Anulare act administrativ. Decizia nr. 5177/2013. Curtea de Apel CRAIOVA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 5177/2013 pronunțată de Curtea de Apel CRAIOVA la data de 30-04-2013 în dosarul nr. 2374/63/2012
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CRAIOVA
SECȚIA C. ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIE Nr. 5177/2013
Ședința publică de la 30 Aprilie 2013
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. I. A.
Judecător G. C.
Judecător C. M.
Grefier C. B.
Pe rol, rezultatul dezbaterilor din 09 aprilie 2013 privind soluționarea recursului declarat de reclamanta . împotriva sentinței numărul 6182/2012 din 04 decembrie 2012, pronunțată de Tribunalul D., în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata pârâtă D.G.F.P. D., având ca obiect „anulare act administrativ”.
La apelul nominal făcut în ședința publică au lipsit părțile.
Procedura de citare este legal îndeplinită din ziua dezbaterilor.
Dezbaterile și concluziile părților din ședința publică de la 09 aprilie 2013 au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta decizie și când instanța având nevoie de timp pentru a delibera a amânat pronunțarea în cauză inițial la 16 aprilie 2013 și ulterior la 23 aprilie 2013 și 30 aprilie 2013.
CURTEA
Asupra cauzei de față deliberând constată următoarele;
Prin sentința nr. 6182/2012 din 04 decembrie 2012, pronunțată de Tribunalul D., Respinge actiunea formulată de reclamanta ., cu sediul în C., . ,jud. D., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. D., cu sediul în C., . . 2,jud. D. ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această soluție, tribunalul a reținut următoarele:
La data de 28.10.2012 organul fiscal a efectuat un raport în urma unei verificări prin sondaj în perioada 13.10._10, 18.10._10 și 25.10._10 a societății reclamante . constatând printre altele și următoarele:
I. 1. În luna decembrie 2005 societatea a reevaluat imobilizările corporale( teren și clădiri) conform raportului întocmit de . prin care valoarea clădirilor scade de la 15.408.203,44 lei la 9.001.058,10 lei.
Descreșterea valorii contabile nete de 6.407.143,34 lei a fost reflectată în contabilitate astfel: - suma de 2.296.08,10 lei a fost acoperită din rezervele dintr-o reevaluare precedentă a acelorași clădiri.
- suma de 4.111.127,24 lei a fost trecută pe costuri în contul 6583 fiind tratată din punct de vedere fiscal de către societate ca o cheltuială deductibilă.
Societatea a tratat descreșterea valorii imobilizărilor corporale si în bilanțul contabil aferent anului 2005, în formularul 40, pagina 1, rândul 6.
Din raportul de evaluare rezultă că descreșterea valorii imobilizărilor corporale s-a datorat în mare parte neutilizării clădirilor și degradării acestora ( evaluatorii utilizând numai coeficienții subunitari).
Ținând cont că cheltuielile înregistrate în societate în contul 6583 au fost tratate ca și cheltuileli deductibile fiscal, societatea nefăcând dovada în nici un fel că aceste cheltuieli participă la realizarea de operațiuni impozabile, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a încălcat prevederile art 21 alin 1 din Legea 571/2003 și art 21 alin 4 lit c din Legea 571/2003, suma de 4.111.127,24 lei este cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent anului 2005
2. În luna decembrie 2005, cu nota contabilă 32 din data de 31.12.2005, societatea a efectuat înregistrările contabile: 711=481 743.346,30
711=121 -743.346,30
Văzând ca explicație " se înregistrează devieri transmise decembrie 2005 și conform referat nr. 915/27.12.2005.
Din conținutul unui referat cu nr. 915 ( în fapt sunt două referate cu același nr) reiese că obținerea produselor finite a fost realizată la un cost de producție mult mai mare, directorul economic propunând consiliului de administrare al societății trecerea pe cheltuieli a diferențelor de preț nefavorabile atât din 2005 cât și din anii precedenți.
Prin înregistrarea în creditul contului 121 a sumei de 743.346,30 lei cu semnul minus, societatea a diminuat în mod nelegal veniturile înregistrate de societate, diminuând astfel profitul impozabil cu această sumă.
Astfel, societatea a încălcat prevederile art. 21 alin 1 din Legea 571/2003, suma de 743.346,30 lei este cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent anului 2005.
II. Din verificarea documentelor justificative pentru acordarea deducerii personale, organele de inspecție fiscală au constatat că mai mulți salariați ai societății au beneficiat de deduceri personale fără să îndeplinească condițiile legale, după cum urmează:
-nu sunt anexate documente justificative în totalitate pentru acordarea deducerii, încălcându-se prevederile punctului 102, capitolul III din HG 44/2004.
-cererile salariaților pentru acordarea deducerii personale precum și prezentarea de documente justificative nu a fost făcută cu respectarea punctului 99 lit b capitolul III din HG 44/2004 .
-cererile salariaților pentru acordarea deducerii personale pentru persoanele întreținute ( altele decât copii minori) nu a fost făcută cu respectarea punctului 101 alin 4 capitolul II din HG 44/2004.
Asftel, în timpul inspecției fiscale, s-a procedat la recalcularea impozitului pe veniturile din salarii conform art 57 alin 2 lit a din Legea 571/2003 .
În fapt, reclamanta în luna decembrie 2005 a reevaluat imobilizările corporale( teren și clădiri) conform raportului întocmit de . prin care valoarea clădirilor scade de la 15.408.203,44 lei la 9.001.058,10 lei.
Descreșterea valorii contabile nete de 6.407.143,34 lei a fost reflectată în contabilitate astfel: - suma de 2.296.08,10 lei a fost acoperită din rezervele dintr-o reevaluare precedentă a acelorași clădiri.
- suma de 4.111.127,24 lei a fost trecută pe costuri în contul 6583 fiind tratată din punct de vedere fiscal de către societate ca o cheltuială deductibilă.
Potrivit Ordinului 1752 /2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Sectiunea 7, reguli de evaluare, 7.2.5.1. reevaluarea imobilizărilor corporale, pct 111, al 5 Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială
Instanța constată că în anul 2005 când societatea a tratat în bilanțul contabil descreșterea valorii imobilizărilor corporale ca și cheltuială deductibilă, respectiv suma 4.111.127,24 ( din totalul descreșterii valorii contabile nete de_,34 lei doar suma de 229.698,10 lei fiind acoperită din rezervele dintr-o reevaluare precedentă a acelorasi cladiri) Legea 571 /2003 prevedea următoarele:
Art. 21 - Cheltuieli
(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:
a) cheltuielile cu achiziționarea ambalajelor, pe durata de viață stabilită de către contribuabil;
b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecția muncii și cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale;
c) cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea de accidente de muncă și boli profesionale, potrivit legii, și cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
e) cheltuielile de transport și cazare în țară și în străinătate efectuate de către salariați și administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți;
f) contribuția la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;
g) taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum și contribuțiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;
h) cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat;
i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
j) cheltuielile de cercetare, precum și cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;
k) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;
l) cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;
m) taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale;
n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
2. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
3. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
4. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.
(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți. Cheltuielile de transport, cazare și indemnizația acordată salariaților, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exercițiul curent și/sau din anii precedenți, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările ulterioare. Intră sub incidența acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, precum și pentru școlile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul, pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
d) perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice;
e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
f) *** Abrogată de L. Nr. 163/2005
g) cheltuielile cu provizioane și rezerve, în limita prevăzută la art. 22;
h) cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23;
i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;
j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaționale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
k) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
l) cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de legea locuinței, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferența nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriași/locatari;
m) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți, în acest scop;
n) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente autoturismelor folosite de angajații cu funcții de conducere și de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuții. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalitățile sau majorările datorate către autorități străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente și/sau autorități străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepția majorărilor al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei impuneri.
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;
e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;
h) cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și de diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung, cu excepția celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;
i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepția celor prevăzute la art. 20 lit. d);
j) cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III;
l) alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepția prevederilor titlului III;
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte;
n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;
p) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat efectuate potrivit legii.
Contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea și ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
1. sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri;
2. nu depășesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
În limitele respective se încadrează și cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcției de localuri, a dotărilor, achizițiilor de tehnologie a informației și de documente specifice, finanțării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialiști, a burselor de specializare, a participării la congrese internaționale.
r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală;
s) cheltuielile cu taxele și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) și m).
Instanța constată că potrivit acestor dispoziții legale descreșterea valorii clădirilor nu este considerată cheltuială deductibilă, nefiind cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, cheltuielile deductibile fiind strict reglementate de dispozițiile art 21 alineatele 2 și 3 din Legea 571/2003 . Potrivit art 21 alin 4 lit c din Legea 571/2003 este prevăzută în mod expres ca și cheltuială nedeductibilă "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare", astfel cum a fost reținută și descreșterea valorii clădirilor reclamantei de către organul fiscal.
Deși reclamanta a contestat că descreșterea valorii clădirilor sale s-a datorat degradării, afirmație susținută și de raportul de expertiză efectuat în cauză, instanța urmează să înlăture aceste apărări și constatări ale expertului deoarece nu corespund realității.
În primul rând expertul contabil în răspunsul la obiectivul nr 2 ( să se stabilească dacă reclamanta avea dreptul să deducă cheltuiala cu descresterea valorii clădirilor înregistrată în baza raportului de evaluare) își întemeiază raspunsul, în sensul că reclamanta avea acest drept, exclusiv pe afirmația că în raportul de constatare intocmit de . la data de 31. 12.2005, respectiv la fila 7, se arată că valoarea primei reparații capitale ce ar fi contribuit la îmbunătățirea stării fizice a construcțiilor reevaluate, este de 355.973,40 și doar această sumă ar reprezenta o cheltuială nedeductibilă și nu întreaga sumă de 4.111.127,24.
Această apreciere a expertului contabil este total eronată deoarece nu se poate considera ca doar valoarea primei reparații capitale ce ar fi contribuit la îmbunătățirea stării fizice a construcțiilor reevaluate, este valoarea deprecierii imobilului din cauza degradării, ci reiese destul de clar ca aceasta este prima sumă de bani ce trebuia a fi cheltuită, de către reclamantă, pentru imbunătățirea stării fizice a construcțiilor aflate în degradare. Asadar nici această evaluare făcută de o societate de experți aleasă de către reclamantă, respectiv . nu desemnată obiectiv și pentru care reclamanta nu a făcut dovada ca îndeplineste conditiile art 109 din Ordinul 1752 /2005 ( Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.), nu susține faptul că imobilele aparținând reclamantei nu erau în stare de degradare.
Apărarea reclamantei, că articolul 21 alin 4 lit ș din Legea 571/2003 care prevede că nu sunt cheltuieli deductibile " cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora", a intrat în vigoare în data de 01.02.2008 și confirmă faptul că la data la care societatea a tratat ca și cheltuială deductibilă deprecierea valorii imobilelor, legea fiscală nu prevedea acest aspect, urmeaza a fi înlăturată deoarece chiar daca în 01.02.2008 s-a introdus litera ș în mod expres, nu înseamnă că anterior la cazurile strict reglementate de lege ( ca fiind cheltuieli deductibile, respectiv art 21 alin 1, 2, și 3) se puteau adăuga un alt caz –adică descreșterea valorii imobilelor.
Pe de altă parte instanța constata, de asemenea, că potrivit art 108 alin 1, sectiunea 7 din Ordinul 1752 /2005 entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.
Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Potrivit art. 21 alin 3 lit. i din Legea 571]/2003 amortizarea, este cheltuială cu deductibilitate limitată, în limita prevăzută la art. 24, adică: (1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.
(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune sau altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile, precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață;
d) investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparținând domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;
f) amenajările de terenuri.
Așadar nici în aceste reglementări nu se încadrează reevaluarea imobilizărilor corporale ale reclamantei, pentru a putea fi tratata ca o cheltuială deductibilă
În ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a diferențelor nefavorabile aferente produselor finite, în cuantum de 743.346,30 lei în debitul contului 711, așa cum a constatat și expertul contabil diferența dintre costurile efectiv înregistrate și costurile de producție antecalculate nu sunt incluse în articolul 21 din Legea 571/2003 ca fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cazurile fiind limitativ prevăzute de lege.
Instanța a constatat că potrivit art. 19 alin 1 din Legea 571/2003 profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
Așadar organul fiscal a procedat corect când a stabilit ca și cheltuială nedeductibilă suplimentară suma de 743.346,30 lei.
În ceea ce privește capătul de cerere referitor la impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, instanța constată că însuși reclamanta recunoaște în cererea de chemare în judecată că cele reținute de organul fiscal în raportul de inspecție fiscală corespund realității, adică nu au fost anexate documente justificative în totalitate pentru acordarea deducerii, încălcându-se prevederile punctului 102, capitolul III din HG 44/2004.
Apărarea reclamantei că aceste documente ar fi existat la sediul societății, însă nu au putut fi prezentat în totalitate din cauza volumului mare de documente existente la serviciul Personal, precum și faptul că a fost greu de individualizat pentru fiecare angajat în parte ce fel de deduceri au fost acordate, urmează a fi înlăturata pe de o parte pentru că potrivit art 97 din OG 92/2003 contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, fiind obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, iar pe de altă parte aceste documente nu au fost prezentat nici instanței de judecată, de altfel reclamanta în obiectivele propuse pentru efectuarea expertizei contabile nu a solicitat ca expertul să verifice aceste documente.
Prin urmare instanța constată că aceste documente justificative nu există iar cele reținute de organul fiscal corespund realității.
De altfel organul fiscal a mai reținut, în recalcularea impozitului pe veniturile din salarii conform art 57 alin 2 lit a din Legea 571/2003 că:
-cererile salariaților pentru acordarea deducerii personale precum și prezentarea de documente justificative nu a fost făcută cu respectarea punctului 99 lit b capitolul III din HG 44/2004 .
-cererile salariaților pentru acordarea deducerii persoanele pentru persoanele întreținute ( altele decât copii minori) nu a fost făcută cu respectarea punctului 101 alin 4 capitolul II din HG 44/2004,
aceste aspecte nefiind contestate de către reclamantă care de altfel în contestația formulată la organul fiscal și soluționată prin decizia nr 243 nici nu a motivat în fapt și în drept sumele reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.
În ceea ce privește susținerea reclamantei, în sensul că dispoziția privind măsurile dispuse de organele de inspecție fiscală nu își justifică o existență de sine stătătoare în sensul că nu există un text de lege care să prevadă posibilitatea emiterii unei dispoziții, instanța a constatat că nu este întemeiată fiind înlăturată având în vedere următoarele:
Potrivit art 102 alin 9 din OG 92/2003 contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală iar potrivit art 102.7 din normele metodologice reglementate de HG 1050/2004 măsurile, termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală potrivit art. 102 alin. (9) din Codul de procedură fiscală vor fi aduse la cunoștința contribuabilului prin actul emis de organul de inspecție fiscală competent.
Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta ., care a criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
Recurenta susține că, la fond, s-a administrat proba cu expertiza contabilă judiciară, expertiză ce a concluzionat că suma reprezentând diferența negativă din reevaluare se compune din două sume, una reprezentând o descreștere a valorii datorată degradării, în cuantum de 355.973,40 lei ce reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal, iar diferența de 3.775.153,82 lei nu intră în această categorie și reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal.
Arată recurenta că instanța de fond a citat art. 21 din C.fiscal și a concluzionat că reprezintă cheltuieli deductibile fiscal numai cele strict reglementate de dispozițiile acestui articol de lege, concluzionând, în mod eronat că, nedeductibilitatea este regula și deductibilitatea este excepția, teză ce a condus la considerentul că nefiind prevăzută ca o cheltuială deductibilă deprecierea valorii clădirilor reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal.
Recurenta arată că legiuitorul, în art. 19 C.fiscal, stabilește regula deductibilității cheltuielilor, potrivit căreia impozabil este definit nu ca diferență între venituri impozabile și cheltuieli deductibile, ci ca diferență între venituri și cheltuieli din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuieli nedeductibile.
Susține recurenta că dispozițiile art. 21 din C.fiscal stabilesc cheltuieli deductibile limitat, precum și pe cele nedeductibile, ceea ce nu se poate susține că dacă un anumit tip de cheltuială nu este prevăzută ca deductibilă înseamnă că este deductibilă doar dacă se regăsește printre cele prevăzute de lege ca fiind nedeductibile.
Recurenta menționează că, în lipsa unei prevederi legale care să stabilească tratamentul fiscal al unui anumit tip de cheltuială și în condițiile în care legea le reglementează pe cele deductibile, pe cele nedeductibile, precum și pe cele deductibile limitat, singura soluție, în opinia recurentului, este aceea a interpretării regulilor generale de impunere, conform principiilor fiscalității și conform celorlalte dispoziții ce ar putea avea relevanță.
Susține recurenta că, în mod incorect, judecătorul fondului a considerat ca nedeductibilă valoarea rezultată în urma reevaluării pe motiv că evaluarea a fost făcută de o societate de experți aleasă de ea și nu desemnată obiectiv, deși nici organul fiscal, prin raportul de inspecție fiscală nu contestă raportul de evaluare sau înregistrarea contabilă ca atare.
Se precizează că judecătorul fondului adaugă la lege prin adăugarea acestor cheltuieli la cele nedeductibile anterior modificării Codului fiscal și că totodată face o discuție privind amortizarea care nu are legătură cu cauza dedusă judecății.
Intimata nu a depus întâmpinare, deși a fost citată cu această mențiune.
Examinând recursul prin prisma motivelor invocate, dar și potrivit art. 3041 C.p.c., Curtea reține:
Prin decizia de impunere nr. 1442/29.10.2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei recurente obligații de plată suplimentare în sumă de 228 945 lei reprezentând impozitul pe profit și majorări de întârziere de 63.235 lei, T.V.A. în cuantum de 27 633 lei și majorări de 2081 lei, precum și impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor de 6944 lei și 8620 lei majorări de întârziere.
În procedura administrativă au fost contestate parțial obligațiile fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal mai sus-menționat, doar în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 228 945 lei și majorări de întârziere aferente de 63.235 lei și impozitul pe venituri de salarii de 8620 lei și majorări de întârziere în cuantum de 8620 lei.
Contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 1442/29.10.2010 a fost respinsă prin decizia nr. 243/08.11.2011 privind soluționarea contestației.
În ceea ce privește impozitul pe profit, Curtea reține că baza impozabilă stabilită suplimentar de organele fiscale a fost constituită prin înlăturarea unor cheltuieli din categoria cheltuielilor deductibile fiscal, cheltuieli reprezentând descreșterea valorii imobilizărilor corporale precum și cheltuielile aferente obținerii produselor finite reprezentând diferențe nefavorabile dintre costurile de producție antecalculate și cele efectiv realizate pentru obținerea produselor finite.
În speță, prin raportul de constatare și evaluare întocmit de ..R.L. C. la data de 31.12.2005, au fost reevaluate construcțiile din patrimoniul reclamantei recurente ..A., la valoarea de 9.001.058,10 lei.
În urma reevaluării a rezultato descreștere a valorii activelor corporale față de valoarea înregistrată în contabilitate a acestor imobilizări corporale în valoare de 6.407.145,34 lei.
Potrivit art. 21 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003 cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, sunt cheltuieli nedeductibile.
Or, din raportul de expertiză efectuat în cauză reiese că activele corporale nu sunt degradate în totalitate și că în mod eronat organul fiscal a considerat ca fiind nedeductibilă întreaga sumă de 4.111.127,24 lei, deși descreșterea valorii mijloacelor fixe datorată degradării și care este o cheltuială nedeductibilă este doar in cuantum de 355.973,40 lei.
De altfel, organele fiscale nu contestă faptul că societatea a reevaluat imobilizările corporale(teren și clădiri) conform raportului întocmit de S.C. Experți Tehnici S.R.L.(prin care s-a constatat descreșterea valorii imobilizărilor corporale) și nici modalitatea prin care descreșterea valorii contabile a fost reflectată în contabilitatea acesteia.
Or, potrivit pct. 111 al. 5 din Ordinul 1752/2005, dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ(surplus din evaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital și rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
În speță, Curtea apreciază că în mod corect, descreșterea valorii imobilizărilor a fost înregistrată în contabilitate de societate ca o scădere a rezervei din reevaluare și diferența rămasă neacoperită înregistrând-o ca o cheltuială deductibilă.
În concret, diferența de 2.296.018,10 lei a fost acoperită din rezervele dintr-o reevaluare precedentă a acelorași clădiri iar suma de 4.111.127,24 lei a fost înregistrată ca și cheltuială de exploatare.
Curtea apreciază că, instanța de fond, în mod greșit,a reținut că evaluarea făcută de o societate de experți aleasă de reclamanta recurenta și nu desemnată obiectiv nu îndeplinește condițiile prev. de pct.109 din O.M.F.P. 1752/2005, întrucât acest lucru nu a fost contestat de organele fiscale de control.
De altfel, chiar organele fiscale în actele administrativ-fiscale emise se folosesc de raportul de evaluare întocmit de ..R.L. și susțin că din raport rezultă că descreșterea valorii imobilizărilor s-a datorat în mare parte neutilizării clădirilor și degradării acestora(evaluatorii utilizând numai coeficienți subunitari), ceea ce conduce la concluzia ca au atribuit acestui raport caracter de document justificativ. .
Mai mult, pârâta intimată nu și-a făcut nicio probă în apărare, nedepunând întâmpinare(nici la fond, nici în recurs), neformulând obiective pentru raportul de expertiză.
Astfel, Curtea constată că reevaluarea imobilelor s-a efectuat în conformitate cu prevederile pct. 108,109,110 din O.M.F.P. 1752/2005, că înregistrarea în evidențele contabile a raportului de reevaluare s-a efectuat potrivit art. 6 alin. 1 și 2 din Legea contabilității nr. 82/91R, acesta îndeplinind calitatea de document justificativ întrucât a fost întocmit de un expert autorizat.
Potrivit pct. 571 din HG 44/2004, în aplicarea prevederilor art. 22 alin. 5 corelate cu dispozițiile art. 19 din C.fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidențiat potrivit reglementărilor contabile în contul „Rezultatul raportat” sau în contul „Alte rezerve”, analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.
Având în vedere prevederile legale mai sus enunțate se reține că suma reprezentând rezerve din reevaluarea activului este asimilată veniturilor și trebuia luată în considerare la stabilirea impozitului pe profit întrucât a fost dedusă la scoatere din gestiune a activului prin înregistrarea cheltuielilor în contul 6583 „cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”.
În ceea ce privește diferențele nefavorabile aferente produselor finite, în cuantum de 743.346,30 lei în debitul contului 711, Curtea constată că acestea reprezintă diferențele dintre costurile de producție antecalculate și cele efectiv înregistrate.
Potrivit art. 21 alin. 1 din C.fiscal pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
Prin înregistrările contabile efectuate la sfârșitul anului 2005, societatea recurentă a procedat la ajustarea și regularizarea diferențelor dintre costul efectiv și cel antecalculat al produselor.
Or, valorificarea bunurilor la prețuri inferioare costului efectiv dă dreptul societății la deducere întrucât au fost efectuate în scopul realizării veniturilor, deductibilitatea fiscală a cheltuielilor fiind condiționată de efectuarea lor în vederea obținerii de venituri și nu de existența profitului, instanța de fond în mod eronat apreciind că diferența dintre costurile efectiv înregistrate și costurile de producție antecalculate nu sunt incluse în art. 21 din Legea nr. 571/2003 ca fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Cu privire la impozitul pe venituri din salarii și asimilate salariilor, Curtea constată că acestea reprezintă deduceri personale la cererea salariaților pe care societatea recurentă era obligată să le acorde iar salariații să le primească, iar organul fiscal procedând greșit la recalcularea impozitului pe veniturile din salarii.
Pentru toate aceste motive, Curtea va admite recursul, va modifica sentința în sensul că admite contestația și dispune anularea parțială a deciziei de impunere nr. 1442/29.10.2010 și decizia de soluționare a contestației nr.243/08.11.2011 emise de D.G.F.P. în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de_ lei și_ penalități, precum și impozitul pe veniturile din salarii în cuantum de 6944 și penalități de 8620, urmând a se menține celelalte obligații fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de reclamanta . împotriva sentinței numărul 6182/2012 din 04 decembrie 2012, pronunțată de Tribunalul D., în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata pârâtă D.G.F.P. D..
Modifică sentința în sensul că admite contestația și dispune anularea parțială a deciziei de impunere nr. 1442/29.10.2010 și decizia de soluționare a contestației nr.243/08.11.2011 emise de D.G.F.P. în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de_ lei și_ penalități, precum și impozitul pe veniturile din salarii în cuantum de 6944 și penalități de 8620.
Menține celelalte obligații fiscale.
Pronunțată în ședința publică de la 30 Aprilie 2013.
Președinte, A. I. A. | Judecător, G. C. | Judecător, C. M. |
Grefier, C. B. |
Red.jud.G.C.
C.B./2 ex./10.06.2013
Jud.fond G.P.
| ← Anulare act administrativ. Decizia nr. 5587/2013. Curtea de Apel... | Obligaţia de a face. Sentința nr. 1856/2013. Curtea de Apel... → |
|---|
