parte emisa trimestrial (fiecare in suma de 30.639 euro), societatea verificata a prezentat un tabel emis de prestator, numit "performance confirmation" ("confirmare a activității"), în care sunt enumerate în mod general serviciile prestate de către MOL H. OIL & GAS U. pentru S. MOL R. P. P. S.
Referitor la afirmația reclamantei conform căreia prezentarea contractului, a documentelor numite ". confirmation" si explicațiile furnizate in timpul controlului nu sunt suficiente echipei de inspecție fiscala pentru probarea necesitații serviciilor, aceasta nu a putut fi reținută, întrucât in tabelele anexate la facturi rezulta doar valoarea totala a cheltuielilor, iar prestările de servicii sunt definite global, fără a putea fi identificate clar și exact tipurile de servicii prestate, durata de execuție, locul prestării acestora, modul de calcul al cuantumului acestora.
Chiar daca reclamanta a făcut o prezentare foarte amănunțita a ceea ce înseamnă prestare de servicii IT si modul lor de derulare, din documentele prezentate nu reiese acest lucru, constatându-se ca, reclamanta nu a putut prezenta documente justificative din care sa reiasă ca aceste cheltuieli au fost efectuate în favoarea sa și care sa justifice totodată necesitatea si natura prestațiilor MOL H. OIL & GAS U.
Referitor la afirmația reclamantei conform căreia "anul 2006, sumele facturate se refera in principal la licențele de acces SAP si in subsidiar de serviciile de întreținere SAP", se reține că pe tot parcursul inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au relevat faptul că facturarea licențelor SAP trebuia sa se facă o singura data, prin una sau mai multe facturi, includerea acestora pe cheltuieli urmând să se facă pe măsura amortizării, așa cum prevede art.24 alin.(1) din C. fiscal " Cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau fabrica și alte valori similare, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezenta imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe o perioada de 3 ani. Pentru brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresiva sau accelerata. "
De asemenea, aceste servicii au fost facturate începând cu anul 2006 (anul implementării SAP) si pana in 2010 (pe toata perioada verificata), acestea fiind facturate si in continuare, pana la zi.
Totodată, potrivit dispozițiilor art.7 pct.21 lit.c) din Legea nr.57112003 privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare: " persoane afiliate - o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri:(. .. .) c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin: prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua. "
D. art.11 alin.2 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevăd următoarele: ,,(2) în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. "
Textul legal sus citat trebuie coroborat cu prevederile pct. 20 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr.5. privind C. fiscal, dat în aplicarea prevederilor art.11 din C. fiscal, în vigoare în perioada 2005-2007 și a pct.41 din același act normativ, în vigoare începând cu data de (...):" în cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități.
Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) Î. persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale au avut în vedere și liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de O. pentru Cooperare și D. Economică.
Față de prevederile legale de mai sus arătate, Curtea concluzionează că, între persoanele afiliate, costurile de asistență tehnică (IT) sunt deduse la nivel central prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de societatea afiliată numai dacă se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative.
A., la art.4.2. prin C. de antrepriza din data de (...) se prevede că:";Antreprenorul se obligă să efectueze și să execute corectarea erorilor, întreținerea, reparațiile, renovările și extinderile, împreună cu alte activități de prestare, care au drept scop operarea continuă și neîntreruptă a echipamentului IT aferent S."
Față de cele prezentate se reține că, prin C. de antrepriză încheiat între cele doua societăți, ce fac parte din același grup, s-au stabilit obligații contractuale în sensul ca furnizorul, denumit antreprenor a prestat în favoarea beneficiarului, servicii IT (menționate si prezentate la modul general).
Din documentele anexate la dosarul cauzei se reține că, reclamanta a prezentat doar facturile fiscale și "tabelele" anexate la acestea din care rezulta doar valoarea totala a cheltuielilor cu prestările de servicii care sunt definite global fără a putea identifica clar si exact tipurile de servicii prestate, durata de execuție, locul prestării acestora ( deși in contract se prevede ca locul prestării este in R.), modul de calcul al cuantumului acestora, modul de calcul al salariilor pentru timpul efectiv lucrat în beneficiul S. MOL R. P. P. S., nu s-a putut justifica de către aceasta ca serviciile au fost efectiv prestate.
Ca atare, in mod corect, a fost respinsa ca neîntemeiată contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 674.770 lei, aferent cheltuielilor cu serviciile IT de implementare SAP în sumă totală de 4.217.318 lei pentru perioada 2006-2010.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 15.825 lei aferent cheltuielilor cu servicii și lucrări de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe facturate de S. R. U. ȘI S. C. S., instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală rezultă că nu au anexat devizele de justificare a prestării serviciilor.
A., în anul 2006, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli suma totală de
156.059 lei reprezentând contravaloarea facturii nr.700198/(...) și facturii nr.
883175/(...) emise de S. R. U. ȘI S. C. S. reprezentând prestări servicii și lucrări de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe conform contract MSD/02/04 din (...).
Pentru înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturilor de servicii a căror prestare nu poate fi justificată prin devize lunare conform prevederilor art.21 alin.4 lit.m) din C. fiscal și coroborate cu prevederile pct.48 din H.G. nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fiscal, organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile efectuate cu serviciile și lucrările de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe în sumă de
156.059 lei nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că: "a prezentat in timpul controlului devize lunare privind serviciile prestate pentru doua facturi: 700198/(...), in valoare de 98.905 lei plus TVA si factura nr.
883175/(...), in valoare de 57. 154 lei plus TVA, devizele existau dar acestea nu erau lizibile, iar ulterior MOL R. a cerut de la furnizor si a obținut devizul pentru factura 700198/(...), in valoare de 98.905 lei plus TVA si pus la dispoziția autoritarilor prin intermediul P. de vedere. "
Totodată, reclamanta a menționat că: "având in vedere ca MOL R. are disponibil devizul pentru justificarea cheltuielii de 98.905 lei plus TVA si având in vedere faptul ca a atașat la punctul de vedere formulat de MOL R. devizul detaliat privind justificarea cheltuielilor, considera ca din punct de vedere al impozitului pe profit, din suma totala de 156.059 lei considerata nedeductibila de echipa de inspecție, suma de 98.905 lei este o cheltuiala deductibila, întrucât nu se încadrează in excepția de nedeductibilitate prevăzuta, la art.21 alin.(4) lit.m) din
C. fiscal."
Aplicabile in prezenta speța sunt dispozitiileart.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completări le ulterioare, dispozițiile art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum si dispozițiile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 57112003 privind C. fiscal.
Față de prevederile legale de mai sus se reține că deductibilitatea cheltuielilor cu prestări le de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative, la art.8 din contractul MSD102/04 din (...) se precizează că facturile vor fi achitate pe baza devizului întocmit lunar de prestator și acceptat de beneficiar: « pentru efectuarea serviciilor și lucrărilor ce formează obiectul prezentului contract, Beneficiarul va achita suma prevăzută în factura emisă de prestator pe baza devizului întocmit lunar, transmis Beneficiarului și acceptat de beneficiar(. . .) », dar nu au fost anexate facturilor emise devizele lunare privind serviciile prestate.
A., prin N. explicativa (anexa 9.4 la R. de inspecție fiscala) organele de inspecție fiscală au solicitat documente (situații, devize, rapoarte) pentru justificarea contravalorii serviciilor facturate precum si precizarea tratamentului fiscal al acestor cheltuieli, iar în răspunsul dat, societatea precizează ca:" Anexele la aceste doua facturi nu sunt lizibile", prin urmare pana la finalizarea inspecției, reclamanta nu a putut prezenta nici un document care sa ateste prestarea serviciilor aferente celor doua facturi.
Prin P. de vedere exprimat cu ocazia discuției finale reclamanta a prezentat, așa cum menționează in contestația administrativa, un deviz de la furnizor, dar organele de inspecție fiscală nu l-au considerat document justificativ pentru prestarea serviciilor întrucât nu conține elemente cu privire la: societatea care a întocmit devizul, in beneficiul cărei societăți a fost întocmit devizul, data întocmirii, numele persoanelor care au întocmit devizul, semnături, ștampile etc.
În concluzie, cheltuielile efectuate cu serviciile si lucrările de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil si pentru factura la care s-a atașat devizul respectiv.
De altfel, este fără echivoc că, simpla încheiere a unui contract, care a stat la baza emiterii unor facturi fiscale si care ar fi trebuit sa reprezinte voința juridica a parților privind prestarea unor servicii, nu reprezintă o condiție suficienta pentru a demonstra că aceste servicii au fost efectiv realizate de către prestator si că acestea au fost destinate realizării de venituri impozabile.
A., in mod corect, a fost respinsa contestația administrativa, formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S., ca neîntemeiată, pentru impozitul pe profit în sumă de 15.825 lei, aferent cheltuielilor efectuate cu serviciile și lucrările de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe în sumă de
98.905 lei aferente anului 2006, concluzia fiind aceeași și în ceea ce privește soluția ce urmează a se pronunța în prezenta acțiune.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 32.632 lei aferent sumei de 203.948 lei reprezentând diferența dintre valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute (autoturisme) și veniturile mai mici obținute din vânzarea acestora, instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care mijloacele fixe nu au fost valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii.
A., reclamanta a înregistrat în anul 2006, în contul 6583 "cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital" suma de 625.887 lei reprezentând valoarea neamortizată a mijloacelor fixe vândute care nu au fost valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii. Valorificarea mijloacelor fixe s-a făcut prin vânzarea acestora direct către S. E.CAR T. S. în baza contractului de vânzare-cumpărare nr.2497/(...) și a facturilor emise în (...) de către S. Mol R. P. P. S. În urma valorificării mijloacelor fixe (autoturisme) reclamanta a obținut venituri în sumă de 421.940 lei, dar în majoritatea cazurilor prețul de vânzare al acestora a fost mai mic decât cheltuiala cu valoarea rămasă neamortizată.
Organele de inspecție fiscală au stabilit suma de 203.948 lei reprezentând diferența dintre valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute și veniturile obținute din valorificarea acestora reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil potrivit art.24 alin.15 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare și a pct.71"5 din H.G. nr.
44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice a C. fiscal.
Referitor la acest aspect reclamanta consideră că: "a valorificat flota de mașini prin departamenturi sau specializat de achiziții si servicii administrative prin organizarea unei licitații, astfel având posibilitatea sa optimizeze costurile. Prin urmare considera ca vânzarea parcului de mașini in anul 2006 a respectat condițiile impuse de prevederile punctului 715 din Norme pentru a putea considera valoarea rămasa neamortizata a mijloacelor fixe vândute in valoare totala de 203.948 lei ca si cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit."; În argumentarea poziției procesuale reclamanta a susținut că: "prin intermediul departamentului sau specializat "Departamentul achiziții si servicii administrative", a organizat in luna septembrie 2006 o licitație pentru externalizarea si vânzarea flotei auto deținute la acel moment, invitația la ofertare fiind trimisa la mai multe societăți, iar in urma evaluării ofertelor valide, licitația a fost câștigata de ALO A. SRL - societate care nu este afiliata MOL R., care prin oferta transmisa a prezentat soluția vânzării flotei deținute de MOL R. in 2006 către SC E. - Car T. SRL, dealer-ul de la care ALO A. a achiziționat mașinile marca Toyota pe care le-a dat in leasing către MOL R. "
Cu toate acestea Curtea reține ca fiind aplicabile in prezenta speța, pentru anul 2006, dispozițiile art.24 alin.15 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: ";Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă și orice reevaluare contabilă a acestora. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidențiată în sold la 31 decembrie
2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată. V. rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situația în care acestea sunt valorificate,prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii", coroborat cu prevederile art.715 din H.G.nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal:
" În categoria unităților specializate, conform art. 24 alin. (15) din C. fiscal, se încadrează persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinarea de proprietăți imobiliare și a altor mijloace fixe, departamentele specializate aflate în structura organizatorică a contribuabililor și alte unități cu activități similare.
Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, se înțelege diferența dintre valoarea de intrare fiscală si valoarea amortizării fiscale, din care se scad sumele rezultate în urma valorificării acestora.
Pentru determinarea valorii rămase neamortizate, în cazul mijloacelor fixe cu valoare contabilă evidențiată în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ și reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată. Potrivit prevederilor legale de mai sus, în vigoare pe anul 2006, se reține că valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe amortizabile reprezintă diferența dintre valoarea de intrare fiscală și valoarea amortizării fiscale, din care se scad sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale.
Totodată, se reține că valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil numai în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii.
Din documentele anexate la dosarul cauzei reiese că, reclamanta nu a prezentat nici un document din care sa rezulte că parcul auto ar fi fost vândut prin licitație publica si nici nu a făcut vreo referire in acest sens; ulterior, prin punctul de vedere exprimat in scris cu ocazia discuției finale, reclamanta a prezentat un certificat de la R. C. pentru societatea care a achiziționat parcul auto, respectiv S. E. - Car T. S., din care rezulta ca obiectul de activitate al societății este" Comerț cu autoturisme si autovehicule ușoare (sub 3,5 tone)". E. lipsit de relevanță persoana căreia i-au fost vândute mașinile, deoarece legiuitorul nu prevede ca si condiție de deductibilitate (pana in 2006) a valorii ramase neamortizate a mijloacelor fixe vândute societăților de același profil.
Nu este de ignorat nici faptul că "Departamentul achiziții si servicii administrative" al S. MOL R. P. P. S. nu este "unitate specializata in, valorificarea de mijloace fixe vândute" pentru ca așa cum se arata la pct.715 din Norme, metodologice de aplicare a C. fiscal: "În categoria unităților specializate, conform art. 24 alin. (15) din C. fiscal, se încadrează persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediază înstrăinarea de proprietari imobiliare și a altor mijloace fixe, departamentele specializate aflate in structura organizatorică a contribuabililor și alte unități cu activități similare", or societatea verificata nu are ca obiect de activitate intermedierea înstrăinării de proprietari si alte mijloace fixe ci comerțul cu amânuntul al carburanților.
Din documentele anexate la dosarul cauzei se reține că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit diferența de valoare neamortizată a mijloacelor fixe vândute, neacoperită prin prețul de vânzare, ca fiind cheltuieli nedeductibile pe motiv că acestea nu au fost vândute prin licitație sau prin unități specializate.
Ca atare, in mod corect, a fost respinsa ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de
32.632 lei, aferent diferenței dintre valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute (autoturisme) și veniturile mai mici obținute din vânzarea acestora în sumă de 203.948 lei aferente anului 2006.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 310.925 lei aferent sumei de 1.943.287 lei reprezentând cheltuieli cu "finanțare conform contract" efectuate de S. MOL R. P. P. S. către diverși furnizori (service-uri auto), instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală nu reiese dacă serviciile au fost prestate în scopul promovării și vânzării produselor M.
A., în perioada verificată, reclamanta a pus la dispoziția diverșilor furnizori, în baza contractelor încheiate cu service-uri auto în vederea promovării și vânzării de lubrifianți MOL sume care nu au fost restituite finanțatorului. în baza contractelor încheiate pentru încasarea sumelor de finanțare fiecare furnizor
(service auto) a emis către S. MOL R. P. P. S. câte o factură în care la denumirea prestărilor de servicii efectuate se prevede mențiunea expresă "finanțare conform contract". Sumele aferente acestor facturi au fost înregistrate inițial în contul
4718 " alte cheltuieli înregistrate în avans" din care au fost repartizate apoi pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în contul 622 "cheltuieli cu comisioane și onorarii", împărțite în cote egale lunare pe o perioadă de 5 ani, pe anii astfel: - anul 2006 - suma de 124.834 lei; anul 2007 - suma de 459.445 lei; anul 2008 - suma de 584.240 lei; anul 2009 - suma de 593.664 lei; anul 2010- suma de 181.104 lei.
Organele de inspecție fiscală au stabilit că din punct de vedere al naturii lor, finanțările efectuate de societate nu pot fi încadrate nici în categoria prestărilor efectuate în scop de reclamă și publicitate care să fie justificate prin documentele legale prevăzute la art.21 alin.2 lit. d) din C. fiscal, întrucât nu există contracte de publicitate încheiate între cumpărător și distribuitorii interni, prin care aceștia să recomande și să vândă produsele prevăzute în anexa nr.1 la contract, nerespectând prevederile art.3 lit. a) din legea publicității nr.148/2000. Mai mult aceste servicii facturate de distribuitorii interni nu pot fi considerate ca și cheltuieli de promovare și nici sponsorizare, întrucât nu există încheiat contract de sponsorizare.
Având în vedere aspectele menționate, organele de inspecție fiscală au aplicat în mod corect prevederile art.21 alin.4 lit. m) din C. fiscal, coroborate cu prevederile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice a C. fiscal, și au considerat suma totală de 1.943.287 lei cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent perioadei verificate.
În argumentarea cererii, reclamanta susține că :"contractele încheiate cu service- urile auto au avut ca scop promovarea si van zarea lubrifianților MOL in locațiile acestora, iar sumele plătite de MOL R. s-au alocat treptat pe cheltuieli si au fost considerate cheltuieli de natura comisioanelor pentru promovarea vânzărilor, acestea reprezentând contravaloarea serviciilor de promovare a vânzărilor si achitate in avans."
Cu toate acestea aplicabile in prezenta speța sunt dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dispozițiile art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum si dispozițiile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a legii nr.
57112003 privind C. fiscal.
Față de prevederile legale de mai sus se reține că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
În esență reclamanta nu a prezentat nici un document din care sa rezulte serviciile prestate în scopul promovării si care au fost cheltuielile service-urilor auto pentru promovarea vânzării produselor M. Prin simpla recomandare si vânzare a produselor MOL nu se poate considera ca service-urile auto au prestat servicii de promovare a produselor, întrucât produsele erau achitate furnizorului de service-urile auto la momentul aprovizionării si prin urmare acestea erau interesate sa își recupereze aceste cheltuieli prin vânzarea acelor produse.
Deși, reclamanta susține ca, serviciile prestate de diverse service-uri în contul sumelor încasate de aceștia în avans sunt servicii de promovare organele de inspecție fiscală au considerat ca daca sumele au fost încasate in scopul promovării produselor MOL la locul vânzării, acestea ar fi trebuit sa facă dovada efectuării unor cheltuieli specifice cum ar fi afișe, prospecte, broșuri, pliante, standuri, etc., cheltuieli care sa justifice sumele încasate si care s-ar încadra in categoria prestărilor efectuate in scop de reclama si publicitate ,dar nu exista contracte de publicitate încheiate intre cumpărător si distribuitorii interni, prin care aceștia "sa recomande si sa vândă produsele prevăzute in anexa nr.1 la contract", nerespectând astfel prevederile art.4 lit. a din legea publicității nr.148/2000, modificata si completata de legea nr.158/2008, care arata ca publicitatea reprezintă: "orice forma de prezentare a unei activități comerciale [ ..
] in scopul promovării vânzării de bunuri [ .. ]".
Mai mult, aceste servicii facturate de către distribuitorii interni nu pot fi considerate ca si cheltuieli de promovare, deoarece promovarea înglobează ansamblul acțiunilor de informare, atragere si păstrare a clienților potențiali si tradiționali spre o anumita oferta de stimulare a deciziei de cumpărare.
Din documentele anexate la dosarul cauzei, se reține că, în N. explicativa, societatea prezintă detaliat modul de derulare al contractelor arătate mai sus, precizând ca: "sumele acordate ca si finanțări au fost considera te comisioane de vânzare plătite in avans, având în vedere scopul principal al încheierii acestor contracte si anume cointeresarea partenerilor in vederea promovării si vânzării de lubrifianți MOL". Daca sumele achitate sunt considerate de contestatara comisioane acordate in avans pentru promovarea vânzărilor acestea ar fi trebuit sa se regăsească in prețul produselor, respectiv in funcție de volumul vânzărilor către clienții finali furnizorul sa acorde service-urilor auto rabaturi, remize, reduceri de preț la momentul livrării acestor produse.
Se reține că, în contractele încheiate cu service-urile auto se prevede ca: "MOL va pune la dispoziția clientului in vederea utilizării de către acesta, echivalentul în lei la cursul BNR a valorii de finanțare în euro menționate la art.2.1, pe întreaga durata a prezentului contract. C. se obliga sa recomande si sa vândă produsele prevăzute in anexa nr.1 la contract. "
Conform contractelor, sumele plătite de S. MOL R. P. P. S. sunt destinate "achiziționării de către service-urile auto a unor bunuri necesare desfășurării activității sale sau in vederea extinderii/ridicării unor noi construcții necesare desfășurării activității sale", prin urmare cât din bunurile si construcțiile necesare desfășurării activității service-urilor auto sunt destinate promovării produselor MOL si cat sunt destinate activităților specifice acestora.
Întrucât din verificarea documentelor si din explicațiile date de societate nu s-a putut identifica natura serviciilor prestate de furnizorii interni in schimbul finanțărilor făcute de S. MOL R. P. P. S. si nu s-a putut proba de reclamantă cu documente prestarea efectiva si necesitatea acestor servicii, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat suma de 1.943.287 lei nedeductibila la calculul impozitului pe profit aferent perioadei verificate.
A., in mod corect, a fost respinsa ca neîntemeiată contestația formulată de
S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 310.925 lei, aferent cheltuielilor cu finanțare conform contract în sumă totală de 1.943.287 lei aferente perioadei 2006-2010.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 115.872 lei aferent cheltuielilor cu «servicii financiar contabile» facturate de S. TOP F. KFT, instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală, nu rezulta necesitatea și prestarea efectivă a acestora.
A., în perioada verificată, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli contravaloarea serviciilor financiar contabile emise de S. TOP F. KFT din B.
(persoană afiliată) în sumă totală de 724.211 lei, astfel: pe anul 2007 - suma de
158.652 lei; pe anul 2008 - suma de 168.249 lei; pe anul 2009 - suma de
193.457 lei ; pe anul 2010 - suma de 203.853 lei.
Organele de inspecție fiscală au constatat că pentru prestările de servicii efectuate până la data întocmirii contractelor, societatea nu a prezentat documente justificative în conformitate cu prevederile art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ca urmare au considerat că suma totală de 724.211 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit în perioada verificată.
În argumentarea acțiunii, reclamanta a susținut că: "serviciile prestate de
SC TOP F. KFT pentru ea au caracter financiar-contabil și toate aceste servicii sunt necesare MOL R. pentru a-si desfășura in mod eficient activitatea având in vedere specificul industriei petroliere. TOP F. prestează astfel de servicii si către alte entități din Grupul MOL, prin urmare deține cunoștințe specifice industriei de petrol si gaze, aducând un beneficiu semnificativ societății din R. In plus, prin serviciile prestate de TOP F., sistemul de control intern al MOL R. este îmbunătățit întrucât asigura mentenanța bazei de date, limitând erorile de tipul emiterii facturilor greșite. "
De asemenea, reclamanta a mai considerat ca: "serviciile prestate de către
TOP F. KFT au fost necesare si s-au prestat efectiv in beneficiul MOL R. Mai mult, au fost prezentate documente justificative care atesta prestarea efectiva a acestor servicii. Prin urmare, cheltuielile aferente acestor servicii, in sumă totală de
724.211 lei, nu se încadrează in excepția de nedeductibilitate prevăzuta la art.21 alin.(4) lit. m din C. fiscal, întrucât se îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 21 alin. (1) din C. fiscal, respectiv cheltuielile s-au efectuat in scopul realizării de venituri impozabile. "
Curtea reține că în speță sunt aplicabile dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dispozițiile art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum si dispozițiile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr.
57112003 privind C. fiscal.
Față de prevederile legale de mai sus se reține că deductibilitatea cheltuielilor cu prestări le de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative, reiese că, prezentarea serviciilor prestate de SC TOP F. KFT pentru reclamanta S. MOL R. P. P. S. rămâne in stadiu declarativ, reclamanta neprezentând documente justificative relevante care sa ateste prestarea efectiva a acestor servicii.
În ceea ce privește necesitatea serviciilor facturate de SC TOP F. KFT societății controlate, se reține din N. explicativă faptul că acestea sunt practic destinate grupului MOL și nu S. MOL R. P. P. S., pentru a putea asigura aplicarea unitară a politicilor financiar-contabile de grup și a consolidării la nivel de grup a informațiilor lunare și anuale ale reclamantei.
A., din N. explicativa din data de (...), reclamanta a prezentat exemple de corespondenta cu privire la serviciile prestate din cadrul unei luni, documentele date ca exemplu nu sunt din anul 2007. Documentele prezentate prin A. nr.9 -"E. de corespondente privind serviciile prestate de TOP F. Kft in anul 2007-2008" sunt aferente anului 2008. Practic, pentru serviciile facturate de TOP F. KFT in
2007, evidențiate in contabilitatea societății verificate, nu s-a prezentat nici un document justificativ care sa ateste prestarea efectiva a acestor servicii.
Chiar daca, reclamanta afirma ca "cele doua parți au agreat prin contract ca toate comenzile sa se realizeze prin intermediul corespondentei, MOL R. a justificat prestarea acestor servicii prin corespondenta e-mail", pentru anul 2007 nu s-a prezentat nici un document justificativ care sa ateste prestarea efectiva a acestor servicii, nici măcar o corespondenta online intre aceste firme.
Totodată, pentru prestările de servicii efectuate până la data întocmirii contractului pentru anul 2007 ((...)), nu exista un contract scris, încheiat intre parți.
Din documentele anexate la dosarul cauzei, pentru anul 2008, 2009 și
2010 contractul ce a stat la baza facturării prestărilor de servicii a fost încheiat în
(...). Conform pct.8.2. din contract se consideră că, ținând seama de înțelegerile verbale între părți, contractul este valabil și pentru tranzacțiile efectuate înainte de semnarea contractului începând cu (...).
Referitor la opinia reclamantei, potrivit căreia "din anexa nr. 1 la contract rezulta clar atât descrierea serviciilor, cat si frecventa acestora, astfel se poate observa ca majoritatea serviciilor se prestează in fiecare luna in cazul in care natura lor este repetitiva sau la cerere, in cazul in care natura lor este mai specifica," având în vedere faptul că nu s-au prezentat documente justificative care sa ateste prestarea efectiva a serviciilor, se reține că, simpla încheiere a unui contract, care a stat la baza emiterii unor facturi fiscale (si care ar fi trebuit sa reprezinte voința juridica a parților privind prestarea unor servicii), nu reprezintă o condiție suficienta pentru a demonstra ca aceste servicii au fost efectiv realizate de către prestator.
De asemenea, afirmația reclamantei potrivit căreia„ posibilitatea conectării serviciilor prestate de o anumita factura este apreciată ca având data pe documentele justificative se poate determina clar luna in care s-au prestat serviciile. In contract la punctul 4.1.se menționează ca prestatorul emite factura lunara pana la data de 15 ale lunii in cauza, astfel se pot stabili cu ușurința serviciile prestate intr-o anumita luna", nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei deoarece SC MOL R. P. P. SRL nu a prezentat documente justificative pe care sa le "conecteze", organele de inspecție fiscală nu au apreciat realitatea acestui fapt.
Întrucât din verificarea documentelor si din explicațiile date de reclamanta nu s-a putut proba cu documente prestarea efectiva si necesitatea acestor servicii, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat suma de 724.211 lei nedeductibila la calculul impozitului pe profit aferent perioadei verificate.
A., a fost respinsa ca neîntemeiată contestația administrativa formulată de
S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 115.872 lei, aferent cheltuielilor cu servicii financiar contabile în sumă totală de 724.211 lei aferente perioadei 2007-2010.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 9.923 lei aferent cheltuielilor cu serviciile de training-uri profesionale facturate de M. C. B., instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală, nu rezultă necesitatea și prestarea efectivă a acestora.
In perioada verificată, reclamanta a înregistrat în contabilitate pe contul
628.12 "alte cheltuieli cu prestările efectuate de terți" reprezentând servicii training CCT management furnizate de M. C. B., în sumă totală de 62.015 lei, astfel: pe anul 2007 - suma de 34.023 lei; pe anul 2008 - suma de 27.992 lei.
Prin urmare, reclamanta nu a prezentat contract încheiat între părți aferent anului 2007, iar factura emisă de prestator nu avea anexată documente din care să rezulte în ce au constat cursurile respective, care au fost persoanele care au beneficiat de aceste cursuri, locațiile în care s-au desfășurat cursurile.
În anul 2008 în contractul de furnizare pentru servicii de consultanță nr.1081/(...) se prevedea:" consultantul se angajează să conceapă și să organizeze un Atelier ECCT LEADERSHIP pentru directorii desemnați cu scopul de a genera entuziasm față de creșterea eficienței în rolul de directori și lideri MOL"
Organele de inspecție fiscală au considerat pentru anul 2007 că sunt aplicabile prevederile art.21 alin.4 lit. m) din C. fiscal, coroborate cu prevederile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal. Pentru anul 2008, organele de inspecție fiscală au considerat că sunt aplicabile prevederile art.21 alin.1 din C. fiscal, coroborate cu prevederile pct.22 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că: "
S.le prestate de furnizor au fost cu scopul de a arata managementului cum sa implementeze corect recomandările studiului ""Audit cultura organizaționala" astfel încât impactul sa se reflecte in creșterea rezultatelor companiei, iar aceste servicii prestate de către M. C. au avut rolul de a creste eficienta lider-ilor MOL R., așa cum s-a prezentat chiar prin contractul încheiat cu M. C. "(. .. ) Atelierele au scopul de a consolida sentimentul alinierii si motivației, de a genera entuziasm fata de creșterea eficientei in rolul de directori si lideri MOL", astfel se arata ca serviciile erau atât in scopul perfecționării managementului MOL R., cat si in scopul formarii personalului angajat;
Totodată, reclamanta a mai susținut că: "Pentru justificarea participării la acest eveniment (prestării efective) a prezentat organelor fiscale contractul încheiat cu societatea M. C., copie a facturii selectate (i.e., 2006/00022/Dev) si alte documente interne prin care se demonstrează faptul ca angajații MOL R. au participat la acest eveniment: liste ale participanților la eveniment, corespondenta aferenta cu societatea care a organizat evenimentul dar si prezentările primite de către participanți. "
Aplicabile in prezenta speța sunt dispozițiile art.19 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd: (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență Î. veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare";.
Art.21 alin. 1 " Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectua te în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.";
De asemenea sunt incidente și prevederile art.21 alin.4 lit. m) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiere contracte".
Conform pct.22 și pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr.5. privind C. fiscal: " Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.";
" Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. "
Față de prevederile legale de mai sus, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Din documentele anexate la dosarul cauzei se reține că societatea nu a prezentat in timpul inspecției fiscale contractul încheiat intre parți aferent anului
2007, iar factura emisa de prestator nu are anexat raportul de activitate sau orice alte documente din care sa rezulte în ce au constat cursurile respective, care au fost persoanele (angajați ai societății) care au beneficiat de aceste cursuri, termenele, respectiv locațiile în care s-au desfășurat cursurile.
Totodată, prin nota explicativa dată de reclamanta societatea face referire doar la "factura selectata cu nr. 2008/00001/DEV" neprezentând alte documente justificative.
Prin punctul de vedere exprimat urmare discuției finale, reclamanta S.
MOL R. P. P. S. a prezentat o copie după contractul încheiat în anul 2006 cu M. C. B. si o copie a facturii nr.2006/00022/Dev", dar nu a prezentat așa cum susține, documente din care sa rezulte în ce a constat evenimentul, care au fost participanții, perioada de timp in care s-a desfășurat evenimentul, precum si locația unde s-a desfășurat.
A., cheltuielile efectuate de reclamanta cu serviciile "ECCT Leadership
Workshop " legate de "cultura organizaționala", nu au scopul realizării de venituri impozabile întrucât acestea nu sunt în legătura cu activitatea economica a societății, respectiv de comercializare de produse petroliere.
Pentru înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturii de prestare de servicii constând în " servicii training GGT management";, prestare care nu poate fi justificată prin raport de activitate, conform prevederilor mai sus menționate, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile in sumă totală de 62.015 lei, nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.
A., în mod temeinic a fost respinsa ca neîntemeiată contestația formulată de S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 9.923 lei, aferent cheltuielilor cu trening-uri profesionale în sumă totală de 62.015 lei aferente perioadei 2007- 2008. În aceste condiții și acțiunea este neîntemeiată.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 4.027 lei aferent cheltuielilor cu serviciile facturate de S. H. S. D.
O. S., instanța este investită să se pronunțe asupra deductibilității acestor cheltuieli în condițiile în care din documentele prezentate la inspecția fiscală, nu rezultă necesitatea și prestarea efectivă a acestora.
A., în perioada verificată, reclamanta a înregistrat în anul 2008 pe cheltuieli contravaloarea facturii nr. HSDO 0521/(...) în sumă de 25.168 lei emisă de S. H. S. D. O. S. pentru «servicii chestionar IDC, servicii prelucrare date, servicii rapoarte OCI/OEI/ US, servicii subrapoarte și management I DC »
Obiectul contractului nr.102/(...) încheiat între cele două societăți îl reprezenta "realizarea auditului culturii organizaționale printr-o metodologie cantitativă aplicată online pentru organizația beneficiarului".
Deoarece reclamanta nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor și care să dovedească necesitatea efectuării acestor cheltuieli, organele de inspecție fiscală au constatat că, în conformitate cu prevederile art.21 alin.4 lit. m) din C. fiscal, coroborate cu prevederile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal, și ca urmare au considerat că suma de 25.168 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că: "MOL R. a necesitat aceste servicii cu scopul de a reduce cheltuielile referitoare la personalul angajat (de ex. cheltuieli cu recrutarea personalului) si pentru a eficientiza activitatea angajaților prin intermediul deciziilor de management luate pe baza rezultatului auditului. A., cheltuielile privind serviciile prestate de H. S. erau necesare întrucât fără aceste servicii prestate de specialiști in probleme de resurse umane, managementul MOL R. nu ar fi putut soluționa optim problemele apărute in legătura cu personalul si nu ar fi atins rezultatele prezentate de asemenea in N. explicative."
De asemenea, reclamanta a mai susținut că: "in ceea ce privește serviciile prestate de H. S., cheltuielile aferente, in valoare de 25. 168 lei, se pot considera deductibile fiscal, întrucât s-au efectuat pe baza unui contract, serviciile de realizare a auditului culturii organizaționale erau necesare si prestarea lor efectiva se justifica atât prin documente justificative. A., aceste cheltuieli nu se încadrează in excepția de nedeductibilitate prevăzuta la art.21 alin.(4) lit.m) din C. fiscal si îndeplinesc condițiile prevăzute la art.21 alin. (1) din C. fiscal, respectiv cheltuielile s-au efectuat in scopul obținerii de venituri impozabile. "
Aplicabile in prezenta speța sunt dispozițiile art.1-.9 alin.1 și ale art.21 alin.1 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dispozițiile art.21 alin.4 lit. m) din legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum si dispozițiile pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind C. fiscal.
Față de prevederile legale de mai sus s-a reținut că, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, natura serviciilor, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative s-a reținut că, pentru justificarea prestării serviciilor societatea a prezentat doar extrase dintr-un "feedback report", nedatat și nesemnat de către părțile contractante.
Prin neprezentarea documentelor menționate în contract, respectiv a comenzii de lucru, a raportului general final și a subrapoartelor stipulate în contract, este imposibilă cuantificarea de către organele de inspecție fiscală a serviciului prestat.
De altfel, simpla încheiere a unui contract, care a stat la baza emiterii unor facturi fiscale si care ar fi trebuit sa reprezinte voința juridica a parților privind prestarea unor servicii, nu reprezintă o condiție suficienta pentru a demonstra ca aceste servicii au fost efectiv realizate de către prestator si ca acestea au fost destinate realizării de venituri impozabile.
A., s-a reținut că, reclamanta nu a adus elemente noi, care sa ateste prestarea efectiva a serviciilor facturate, dar a adus in schimb, multe argumente, mai mult sau mai puțin pertinente, privind necesitatea acestor servicii.
In ceea ce privește realizarea contractului, reclamanta nu a mai prezentat nici un alt document din care să rezulte realitatea prestării serviciului fata de cele prezentate pe perioada controlului.
Ca atare, în mod legal a fost respinsa ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru impozitul pe profit în sumă de 4.027 lei, aferent cheltuielilor cu prestări de servicii în sumă totală de 25.168 lei aferente anului 2008.
În ceea ce privește suma totală de 1.262.953 lei reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 1.555.456 lei, stabilite suplimentar de plata de organele de inspecție fiscala prin D. de impunere nr.F-MC-326/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala emisa în baza R. de inspecție fiscala nr.F-MC-150/(...), se retine ca acestea reprezintă masuri accesorii aferente impozitului pe profit, iar potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale", accesoriile urmează calea principalului.
A., având în vedere că a fost respinsă contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru suma de 1.555.456 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de plată, a fost respinsa contestați a administrativa și pentru suma de 1.262.953 lei reprezentând accesorii aferente acesteia.
Referitor la suma totală de 1.635.855 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sumă de 662.203 lei si majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 973.652 lei, Curtea reține următoarele:
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 462.929 lei aferentă serviciilor "finanțare conform contract" efectuată de S. MOL R. P. P. S. instanța urmează a se pronunța asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate de societatea prestatoare în condițiile în care reclamanta nu a putut demonstra că serviciile au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile.
Prin urmare, în perioada 2006-2008, reclamanta S. MOL R. P. P. S. a pus la dispoziția diverșilor furnizori (service-uri auto) în baza contractelor încheiate cu aceștia sume fixe, în sumă totală de 2.979.876 lei și TVA aferentă în sumă de
462.929 lei, în vederea promovării și vânzării de lubrifianți MOL, sume, care nu au fost restituite finanțatorului.
În baza contractelor încheiate, pentru încasarea sumelor de finanțare, fiecare furnizor a emis către reci amanta S. MOL R. P. P. S. câte o factură în care la denumirea prestări lor de servicii efectuate se prevede mențiunea expresă " finanțare conform contract".
Organele de inspecție fiscală au constatat că, reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 462.929 lei, deoarece aceasta nu a demonstrat necesitatea prestării acestor servicii în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile art.. alin.1 și alin.3 lit. a) pentru anul 2006, și din
2007 prevederile art. 145 alin.2 din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că: "Singura condiție formala pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei este ca beneficiarul serviciilor sa dețină facturi emise in conformitate cu prevederile art. 155 alin. (8) respectiv alin.(5) după (...), din C. fiscal, iar societatea avea dreptul sa deducă TVA aferenta facturilor primite pe baza contractelor încheiate in conformitate cu art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fiscal, respectiv, din 2007, conform art. 145 alin. (2) lit.a) din C. fiscal;
De asemenea, reclamanta a mai susținut că: "conform art.. alin. (8) din C. I fiscal in vigoare in 2006, respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fiscal si a pct.45 alin. (4) din Norme in vigoare după (...), MOL R. a putut exercita dreptul de deducere al TVA achita te având în vedere că deținea facturi Întocmite de service- urile auto în conformitate cu prevederile în vigoare."
Relevant în soluționarea acestui aspect sunt prevederile art. 145 alin.1 și alin.3 lit. a) din Legea nr.5. privind C. fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2006, care precizează:
„(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.[ ... ]
(3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă Înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;".
Conform prevederilor pct. 50 (3) din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice de aplicare a L. nr.5. privind C. fiscal:
„(3) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) și (2) trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat, prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate. "
Începând cu data de (...) sunt aplicabile prevederile art.. alin.2 din același act normativ, care stipulează: „ Sfera de aplicare a dreptului de deducere (2)
Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;"
Conform prevederilor pct.45(4) din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice de aplicare a L. nr.5. privind C. fiscal:
"(4) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin.(1) și (2) trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate. c) să nu depășească perioada prevăzută la art. 1. alin. (2) din C. fiscal."
Față de prevederile legale de mai sus este fără echivoc că, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
A., dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative s-a reținut că, în facturi la denumirea serviciilor prestate este menționat "finanțare conform contract".
Totodată, contractele încheiate cu service-urile auto prevăd că S. MOL R. P. P. S. va pune la dispoziția clientului, în vederea utilizării de către acesta, echivalentul în lei la cursul BNR a valorii de finanțare în euro menționate la art.2.1, pe întreaga durata a prezentului contract. C. se obliga sa recomande si sa vândă produsele prevăzute in A. nr.1 la contract.
Conform contractelor, sumele plătite de reclamanta S. MOL R. P. P. S. sunt destinate achiziționării de către service-urile auto a unor bunuri necesare desfășurării activității acestora sau în vederea extinderii/ridicării unor noi construcții necesare desfășurării activității acestora, prin urmare sumele plătite de MOL R. nu sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv de promovare a produselor MOL după cum motivează reclamanta.
A., deținerea unei facturi reprezintă o condiție de exercitare a dreptului de deducere, fapt necontestat de organele de inspecție fiscală, dar dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este conferit de celelalte documente justificative încheiate aferente facturilor, din care sa rezulte ca serviciile prestate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.
Având in vedere documentele prezentate de către reclamanta, s-a reținut ca, aceasta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 462.929 lei deoarece nu a justificat ca aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, nerespectându-se prevederile art.., alin.(3), în vigoare in anul 2006 si prevederile art.. alin.2, în vigoare in anul
2007, din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative a reieșit că, organele de inspecție fiscală nu au putut identifica serviciile prestate de furnizorii interni în schimbul ""finanțărilor"" făcute de S. MOL R. P. P. S. și nu a putut proba cu documente că serviciile achiziționate sunt destinate în folosul operațiunilor sale taxabile.
A., în mod întemeiat a fost respinsa contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru TVA în sumă de 462.928 lei, aferentă cheltuielilor cu "finanțare conform contract" efectuate de aceasta către diverși furnizori (service-uri auto).
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 164.841 lei aferentă serviciilor de consultanță SAP, instanța urmează a se pronunța asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate de societatea prestatoare în condițiile în care reclamanta nu a putut demonstra că serviciile au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile, neavând anexate documente pentru justificarea prestării efective a serviciilor.
A., în perioada 2006-2007, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și a dedus TVA în sumă de 164.841 lei aferentă facturilor emise de S. B. R. C. S. reprezentând prestări servicii SAP, în baza C. nr.1500/(...) încheiat cu S. MOL R. P. P. S.
Organele de inspecție fiscală au constatat că, reclamanta nu a justificat faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente conform obligațiilor contractuale dintre părți, din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate potrivit prevederilor art.. alin.3 lit.a) (în vigoare pe anul 2006), respectiv art.. alin.2 lit.a) (în vigoare pe anul 2007) din legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că :
"MOL R. si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata potrivit prevederilor art.. alin.(3) lit.a) din C. fiscal înainte de (...), respectivart.. alin.(2) lit.a) ulterior acestei date; serviciile prestate de B. R. C. SRL au fost efectuate, fiind destinate efectuării operațiunilor taxabile ale MOL R., astfel societatea avea dreptul sa deducă TVA aferenta facturilor primite in baza contractului de
,implementare a soluției SAP in conformitate cu art.. alin. (3) lit.a) din C. fiscal, respectiv, începând cu anul 2007, conform art .. alin.(2) lit.a) din C. fiscal; conform art.. alin. (8) din C. fiscal in vigoare in 2006, respectiv art. 146 alin. (1) lit.a) din C. fiscal in vigoare după (...), MOL R. a putut exercita dreptul de deducere, având in vedere ca deținea facturi întocmite de B. R. C. SRL conform reglementarilor in vigoare. "
De asemenea, reclamanta a considerat că: "prin nerecunoașterea dreptului de deducere TVA aferenta achizițiilor efectuate de MOL R. de la B., organul de control încalcă principiul neutralității deoarece TVA a fost colectata de furnizor si principiul proporționalității, prin invocarea de către echipa de inspecție fiscala a absentei unor documente justificative precum cele menționate in contractul dintre parți, in condițiile in care prestarea acestor servicii este evidenta. "
Identic cu cele mai sus arătate urmează a se face aplicarea in prezenta speța a prevederilor art.. alin.1 și alin.3 lit. a) din Legea nr.5. privind C. fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2006.
Față de prevederile legale de mai sus, este fără echivoc că, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie sa îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
A., dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.
Din documentele anexate la dosarul cauzei, s-a reținut că, în facturile emise de SC B. R. C. T. S. S., la denumirea serviciilor se menționează "prestări servicii SAP conform contract". Conform contractului obiectul acestuia este "de a stabili cadrul legal în care Prestatorul de S. (S. C. B. R. C.LNG S. S.) va îndeplini în viitor atribuțiile legate de dezvoltarea de software, documentația produsului si instruirea utilizatorilor cu privire la sistemul SAP pentru cumpărător, in contextul condițiilor contractuale generate si uniforme ".
Pentru justificarea prestării serviciilor, reclamanta a prezentat, doar la unele facturi, numai sumarele de activitate, completate necorespunzător (nu conțin detalii despre lucrările executate, defalcat pe zile) si nesemnate de directorul responsabil (din partea S. M0L R. P. P. S.) cu acest contract.
Prin nota explicativa, luata in timpul inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei documente suplimentare pentru justificarea prestării serviciilor.
Din răspunsul dat de reclamanta, la pct.12 din nota explicativa, după o enumerare condițiilor ce trebuie îndeplinite de prestator pentru implementarea sistemului SAP, ceasta a menționat ca, atașează Notei "documentația de invitație la licitație si ofertele tehnice si cele comerciale pentru implementarea soluției SAP de firma BCS R." fără a prezenta documentele specificate în contract ca fiind necesare a fi întocmite pentru justificarea prestării serviciilor.
A., deținerea unei facturi reprezintă o condiție de exercitare a dreptului de deducere, fapt necontestat de organele de inspecție fiscală, dar dreptul de deducere a laxei pe valoarea adăugată este conferit de celelalte documente justificative încheiate aferente facturilor, din care sa rezulte ca serviciile prestate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.
Având în vedere documentele prezentate in cadrul contestației administrative, s-a apreciat ca, reclamanta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 164.841 lei deoarece nu a justificat ca aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, nerespectându-se prevederile art.., alin.(3), în vigoare in anul 2006 si prevederile art.. alin.2, în vigoare in anul 2007, din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
De aceea Curtea apreciază că în mod întemeiat a fost respinsă contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru TVA în sumă de 164.841 lei, aferentă cheltuielilor cu servicii de consultantă S.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 29.651 lei aferentă serviciilor de asigurare de personal specializat în transportul combustibililor și activități conexe, instanța se va pronunța asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate de societatea prestatoare în condițiile în care reclamanta nu a putut demonstra ca serviciile au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile, neavând anexate pentru justificarea prestării efective a serviciilor.
A., în anul 2006, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și a dedus TVA în sumă de 29.651 lei aferentă facturilor nr. 700198/(...) și nr.883175/(...) emise de SC. R. U. ȘI S. C. S. reprezentând prestări de servicii conform contract MSD/02/2004.
Organele de inspecție fiscală au stabilit că pentru neprezentarea documentelor justificative conform contractului din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor potrivit prevederilor art.. alin.3 lit.a) din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare, societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 29.651 lei aferentă cheltuielilor cu servicii și lucrări de personal specializate în transportul combustibililor și activități conexe.
În argumentarea contestației administrative, reclamanta a susținut că :
„ a exercitat corect dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata potrivit revederilor art.. alin. (1) si alin. (3) lit. a) din C. fiscal în vigoare la momentul respectiv, iar constatările organului fiscal sunt neîntemeiate. "
Reclamanta, prin contestația administrativa, a mai susținut că: "dreptul de deducere al TVA nu poate fi condiționat de existenta unor documente justificative
(comanda, contract, sumar de activitate), iar cadrul legal care reglementează ca nu prevede obligativitatea prezentării unor astfel de dovezi documentare în vederea exercitării dreptului de deducere. "
În drept, sunt incidente prevederile art.. alin.1 și alin.3 lit.a) din Legea nr.5. privind C. fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2006.
Față de prevederile legale de mai sus, este evident că, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
A., dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.
Din documentele anexate la dosarul cauzei, se reține că, prin P. de vedere exprimat cu ocazia discuției finale, reclamanta a prezentat așa cum menționează in contestație un deviz de la furnizor pentru factura nr.700198/(...), însă organele de inspecție fiscală nu l-au considerat document justificativ pentru prestarea serviciilor întrucât nu conține elemente cu privire la următoarele aspecte: societatea care a întocmit devizul; in beneficiul cărei societăți a fost întocmit devizul; data întocmirii, numele persoanelor care au întocmit devizul, semnături, ștampile, etc.
Pentru factura nr.883175/(...) în sumă de 57.154 lei si TVA aferentă în sumă de 10.859 lei, reclamanta nu a prezentat nici un document justificativ în susținerea contestației.
A., deținerea unei facturi reprezintă o condiție de exercitare a dreptului de deducere, fapt necontestat de organele de inspecție fiscală, dar dreptul de deducere a axei pe valoarea adăugată este conferit de celelalte documente justificative încheiate aferente facturilor, din care sa rezulte ca serviciile prestate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.
Având în vedere documentele prezentate, s-a reținut în mod legal că reclamanta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 29.651 lei, deoarece nu a justificat ca aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, nerespectându-se prevederile art.., alin.(3), în vigoare in anul 2006, din Legea nr. 5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Prin urmare, a fost respinsa ca neîntemeiată contestația administrativa formulată de reclamanta S. MOL R. P. P. S. pentru TVA în sumă de 29.651 lei, aferentă cheltuielilor cu serviciile de asigurare de personal specializat în transportul combustibililor și activități conexe .
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.782 lei aferentă serviciilor chestionar IDC, servicii prelucrare date, servicii rapoarte OCI/OEI US, servicii subrapoarte și management IDC, instanța este investită să se pronunțe asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate de societatea prestatoare în condițiile în care societatea nu a putut demonstra că serviciile au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile, neavând anexate documente pentru justificarea prestării efective a serviciilor.
In anul 2008, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli contravaloarea facturii nr. HSDO 0521/(...) emisă de S. H. S. D. O. S. în sumă de 25.168 lei și cu TVA aferentă în sumă de 4.782 lei pentru "servicii chestionar IDC, servicii prelucrare date, servicii rapoarte OCI/OEI US, servicii subrapoarte și management IDC", factură emisă în baza contractului nr.102/(...) încheiat cu S. MOL R. P. P. S.
Organele de inspecție fiscală au constatat că, reclamanta nu poate justifica faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente, conform obligațiilor contractuale dintre părți, din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate, potrivit prevederilor art.. alin.2 lit.a) din Legea nr.5. privind codul fiscal cu modificările și completările ulterioare .
In argumentarea cauzei, reclamanta a susținut că: "Echipa de inspecție fiscala face referire la unele deficiente semnalate pe linia impozitului pe profit, extinzând argumentația si in cazul TV A. A. se ajunge la concluzia ca MOL R. nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte prestarea efectiva a serviciilor."
Reclamanta a mai susținut, prin contestația administrativa, că: "dreptul de cere al TVA nu poate fi condiționat de existenta unor documente justificative (comanda, contract, sumar de activitate), condiția prevăzuta de lege fiind ca beneficiarul serviciilor sa dețină facturi emise in conformitate cu prevederile legislației fiscale. Spre deosebire de legislația privind impozitul pe profit, cadrul legal care reglementează TVA nu prevede obligativitatea prezentării unor astfel de dovezi documentare in vederea exercitării dreptului de deducere ."
A., in prezenta speța, sunt incidente prevederile art.. alin.2 lit.a) din Legea
71/2003 privind C. fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare din
(...).
Față de prevederile legale de mai sus, este evident că, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
A., este fără echivoc ca, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.
Din documentele anexate la dosarul contestației administrative, reiese că, reclamanta nu aduce documente noi fata de cele prezentate la inspecția fiscală, care sa ateste prestarea efectiva a serviciilor facturate, dar aduce în schimb, multe argumente, mai mult sau mai puțin pertinente, privind necesitatea acestor servicii.
A., deținerea unei facturi reprezintă o condiție de exercitare a dreptului de deducere, fapt necontestat de organele de inspecție fiscală, dar dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este conferit de celelalte documente justificative încheiate aferente facturilor, din care sa rezulte ca serviciile prestate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile ale contestatarei.
Având în vedere documentele prezentate, reclamanta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 4.782 lei deoarece nu a justificat că aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, nerespectându-se prevederile art.. alin.2 lit.a), din Legea nr.5. privind C. fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Prin urmare, urmează a fi respinsa cererea formulată de reclamanta S.
MOL R. P. P. S. pentru TVA în sumă de 4.782 lei, aferentă cheltuielilor cu serviciile chestionar IDC, servicii prelucrare date, servicii rapoarte OCI/OEI US, servicii subrapoarte și management IDC.
În ceea ce privește suma totala de 973.652 lei reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 662.203 lei, stabilite suplimentar de plata de organele de inspecție fiscală prin D. de impunere nr.F-MC-326/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala emisa în baza R. de inspecție fiscala nr.F-MC-150/(...) se retine ca acestea reprezintă masuri accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, iar potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale", urmează calea principalului.
A., având în vedere că a fost respinsă acțiunea formulată de S. MOL R. P. P. S. pentru suma de 973.652 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată, se va respinge și cererea pentru suma de 662.203 lei reprezentând accesorii aferente acesteia.
Referitor la penalitățile de întârziere în sumă de 279.502 lei aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.863.347 lei și 111.672 lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sumă de
744.482 lei, Curtea este investită se pronunțe cu privire la legalitatea acestora.
A., prin D. de impunere nr.F-MC-326/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.A.M:C., s-au stabilit accesorii după cum urmează: în sumă de 1.786.789 lei aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată, astfel: dobânzi și majorări de întârziere în sumă de 1.507.287 lei; penalități de întârziere în suma de 279.502 lei; în sumă de 1.179.349 lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, astfel: majorări de întârziere în sumă de 1.067.677 lei; penalități de întârziere în suma de 111.672 lei, în conformitate cu prevederile art.22, art.119 alin.1 și art.120 alin.1 și alin.7, din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Reclamanta consideră ca nu datorează penalități de întârziere in suma de
279.502 lei, reprezentând cota de 15% aplicata impozitului pe profit suplimentar în sumă de 1.863.347 stabilit de echipa de inspecție prin R. de inspecție fiscala, deoarece aceasta nu a încălcat nici o prevedere legala.
Conform art.1201 din O. G. 92/2003 privind C. de procedura fiscala, plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorata pentru neachitarea la scadenta a obligațiilor fiscale principale;
Având in vedere ca D. de impunere a fost primita de MOL R. in data de (...), conform C. de procedura fiscala si pct. 4 din D. de impunere nr. F- MC-326 / (...), diferențele stabilite de organele de inspecție fiscala precum si obligațiile accesorii aferente acestora se plătesc in funcție de data comunicării D. de impunere, respectiv pana la data de (...).
Contestatara considera ca aplicarea penalității de întârziere stabilite de art. 120 1 din C. de procedura fiscal, trebuie luata in calcul începând cu data de (...), întrucât pana la (...) nu avea cunoștința de aceasta obligațiile de plata;
Pentru ca nu a avut cunoștința de aceasta obligație de plata, pana la data de (...), MOL R. nu poate fi sancționata cu penalități de întârziere întrucât conform OG.nr.2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor sancțiunea reprezintă o pedeapsa prevăzută de lege pentru cei care încalcă dispozițiile ei. "
De asemenea, reclamanta a considerat ca, nu datorează penalități de întârziere in suma de 111.672 lei, reprezentând cota de 15% aplicata taxei pe valoarea adăugata in suma 744.482 lei stabilita suplimentar de echipa de inspecție prin R. de inspecție fiscala, deoarece reclamanta S. MOL R. P. P. S. nu a încălcat nici o prevedere legala.
Aplicabile in prezenta speța sunt prevederile art.119 alin.1 și art.120 alin.1 și in.7 din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: " dispoziții generale privind dobânzi și penalități de întârziere (1) pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor ,plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere."
"Art.120 (1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. ",
Conform prevederilor pct.10 alin.7 din O.U.G. nr.39/2010 pentru modificarea O.G. 2/2003 privind C. de procedură fiscală:
(7) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere și poate fi modificat prin legile bugetare anuale. "
De asemenea, conform prevederilor art.1 pct.2 din O.U.G. nr.88/2010 pentru modificarea O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală:
(2) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere și poate fi modificat prin legile bugetare anuale", coroborate cu prevederile art.120A1 din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data de (...) :
Art. 1201*
(1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale.
(2) Nivelul penalității de întârziere se stabilește astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadență, nu se datorează și nu se calculează penalități de întârziere pentru obligațiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalității de întârziere este de 5% din obligațiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b, nivelul penalității de întârziere este de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse.
(3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor."
Din interpretarea dispozițiilor normative invocate se desprinde concluzia ca accesoriile se calculează asupra obligațiilor bugetare datorate si neachitate la scadenta.
Prin urmare stabilirea acestora în sarcina reclamantei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".
Față de prevederile legale și având în vedere documentele aflate la dosarul cauzei, se reține că prin D. de impunere nr. F-MC- 326/(...) privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală contestată, au fost calculate accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 1.786.789 lei pentru perioada (...)- (...) și accesorii aferente TVA în sumă de 1.179.349 lei pentru perioada (...)- (...), pentru debite neachitate la termen.
Se reține din documentele aflate la dosarul contestației administrative că, accesoriile aferente impozitului pe profit în sumă de 1.789.789 lei au fost calculate astfel:
- dobânzi și majorări de întârziere în sumă de 1.507.287 lei pentru perioada (...)-(...);
- penalități de întârziere de 15% în suma de 279.502 lei;
Pentru TVA în sumă de 744.482 lei stabilită suplimentar de plată se reține că organele de inspecție fiscală au stabilit accesorii în sumă de 1.179.349 lei pentru perioada, astfel:
- dobânzi și majorări de întârziere în sumă de 1.067.677 lei pentru perioada (...)- (...);
- penalități de întârziere de 15% în suma de 111.672 lei;
Din documentele anexate la dosarul cauzei se reține că inspecția fiscală a făcut obiectul obligațiilor fiscale din perioada (...) - (...), iar potrivit prevederilor art.23 din O.G. 92/2003 privind C. de procedura fiscala:
"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.
(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organ ului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată," obligația de plată este corelativă nașterii creanței fiscale și ia naștere în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează și totodată tot atunci se naște dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.
Potrivit prevederilor art.24 din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură cală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:
"Creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege."
Așadar, se reține că la momentul calculului penalității de întârziere de 15% creanța fiscală reprezentând impozit pe profit și taxa pe valoarea adăugată stabilită de organele de inspecție fiscală nu era stinsă.
A., potrivit doctrinei, termenul de plată este acordat de legiuitor ca o perioada de grație în vederea achitării obligațiilor, iar neachitarea acestora atrage executarea silită, iar depășirea termenului de scadență atrage plata dobânzi lor așa cum sunt prevăzute și calculate conform art.119, art.120 din O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Totodată, dispozițiile O.G. nr.92/2003 privind C. de procedură fiscală, fac distincție între termenul de plată și termenul de scadență întrucât la art.111 alin1 se stabilește scadența creanțelor fiscale la expirarea termenelor prevăzute de C. fiscal sau de alte legi, iar la alin.2 al aceluiași articol se stabilesc termene de plată pentru obligații fiscale principale și accesorii în funcție de data comunicării acestora. Data scadentă este stabilită în raport cu norma juridică încălcată și cu natura impunerii.
Începând cu data de (...), conform art. II alin.(2) din O.U.G. 39/2010 pentru modificarea si completarea O.G. 92/2003 privind C. de procedura fiscala, pentru creanțele fiscale scadente anterior acestei date se datorează dobânzi si penalități de întârziere prevăzute la art.120 si art.1201 din O.G. 92/2003 privind C. de procedura fiscală.
Conform art.II alin.(2) din O.U.G. 39/2010 pentru modificarea si completarea OG.
92/2003 privind C. de procedura fiscala, pentru creanțele fiscale scadente anterior datei de (...), termenele in funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art.1201 alin.(2) din O.G. 92/2003 privind C. de procedura fiscala, încep sa curgă de la data de (...), drept pentru care în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit nivelul acestora la suma de 279.502 lei, rezultata din aplicarea cotei de 15% asupra impozitului pe profit in suma de
1.863.347 stabilit suplimentar prin raportul de inspecție fiscala, și totodată pentru suma de 111.672 lei, rezultata din aplicarea cotei de 15% asupra taxei pe valoarea adăugată in suma de 744.482 stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală prin raportul de inspecție fiscală.
A., apare ca neîntemeiată cererea privind înlăturarea penalităților de întârziere.
Pentru toate aceste considerente, în temeiul disp.art.18 alin.1 din Legea nr.
554/2004 acțiunea formulată de reclamantă urmează a fi respinsă ca neîntemeiată.
PENTRU A. MOTIVE ÎN NUMELE L. HOTĂREȘTE:
Respinge acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC MOL R. P. P. SRL, cu sediul social în C.-N., C. D., nr.14-16, et.1, jud. C. în contradictoriu cu A. N. DE A. F.-D. G. DE A. A M. C., cu sediul în B., sector 5, str. M. S., nr.88 și A. N. DE A. F.-D. G. DE S. A C., cu sediul în B., sector 5, str. Apolodor, nr. 17 ca neîntemeiată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 6 noiembrie 2012.
PREȘEDINTE, GREFIER, C. I. M. N. ȚÂR
Red.I.C./dact.V.R.
5ex./(...)
