ICCJ. Decizia nr. 385/2008. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Comentarii

0

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 385/2008

Dosar nr. 13390/54/2006

Şedinţa publică de la 31 ianuarie 2008

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată la data de 27 septembrie 2006, reclamanta SC D.T. SRL Podari a solicitat anularea deciziei nr. 119 din 17 iulie 2006 emisă de Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor şi a deciziei de impunere emisă de D.G.F.P. Dolj – Activitatea de inspecţie fiscală privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscală din 31 august 2005, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 31 august 2005, pe care le consideră nelegale şi netemeinice, precum şi obligarea autorităţii fiscale pârâte D.G.F.P. Dolj la restituirea sumei de 561.024,89 RON.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că, în opinia sa, actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale.

Pe de o parte, pe cale de excepţie, reclamanta invocă excepţia nulităţii absolute a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, pentru lipsa semnăturii unuia din participanţii la activitatea de inspecţie fiscală, excepţie invocată şi în contestaţia formulată la autoritatea fiscală competentă, dar care nu s-a pronunţat cu privire la aceasta, cu încălcarea dispoziţiilor art. 183 alin. (5) C. proc. fisc.

Pe de altă parte, reclamanta a susţinut că şi pe fond actele atacate sunt nelegale şi netemeinicie, pentru motivele şi argumentele arătate în continuare:

Relativ la suma totală de 700.055 RON, reprezentând cheltuieli înregistrate în baza contractului de comision din 03 ianuarie 2003, respectiv suma de 133.017,76 RON reprezentând TVA aferentă, reclamanta a arătat că la data de 03 ianuarie 2003 între SC D.T. SRL, ce desfăşoară activităţi de transporturi rutiere de mărfuri pe şosele, în calitate de comitent, şi SC D. LPG SRL (fosta SC D. TR. SRL), în calitate de comisionar, s-a încheiat contractul de comision având ca obiect prospectarea pieţei şi identificarea de clienţi noi interesaţi de transportul de mărfuri intern şi internaţional şi, în baza acestui contract, SC D. LPG SRL a emis către comitent un număr total de 30 facturi fiscale, cuprinzând contravaloarea serviciilor de intermediere, astfel:

- 14 facturi în anul 2003, în valoare totală de 404.036,53 RON, din care TVA în suma de 64.510,04 RON;

- 16 facturi în anul 2004, în valoare totală de 429.037,07 RON, din care TVA în suma de 68.507,72 RON.

Reclamanta a mai arătat că organele de inspecţie fiscală au analizat realitatea prestării de servicii efectuată de SC D. LPG SRL şi au concluzionat că aceste servicii nu au fost efectiv prestate, considerând că societatea nu are drept de deducere pentru TVA aferentă, iar cheltuiala este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, opinie împărtăşită şi de organul de soluţionare a contestaţiei, care a considerat că argumentele aduse în susţinerea contestaţiei nu sunt temeinice deşi prestarea de serviciu îndeplineşte toate condiţiile cerute de legislaţia fiscală pentru a susţine caracterul deductibil al cheltuielii la calculul impozitului pe profit, respectiv dreptul societăţii de a deduce TVA aferentă, cu referire la art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, şi pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002, Normele metodologice de aplicare a Legii nr .414/2002, în vigoare în anul 2003 şi art. 21 alin. (4) C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, aplicabile în anul 2004.

În opinia reclamantei, motivarea organului de soluţionare a contestaţiei potrivit cu care nu se poate reţine caracterul deductibil al cheltuielii deoarece contractul de comision nu cuprinde: „termene de execuţie (...) tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului” deoarece se întocmeau note de negociere a comisionului, care se constituie în anexe la contractul de comision. Într-adevăr, în contract nu este precizat cuantumul comisionului, însă rigorile legii fiscale sunt îndeplinite în condiţiile în care cuantumul comisionului este indicat în anexe ale contractului, care sunt parte integrantă a acestuia.

Referitor la documentele specifice justificative, susţinerea organului de soluţionare a contestaţiei potrivit cu care, materializarea acestei prestări ar consta „în situaţii cu ipotetici clienţi, natura transporturilor solicitate, frecvenţa acestora, eventuale condiţii de plată, modalităţi de plată, bonitatea clientului, etc. nu poate fi reţinută, arată reclamanta, deoarece comisionarul identifica clientul, aducea la cunoştinţa comitentului acest lucru, urmând ca negocierea contractului cu clientul să se facă de către comitent. De altfel, întocmirea acestor situaţii nu se justifică şi prin prisma faptului că remuneraţia comisionarului se calculează în raport de veniturile obţinute de către comitent ca urmare a încheierii contractului cu clientul identificat. Nu este o prestare cu tarif forfetar, care se achită chiar dacă nu se încheie tranzacţia cu clientul identificat, caz în care pentru justificarea activităţii desfăşurate în executarea contractului s-ar impune întocmirea unor asemenea situaţii.

Mai mult, reclamanta a arătat că în susţinerea contestaţiei a adus ca probă înscrisuri (adrese) izvorând de la clienţii săi, din care rezultă indubitabil că intermedierea contractelor de transport încheiate de aceştia cu societatea s-a realizat de către SC D. TR. SRL (actual SC D. LPG SRL), dar nici aceste documente nu au fost luate în considerare de organul de soluţionare a contestaţiei, acesta făcând speculaţii, potrivit cărora respectivii clienţi „nu sunt în măsură să se pronunţe asupra societăţii pe care o reprezenta interlocutorul”.

Este de neînţeles, arată reclamanta, modul în care organul de control fiscal şi organul de soluţionare a contestaţiei susţine faptul că această activitate nu a fost prestată, în condiţiile în care există contracte de transport (ce se derulează şi în prezent), rezultat al serviciului de intermediere, iar prestarea serviciului de intermediere este confirmată de semnatarii acestor contracte, societăţi comerciale de prestigiu.

Existenţa contractelor de transport, dublate de adresele emise de către contractanţi prin care se confirmă realizarea intermedierii, de notele de negociere, de facturile emise, de plata facturilor prin operaţiuni bancare, de faptul că societatea care a făcut venit, în speţă SC D. TR. SRL (actual SC D. LPG SRL) l-a înregistrat în balanţa contabilă, a colectat şi plătit TVA şi impozit pe venit, dovedesc pe deplin, în opinia reclamantei, realitatea serviciilor ce fac obiectul contractului de comision din 03 ianuarie 2003, contrar celor reţinute de autorităţile fiscale.

A mai arătat reclamanta că necesitatea cheltuielii pentru specificul activităţii desfăşurate se justifică prin aceea că serviciile de intermediere sunt deosebit de utile pentru activitatea oricărei firme, dar cu precădere, pentru activitatea de transporturi, activitate pe care o desfăşoară şi pentru care plata comisionului se realiza doar pentru tranzacţii încheiate.

În opinia reclamantei, analiza împrejurărilor de fapt în care s-a desfăşurat activitatea de intermediere efectuată de SC D. LPG SRL a fost realizată de organul fiscal, precum şi de organul de soluţionare a contestaţiei, în mod tendenţios, totul fiind subsumat ideii de a demonstra, cu orice preţ că prestarea de serviciu nu este reală. Astfel, s-a speculat faptul că între cele două societăţi exista relaţii de afiliere, deşi nici legea comercială, nici cea fiscală nu interzic ca între acestea să aibă loc tranzacţii comerciale. În efectuarea activităţii de inspecţie fiscală, s-a pornit de la o prezumţie de vinovăţie, apreciind că, date fiind relaţiile de afiliere dintre firme, operaţiunile nu sunt reale, arată reclamanta.

A mai arătat reclamanta că faptul neînregistrării în evidenţa contabilă a comisionarului a unor cheltuieli, a dus în mod greşit la concluzia că prestarea nu este reală, în condiţiile în care societatea comisionară era plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, pentru care baza de impozitare o constituiau veniturile, cheltuielile fiind irelevante, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli fiind ocazionate de deplasări şi protocol şi au fost suportate de către A.D. - asociat unic, iar documentele respective nu erau emise pe numele SC D. LPG SRL, ele nu aveau caracter de document justificativ, şi, în consecinţă, nu puteau fi înregistrate în evidenţa contabilă a acestei societăţi.

Referitor la cele 14 facturi de comision, achiziţionate la data de 03 noiembrie 2003 şi completate cu dată din septembrie 2003, reclamanta a arătat că acest lucru nu este de o gravitate deosebită şi a susţinut că această situaţie a fost cauzată de faptul că, in acea perioadă, furnizorul (N.) nu a putut livra aceste documente (facturi), dar că sancţiunea prevăzută de legea contabilităţii este amenda contravenţională şi nicidecum sancţiunea aplicată de organul de control fiscal, important, fiind faptul că societatea a declarat venitul, chiar dacă s-a facturat ulterior.

Cu privire la declaraţia din 08 august 2003 prin care se arată că în perioada ianuarie-iunie 2003 societatea nu a desfăşurat activitatea, arătă că aceasta a fost data întrucât în perioada respectivă nu s-a realizat nicio operaţiune care să genereze înregistrări contabile, declaraţia având în vedere activitatea financiară, nu cea comercială.

În opinia reclamantei, faptul că în perioada ianuarie-octombrie 2003, SC D. LPG SRL nu a avut angajaţi, în afara administratorului, nu prezintă niciun fel de relevanţă asupra aprecierii realităţii prestării serviciului ce face obiectul contractului de comision şi asupra deductibilităţii cheltuielilor, neeexistând niciun criteriu de apreciere a necesitaţii mai multor persoane pentru prestarea acestui serviciu şi nicio normă care să impună realizarea acestui serviciu de mai multe persoane.

Reclamanta a menţionat faptul că aceste măsuri au un caracter vădit abuziv, în condiţiile în care efectuându-se inspecţie fiscală în aceeaşi perioadă la SC D. LPG SRL, (inspecţia fiscală finalizându-se cu raportul de inspecţie fiscală din 17 august 2005 şi procesul-verbal înregistrat la D.G.F.P. în 17 august 2005, încheiat în data de 27 iulie 2005 şi completat în data de 12 august 2005) şi apreciindu-se că serviciul nu este efectiv prestat, s-a considerat că veniturile sunt reale la SC D. LPG SRL şi că în mod corect s-a colectat TVA pentru acestea. Nu se poate califica aceeaşi operaţiune ca fiind reală la o societate, în vreme ce la celălalt partener contractual să fie o operaţiune nereală. Practic, printr-un abuz evident, statul a realizat o îmbogăţire fără justă cauză, încasând de două ori taxa pentru acelaşi produs: o dată de la SC D. TR. SRL (actual SC D. LPG SRL), care a plătit TVA, şi a doua oară de la SC D.T. SRL, prin nerecunoaşterea deducerii TVA.

Referitor la TVA, arată reclamanta, având în vedere argumentele expuse mai sus la punctul referitor la impozitul pe profit, consideră că societatea şi-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a TVA, fiind îndeplinite întocmai condiţiile prevăzute de art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002 şi art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la suma de 355.556,25 RON reprezentând cheltuiala înregistrată în baza facturii fiscale din 10 iulie 2004, şi suma de 67.555,69 TVA aferentă, reclamanta a arătat că în mod greşit organul de inspecţie fiscală a considerat că nu are drept de deducere a TVA, iar cheltuiala în cuantum de 355.556,25 RON (reprezentând 87.500 euro) este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Mai mult, arată reclamanta, organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia referitoare la acest aspect, fără a reţine aspectele legate de contractul de leasing financiar cu SC A. Leasing AG Austria, referitor la achiziţionarea în sistem leasing a 9 autotractoare şi a 9 semiremorci semitrailer, valoarea iniţială a contractului fiind de 860.508 euro şi actul adiţional la contract, fără să reţină că respectiva cheltuială a fost dictată de interesul afacerii, fiind un act normal de gestiune. În lumina regulilor stabilite în dreptul fiscal european contemporan, legiuitorul român a modificat condiţia de deductibilitate a cheltuielilor, C. fisc. enunţând principiul deductibilităţii cheltuielilor prin sintagma „cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri” fără a mai stabili că trebuie să existe o legătură de cauzalitate directă între cheltuială şi venit, cum era prevăzut în Legea nr. 414/2002, care prevedea că sunt deductibile cheltuielile aferente veniturilor impozabile.

În mod corect, în opinia reclamantei, societatea a calificat suma de 355.556,25 RON, echivalentul a 87.500 euro, ca fiind o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit şi şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă.

A mai arătat reclamanta că organele de control fiscal au realizat un control încrucişat la SC P. SRL cu scopul de a verifica existenţa şi înregistrarea facturii fiscale şi la această societate, ocazie cu care s-a constatat că factura fiscală există şi SC P. SRL a plătit impozit pe profit şi TVA.

În condiţiile în care, a arătat reclamanta, organul de inspecţie fiscală a considerat nedeductibilă cheltuiala aferentă celor 14 facturi de comision înregistrate în septembrie 2003, acest lucru este de natură să modifice baza impozabilă, respectiv profitul impozabil (lucru reţinut şi de organul de soluţionare a contestaţiei), nicidecum cotele de impozit, calculul impozitului făcându-se aplicând cele două cote prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare celor 14 facturi de comision, iar nu doar cota de 25%, stabilită de autorităţi. Organul de soluţionare a contestaţiei a respins însă, arată reclamanta, în mod greşit, şi această apărare, cu motivarea că „diferenţa de impozit nu provine din impozitarea unor venituri obţinute din operaţiuni de export, ci din majorarea bazei impozabile”, deşi calcul impozitului se face prin aplicarea cotei de impozit asupra bazei impozabile.

În ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru TVA ca fiind nemotivată, în fapt şi în drept, reclamanta a arătat că soluţionarea contestaţiei a fost tratată cu superficialitate de către organul îndreptăţit, întrucât consideră că nu are drept de deducere a TVA pentru aceleaşi motive analizate la capitolul privind calculul impozitului pe profit, deşi societatea nu datorează impozitul pe profit şi TVA stabilită suplimentar, şi, pe cale de consecinţă, nici majorările de întârziere şi penalităţile potrivit principiului accesorium sequitur principale.

În cauză, autorităţile fiscale pârâte au formulat întâmpinare, solicitând respingerea excepţiei şi a acţiunii pe fond ca neîntemeiate.

La solicitarea reclamantei s-a încuviinţat proba cu expertiză contabilă, având ca obiective: stabilirea cuantumului cheltuielilor deductibile înregistrate în contabilitate, în baza contractului de prestări servicii; calcularea impozitului pe profit aferent; precizarea documentelor justificative în baza cărora s-au făcut înregistrările în contabilitate şi a activităţilor desfăşurate de reclamantă, care justifică cheltuielile; determinarea TVA aferente facturilor înregistrate în contabilitate în perioada controlului; determinarea majorărilor şi penalităţilor aferente atât impozitului pe profit, cât şi TVA.

Raportul a fost întocmit de expert contabil T.C. la data de 02 aprilie 2007, D.G.F.P. Dolj a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză arătând că expertul nu a precizat dacă documentele invocate în justificarea prestării serviciului au existat la data controlului, că în ceea ce priveşte cheltuiala cu factura emisă de SC P. SRL, expertul nu a precizat concret veniturile obţinute urmare a efectuării cheltuielii şi că acesta a recalculat impozitul pe profit având în vedere cote diferite, deşi veniturile obţinute de reclamantă nu provin din operaţiuni la export, răspunsul la obiecţiunile încuviinţate fiind depuse la data de 16 mai 2007.

Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 195 din 01 iunie 2007, a respins acţiunea reclamantei, reţinând după cum urmează:

Cu privire la excepţia nulităţii s-a constatat, din interpretarea coroborată a textelor art. 43 şi art. 46 C. proc. fisc., că numai lipsa semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal atrage nulitatea nu şi lipsa semnăturii uneia din persoanele care au participat la efectuarea inspecţiei fiscale. Ca urmare, lipsa semnăturii doamnei T.N., care a participat la inspecţia fiscală, nu atrage nulitatea raportului de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte cheltuielile efectuate în temeiul contractului de comision, s-a reţinut că acestea nu sunt deductibile.

Astfel, s-a reţinut că prin contractul de comision din 03 ianuarie 2003 încheiat între SC D.T. SRL, în calitate de comitent, şi SC D. TR. SRL (devenit SC D. LPG SRL) în calitate de comisionar, cea de a doua societate s-a obligat să prospecteze piaţa şi să identifice clienţi noi interesaţi în transportul de mărfuri intern şi internaţional pentru prima societate, urmând ca aceasta, după încheierea contractului de transport, să achite comisionarului, pe bază de factură fiscală, pentru prestaţiile efectuate, un comision negociat de comun acord în funcţie de importanţa clientului, în cuprinsul contractului de comision s-au stipulat obligaţiile comisionarului SC. D. TR. SRL între care şi aceea de a suporta cheltuielile cu promovarea şi prospectarea pieţii până la găsirea clientului şi încheierea contractului.

În raport cu faptul că facturile pentru plata comisionului stabilit conform contractului de comision din 03 ianuarie 2003 sunt emise începând cu luna septembrie a anului 2003, este de presupus, potrivit clauzelor contractuale, că activitatea de prospectare a pieţii şi identificare a clienţilor s-a desfăşurat în cea mai mare parte în perioada ianuarie-august 2003, în această perioadă comisionarul SC. D. TR. SRL avea obligaţia suportării cheltuielilor cu promovarea şi prospectarea pieţei până la găsirea clientului şi încheierea contractului de transport, reţine instanţa de fond.

Or, în această perioadă până în luna iulie 2003 SC. D. TR., aşa cum au concluzionat şi organele de control fiscal, a declarat că nu a desfăşurat activitate (adresa din 08 august 2003 - Anexa nr. 8 la raportul de inspecţie fiscală), deci nu a înregistrat cheltuieli, iar susţinerea potrivit căreia cheltuielile ocazionate de deplasări şi protocol au fost suportate de asociatul unic nu poate fi reţinută în lipsa unor documente înregistrate în contabilitate care să probeze aceste cheltuieli, mai reţine instanţa de fond.

Aceste aspecte, alături de achiziţionarea carnetului de facturi în luna noiembrie 2003, ulterior datei la care acestea au fost emise (respectiv septembrie 2003), precum şi de calitatea de administrator a d-nei A.D. la SC. D. TR. SRL (SC D. LPG SRL) şi de director executiv al SC. D.T. SRL duc la concluzia că activitatea de prospectare şi identificare a clienţilor nu s-a efectuat în realitate sau cel puţin nu de către societatea cu care s-a încheiat contractul de comision în calitate de comisionar.

S-a mai reţinut că se impune această concluzie chiar în condiţiile în care nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate conform hotărârii nr. 1840 din 28 octombrie 2004 pentru modificarea şi completarea normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, care a apărut ulterior perioadei vizate.

Lipsa datei din cuprinsul notelor de negociere a comisionului, antedatarea facturilor achiziţionate la aproximativ două luni de la data emiterii şi obţinerea de la societăţile cu care reclamanta a încheiat contracte de transport, ulterior controlului a adreselor de confirmare a discuţiilor premergătoare derulării activităţii de transport pot conduce la ipoteza întocmirii pro cauza a documentelor despre care reclamanta susţine că justifică realitatea activităţii de prospectare a pieţei şi de identificare a clienţilor.

Activitatea de prospectare a pieţei şi de identificare a clienţilor ar fi putut fi desfăşurată de d-na A.D., în calitate de director al firmei, şi nu în calitate de asociat al firmei cu care s-a încheiat contractul de comision.

S-a mai reţinut că în raport cu probele administrate, condiţiile prevăzute de art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi de pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002, normele metodologice de aplicare a Legii nr. 414/2002 (aplicabile în 2003), şi respectiv art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 normele metodologice de aplicare a C. fisc. (aplicabile în 2004), anume: cheltuielile cu serviciile pentru a fi deductibile trebuie să fie executate în baza unui contract, serviciile să fie efectiv prestate şi să fie necesare pentru specificul activităţii nu sunt îndeplinite, cheltuielile reclamantei pentru activitatea de prospectare a pieţei şi identificare de clienţi nu sunt efectiv prestate de către comisionar pentru motivele deja expuse, aşa încât nu sunt deductibile.

Cu privire la sumele reprezentând cheltuieli pentru preluarea contractului de leasing de către SC P. SRL, instanţa de fond a apreciat că acestea sunt nedeductibile, nefiind îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora se consideră cheltuieli deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, încheierea unui alt contract de leasing pentru autovehicule noi, conduce la realizarea de venituri, nu însă şi cedarea autovehiculelor vechi care a presupus o cheltuială fără corespondent în veniturile realizate.

Referitor la cota aplicabilă impozitului pe profit pentru anul 2003, instanţa de fond a constatat că organele de control au efectuat un calcul corect, reclamanta nefăcând dovada realizării unor venituri obţinute la export în plus faţă de cele avute în vedere de organele fiscale la data controlului.

Cota de 12,5%, prevăzută de art. 2 din Legea nr. 414/2002, se aplică pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor în valută, realizate din exportul bunurilor şi/sau al prestărilor de servicii, or, reclamanta nu a realizat din export venituri mai mari decât cele stabilite la control.

Referitor la criticile vizând respingerea contestaţiei ca nemotivată, instanţa de fond a constatat că soluţia este corectă. Aceasta întrucât potrivit dispoziţiilor art. 176 alin. (1) C. proc. fisc., contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept, dovezile pe care se întemeiază, iar potrivit prevederilor pct. 12.1 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată, dacă argumentele de fapt şi de drept în susţinerea acesteia nu sunt prezentate de contestator sau dacă argumentele expuse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării, iar din lecturarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, nu rezultă motivele pentru care aceasta susţine că obligaţiile privind TVA au fost greşit stabilite.

S-a mai reţinut, în ceea ce priveşte criticile de fond referitoare la TVA, că acestea nu pot fi analizate direct de instanţa de contencios, cererea fiind inadmisibilă.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs, în termen legal, societatea reclamantă, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie şi invocând dispoziţiile art. 304¹ C. proc. civ.

Referitor la nelegalitatea sentinţei atacate în ceea ce priveşte respingerea excepţiei nulităţii actelor administrative se susţine că raţionamentul instanţei de fond este eronat, fiind rezultatul unei greşite interpretări a legii, având în vedere, pe de o parte, dispoziţiile art. 41, 43 şi 46 „C. proc. civ.”, precum şi ordinele de serviciu privind inspecţia fiscală.

Referitor la nelegalitatea şi netemeinicia hotărârii recurate în ceea ce priveşte constatarea nedeductibilităţii unor cheltuilei efectuate în temeiul contractului de comision, se susţine că pentru a respinge acţiunea cu care a fost învestită, prima instanţă şi-a însuşit necritic opinia expusă în cuprinsul actelor fiscale contestate, reluată ulterior în apărările formulate de pârâta D.G.F.P. Dolj, în sensul că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile efectuate de către recurenta-reclamantă în baza contractului de comision din 03 ianuarie 2003 (SC D. LPG SRL) ca urmare a constatării că „activitatea de prospectare şi identificare a clienţilor nu s-a efectuat în realitate sau cel puţin nu de către societatea cu care s-a încheiat contractul de comision în calitate de comisionar”.

Aşadar, arată recurenta, pentru a ajunge la concluzia nedeductibilităţii cheltuilelilor sus-menţionate, prima instanţă a apreciat că serviciile ce au făcut obiectul contractului din 2003 nu au fost efectiv prestate de SC D. LPG SRL în favoarea SC D.T. SRL.

S-a subliniat că, spre deosebire de opinia exprimată de organele fiscale, inclusiv de intimata-pârâtă D.G.F.P. Dolj în prima faza procesuală, instanţa de fond nu a socotit că înscrisurile prezentate de recurenta-reclamantă nu se încadrează în noţiunea de documente justificative în sensul dispoziţiilor procedurale fiscale speciale.

Prin urmare, susţine recurenta, deşi nu a primit susţinerea pârâtei D.G.F.P. Dolj, în sensul că înscrisurile prezentate la dosar nu îndeplinesc condiţiile impuse de lege pentru a constitui documente justificative (deoarece nu poartă denumirea de procese-verbale de recepţie, situaţii de lucrări, studii de fezabilitate, ori alte denumiri anume prevăzute în C. fisc.), totuşi, prima instanţă a înlăturat valoarea lor probatorie, apreciind că acestea sunt întocmite pro cauza.

În aceste condiţii, arată recurenta, deşi prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale [pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2005 - în prezent abrogată, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003] atunci când a stabilit sfera noţiunii de „document justificativ”, totuşi a făcut o greşită apreciere a probelor administrate în faţa sa, pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

Urmare a unei corecte aplicări a dispoziţiilor legale şi a unei temeinice analize a conţinutului înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă, având în vedere şi concluziile expertizei contabile administrate în cauza, se solicită a se reţine, pe de o parte, că niciunul dintre motivele reţinute de prima instanţă în argumentarea fictivităţii serviciilor prestate de SC D. LPG SRL nu este întemeiat şi, pe de altă parte, că fiecare dintre categoriile de documente prezentate de societate sunt documente care atestă realitatea prestării serviciilor la care SC D. LPG SRL s-a obligat prin contractul din 2003.

Referitor la netemeinicia concluziei privind fictivitatea serviciilor ce fac obiectul contractului din 2003, în raport de neînregistrarea în contabilitatea SC D. LPG SRL a unor cheltuieli efectuate în baza acestui contract, arată recurenta, un prim argument reţinut de instanţa de fond în sprijinul aşa-zisei fictivităţi a serviciilor prestate de SC D. LPG SRL în favoarea sa a fost acela că, deşi primei societăţi îi revenea obligaţia de a suporta cheltuielile cu promovarea şi prospectarea pieţei, totuşi în contabilitatea acesteia nu au fost înregistrate astfel de cheltuieli. În realitate, aşa cum a arătat atât organelor fiscale, cât şi primei instanţe, SC D. LPG SRL nu a înregistrat în contabilitatea sa cheltuielile aferente activităţilor desfăşurate în perioada ianuarie-iunie 2003 întrucât acestea au fost suportate de asociatul unic al societăţii din acea perioadă, A.D., fiind cheltuieli ocazionate de protocol şi de transport.

Oricum, dat fiind că pentru aceste cheltuieli nu au fost prezentate documente justificative în care să fie menţionată denumirea SC D. LPG SRL, ci au fost întocmite pe numele A.D., societatea a concluzionat că înregistrarea acestor cheltuieli în contabilitate nu ar fi fost posibilă legal.

În opinia recurentei, este evident că este greşită constatarea primei instanţe că „susţinerea potrivit căreia cheltuielile ocazionate de deplasări şi protocol au fost suportate de asociatul unic, nu poate fi reţinută în lipsa unor documente înregistrate în contabilitate care să probeze aceste cheltuieli”. Concluzia este nelegală, căci în contabilitatea unei societăţi comerciale se înregistrează acte şi operaţiuni care o privesc pe aceasta, iar nu cheltuielile făcute de asociat (în condiţiile în care funcţionează principiul separaţiei de patrimonii între societate şi asociaţii acesteia).

Referitor la netemeinicia constatărilor referitoare la inexistenta vreunei activităţi a SC D. LPG SRL în perioada ianuarie-iunie 2003 se susţine că este nelegală concluzia primei instanţe privind fictivitatea serviciilor prestate de SC D. LPG SRL în favoarea recurentei, pe motiv ca până în luna iulie 2003 această societate nu a desfăşurat activitate, întrucât această concluzie ignoră distincţia între activitatea comercială şi activitatea fiscală, declaraţia din 08 august 2003 emisă de SC D. LPG SRL, în care s-a arătat ca această societate a avut „activitate zero” fiind una fiscală, vizând realizarea de venituri în urma desfăşurări activităţii comerciale.

Aşadar, arată recurenta, deşi adresa în discuţie nu exclude nicidecum desfăşurarea unei activităţi comerciale, dar negeneratoare de venituri, totuşi, contrar acestei realităţi, prima instanţă a reţinut că această adresă face dovada că serviciile despre care se pretinde că au fost prestate de SC D. LPG SRLa nu ar fi unele efective.

Se mai invocă şi netemeinicia concluziei privind activitatea serviciilor ce fac obiectul contractului din 2003, în raport de împrejurarea că SC D. LPG SRL a achiziţionat carnetul de facturi la o dată ulterioară celei menţionate ca fiind data emiterii acestora întrucât pentru ipoteza în care contribuabilul înregistrează cu întârziere operaţiunea, legea fiscală prevede posibilitatea sancţionării lui cu amendă contravenţională. Această sancţiune însă nu afectează în niciun fel valabilitatea operaţiunii în discuţie. De altfel, arată recurenta, menţionarea în facturile fiscale emise de SC D. LPG SRL în anul 2003 ca dată a emiterii lor luna septembrie 2003, în loc de noiembrie 2003, a fost făcută exclusiv pentru a asigura colectarea la timp a TVA.

În opinia recurentei, este greşită concluzia primei instanţe în sensul că fictivitatea serviciilor prestate de SC D. LPG SRL în favoarea recurentei-reclamante este dovedită de achiziţionarea de către aceasta a carnetului de facturi la o dată ulterioară celei menţionate ca fiind data emiterii lor.

Se mai susţine că este greşită concluzia primei instanţe în sensul că sunt nedeductibile cheltuielile efectuate de recurenta-reclamantă în temeiul contractului din 2003, ca urmare a împrejurării că aceste servicii au fost prestate de un afiliat sau de către o societate cu care recurenta-reclamantă are legături întrucât existenta relaţiilor de afiliere între SC D.T. SRL şi SC D. LPG SRL nu constituie nicidecum o dovadă a fictivităţii serviciilor în discuţie, căci, a porni de la această premisă, înseamnă a lipsi de eficienţă dispoziţiile H.G. nr. 1840/2004 (pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc.), legea fiscală neinterzicând derularea de raporturi comerciale între afiliaţi, recunoscând prestaţiile de servicii dacă acestea sunt la nivelul pieţei.

Mai mult, arată recurenta, această problemă de deductibilitate nu a fost pusă de către organul de control, astfel încât nu există nicio justificare pentru a se nega dreptul contribuabilului D.T. de a avea relaţii cu societăţi din grup.

Pe de altă parte, din înscrisurile prezentate organelor fiscale, rezultă fără putinţă de tăgadă că A.D., persoană care a realizat în numele SC D. LPG SRL activităţile ce au făcut obiectul contractului, a avut în toată perioada controlată calitatea de asociat în această societate.

În plus, trebuia avut în vedere că, pentru identificarea unei societăţi comerciale şi pentru determinarea acesteia să încheie contracte de transport cu subscrisa SC D.T. SRL (potrivit obligaţiilor asumate de SC D. LPG SRL), se purtau negocieri cu reprezentanţii unor importante şi prestigioase societăţi comerciale. Or, datorită nivelului la care aveau loc astfel de discuţii, cât şi datorită împrejurării că numai o persoană cu o anumită poziţie în ierarhia unei societăţi (unele dintre acestea fiind societăţi multinaţionale) putea participa la negocieri, astfel încât a fost în interesul prestatorului SC D. LPG SRL, ca A.D. să fie persoana cea mai adecvată să îi reprezinte interesele.

În opinia recurentei, nelegală este şi concluzia primei instanţe privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor în discuţie, ca urmare a împrejurării că aceste activităţi au fost prestate de către o persoană fizică, asociat al SC D. LPG SRL - A.D., care avea, în acelaşi timp, şi calitatea de salariat al subscrisei SC D.T. SRLa.

În realitate, arată recurenta, prima instanţă ar fi trebuit să observe că legislaţia în vigoare nu exclude şi nu interzice cumulul de activităţi şi, mai mult, că toate activităţile ce au făcut obiectul contractului au fost realizate exclusiv de către prestatorul SC D. LPG SRL (fiind considerate reale şi efectiv prestate de către acelaşi organ de control) şi că activităţi similare, de intermediere între client şi beneficiar, nu au fost identificate la SC D.T. SRL.

Se mai susţine că în condiţiile în care în organigrama SC D.T. SRL nu a fost identificat un departament sau un angajat care să aibă ca atribuţii prestarea de servicii de identificare şi atragere de clienţi, este nelegală constatarea primei instanţe că „activitatea de prospectare a pieţei şi de identificare a clienţilor ar fi putut fi desfăşurată de A.D., în calitate de director al firmei şi nu de asociat al firmei cu care s-a încheiat contractul de comision”.

Mai arată recurenta că fiecare dintre categoriile de documente prezentate de societate sunt documente care atestă realitatea prestării serviciilor la care SC D. LPG SRL s-a obligat prin contractul din 2003.

Se mai susţine că în raport cu natura şi efectele specifice ale contractului din 2003 (contract nenumit), precum şi în raport cu prevederile pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2005, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 (care cuprind o enumerare exemplificativă), instanţa de fond trebuia să reţină că dovada realităţii serviciilor prestate în favoarea SC D.T. SRL, în temeiul contractului din 2003, de către SC D. LPG SRL, se face cu „orice alte documente” şi cu „alte materiale corespunzătoare” (aspect necontestat nici măcar de prima instanţă) cum ar fi adresele prin care SC D. LPG SRL a înştiinţat recurenta despre identificarea potenţialilor clienţi şi notele de negociere încheiate între părţi, adresele în discuţie având dată şi poartă număr de înregistrare atât la recurentă, cât şi la SC D. LPG SRL, din cuprinsul lor reieşind fără putinţă de tăgada că au fost încheiate în temeiul contractului din 2003 şi că sunt urmarea finalizării de către această din urmă societate a activităţilor de prospectare a pieţei, de identificare a potenţialului client şi de convingere a acestuia să încheie în viitor un contract de transport.

Ulterior, negocierile purtate între SC D. LPG SRL şi SC D.T. SRL pentru determinarea cuantumului remuneraţiei ce i se cuvenea celei dintâi erau consemnate în înscrisurile denumite „Note de negociere comision conform contractului”, care reprezintă veritabile acte adiţionale la contractul din 2003.

Abia după aceste negocieri, SC D. LPG SRL emitea facturile fiscale, pe care apoi SC D.T. SRL le-a plătit în termenul convenit contractual.

În opinia recurentei, este evident că nu se poate reţine că notele de negociere sunt înscrisuri întocmite pro causa, de vreme ce ele cuprindeau rezultatele uneia dintre etapele derulării contractului din 2003 - stabilirea comisionului, iar adresele din martie 2006, prin care partenerii săi din contractele de transport au confirmat că aceste contracte s-au încheiat ca urmare a demersurilor SC D. LPG SRL, au caracter confirmativ, iar nu constitutiv de drept, fiind acte juridice recognitive în sensul dispoziţiilor generale C. civ., regimul lor juridic fiind diferit de cel al actelor constitutive de drepturi. Tocmai această distincţie, arată recurenta, nu a fost avută în vedere de prima instanţă, atunci când a apreciat în mod nelegal că adresele din martie 2006 ar reprezenta înscrisuri întocmite pro causa.

În măsura în care ar fi făcut o corectă calificare a naturii juridice a acestor înscrisuri, prima instanţă ar fi trebuit să reţină valoarea lor probatorie şi, urmare a constatării că adresele din martie 2006 confirmă prestarea unei operaţiuni deja efectuate, ar fi trebuit să reţină că ele nu pot avea decât data ulterioară operaţiunii pe care o confirmă.

În aceeaşi ordine de idei, prima instanţă ar fi trebuit să aprecieze că aceste adrese constituie probe nu doar utile, ci şi pertinente pentru soluţionarea cauzei, având în vedere atât specificul contractului din 2003, cât şi constatările abuzive ale organelor de control care au contestat valoarea de înscrisuri doveditoare fiecăruia dintre înscrisurile prezentate de SC D.T. SRL în susţinerea realităţii serviciilor prestate de SC D. LPG SRL.

În aceste condiţii, SC D. LPG SRL a solicitat şi obţinut de la clienţii identificaţi de aceasta şi care ulterior au încheiat cu subscrisa SC D.T. SRL contracte de transport, să confirme împrejurarea că încheierea acelor contracte s-a datorat activităţilor întreprinse de subscrisa.

Incontestabil „discuţiile premergătoare” pe care fiecare dintre aceste adrese le menţionează, fac referire la activităţile efectuate de SC D. LPG SRL în vederea determinării acestora să intre în relaţii contractuale cu SC D.T. SRL.

Mai mult, prima instanţă ar fi trebuit să aibă în vedere şi faptul că era evident că, dacă SC D. LPG SRL nu ar fi prestat în mod efectiv activităţile pe care le confirmă adresele din martie 2006, emitenţii acestora, între care companii de renume pe plan intern şi internaţional nu ar fi acceptat niciodată să certifice prestarea acelor activităţi de către SC D. LPG SRL.

Din toate înscrisurile prezentate organelor fiscale, astfel cum au fost completate cu cele administrate în faţa instanţei, ar fi trebuit să aprecieze instanţa de fond că o altă dovadă de necontestat a prestării de către SC D. LPG SRL a serviciilor ce au făcut obiectul contractului din 2003 o reprezintă nu doar plata de către recurenta-reclamantă a facturilor emise de SC D. LPG SRL în 2003 şi 2004, ci chiar contractele de transport încheiate cu clienţi pe care partenerul contractual i-a identificat.

Aşadar, arată recurenta, prestarea de către SC D. LPG SRL a serviciilor ce au făcut obiectul contractului 2003, în favoarea sa, este pe deplin dovedită şi prima instanţa în mod nelegal a considerat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile efectuate de către recurenta-reclamantă în baza contractului de comision din 03 ianuarie 2003.

Se mai susţine că pentru a aprecia caracterul nedeductibil fiscal al sumei de 355.556,25 RON (din care 67.555,69 RON reprezintă TVA), echivalentul a 87.500 euro, achitată de SC D.T. SRL către SC P. SRL Craiova cu titlu de „contravaloare preluare contract conform acord comercial din 20 mai 2004”, prima instanţa a apreciat greşit că plata acestei sume nu a reprezentat „ea însăşi o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile”, reiterând argumentele din acţiune, arătate în cele ce preced.

Aceasta în condiţiile în care şi prin intermediul expertizei administrate în cauză, cu calcule şi extrase din înregistrările recurentei-reclamante SC D.T. SRL s-a făcut dovadă că operaţiunea comercială de înnoire a parcului auto cu camioane a fost generatoare de profit, dovedindu-se împrejurarea că achiziţionarea noilor camioane a condus la realizarea de venituri impozabile. Pe cale de consecinţă, prima instanţă ar fi trebuit să concluzioneze că şi cheltuielile făcute de SC D.T. SRL în scopul achiziţionării acestor noi camioane au natura unor cheltuieli făcute în scopul realizării de venituri impozabile. Mai arată recurenta că înnoirea parcului auto nu numai că a generat în mod direct venituri, dar a avut drept consecinţă suportarea unor cheltuieli mai mici de către D. în legătură cu realizarea de venituri/profit, astfel: în loc să plătească cheltuieli de întreţinere şi repararea a vechilor camioane, la care s-ar fi adăugat şi taxa de reziliere a contractului de leasing (în cuantum de 10% din valoarea contractului), SC D.T. SRL a achitat o sumă mai mică - 87.500 euro (echivalentul a 355.556,25 RON) – pentru a determina SC P. SRL să preia vechiul contract de leasing încheiat cu A. Leasing AG.

Deşi rezultă că prin plata sumei către SC P. SRL, SC D.T. SRL a economisit, pe de o parte, o sumă de 129.050 euro, reprezentând taxa de reziliere şi costurile de predare către A. Leasing, iar, pe de altă parte, prin procurarea unor autocamioane noi la un preţ de achiziţie mai bun, ce a generat şi o rată de leasing mai mică, cu care nu se efectuează cheltuieli semnificative, recurenta-reclamantă a prevenit efectuarea unor mari cheltuieli de reparaţii pentru utilajele predate, creându-se premisele obţinerii de profit, totuşi, arată recurenta, ignorând toate aceste aspecte şi înlăturând nemotivat concluziile expertizei, prima instanţa a reţinut în mod nelegal că „nu există date din care să rezulte că valoarea plătită pentru cedarea acestor bunuri (vechile camioane) este mai mică decât valoarea eventualelor cheltuieli de întreţinere şi exploatare”.

Prin urmare, instanţa de fond trebuia să reţină că suma plătită de recurenta SC D.T. SRL către SC P. SRL reprezintă o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri în sensul art. 21 alin. (1) C. fisc., astfel încât, constatarea de către aceasta a nedeductibilităţii sumei respective este de natură a conduce la concluzia că hotărârea recurată este nelegală şi netemeinică.

Recurenta susţine şi nelegalitatea şi netemeinicia hotărârii recurate în ceea ce priveşte cota aplicabilă impozitului pe profit pe anul 2003 întrucât aceasta a apreciat că pentru anul 2003 cota de impozit pe profitul datorat de SC D.T. SRL era de 25% (în loc de 12,5%), în condiţiile în care a constatat că pentru acest an societatea datora un impozit pe profit suplimentar (ca urmare a constatării nedeductibilităţii cheltuielilor efectuate în temeiul contractului din 2003 încheiat cu SC D. LPG SRL şi în temeiul acordului încheiat cu SC P. SRL). În realitate, veniturile obţinute de SC D.T. SRL în anul 2003 au fost venituri obţinute din export, potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (4) din Legea nr. 414/2002 şi ale pct. 2.4-2.14 H.G. nr. 859/2002, astfel încât trebuiau impozitate cu 12,5%. Astfel, prima instanţă ar fi trebuit să observe că, în ceea ce priveşte câtimea impozitului pe profit, aceasta a fost greşit determinată în cuprinsul actelor fiscale contestate (inclusiv în cuprinsul deciziei prin care A.N.A.F. a soluţionat contestaţia fiscală), deoarece pentru anul 2003 au existat două cote de impozit: una pentru veniturile realizate la extern, în cuantum de 12,5%, şi una pentru veniturile realizate în ţară, în cuantum de 25%. Or, neaplicând corect aceste sume, organul fiscal a calculat în mod greşit un impozit suplimentar, această constatare fiind impusă chiar şi de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Referitor la nelegalitatea hotărârii recurate în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA şi a accesoriilor aferente se susţine că în mod nelegal prima instanţa a apreciat că nu poate analiza temeinicia cererii recurentei D.T. referitoare la deductibilitatea TVA şi a accesoriilor aferente, atât timp cât nu a indicat în cuprinsul contestaţiei formulate în faţa A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor care sunt motivele de fapt şi de drept în raport de care se impunea concluzia deductibilităţii acestor sume.

Se arată că sub aspect procedural, soluţia primei instanţe este greşită în condiţiile în care, prin dispozitiv, aceasta a respins ca neîntemeiată întreaga acţiune, însă în cuprinsul considerentelor a apreciat ca fiind inadmisibilă cererea recurentei-reclamante referitoare la nelegalitatea stabilirii de către organul fiscal a obligaţiilor privind TVA.

Se mai susţine că este nelegală aprecierea primei instanţe în sensul că nu poate analiza fondul criticilor societăţii în ce priveşte deductibilitatea TVA, în condiţiile în care motivele de fapt şi de drept nu au fost indicate în cuprinsul contestaţiei adresate A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În opinia recurentei, prima instanţă era ea însăşi competentă să verifice temeinicia criticilor formulate pe calea contestaţiei administrative, fiind irelevantă respingerea acesteia de către organul fiscal fără a se pronunţa asupra fondului. În consecinţă, soluţia primei instanţe cu privire la deductibilitatea TVA şi a accesoriilor aferente este una nelegală, arată recurenta-reclamantă.

Se mai susţine şi greşita soluţionare a cererii recurentei-reclamante privind restituirea sumei de 561.042,89 RON - reprezentând TVA stabilită suplimentar, dobânda aferentă TVA, penalităţi aferente TVA, impozit pe profit, dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit care este, în opinia acesteia, consecinţa directă a nelegalităţii şi netemeiniciei soluţiei pronunţate cu privire la cererea sa privind nulitatea actelor de control şi administrativ-jurisdicţionale contestate în cauza de faţă. În măsura în care ar fi făcut o corectă aplicare a legii şi ar fi apreciat în mod temeinic probele administrate în faţa sa, prima instanţă ar fi trebuit să concluzioneze că suma de 561.042,89 RON a fost greşit apreciată ca fiind datorate statului, tocmai prin neluarea în considerare a unor înscrisuri justificative sau a unor prevederi legale, ceea ce a condus la concluzii şi măsuri nelegale.

În aceste condiţii, arată recurenta, în aplicarea regulii repunerii părţii în situaţia anterioară, urmare a invalidării actelor fiscale prin care în mod greşit s-a reţinut calitatea de debitoare a recurentei-reclamantei, se impune şi restituirea a ceea ce s-a încasat pe nedrept.

În consecinţă, pentru toate motivele arătate mai sus, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii formulate de recurenta-reclamantă şi, în consecinţă, să se dispună anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală din 31 august 2005 şi a raportului de inspecţie fiscală din 31 august 2005 - ambele emise de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de inspecţie fiscală, precum şi anularea deciziei nr. 119 din 17 iulie 2006 emisă de A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă, urmând să oblige intimata-pârâtă D.G.F.P. Dolj la restituirea către recurenta-reclamantă a sumei de 561.042,89 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, dobânda aferentă TVA.

Examinând soluţia instanţei de fond în raport cu toate criticile formulate acesteia, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304¹ C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Astfel, cu privire la motivul de recurs ce vizează nulitatea actului administrativ fiscal, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut corect aplicarea art. 43 coroborat cu art. 46 C. proc. fisc. în raport cu faptul că atât raportul de inspecţie fiscală, cât şi decizia de impunere conţin toate celelalte semnături în afara semnăturii unuia dintre inspectori, ambele fiind avizate de şeful serviciului şi aprobate de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală cu aplicarea ştampilei organului fiscal emitent. Prin urmare, în aceste condiţii, absenţa uneia dintre semnăturile persoanelor care au participat la inspecţie nu este de natură a vicia actul într-o asemenea măsură încât să determine nulitatea acestuia, numai lipsa semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal (a conducătorului acesteia) atrage nulitatea.

De altfel, chiar în ipoteza extremă în care respectivul participant la inspecţie ar fi avut altă opinie, aceasta ar fi fost minoritară în raport cu opinia majoritară a celorlalţi participanţi la inspecţie şi, astfel cum s-a arătat, actele administrativ fiscale au fost avizate şi aprobate conform dispoziţiilor legale.

Referitor la motivul de recurs privind faptul că suma reprezentând cheltuieli înregistrate în baza contractului de comision a fost considerată nedeductibilă fiscal întrucât nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor care fac obiectul contractului, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond prin care s-a menţinut pct. 1 al deciziei nr. 119/2006 emisă de A.N.A.F. este corectă în raport cu dispoziţiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 (aplicabile în perioada septembrie-decembrie 2003), precum şi cele ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, art. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (aplicabile în perioada ianuarie-iunie 2004).

De altfel, aceste din urmă prevederi reiterează reglementările din Legea nr. 414/2002.

Verificând toate probele administrate în cauză, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond şi autorităţile fiscale au stabilit că recurenta-reclamantă a înregistrat în luna septembrie 2003 şi luna iunie 2004, cheltuieli aferente contractului de comision, fără a prezenta documente justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor. Aceasta întrucât în situaţia în care societatea invocă deductibilităţi fiscale are obligaţia de a prezenta documente care să corespundă exigenţelor legii fiscale, pretinsa distincţie între sfera comercială şi cea fiscală fiind neavenită din perspectiva naturii cererii formulate.

Prin urmare, Înalta Curte constată ca fiind relevantă declaraţia din 08 august 2003 (Anexa nr. 8 la raportul de inspecţie fiscală) din care rezultă fără putere de tăgadă că în perioada 01 ianuarie-30 iunie 2003, SC D. LPG SRL nu a desfăşurat activitate. Mai mult, până în noiembrie 2003 această societate nu a avut niciun angajat şi nu a înregistrat cheltuieli aferente veniturilor încasate în baza contractului de comision şi nici nu putea emite facturi în septembrie, acestea fiind achiziţionate abia în noiembrie, fapt necontestat.

Aşadar, Înalta Curte constată că nu s-a putut dovedi că operaţiunile invocate au fost evidenţiate potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 pentru a putea fi apreciate documente justificative.

Totodată, Înalta Curte reţine că pretinsele cheltuieli ocazionate de deplasări şi protocol suportate de asociatul unic nu pot fi reţinute, neexistând documente contabile în acest sens, iar adresele şi notele de negociere prezentate ulterior nu pot avea calitatea de document justificativ care să ateste efectuarea serviciilor, contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă.

De altfel, semnificative sunt şi lipsa datei din cuprinsul notelor de negociere a comisionului, antedatarea (în septembrie) facturilor achiziţionate în noiembrie 2003, precum şi obţinerea, ulterior controlului, a unor adrese de la societăţile cu care s-au încheiat contracte de transport.

Cu privire la motivul de recurs referitor la suma de 355.556,25 RON reprezentând contravaloarea contract leasing de către SC P. SRL, Înalta Curte constată că în mod corect a fost considerată ca nedeductibilă fiscal întrucât nu era aferentă veniturilor.

Astfel, recurenta a înregistrat pe cheltuieli deductibile contravaloarea facturii fiscale emisă de SC P. SRL reprezentând diferenţa preluare contract acord comercial din 20 mai 2004.

Recurenta a încheiat contractul de leasing financiar din 10 octombrie 2001 cu A. Leasing AG Austria având ca obiect achiziţionarea a 9 autotractoare şi a 9 semitraliere.

La data de 20 mai 2004, recurenta a încheiat cu SC P. SRL acordul comercial care are ca obiect preluarea de către SC P. SRL a contractului de leasing financiar din 10 octombrie 2001.

Prin acord s-a prevăzut că recurenta se obligă să plătească SC P. SRL suma de 87.500 euro + TVA pentru a compensa diferenţa dintre valoarea de piaţă şi valoarea de contract a bunurilor.

Ulterior, la 21 mai 2004, prin actul adiţional la contractul de leasing financiar din 10 octombrie 2001 încheiat de recurentă cu A. Leasing AG Austria s-a stabilit rezilierea contractului şi returnarea autovehiveculelor ce fac obiectul contractului şi obligaţia utilizatorului de a plăti toate sumele restante la 11 iunie 2004.

Contractul de leasing financiar încheiat între A. Leasing AG Austria şi SC P. SRL are ca obiect 2 autotractoare, 1 semitrailer şi 1 sistem GPS şi este invocat de reclamantă ca fiind preluarea contractului de leasing financiar din 10 octombrie 2001.

Numai că obiectul contractului de leasing financiar din 10 octombrie 2001 încheiat de reclamantă cu A. Leasing AG Austria constă în 9 autotractoare şi 7 semitrailere, în timp ce obiectul contractului de leasing financiar încheiat între A. Leasing AG Austria şi SC P. SRL constă în 2 autotractoare, 1 semitrailer şi 1 sistem GPS.

Într-adevăr, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În cauză însă, Înalta Curte constată nu doar că nu s-a făcut dovada certă a identităţii ca obiect a celor două contracte şi că există inadvertenţe în documentele prezentate, ci şi faptul că interpretarea corectă dată textului de lege pre-citat este aceea că numai o parte dintre cheltuielile efectuate de o societate sunt deductibile, respectiv cele prevăzute în mod expres şi limitativ, chiar dacă societatea efectuează şi alte cheltuieli în interesul afacerii, dar care însă nu se confundă cu obţinerea unui venit impozabil.

Totodată, Înalta Curte constată, pe de o parte, că nu există documente din care să rezulte cu certitudine că valoarea plătită pentru cedarea bunurilor este mai mică decât valoarea eventualelor cheltuieli de întreţinere şi exploatare, iar, pe de altă parte, că această cheltuială este aferentă unor venituri.

Este adevărat că prin expertiza efectuată în cauză s-a constatat că veniturile obţinute de recurenta-reclamantă cu autotractoarele vechi sunt similare cu cele noi pe o perioadă egală de timp, dar cheltuielile ar fi mai mici cu 45.723 euro, motiv pentru care s-a considerat că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate fiscală, numai că s-au omis cheltuielile înregistrate ca fiind deductibile fiscal în sumă de 335.556 RON, cheltuiala per total fiind deci mai mare, nefiind deci îndeplinite condiţiile deductibilităţii.

Cu privire la motivul de recurs ce vizează cota aplicabilă impozitului pe profit pe anul 2003, Înalta Curte constată că şi acesta este nefondat întrucât recurenta-reclamantă nu a dovedit că a realizat din export venituri mai mari decât cele care rezultă din documentele puse la dispoziţia organelor de control, impozitul pe profit suplimentar a fost stabilit veniturilor obţinute în ţară, facturile fiind emise către societăţi comerciale româneşti.

Referitor la motivul de recurs privind faptul că instanţa de fond a respins ca inadmisibilă cererea ce vizează TVA şi accesoriile aferente, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a menţinut pct. 2 din decizia nr. 119 din 17 iulie 2006 a Direcţiei Generale a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., în raport cu natura juridică a contestaţiei prevăzută de C. proc. fisc. (cale administrativă prealabilă, obligatorie, iar nu cale administrativ-jurisdicţională), precum şi cu dispoziţiile art. 175 C. proc. fisc. Chiar dacă instanţa de fond nu a procedat la înserarea în mod explicit în dispozitivul sentinţei atacate a acestei soluţii, prin respingerea acţiunii fără a se menţiona distinct „ca neîntemeiată” (contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă), Înalta Curte apreciază că instanţa de fond, prin respingerea acţiunii, a respins atât capătul de cerere considerat inadmisibil, cât şi capetele de cerere considerate neîntemeiate.

Prin urmare, constatând că sentinţa atacată este legală şi temeinică, amplu şi corect motivată, iar criticile aduse acesteia nefondate, se va respinge recursul în baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 şi 28 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de SC D.T. SRL Podari împotriva sentinţei civile nr. 195 din 01 iunie 2007 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 ianuarie 2008.

← ICCJ. Decizia nr. 381/2008. Contencios. Refuz soluţionare...		ICCJ. Decizia nr. 386/2008. Contencios. Anulare act... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

ICCJ. Decizia nr. 380/2008. Contencios. Refuz soluţionare cerere. Fond ICCJ. Decizia nr. 381/2008. Contencios. Refuz soluţionare cerere. Fond ICCJ. Decizia nr. 386/2008. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs