Sentința nr. 958/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
DOSAR NR. (...)
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 958/2012
Ședința publică de la 29 N. 2012
Completul compus din:
PREȘEDINTE M. D.
Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC E. A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul M. F. P.
- A. N. DE A. F. - D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către { F. , care învederează faptul că la data de (...), reclamanta a depus la dosar concluzii scrise.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC E. A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul M. F. P. - A. N. DE A. F. - D. G. A F. P. C. s-a solicitat:
- anularea parțială a Deciziei nr. 555 din (...) a A. D. C., a Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare 665 din (...) (anexa 1) emisă de A.-D. C., A. de inspecție fiscală și a raportului de inspecție fiscală generală nr. 600 din (...) întocmit de A.-D. C. (anexa 2)
- constatarea inexistenței creanței invocate, creanță care totalizează
660.181 lei (principal, 539.500 lei și accesorii, 120.359 lei).
Total contestat: 660.181 lei
În motivare s-a arătat că:
În fapt, doamnele consilier superior Ciortea Tatiana și Felecan M., consilieri superiori in cadrul M.ui F. P. - A. N. de A. F. - D. G. a F. P. C. - A. de inspecție fiscală au efectuat o inspecție fiscală generală asupra E. A. S. Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 11.04-(...)la sediul societatii. Verificarea a vizat următoarele perioade:
- (...) - (...), pentru TVA și impozitul pe profit;
- (...) - (...), pentru impozitul pe salarii, obligatiile datorate bugetului asigurarilor sociale, bugetului asigurarilor de somaj, bugetului asigurarilor de sanatate.
Inspecția fiscală s-a finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală din (...) ("Raportul") (anexa 2). În baza Raportului organul fiscal competent a emis decizia de impunere cu nr. 665 din (...) ("Decizia") (anexa 1). Conform acestor acte administrativ-fiscale, s-au reținut în sarcina societății, cu titlu de obligații fiscale exigibile, următoarele sume:
Impozit pe profit suplimentar 239.500 lei
Majorări de întârziere și penalităti aferente impozitului pe profit ..747 lei
TVA suplimentar 300.322 lei
Majorări de întârziere aferente TVA suplimentar 2.616 lei
I. Chestiuni prealabile
Pe întreg parcursul raportului de inspecție fiscală, doamnele consilier refuză să admită deductibilitatea diferitelor tipuri de servicii care au fost prestate în beneficiul Societății invocînd de plana prevederile art. 21 (4) fi din Codul Fiscal și ale pct. 48 din N.le metodologice de aplicare a C. fiscal.
Conform act. 21 (4) lit m) Cod fiscal nu sînt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte"
Prin urmare, conform normei legale, nu sînt deductibile cheltuielile cu serviciile de consultanță, management sau alte prestări servicii În ipoteza În care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării acestora §.i nu există Încheiat un contract. Mai exact, conform normei legale, cheltuielile În speță nu sînt deductibile dacă simultan nu sînt Îndeplinite cele două condiții. Rezultă, per a contrario, că dacă una din condițiile indicate este Îndeplinită, atunci, În mod automat, respectivele cheltuieli sînt deductibile. În speță există contracte. Prin urmare, cheltuielile sînt deductibile.
Norma metodologică de aplicare a C. fiscal adaugă la lege În sensul că transformă norma legală în a V b + p, ceea ce este inadmisibil Într-un sistem juridic coerent.
Astfel, norma juridică indicată mai sus, este transformată prin N. (pct. 48) în "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe Î. durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate,"
În subsidiar, în ipoteza în care argumentul strict de logică juridică nu este primit, va arăta pe parcursul acestei contestații că, în speță, sînt îndeplinite condițiile de deductibilitate, așa cum au fost extinse prin N., pentru toate tipurile de servicii menționate în raport.
II Argumentația pe fond
Argumentele care susțin cererea reclamantei și care conduc la concluzia deductibilității serviciilor care fac obiectul analizei acestui dosar sînt următoarele: Premisele care stau la baza argumentației deductibilității de la calcului impozitului pe profit a cheltuielilor aferente serviciilor detaliate mai jos, servicii de care a beneficiat S.
Analiza acestui dosar vizează deductibilitatea unor servicii prestate între societăți aparținând aceluiași grup de firme ("Grupul Eekerle").
Pe parcursul perioadei de referință, S. a acționat în limitele trasate de propriul D. al prețurilor de transfer ("D.ul TP"). D.ul TP, în acord cu limitele trasate de L. directoare O., preluate și adaptate de normele fiscale ale fiecărui stat membru și, de asemenea, și de legislația noastră fiscală, stabilește limitele (cheile de alocare) în care costurile anumitor servicii (toate serviciile analizate mai jos au fost analizate în D.ul TP) prestate între societățile aparținînd aceluiași grup sînt deductibile la nivelul societății beneficiare a acestor servicii.
1. Referitor la cheltuielile de consultanță in cuantum de 63.340 lei înregistrate în cursul anului 2007 (impozit pe profit suplimentar: 10.134 lei, TVA aferent 12.0351ei)
S. a încheiat cu societatea comercială BCl SRL, un contract care viza prestarea in beneficiul E. a unei intregi serii de servicii in legatură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale.
E. își derulează activitatea într-o astfel de clădire. O. fiscal a reținut greșit starea de fapt. A. comercial incheiat intre E. și locatorul său a presupus ca E. A. SRL va prelua gestiunea si costurile aferente gestiunii cladirii din C., Bd. Muncii
1-15 cu incepere din 2005. Determinarea chiriei aferente a fost facuta și in considerarea gestiunii continue de către E. A. S. O. de control fiscal a reținut că S. nu a justificat necesitatea acestor servicii prin specificul activității desfășurate (venituri din închirieri de utilaje).
Ceea ce însă nu a reținut organul de control fiscal este că, în fapt, contractul încheiat de E. cu BCI SRL este un contract cadru, care s-a derulat pe o perioadă îndelungată, iar serviciile au fost negociate global, S. obținînd venituri din producție, producție pentru care era necesară folosirea clădirii pentru care E. a contractat serviciile Bel S.
De asemenea, organului fiscal i s-au prezentat documentele justificative ale prestării efective ale serviciilor BCI SRL, documente constînd în rapoarte de lucru și situații de lucrări, fiind prin urmare îndeplinite condițiile legale de deductibilitate.
1.1. Referitor la TVA-ul aferent în cuantum de 12.035 lei
Conform art. 145 Cod fiscal, " (1) D. de deducere ia naștere la momentul exigibilitătii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizitiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; ... "
Iar conform art. 146 Cod fiscal, care stabilește condițiile de exercitare a dreptului de deducere, " pentru taxa datorata sau achitata, aferenta care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau, sa detina o factura care sa cuprinda informatiile preuazute de la art.155 alin.(5)"
În speță, condițiile de deducere a TVA sînt îndeplinite.
Norma fiscală, ca normă de drept public, este de strictă aplicabilitate și interpretare. O. de control fiscal confundă rațiunile pentru care TVA este deductibil sau nu.
~ În mod greșit A., în interpretarea sa, își argumentează poziția pe norme fiscale care reglementează ipoteza și condițiile în care sînt deductibile anumite cheltuieli pentru stabilirea bazei impozabile a impozitului pe profit. A. norme nu reglementează materia TVA și condițiile de deducere a T. O. fiscal, operează o confuzie între deductibilitatea anumitor sume de la calculul impozitului pe profit
(se invocă rațiuni care trimit la art. 21 (4) Cod fiscal) și deductibilitatea T.
Cele două taxe, i.e., impozitul pe profit și TVA au o natură distinctă, prin urmare, regimul fiscal aplicabil celor două taxe servește unor scopuri distincte.
~ Impozitul pe profit este o taxă corporatistă, de regulă progresiva, directă, se aplică asupra "profitului în exces" al companiilor, de unde și rațiunea cenzurării rigide a cheltuielilor deductibile. TVA pe de altă parte, este o taxă pe consum, fixă, aplicabilă fiecărui stadiu de producție, indirectă, și se distribuie pe întreg ciclul economic. Deducerea ei ține strict de dovada achitării ei de către persoana care suportă direct costul aferent și nu de deductibilitatea sau nu a cheltuielii respective raportat la baza de calcul a impozitului pe profit.
~ Prin urmare, TVA este deductibilă conform exigențelor indicate mai sus, iar limitarea dreptului de deducere a TVA în afara cadrului indicat mai sus ar determina violarea principiilor fiscale ale echității și eficienței impunerii.
Mai mult, în considerarea deciziei recente a CEJ, in cauza Campsa Estaciones de S. SA Curtea a subliniat încă o dată limitele în care un stat membru poate deroga de la limitările impuse prin D. a 6-a.
Or, în speță, sînt puse în discuție operațiuni taxabile, i.e., schimburi oneroase). Mai mult, S. este angajată doar în operațiuni taxabile, organul fiscal de control ar fi putut observa, de altfel, acest aspect. În ipoteza în care, prin reducere la absurd, organul fiscal susține că serviciile nu au fost în fapt prestate, subliniez că, în conformitate cu prevederile art. 126 Cod fiscal care reglementează sfera de aplicare a 1V A "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în R. cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în R., în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2); " prin urmare, TVA-ul nu poate fi aplicabil unor non-acțiuni.
Argumentația de mai sus este confirmată, de altfel, de Ministerul
Finanțelor Publice într-un răspuns recent al său la o întrebare care vizează chestiune a deductibilității TVA-ului aferent unor servicii, practic, ipoteza de față. D. C. și, de asemenea, doamnele consilier nu par să fie la curent cu poziția propriului Minister (anexa 7).
2. Referitor la cheltuielile refacturate de catre E. R. SRL catre E. A. SRL in cuantum de 350.526 lei (impozit pe profit suplimentar: S6.086.lei, TVA 66.873 lei)
S. a încheiat cu E. R. SRL un acord comercial de utilizare a halei de producție urmând să acopere (ca și parte din determinarea chiriei) costurile induse E. R. SRL de hală. Prin urmare, cheltuielile in discuție sînt aferente obținerii de venituri avînd în vedere că sînt derivate direct din acordul comercial aferent halei de producție. C. au fost justificate cu dovada costurilor refacturate.
2.1 Pentru TVA-ul aferent reiterează argumentele de la punctul 1.1. de mai sus.
3. Referitor la cheltuielile aferente serviciilor de management si marketing in cuantum de 1.083.008 lei (impozit pe profit suplimentar 173.281 lei, TVA
221.414 lei)
Va structura în continuare critica poziției organului de control pe două paliere: unul general, valabil pentru întregul act administrativ și cel de-al doilea strict tehnic.
3.1. În ceea ce privește analiza prima facie a actului de control fiscal va face o analiză sumară a validității premiselor pe care se fondează soluția doamnelor consilier, aceea de a considera nedeductibile fiscal sumele care fac obiectul acestei contestații.
Legalitatea este una din notele esențiale ale actului administrativ. Prin urmare, un act administrativ valid nu poate fi emis decît în condiții de legalitate, legalitatea fiind primul filtru de analiză atunci cînd un act administrativ este cenzurat. Actul administrativ unilateral se bucură de o prezumție simplă de validitate. A. tip de prezumție nu poate genera o încredere absolută în act.
Aceasta cu atît mai mult cu cît una din exigențele controlului fiscal, cuprinsă la art. 7 (2) și (3) Cod procedură fiscală ,,(2) O. fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz. (3) O. fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul." nu a fost, evident, respectată.
Or, violarea unui principiu fundamental în exercitarea controlului fiscal, acela al rolului activ al organului de control, este determinată de faptul că, atunci cînd analizează activitatea E. (n.a. - și nu numai) organul fiscal nu pare să înțeleagă schimbul de servicii în interiorul unui grup multinațional, în ciuda faptului că, la cerere, organului de control i-a fost prezentat inclusiv dosarul prețurilor de transfer aferent perioadei analizate. Structura de afaceri a unei multinaționale presupune gestionarea eficientă a resurselor ȘI, automat, centralizarea anumitor servicii, care, odată consolidate și operante la nivelul societății mamă nu justifică cheltuieli suplimentare la nivelul fiecărei subsidiare pentru dezvoltarea independentă a acestor servicii. Pe de altă parte, este derezonabil să presupui că o entitate independentă ar putea funcționa fără aportul serviciilor de management sau marketing. Organigrama E. probează (anexa 4) fără dubiu că S. nu avea (și nu are nici În prezent) departamente care să poată acoperi plaja serviciilor În discuție.
~ Curtea Europeană de Justiție a confirmat deja obligația organului fiscal de a da eficiență stării de fapt reale prin H. din 27 septembrie 2007 pronunțaă În cauza C-146j05, Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn.
Poziția organului de control este cu atît mai ciudată (și logic nearticulată) cu cît recunoaște deductibilitatea serviciilor de IT derivate din aceeași structură, Însă nu recunoaște deductibilitatea serviciilor de management și marketing. Pe scurt, o societate poate funcționa fără management sau marketing, Însă nu fără IT.
Filtrul de analiză este prin urmare alterat, iar starea de fapt nu este analizată obiectiv, aspect subliniat și in poziția contribuabilului așa cum a fost comunicată organului de control (anexa 5). Cenzurind astfel controlul fiscal legislatorul a avut În vedere tocmai limitarea unor abuzuri datorate În primul rând avantajului de poziție al emitentului actului administrativ.
Cu privire la relația de afiliere
O. fiscal a negat deductibilitatea sumelor contestate invocînd de plano relația de afiliere dintre E. și prestatorii serviciilor al căror beneficiar a fost S., fără Însă a analiza obiectiv poziția companiei În cadrul grupului.
În mediul economic contemporan companiile multinaționale sînt obligate să-și eficientizeze activitatea și să obțină economii de scară alocînd roluri bine definite entităților din cadrul grupului, entități care, În mod frecvent, sînt stabilite în state diferite.
În considerarea acestei situații O. a elaborat un set de linii directoare la care autoritățile statelor membre se raportează atunci cînd reglementează normele fiscale incidente. N.le interne aplicabile fac trimitere la acest set de linii directoare.
N.le O. prevăd o serie de teste care tranșează deductibilitatea anumitor cheltuieli: testul actorului independent, .disponibilitatea de a plăti", beneficiul obținut, marginea de profit etc. De asemenea, o analiză pertinentă din perspectiva prețurilor de transfer impune analiza: efectivității serviciilor, a calității acestora, a economiilor obținute prin centralizarea anumitor servicii, a marginilor alocate din perspectiva investiției inițiale ș.a.m.d. O. prevede trei tipuri de servicii care pot interveni în interacțiunile intra-grup: servicii în beneficiul unei entități anume din grup; servicii în beneficiul grupului ca întreg și servicii în beneficiul asociaților. A.a din urmă mai ales, sînt un tip de servicii care, într- adevăr, dacă presupun un cost la nivel de controlată, cheltuiala respectivă nu ar fi deductibilă.
Serviciile pe care organul de control trebuia să le analizeze nu se incadrau în această categorie. Serviciile pe care le discutăm, i.e., management și marketing, se încadrează integral în categoria serviciilor pe care le-ar contracta orice entitate independentă și a căror utilitate este probată de rezultatele economice ale E. A..
Toate aceste aspecte au fost ignorate de organul fiscal care nici măcar nu s- a oprit asupra lor. N.le interne invocate de organul de control fiscal (norme care, de altfel, fac trimitere la principiile O.) și anume punctul 41 al art. 11 din HG
1840/2004 pentru modificarea și completarea N.lor metodologice de aplicare a C. fiscal prevăd că serviciile de administrare și management prestate de o persoană afiliată pot fi de duse la nivelul unei entități din grup daca sînt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: (1) serviciile aduc un beneficiu economic acelei entități și ele nu au fost prestate de prestator doar in calitatea sa de asociat în considerarea relației juridice care structurează modelul de afaceri al grupului în cauză; (2) serviciile au fost efectiv prestate și (3) o persoană care acționează independent ar contracta liber astfel de servicii.
Așa cum a punctat deja, serviciile care fac obiectul analizei curente trec acest test.
A dezvoltat aceste argumente în cadrul capitolului care analizează serviciile de management și marketing din cadrul dosarului privind prețurile de transfer aferent perioadei controlate (anexa 6)
Prin urmare, prin prisma filtrelor de analiză enunțate mai sus, atîta timp cît premisele pe care se fondează nu sînt valide, actul administrativ contestat nu este un act administrativ valid.
3.2. Contractul comercial cu E. H. G., așa cum a punctat deja mai sus, a asigurat E. beneficiul unei întregi arii de servicii pe care le va rezuma succint și pentru care vom anexa (cu titlu exemplificativ datorită volumului excesiv de documente") documente care dovedesc atît efectivitatea serviciilor, beneficiul acestora fiind în mod lipsit de echivoc reflectat de indicatorii economici ai Societății prezentați mai sus.
Astfel, cu privire la serviciile financiare, de consultanță în domeniul resurselor umane, de servicii de comunicare, achiziții, IT, operațiuni și management chiar dacă am admite că, în cauză, este necesară - conform normei fiscale (ceea ce repetă, conform normei fiscale nu este cazul) îndeplinirea cumulativă a celor două condiții de deductibilitate (serviciile să fie efectiv prestate și să fie dovedită necesitatea acestora prin prisma activităților desfășurate) - se observă că acestea sînt îndeplinite în ipoteza E.: au fost încheiate contracte (fapt necontestat nici măcar de către organul de control fiscal) , iar serviciile I Dovada serviciilor prestate se regăsește în principal pe suport electronic datorită sistemelor informatice folosite de companiile implicate. A atașat documente pentru a susține argumentele noastre și pentru a arăta că există evidențe suficiente pentru a dovedi efectivitatea serviciilor care fac obiectul analizei de față respective au fost efectiv prestate și sînt necesare desfășurării activității societății. Cu privire la această din urmă "condiție", atîta timp cît serviciul în discuție este oneros și afectat unei operațiuni impozabile, subliniază că necesitatea unui serviciu de tipul celor indicate la art. 21 (4) lit. m) ține .exclusiv de aprecierea managerului unei societăți economice manager care răspunde în fața acționarilor.
Atunci cînd se face o analiză economică a activității unei societăți comerciale, în funcție de perspectiva economică adoptată, se pot obține rezultate diferite. Prin urmare, aprecierea de oportunitate economică (mai degrabă decît de necesitate - aceasta pentru că există rezerve serioase cu privire la capacitatea, sau chiar posibilitatea, cuiva de a face o analiză pertinentă cu privire la calificarea unei operațiuni economice drept necesare sau non-necesare din punct de vedere economic) aparține exclusiv sferei de competență a conducerii agentului economic, organul fiscal putînd analiza doar conexiunea de plano a acestora cu activitatea desfășurată de agentul economic aflat sub scrutinul acestuia. În ipoteza noastră, nu poate exista nici o umbră de îndoială pentru orice persoană elementar instruită în domeniul economic că serviciile în cauză sînt necesare derulării unei activități de producție de tipul celei derulate de E. și că orice entitate independentă care acționează pe piața de referință apelează într-un fel sau altul la exact aceleași servicii pentru a-și desfășura activitatea, de aceea, poziția organului fiscal de negare a necesității acestor servicii nu poate fi decît abuzivă.
În concluzie, atunci cînd managerul unei societăți a decis că un anume serviciu este necesar societății, atunci el este în mod cert opozabil ca atare terților (și produce efectele fiscale ale unei cheltuieli efectuate în vederea realizării scopului societății, cu caveat-ul indicat mai sus, acela al conexiunii serviciului în cauză cu activitatea comercială a beneficiarului său) singura în măsură să cenzureze această cheltuială fiind A. G. a A. societății. În cazul de față, AGA a aprobat cheltuielile menționate. Așa cum am subliniat anterior, dovada irefutabilă a beneficiului serviciilor o constituie rezultatele financiare ale E. pe Î. parcursul perioadei de referință.
Scopul unei norme fiscale formulate în termenii art. 21 (4) m) este acela de a limita reducerea artificială a bazei impozabile a agentului economic. Pe de altă parte însă, un astfel de potențial efect negativ este compensat de taxele plătite de prestatorul serviciului. Prin urmare, atîta timp cît se demonstrează atît realitatea efecturării serviciului cît și evidențierea de ambele părți a serviciului în cauză, a califica sumele achitate ca urmare a prestării serviciului drept nedeductibile pe motiv că serviciul nu este "necesar" este nu numai abuziv dar încală în mod grav libertatea economică a agentului economic.
Astfel, calificarea ca nedeductibile a sumelor indicate mai sus este fundamental greșită. A anexat cu titlu demonstrativ o documentație neexhaustivă care probează atît efectivitatea prestațiilor cît și faptul că E. era în imposibilitate de a-și asigura singură sau, mai eficient, beneficiul acestora.
Referitor la prețul serviciilor (care, eventual, putea fi discutat de organul de control fiscal), subliniază că practica internațională în materia prețurilor de transfer referitoare la alocarea costului serviciilor centralizate pe fiecare subsidiară este constantă în a accepta chei de alocare care iau în considerare anumiți indicatori economici, e.g., cifra de afaceri sau profitul obținut. Costurile pe care le-ar impune o identificare separată pe fiecare entitate membră a grupului, pe lîngă dificultățile (sau chiar imposibilitatea uneori) pe care le-ar impune, ar fi disproporționate în raport de economia anvizajată de serviciul în sine. A se vedea în acest sens punctele 7.24 si 7.25 din L. directoare O..
Referitor la argumentul organului de control fiscal conform căruia
"serviciile au fost efectuate în Germania" se rezumă să arate doar că nici o normă fiscală nu cenzurează deductibilitatea acestor servicii de locul prestării lor.
La fel, comentariul organului de control fiscal menționat în Decizie, anume
.E. A. SRL nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă", serviciile în discuție fiind, repetă, servicii de management și marketing, nu mai lasă loc nici unui comentariu pertinent tehnic care să poată fi menținut în limita decenței unei dispute tehnice.
3.3. Referitor la TVA ul in cuantum de 221.414 lei, face trimitere la argumentația de la 1.1. mai sus.
În drept, s-au invocat prevederile art. 1, 7, 11 și 18 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, ale art. 218 Cod procedură fiscală și celelalte norme invocate pe parcursul contestației.
În probațiune, solicită admiterea probei cu înscrisuri, interogatoriul D. C. și expertiză tehnică de specialitate.
S-a anexat: împuternicire avocațială și copie de pe documentele la care a făcut trimitere.
Prin întâmpinarea formulată la (...) pârâta D. G. A F. P. A J. C. a solicitat respingerea acțiunii în contencios administrativ și fiscal ce face obiectul prezentului dosar pentru motivele cuprinse în Decizia nr. 555 din (...) și actele premergătoare acesteia, anexate, prin care, s-a răspuns punctual la toate problemele ridicate de către reclamantă prin contestație (plângere prealabilă), probleme reiterate de aceasta pe calea prezentei acțiuni în contencios administrativ și fiscal - fila 33.
Curtea a dispus efectuarea în cauză a unei expertize fiscale, expertiză care a fost efectuată de către dl. expert G. C.
Analizând acțiunea prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate și a probelor administrate, Curtea reține următoarele:
Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele:
Prin decizia de impunere nr. F-CJ 665/(...) emisă de D. G. a F. P. a jud. C. în baza Raportului de I. fiscală nr. F-CJ 600/(...), s-a stabilit în sarcina reclamantei E. A. SRL obligația de plată a sumei de 660.181 lei, reprezentând:
239.500 lei, diferență suplimentară de impozit pe profit, 117.747 lei, majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de impozit pe profit, 300.322 lei, diferență suplimentară de taxă pe valoare adăugată și 2.612 lei, majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de T.
Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, potrivit dispozițiilor art. 205 Cod procedură fiscală, contestație care a fost respinsă prin decizia nr. 555/(...) emisă de pârâta D. G. a F. P. a jud. C..
Analizând legalitatea actelor contestate, Curtea constată că acestea sunt nelegale parțial.
Astfel, cu privire la impozitul pe profit, a reținut pârâta că acesta se compune din următoarele sume: 10.134 lei, aferentă anului 2007 (stabilit cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 63.340 lei, reprezentând cheltuielile înregistrate de societate pentru serviciile de consultanță, facturate de către SC BCI SRL, în legătură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale), 56.085 lei, provenită din cheltuielile refacturate de E. R. SRL către E. A. SRL, considerate nedeductibile, cheltuieli în cuantum total de 350.526 lei
(41.906 lei+3.432 lei+305.188 lei); 173.281 lei, provenită din cheltuielile aferente serviciilor de management și marketing în sumă de 1.083.008 lei, considerate nedeductibile fiscal.
Cu privire la taxa pe valoare adăugată, a reținut pârâta că suma de
300.322 lei contestată, reprezentând TVA dedus de societate pentru care a fost anulat dreptul de deducere, se compune din următoarele sume: 12.035 lei, reprezentând TVA aferent unor servicii reprezentând consultanță privind managementul clădirilor și al spațiilor comerciale (înscris în facturile fiscale privind serviciile de consultanță emise de către SC BCI SRL, pentru care societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere), 66.876 lei, reprezentând TVA aferent serviciilor refacturate de reclamantă (cu privire la această sumă, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducrere al TVA înscris în facturile emise de SC E. R. SRL prin care au fost refacturate utilități, fie în plus față de documentele prezentate în justificare-suma de 652 lei- fie care erau aferente unei perioade anterioare pentru care petenta nu avea contract de închiriere-suma de 7.962 lei-, ori se referă la diverse servicii-consultanță juridică, dobânzi, piese schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri OMV, majorări leasing-pentru care societatea nu avea întocmite contracte și nu a putut justifica că sunt destinate realizării operațiunilor sale taxabile); 221.414 lei, reprezentând TVA aferentă unor servicii de marketing și management achiziționate de la E. H. G. (această sumă a fost evidențiată, potrivit dispozițiilor art. 157 alin. 2 Cod fiscal în decontul de taxă prevăzut la art. 156 ind. 2 atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă, taxa pe valoare adăugată aferente serviciilor de marketing și management prestate în Germania și facturate de către E. H. G.).
În ceea ce privește suma de 63.340 lei, reprezentând cheltuieli de consultanță facturate de către SC BCI SRL, această sumă reprezintă valoarea cu care, în urma controlului efectuat, organul de inspecție fiscală a diminuat pierderea înregistrată de societate pentru anul 2007.
A susținut reclamanta că această sumă reprezintă cheltuielile înregistrate de societate privind serviciile de consultanță facturate de către SC BCI SRL în legătură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale.
Contrar susținerilor reclamantei, Curtea constată că în mod corect au reținut organele fiscale că suma de 63.340 lei, înregistrată în cursul anului 2007 (impozit pe profit suplimentar: 10.134 lei, TVA aferent: 12.035 lei) nu îndeplinesc condițiile cerute de normele legale pentru a fi considerate deductibile fiscal, nici prin prisma impozitului pe profit și nici din perspectiva TVA-ului, această concluzie fiind însușită, în mod corect, și de către expertul C. G., desemnat de instanță pentru efectuarea expertizei fiscale.
Astfel, aceste servicii de consultanță au fost prestate de către BCI SRL în beneficiul reclamantei, în cursul anului 2007, în baza contractului încheiat între părți la data de (...), care prevedea obligația SC BCI SRL la prestarea următoarelor activități: mentenanță clădiri utilizate de către reclamantă
(întreținere/reparații clădiri, construcții, urmărirea consumurilor și a costurilor, întreținere service, siguranță, firmă pază etc.); mentenanță mașini și echipamente tehnice (îngrijirea parcului de autovehicule, intensificare software mașini, urmărirea consumurilor și a costurilor); instruire/supervizare personal
(supravegherea, respectarea normelor legale și administrativ-tehnice, răspunderea de personalul tehnic, implementarea regulilor de securitate și sănătate în muncă, formarea/instruirea forței de muncă, siguranță resurse umane, etc.).
Cu privire la impozitul pe profit, Curtea constată că, potrivit dispozițiilor art. 19 Cod fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se cad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. De asemenea, potrivit art. 21 alin. 1, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
Cu privire la prestările de servicii, astfel cum este și situația sumei de
63.340 lei, reprezentând servicii de consultanță, legea mai conține o serie de reglementări speciale, respectiv potrivit dispozițiilor art. 21 alin. 1 lit. m Cod fiscal, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte sunt considerate cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
Rezultă din textele legale enunțate anterior că, pentru a putea fi calificate ca fiind cheltuieli deductibile, acestea trebuie să îndeplinească mai multe condiții, respectiv: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, serviciile prestate și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
În speță, serviciile de consultanță au fost prestate în baza unui contract, respectiv a celui încheiat la data de (...), în acest sens fiind emise mai multe facturi fiscale, însoțite de anexe cu detalii privind activitățile desfășurate de B.
Prin urmare, urmează a fi analizată ultima condiție, respectiv cea a necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.
În acest context, Curtea constată, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că în anul 2007, în evidența mijloacelor fixe singurele construcții aflate în gestiune sunt: depozit hală, birou planificare producție, căsuță portar, sistem blocaj intrare hală, iar potrivit extraselor de carte funciară și a contractului de vânzare-cumpărare din (...), reclamanta mai deținea în proprietate un post de transformare și casă ventilatoare, ambele înregistrate în contul contabil corespunzător terenurilor.
De asemenea, în anul 2007, reclamanta nu a avut nici un angajat, obținând venituri din exploatare, în proporție covârșitoare din închirierea mijloacelor fixe, aspect ce rezultă din datele financiar-contabile.
Or, raportat la obligațiile ce incumbau SC BCI SRL, în baza contractului de consultanță încheiat și descrise anterior, precum și la faptul că societatea reclamantă, pe de o parte, nu deținea în proprietate clădiri cu destinație administrativă și nici salariați pentru anul 2007, obținând venituri, în proporție covârșitoare din închirierea mijloacelor fixe, este evident că suma de 63.340 lei, reprezentând cheltuieli efectuate în baza acestui contract nu au fost necesare activității reclamantei, neputând fi deduse de la calculul impozitului pe profit.
De altfel, această situație nici nu a fost contestată de reclamantă, aceasta invocând doar principiul autonomiei de gestiune, precum și faptul că acest acord a avut ca premisă că reclamanta va prelua gestiunea și costurile aferente gestiunii clădirii din C., Bd. Muncii 1-15 cu începere din 2005, determinarea chiriei aferente fiind făcută și în considerarea gestiunii continue de către SC E. A.
S.
În ceea ce privește împrejurările în care a fost încheiat acest acord comercial, față de cele reținute anterior, aceste împrejurări sunt lipsite de relevanță, câtă vreme nu este demonstrată necesitatea efectuării acestor cheltuieli.
Referitor la principiul libertății de gestiune, invocat, Curtea constată, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că potrivit acestui principiu contribuabilului îi este permis să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale fără ca autoritatea fiscală să-i poată cenzura deciziile, dar acest principiu nu înlătură condiția necesității efectuării acestor cheltuieli pentru activitatea contribuabilului, în caz contrar aflându-ne pe tărâmul abuzului de drept fiscal.
Prin urmare, Curtea concluzionează că în mod corect aceste cheltuieli au fost considerate ca nedeductibile, motiv pentru care a fost diminuată pierderea înregistrată de societate pentru anul 2007.
În ceea ce privește TVA aferent acestei sume, Curtea constată că, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. 1 lit. a Cod fiscal, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 45 alin. 2 din N.le de aplicare ale Titlului VI și art. 146 Cod fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite următoarele condiții: bunurile sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; persoana impozabilă trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat prin care să se justifice suma taxei pe valoare adăugată aferente bunurilor sau serviciilor achiziționate.
Întrucât legea nu definește ce se înțelege prin achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în mod corect dl. expert a analizat jurisprudența Curții de Justiție a U. E. în acest domeniu, iar potrivit acestei jurisprudențe, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept. D. de deducere a TVA-ului aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere. Un drept de deducere este, cu toate acestea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care acestea le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activități economice a persoanei impozabile (Hot. Midland Bank, Abbey National, Kretztechnick, Inverstrand).
Din această jurisprudență, rezultă cu evidență că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile din amonte, dreptul respectiv existând în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere. D. nu este cazul, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. În ambele cazuri, existența unei legături directe și imediate presupune că valoarea prestărilor din amonte este încorporată în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activității sale economice.
A. concluzii cu caracter general ale expertului, rezultate din jurisprudența comunitară, nu au fost contestate de nici una dintre părțile în litigiu.
Aplicând cele reținute anterior la prezenta speță, cu privire la suma de
63.340 lei, reprezentând cheltuieli de consultanță conform contractului încheiat cu SC BCI SRL, astfel cum s-a menționat și la analiza impozitului pe profit, Curtea constată, pe de o parte, că cheltuielile cu serviciile de întreținere prestate de BCI nu sunt în legătură directă și imediată cu serviciile de închiriere de mijloace fixe prestate de către reclamantă și, pe de altă parte, că, datorită unor circumstanțe de fapt, constând în inexistența personalului pentru anul 2007, a unor construcții destinate activităților productive, a unor autovehicule pentru care să se presteze servicii, nu se poate identifica o legătură între achizițiile de servicii de întreținere din amonte și operațiuni care dau drept de deducere în aval, astfel încât nu se poate concluziona că serviciile respective au fost achiziționate în scopul operațiunilor care dau drept de deducere a taxei.
În consecință, Curtea constată că, referitor la suma de 63.340 lei, reprezentând cheltuieli de consultanță potrivit contractului încheiat cu SC BCI SRL; în mod corect organele fiscale nu au recunoscut drept de deducere, nici prin prisma impozitului pe profit și nici din cel al TVA-ului, nefiind îndeplinite exigențele cerute de normele legale în materie.
În ceea ce privește cheltuielile refacturate de către E. R. SRL către E.
A. SRL, în cuantum de 350.526 lei, pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar în cuantum de 56.086 lei și TVA în cuantum de 66.873 lei, Curtea constată că, la data de (...), între reclamantă, în calitate de chiriaș și E. R. SRL, în calitate de proprietar, a fost încheiat contractul de închiriere a unor bunuri imobile, teren și hală, situate în C.-N., Bd. Muncii nr. 1-15, contractul intrând în vigoare la data de (...), potrivit clauzelor contractuale chiriașul având obligația de a achita contravaloarea tuturor utilităților aferente spațiului închiriat, a serviciilor de curățenie și întreținere a imobilului, a costului serviciului de telefonie, de internet, precum și a oricăror alte servicii folosit în cadrul imobilului sau care servesc la întreținerea imobilului.
La data de (...), reclamanta a încheiat un acord de cooperare cu E. R. SRL,
G. E. G. M. und Montagetechnik și G. E. G. & Co Electromechanische fertigung KG potrivit căruia, începând cu anul 2008, reclamanta preia activitatea productivă a grupului E. în R. și un număr de 5 autovehicule sunt închiriate de către E. R. în beneficiul reclamantei. De asemenea, potrivit contractelor de comodat din data de (...), E. R. a oferit spre folosință reclamantei 2 autoturisme Kia Sportage, un autoturism Tucson și un autoturism Kia Sorento. În baza acestor contracte, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă o serie de cheltuieli pentru care organul fiscal a apreciat că nu avea drept de deducere nici din punct de vedere al impozitului pe profit și nici din cel al taxei pe valoare adăugată, cheltuieli care sunt formate din 3 categorii: 41.906 lei, reprezentând cheltuieli cu utilitățile pe care organele de inspecție fiscală le-au considerat a fi aferente lunii ianuarie 2008; 3.432 lei, reprezentând cheltuieli cu utilități, facturate în lunile iunie și octombrie 2008, care depășesc valoarea documentelor justificative și 305.188 lei, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri OMV, majorări leasing.
Cu referire la cheltuielile cu utilități în sumă de 41.906 lei, acestea reprezintă cheltuieli cu utilitățile refacturate de către locator potrivit contractului de închiriere încheiat la data de (...).
Or, din facturile fiscale nr. 2200219128/(...), având ca obiect suma de
30.333,45 lei, reprezentând cheltuieli cu energie electrică, nr. 3023461/(...), având ca obiect suma de 810,3 lei, reprezentând cheltuielile cu apa și factura fiscală nr. 10900880172/(...), având ca obiect suma de 6.546,14 lei, reprezentând cheltuielile cu gazul, rezultă că toate aceste cheltuieli sunt aferente unor utilități furnizate în luna ianuarie 2008, lună în care contractul de închiriere de care s-a prevalat reclamanta și care intra în vigoare abia la data de (...) nu exista.
În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 3.432 lei, reprezentând cheltuieli aferente utilităților facturate în lunile iunie și octombrie 2008, este evident că acestea au fost efectuate în baza contractului de închiriere menționat anterior, reclamanta având obligația suportării cheltuielilor cu utilitățile aferente bunurilor închiriate.
O. fiscal a considerat că această sumă nu poate fi dedusă fiscal, întrucât depășește valoarea documentelor justificative anexat.
În acest context, la fel ca și expertul desemnat în cauză, Curtea constată că, potrivit pct. 48 din N.le de aplicare ale Titlului II Cod fiscal, pentru a deduce cheltuielile cu servicii de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege. Or, în condițiile în care modificarea tarifului stabilit între părți a fost acceptată prin efectuarea plăților, Curtea apreciază că, între acestea, s-a încheiat un contract în formă simplificată, permis de dispozițiile art. 36 Cod comercial, în vigoare la acel moment.
Prin urmare, Curtea nu achiesează la susținerile pârâtei, în sensul că pentru aceste cheltuieli nu ar exista documente justificative.
În ceea ce privește suma de 305.188 lei, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri OMV, majorări leasing, etc., a considerat pârâta că societatea reclamantă nu a dovedit existența vreunui contract care să le justifice, ci doar a unui acord comercial prin care, în opinia acesteia, reclamanta nu poate justifica decât costurile de refacturare ale utilităților aferente spațiului închiriat.
Contrar celor susținut de pârâtă, Curtea apreciază, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că aceste cheltuieli au fost prestate în baza acordului de cooperare încheiat la data de (...), completat cu o serie de contracte de comodat și închiriere începând cu data de (...). de asemenea, cheltuielile de cazare, călătorie etc. rezultă din detașarea administratorului director general din data de (...).
În consecință, din suma totală de 350.526 lei, singurele cheltuieli care nu au la bază un contract sunt cele în sumă de 37.689,89 lei.
În ceea ce privește necesitatea efectuării acestora, prin specificul activității desfășurate, este evident că cele în sumă de 4.216,11 lei, reprezentând utilități și de 3.432 lei, reprezentând utilități aferente lunilor iunie și octombrie 2008 au fost necesare efectuării activității reclamantei, aspect care nu poate fi contestat de către pârâtă.
Cu privire la suma de 305.188 lei, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri OMV, majorări leasing, rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză că o parte din cheltuieli, respectiv suma de 139.997,58 lei reprezintă costuri asupra cărora beneficiarul și-a asumat obligația de a le suporta în virtutea contractelor încheiate cu prestatorul E. R. SRL, contracte prin care E. R. SRL a pus la dispoziția reclamantei un număr de 4 autoturisme, hala de producție și utilajul de prelucrare numerică hurco fiind evidențiate în tabelul nr.
3 din raportul de expertiză (fila 37 dosar) și în legătură directă cu bunurile puse la dispoziția reclamantei, fiind necesare activității sale.
De asemenea, cheltuielile cu cazarea administratorului Miriam Arp reprezintă cheltuieli necesare desfășurării activității reclamantei, în acord cu dispozițiile art. 21 alin. 2 lit. e Cod fiscal și ale pct. 27 din HG nr. 44/2004. De altfel, potrivit actului adițional la contractul de angajare încheiat în data de (...), drepturile privind cazarea și transportul sunt suportate de reclamantă, astfel încât este evident că aceste cheltuieli au fost necesare activității reclamantei fiind deductibile.
Cu privire la suma de 165.190,42 lei, reprezentând diferența dintre suma de 305.188 lei și cea de 139.997,58 lei, considerată deductibilă, expertul a arătat pe larg de ce nu poate fi considerată deductibilă fiscal, din analiza facturilor depuse de reclamantă rezultând cu certitudine că acestea reprezintă costuri aferente furnizării de bunuri și servicii pentru care nu s-a făcut dovada că au fost folosite de aceasta în activitatea proprie.
Analizând deductibilitatea sumei de 350.526 lei din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, Curtea reține următoarele:
Astfel cum s-a menționat și atunci când s-a analizat deductibilitatea din punct de vedere a TVA cu privire la suma de 63.340 lei, reprezentând cheltuieli de consultanță, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă trebuie să utilizeze bunurile sau serviciile achiziționate în scopul operațiunilor care dau drept de deducere a taxei și să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. 5 Cod fiscal.
Așa cum s-a argumentat și la analiza impozitului pe profit, din suma de
41.906 lei, reprezentând costuri cu utilitățile, suma de 37.689,89 lei reprezintă consumuri aferente lunii ianuarie 2008, când contractul de închiriere dintre reclamantă și E. R. nu își produsese încă efectele, fiind încheiat începând cu data de (...). Prin urmare, această sumă nu poate fi considerată ca fiind destinată operațiunilor impozabile ale reclamantei. Cu privire la celelalte cheltuieli cu utilitățile, cu aceeași ocazie Curtea a reținut că utilitățile au fost furnizate în legătură cu imobilul care a făcut obiectul contractului de închiriere folosit în activitatea productivă a reclamantei, astfel încât pentru acestea sunt îndeplinite condițiile de deducere a taxei pe valoare adăugată.
Pentru aceleași considerente expuse cu ocazia analizei dreptului de deducere pentru impozitul pe profit, Curtea constată că și suma de 3.432 lei, reprezentând consum de utilități aferente lunilor iunie și octombrie 2008 a avut la bază un contract, respectiv unul în formă simplificată, reglementat de dispozițiile art. 36 Cod comercial.
În ceea ce privește ajustarea bazei de impozitare a taxei deductibile aferentă tranzacțiilor încheiate între persoane afiliate, Curtea de Justiție a U. E. s-a pronunțat, prin decizia dată la data de (...) în cauza Campsa Estaciones de S. SA, în care a concluzionat că baza de impozitare a TVA trebuie stabilită strict pe baza procedurilor din D. 77/388/CEE care stabilesc criteriile generale de determinare a bazei de impozitare și nu pe baza unor reguli specifice, stabilite de către autoritățile fiscale. S-a mai arătat în această decizie că stabilirea bazei impozabile în cazul tranzacțiilor între părți afiliate așa încât să reflecte prețul de piață va avea loc numai pentru tranzacțiile care au loc cu titlu gratuit în cadrul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii asimilate. În cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real, chiar dacă aceasta este vădit mai mică decât prețul pieței, nu mai suntem în prezența unei tranzacții cu titlu gratuit, ci a uneia cu titlu un oneros.
De asemenea, în Cauza C-621/2010, CJUE a concluzionat că, atunci când se livrează bunuri sau se prestează servicii la un preț redus sau majorat în mod artificial între părți care beneficiază deopotrivă de un drept complet de deducere a TVA-ului, nu există evaziune fiscală sau fraudă în această etapă. Numai la nivelul consumatorului final-sau în cazul unei persoane impozabile mixte, care beneficiază de un drept proporțional de deducere-un preț redus sau majorat în mod artificial poate determina o evaziune fiscală, astfel încât, doar atunci când persoana vizată de operațiune nu beneficiază de un drept complet de deducere există un risc de evaziune fiscală sau de fraudă, cu privire la care art. 80 alin. 1 din directivă conferă statelor membre dreptul de a-l preveni.
Prin urmare, așa cum a concluzionat în mod corect și dl. expert, dată fiind jurisprudența comunitară, Curtea apreciază că și TVA aferentă sumei de 3.432 lei este deductibilă, întrucât reclamanta efectuează doar operațiuni impozabile cu drept de deducere.
Cu privire la suma de 57.986 lei, reprezentând TVA aferent sumei de
305.188 lei, așa cum s-a precizat cu ocazia analizei impozitului pe profit, o parte din această sumă, respectiv 139.997,58 lei a reprezentat contravaloarea serviciilor refacturate de către E. R. SRL în beneficiul reclamantei și necesare activității acesteia.
În ceea ce privește criteriile necesare a fi analizate pentru a concluziona dacă o operațiune compusă dintr-un fascicul de elemente este o operațiune unică sau reprezintă prestații diferite, CJUE s-a pronunțat prin deciziile date în cazurile C-349/1996, Card Protection Plan Ltd/Commissioners of Customs&Excise, C-
308/1996 și C-94/1997. din aceste decizii, rezultă că, în situația în care o companie primește de la furnizorii săi de servicii compuse din servicii de închiriere de bunuri și servicii de întreținere a acelorași bunuri, iar aceste ultime prestații dețin o mică parte din prețul total, acele servicii de întreținere achiziționate de terți nu constituie pentru beneficiar un scop în sine, ci un mijloc de a se bucura mai bine de serviciul principal, caz în care serviciile de întreținere rămân auxiliare serviciului principal; în cazul în care compania primește de la furnizorii săi, în plus față de serviciile de închiriere și servicii de întreținere, care exced prestațiilor care în mod regulat revin acestor furnizori și care nu pot fi efectuate fără un efect semnificativ asupra prețului perceput, serviciile de întreținere nu pot fi calificate ca fiind auxiliare.
De asemenea, rezultă din jurisprudența constantă a CJUE că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile în amonte, dreptul respectiv existând în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere.
Astfel cum s-a menționat anterior, serviciile de care a beneficiat reclamanta și care fac obiectul prezentei analize au constat în închirieri de bunuri mobile și imobile, iar din contravaloarea acestora, o parte, respectiv suma de 139.997,58 lei a reprezentat contravaloarea serviciilor refacturate de către E. R. SRL în beneficiul reclamantei și necesare activității acesteia, iar suma de 165.190,42 reprezintă contravaloarea serviciilor aferente unor bunuri pentru care nu există dovada că au fost utilizate de reclamantă.
În consecință, Curtea constată că este deductibilă doar taxa pe valoare adăugată aferentă sumei de 139.997,58 lei.
Prin urmare, pentru toate considerentele expuse anterior, Curtea constată fondată în parte contestația reclamantei, motiv pentru care o va admite în aceste limite și va dispune în consecință.
PENTRU A. MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
{ F. |HOTĂRĂȘTE}
Admite în parte cererea formulată de reclamanta SC E. A. SRL cu domiciliul procesual ales în B., str. G-ral Budișteanu, nr. 28-C, etaj 3, cod 0., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C. cu sediul în C.-N., P. A. I., nr. 19, jud. C..
Anulează, în parte, Decizia nr. 555 din (...) emisă de pârâta D. C., cu privire la suma de 239.366 lei, reprezentând diferență suplimentară de impozit pe profit
și suma reprezentând majorări de întârziere aferente, precum și cu privire la suma de 288.287 lei, reprezentând diferență suplimentară de TVA și suma reprezentând majorări de întârziere aferente.
Menține decizia nr. 555/(...) emisă de pârâtă cu privire la stabilirea sumei de 10.134 lei, reprezentând diferență suplimentară de impozit pe profit și suma reprezentând majorările de întârziere aferente, precum și cu privire la suma de
12.035 lei, reprezentând diferență suplimentară de TVA și majorările de întârziere aferente acesteia.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din (...).
PREȘEDINTE, GREFIER, M. D. M. T.
Red.M.D./dact.L.C.C.
4 ex./(...)
