ICCJ. Decizia nr. 3383/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Decizii ICCJ 2012 (Contencios administrativ)


R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 3383/2012

Dosar nr. 525/116/2009

Şedinţa publică de la 5 iulie 2012

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Călăraşi, la data de 06 martie 2009, reclamanta SC C.T. SRL Călăraşi a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Călăraşi, ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009 emisă de D.G.F.P. Călăraşi - C.S.C., precum şi a Deciziei nr. 1 din 23 februarie 2009 prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 397.489 lei, emisă de D.G.F.P. Călăraşi - A.F.P.C.M. - A.I.F. în soluţionarea contestaţiilor pe care le-a formulat;

- admiterea contestaţiilor înregistrate la autoritatea pârâtă din 11 martie 2008, din 07 mai 2008 şi din 07 noiembrie 2008 şi anularea Deciziilor de impunere nr. 5 din 24 ianuarie 2008, nr. 35 din 24 martie 2008 şi nr. 19 din 02 februarie 2007 toate emise de A.F.P.C.M.;

- admiterea dreptului de rambursare a T.V.A. în sumă de 628.555 lei şi în sumă de 327.165 lei, solicitate la rambursare prin deconturile T.V.A. aferente lunii decembrie 2006 şi februarie 2007;

- exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar de plată, în sumă totală de 91.679 lei reprezentând impozit pe profit, accesorii impozit pe profit şi T.V.A. nedeductibil;

- exonerarea de la diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2007 cu suma de 397.489 lei.

În motivare, reclamanta a arătat că prin acțiunea de față contestă T.V.A. considerată de organele fiscale ca nedeductibilă şi, în consecinţă, respinsă la rambursare prin Decizia nr. 19/2007 şi Decizia nr. 5/2008, precum şi diferenţele de impozite stabilite în baza Deciziei nr. 35/2008.

În ce priveşte refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrărilor de echipamente şi instalaţii din perioada 23 martie 2005-28 februarie 2007, în sumă totală de 846.219,36 lei (599.410 lei şi 246.809,36 lei) susţine că toate facturile de vânzări au fost înregistrate în contabilitatea societăţii emitente, T.V.A. aferentă acestora a fost reflectată în jurnalele de vânzări şi, corespunzător, în deconturile T.V.A. ; în lunile în care a rezultat T.V.A. de plată, societăţile în cauză şi-au achitat obligaţiile către bugetul general consolidat iar veniturile din tranzacţiile derulate, au fost înregistrate integral, baza de impunere pentru impozitul datorat fiind corect determinată.

În opinia reclamantei, dispoziţiile imperative ale pct. 651 alin. (2) din Normele metodologice emise în aplicarea art. 1601 din C. fisc. nu sunt incidente în speţă, întrucât ea nu îndeplinea condiţia prevăzută expres în Decizia nr. 1/2005 a Comisiei fiscale, respectiv nu deţinea autorizaţie pentru activităţi de valorificare a deşeurilor, emisă în condiţiile stipulate de O.U. nr. 16/2001, republicată.

Prin sentinţa nr. 434 din 5 mai 2009 Tribunalul Călăraşi, secţia civilă, a admis excepţia necompetenţei materiale, invocată din oficiu şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 21 mai 2009, pentru clarificarea aspectelor în litigiu fiind dispusă efectuarea unei expertize contabile.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentința nr. 2929 din 12 aprilie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- A admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC C.T. SRL Călăraşi în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Călărași cu privire la contestarea Deciziei nr. 4/2009 emisă de pârâtă;

- A anulat, în parte, Decizia nr. 4/2009 emisă de D.G.F.P. Călărași, în sensul că, a admis în parte contestaţiile formulate împotriva Deciziilor de impunere nr. 5/2008 şi nr. 19/2008, pe care le-a anulat în parte;

- A obligat pârâta să recunoască reclamantei dreptul de rambursare T.V.A., în sumă de 609.874 lei (sumă solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2006) şi în sumă de 248.794 lei (suma solicitată prin decontul lunii februarie 2007);

- A admis în parte contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 35/2008, pe care a anulat-o în parte;

- A exonerat reclamanta de plata sumei de 4.340 lei T.V.A. nedeductibil şi a menținut obligarea acesteia la plata sumei de 87.339 lei reprezentând impozit profit stabilit suplimentar şi accesorii;

- A respins acţiunea ca neîntemeiată cu privire la contestarea Deciziei nr. 1/2009 emisă de D.G.F.P. Călărași, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2007, cu suma de 397.489 lei.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut următoarele:

La data de 24 ianuarie 2006, reclamanta SC C.T. SRL a depus la A.F.P.M. Călăraşi cererea de rambursare pentru suma de 718.316 lei, conform decontului lunii decembrie 2005, iar la data de 26 martie 2007, pentru suma de 614.002 lei, conform decontului aferent lunii februarie 2007.

În vederea soluţionării celor două cereri au fost efectuate la sediul societăţii reclamante două inspecţii fiscale.

Prima inspecţie a vizat cererea privind decontul de T.V.A. aferent lunii decembrie 2005 şi a fost finalizată prin R.I.F. din data de 02 februarie 2007, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu nr. 19 din 02 februarie 2007 şi Decizia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. 1830 din 02 februarie 2007 emisă de A.F.P.

Pentru soluţionarea celei de-a doua cereri de rambursare T.V.A., ce viza decontul de T.V.A. aferent lunii februarie 2007, D.G.F.P. Călăraşi - A.I.F. a încheiat R.I.F. din data de 23 ianuarie 2008, Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată nr. 5 din 24 ianuarie 2008 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 23 ianuarie 2008.

La finalul inspecţiei fiscale a fost întocmit R.I.F. nr. 84 din 24 martie 2008 privind inspecţia fiscală totală de fond, Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008 şi Decizia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 978 din 24 martie 2008 emisă de A.F.P.C.M.

Împotriva Deciziei de impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 prin care s-a respins la rambursare T.V.A. în sumă de 635.980 lei şi s-a aprobat la rambursare suma de 82.336 lei şi a Dispoziţiei nr. 1830 din 02 februarie 2007 emisă de A.F.P.M. Călăraşi în baza R.I.F. din 02 februarie 2007, reclamanta a formulat contestaţia înregistrată la D.G.F.P. Călăraşi din 11 martie 2007.

Decizia de impunere nr. 5 din 24 ianuarie 2008 prin care s-a respins la rambursare T.V.A. în sumă de 327.546 lei şi s-a aprobat suma de 286.456 lei şi Dispoziţia nr. 8221 din 23 ianuarie 2008 emisă de A.F.P. în baza R.I.F. din 23 ianuarie 2008 au fost atacate se societatea reclamantă conform contestaţiei înregistrată la D.G.F.P. Călăraşi din 07 mai 2008.

De asemenea, Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008, prin care s-a stabilit un impozit pe profit în sumă de 57.191 lei, majorări de întârziere aferente în sumă de 29.912 lei şi T.V.A. în sumă de 8368 lei şi Decizia nr. 978 din 24 martie 2008, emisă de A.F.P. Călăraşi în baza R.I.F. din data de 24 martie 2008 au fost atacate conform contestaţiei înregistrată din 07 noiembrie 2008.

Cele trei contestaţii au fost conexate şi soluţionate prin Decizia nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P. Călăraşi.

Prin decizia menţionată a fost admisă parţial contestaţia formulată de reclamantă pentru suma de 7.274 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 19 februarie 2007, a fost respinsă contestaţia pentru suma de 628.706 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare prin decizia de impunere nr. 5/24 ianuarie 2008; a fost respinsă contestaţia pentru suma de 327.450 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 2 din 24 ianuarie 2008; a fost admisă parţial contestaţia pentru sumele de 3.792 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. 35 din 25 martie 2008; a fost respinsă contestaţia pentru suma de 57.191 lei reprezentând impozit pe profit şi suma de 29.912 lei reprezentând majorări de întârziere stabilite suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. 35 din 25 martie 2008.

Contestaţia ce viza diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2007 a fost transmisă A.F.P. din cadrul A.F.P.C.M. Călăraşi spre competentă soluţionare.

Împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P. Călăraşi precum şi a celorlalte acte administrativ fiscale reclamanta a sesizat instanţa de contencios administrativ cu prezenta acţiune solicitând admiterea cererii de rambursare a T.V.A. în sumă de 628.555 lei aferentă decontului de T.V.A. pentru luna decembrie 2006; admiterea cererii de rambursare a T.V.A. în sumă de 327.165 lei aferentă decontului T.V.A. pentru luna februarie 2007; exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar de plată, în sumă de 51.679 lei reprezentând impozit pe profit, accesorii impozit pe profit şi T.V.A. nedeductibil şi exonerarea de la diminuarea pierderii fiscală aferente anului 2007 cu suma de 397.489 lei.

Analizând probatoriul în cauză, inclusiv concluziile raportului de expertiză, prima instanță a constatat că acțiunea este întemeiată în parte.

Astfel, în perioada 28 martie 2005-18 mai 2005, reclamanta a achiziţionat de la SC B.C.I. SRL echipament, pentru care a calculat şi achitat T.V.A., iar potrivit constatărilor controlului încrucişat efectuat la acest furnizor nu s-a semnalat nicio deficiență în aplicarea dispoziţiilor privind T.V.A. în relaţia comercială cu societatea reclamantă, în sensul că SC B.C.I. SRL a emis facturi în baza contractului de vânzare cumpărare din 23 martie 2005, pe care le-a înregistrat în contabilitate, în jurnalele de T.V.A. aferente lunilor martie-mai 2005, precum şi în deconturile de T.V.A. - ca T.V.A. colectată, contravaloarea facturilor fiind încasată prin bancă.

În perioada 21 martie 2005 - 31 decembrie 2005, societatea reclamantă a achiziţionat echipamente şi instalaţii de la SC M.T.E. SRL Bucureşti şi de la SC A.L. SRL, în baza contractelor de vânzare cumpărare din 19 aprilie 2005 şi respectiv din 01 aprilie 2005, iar în urma controalelor încrucișate efectuate la aceste două societăţi şi consemnate în procesele verbale din 12 mai 2006 (SC M.T.E. SRL) şi din 13 martie 2006 (SC A.L. SRL), organele de control nu au reţinut nicio deficienţă în aplicarea dispoziţiilor privind T.V.A. în relaţia cu societatea reclamantă, aceste societăţi au evidenţiat în facturi, în jurnalul de vânzări şi în decont, T.V.A. colectată din facturile aferente livrărilor de echipamente/instalaţii, operaţiuni impozabile în regim normal.

În cea de-a doua perioadă 01 ianuarie 2006-28 februarie 2007, reclamanta a avut relaţii comerciale cu SC L.I.P.C. SA în baza contractului de vânzare cumpărare încheiat la data de 24 martie 2005, constând în livrări de echipamente, instalaţii şi utilaje de la SC S. SA Călăraşi și în cadrul acțiunii de control încrucișat nu s-a reţinut nicio deficienţă în aplicarea dispoziţiilor privind T.V.A. în relaţia comercială cu societatea reclamantă.

Cu toate acestea, în ambele rapoarte de inspecţie fiscală parţială privind T.V.A., desfăşurate la sediul reclamantei, s-a reţinut că aceasta trebuia să aplice în relaţiile comerciale cu furnizorii, măsurile de simplificare a plăţii T.V.A., fapt pentru care s-a dispus stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea înregistrărilor contabile „4.426=4.427” şi înregistrarea în decontul de T.V.A. întocmit la finele perioadei fiscale.

Prima instanță a reținut că acest tratament fiscal a fost impus întrucât organele fiscale au considerat, în urma controalelor efectuate la sediul beneficiarilor livratori de echipamente, instalaţii (calificate de organele de control drept „deşeuri metalice”) că acestea intră sub incidenţa dispozițiilor art. 1601 din C. fisc., care prevede că : plata T.V.A. se supune măsurilor de simplificare, concluzie menţinută şi prin Decizia nr. 4/2009 de soluţionare a contestaţiilor reclamantei.

Raportat la situația de fapt, prima instanță a constatat că pentru aceleaşi tranzacţii, organele fiscale de la sediile furnizorilor, respectiv sediul beneficiarului, au aplicat tratamente fiscale diferite, deşi regimul fiscal aplicabil furnizorului şi beneficiarului în cadrul unei tranzacţii trebuie să fie unitar.

În aprecierea primei instanțe, conform actelor de control încheiate, operaţiunile de livrare de echipamente și instalaţii sunt considerate operaţiuni impozabile în regim normal, pentru care se colectează T.V.A. de 19% de către furnizor, împrejurare ce ar trebui să conducă la concluzia că şi beneficiarul are dreptul de a deduce T.V.A. din facturile primite, întrucât tranzacţia se derulează între două persoane juridice plătitoare de T.V.A.

În caz contrar, a apreciat instanţa, s-ar ajunge la situaţia ca pentru aceeaşi operaţiune, furnizorul colectează T.V.A., iar beneficiarului i se interzice exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., ceea ce ar echivala cu suportarea T.V.A. de către beneficiar, deşi acesta nu este consumator final.

De asemenea, prima instanță a apreciat ca nelegal refuzul organelor fiscale de control de a acorda drept de deducere a T.V.A. plătit de societatea reclamantă furnizorilor, justificat de faptul că acestea au reîncadrat, în temeiul dispozițiilor art. 11 din Legea 571/2003 şi art. 6 și 7 din O.G. nr. 92/2003, operaţiunea de achiziţionare de echipamente, instalaţii în achiziţie în vederea revânzării de deşeuri metalice, ceea ce ar fi condus la pierderea dreptului de deducere al T.V.A., întrucât deveneau obligatorii măsurile de simplificare.

În opinia primei instanțe, pentru a aplica măsurile de simplificare a plății T.V.A., societatea reclamantă trebuia să îndeplinească condiția de persoană juridică autorizată potrivit O.U.G. nr. 16/2001 să desfăşoare astfel de activităţi, respectiv livrări de bunuri de natura deşeurilor şi resturilor de metale feroase şi neferoase, în acest sens pronunțându-se şi C.C.F., prin Dispoziţia nr. 1/2005 în completarea dispozițiilor art. 1601 din C. fisc.

În consecinţă, s-a apreciat că reclamanta avea drept de deducere a T.V.A., (sumă ce a fost respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 şi Decizia de impunere nr. 5/2008), aferentă bunurilor achiziţionate de la furnizorii SC B.C.I. SRL, SC M.T.E. SRL, SC A.L.C. SRL, SC L.I.P.C. SA Bucureşti.

În ceea ce priveşte livrarea echipamentelor şi instalaţiilor dezmembrate către societatea de tip R.E.M.A.T., prima instanță a reținut că, începând cu 01 ianuarie 2005, aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 1601 din C. fisc., în condiţiile prevăzute de Decizia nr. 1/2005 a C.F.C. erau obligatorii dacă se îndeplineau cumulativ următoarele condiţii: participanţii la tranzacţie să fie înregistraţi ca plătitori de T.V.A.; obiectul tranzacţiei să-l constituie livrarea de deşeuri şi resturi de metale feroase şi neferoase, precum şi materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum au fost definite de O.U.G. nr. 16/2001; beneficiarul tranzacţiei să fie o societate autorizată ca valorificator în condiţiile O.U.G. nr. 16/2001.

Astfel, livrarea deşeurilor către beneficiarii societăţii de tip R.E.M.A.T. se face cu aplicarea măsurilor de simplificare a plăţii T.V.A., acestea intervenind la ultima verigă în lanţ, nicio altă parte participantă nefiind afectată.

La cumpărarea bunurilor, furnizorii de echipamente/instalaţii au colectat T.V.A., beneficiarii îşi exercită dreptul de deducere, iar la vânzarea bunurilor către societatea de tip R.E.M.A.T., furnizorii de deşeuri metalice aplică măsurile de simplificare a T.V.A., ceea ce nu implică nici colectarea taxei de furnizări şi nici deducerea acestei taxe de către beneficiar, implicit rambursarea unor sume de la bugetul de stat.

În ceea ce priveşte T.V.A. aferentă achiziţiilor de servicii de închiriere de 5.706 lei reprezentând : 177 lei T.V.A. respinsă prin Decizia nr. 19/2007; 1189 lei T.V.A. respinsă prin Decizia nr. 5 / 2008 şi 4.340 lei respinsă prin Decizia nr. 35/2008, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. k) din C. fisc., prima instanță a reținut că, operaţiunea de închiriere a imobilelor este o operaţiune scutită, dar taxabilă prin opţiune, conform art. 141 alin. (3) din C. fisc., exercitarea opţiunii de taxare făcându-se de către proprietar, chiriaşul neavând nicio obligaţie privind condiţionarea dreptului de deducere, anterior datei de 28 decembrie 2007.

Ulterior acestei date, prin H.G. nr.1579/2007( dată ulterioară perioadei controlate 23 martie 2005-28 martie 2007) deducerea T.V.A. din facturi de chirie era condiţionată de deţinerea de către chiriaş a unei copii de pe notificarea depusă de proprietar la organul fiscal.

Întrucât această obligaţie a fost introdusă ulterior perioadei menţionată în facturile de chirie, prima instanță a constatat că societatea reclamantă are dreptul de deducere T.V.A., în sumă de 5.706 lei.

Cu privire la sumele reprezentând T.V.A. din facturi de aprovizionare, pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere de către organele de control, motivat de împrejurarea că facturile respective nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, prima instanță a avut în vedere dispozițiile art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, în raport de care a reținut că facturile fiscale de achiziţii pentru care s-a dedus suma de 17.126 lei (respinsă la deducere prin Decizia nr. 19/2007) şi respectiv 10.855 lei (respinsă la deducere prin Decizia nr. 5/2008) nu conţin informaţiile referitoare la C. fisc. al cumpărătorului sau C. fisc. este menţionat eronat.

Cu toate că dispoziţiile art. 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. prevăd posibilitatea corectării documentelor, reclamanta nu a procedat la corectarea informaţiilor eronate, astfel încât, prima instanță a apreciat că în mod corect organul fiscal a înlăturat de la deducere aceste două sume, în acest sens statuând și Înalta Curte de Casați și Justiție, secţiile unite prin Decizia nr. 5/2007.

Prima instanță a constatat însă că a fost în mod nelegal înlăturată de la deducere suma de 3.090 lei, reprezentând T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere a unui autoturism, față de împrejurarea că reclamanta nu a furnizat documente prin care să facă dovada că autoturismul închiriat a fost utilizat în scopul operaţiunilor sale taxabile, în condițiile în care, locatorul SC M.T.E. SRL, persoană impozabilă a înscris în factură, T.V.A. în cotă de 19%, conform art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc.

Sub aspectul respingerii de către organele fiscale a dreptului de deducere a T.V.A. din facturi de prestări servicii de către terţi, motivat de faptul că societatea reclamantă nu a făcut dovada utilizării acestora în folosul operaţiunilor taxabile, prima instanță a constat că facturile de achiziţii din care s-a dedus suma de 5.418 lei ( respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19/2007), respectiv suma de 67.897 lei (respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 5 din 24 septembrie 2008) nu conţin informaţii concrete referitoare la denumirea serviciilor prestate, iar din documentele analizate nu rezultă tipul de prestare de servicii înscris în facturile fiscale şi nici realitatea prestării acestora, astfel că în mod legal organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere a T.V.A., raportat la prevederile art. 145 alin. (3) şi alin. (8) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu art. 155 alin. (8).

Referitor la suma de 57.191 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a nedeductibilităţii unor cheltuieli pentru anul fiscal 2006, s-a reîntregit profitul impozabil, cu suma de 357.442 lei pentru care s-a calculat impozit suplimentar.

În ceea ce privește nedeductibilitatea sumei de 19.326,73 lei, înregistrată în baza a patru facturi de prestări servicii emise de SC M.M. SRL Olteniţa şi a sumei de 338.115,46 lei, înregistrată în baza facturilor fiscale de prestări servicii emise de SC H.T.T. SRL Călăraşi, pentru care nu există devize, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, prima instanța a constatat că în lipsa unor documente justificative nu se poate stabili realitatea efectuării serviciilor respective, organul fiscal apreciind în mod corect că avizele de însoţire a mărfii care au stat la baza întocmirii facturilor nu reprezintă documentele justificative care să demonstreze prestarea serviciilor de demontare instalaţii şi echipamente.

În aceste condiţii, a apreciat instanța, reclamanta datorează şi majorările de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. 35 din 25 martie 2008.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2007, prima instanță a reținut că prin Decizia nr. 4/2009 s-a constatat că D.G.F.P. Călăraşi nu este competentă, cauza fiind înaintată A.F.P.C.M. Călăraşi spre soluţionare.

Având în vedere că pârâta nu s-a pronunţat prin Decizia nr. 4/2009 cu privire la acest capăt de cerere, ci doar şi-a constatat necompetenţa trimiţând dosarul emitentului actului fiscal spre competenta soluţionare, prima instanță a respins cererea de anulare a deciziei sub acest aspect.

3. Recursurile declarate în cauză

Împotriva sentinţei curţii de apel au formulat recurs în termen legal ambele părţi, fiecare criticând soluţia din perspectiva rezolvărilor care îi sunt defavorabile.

3.1. Recursul declarat de către D.G.F.P. Călăraşi.

Această recurentă a invocat motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., combătând sentinţa sub următoarele aspecte:

3.1.1.Greşita recunoaştere a dreptului de deducere a T.V.A. aferentă deconturilor lunilor decembrie 2006 şi februarie 2007

Potrivit recurentei, raţionamentul judecătorului de la fondul cauzei s-a bazat pe o interpretare eronată a stării de fapt fiscale, în condiţiile în care tranzacţiile în discuţie nu priveau instalaţii şi echipamente, aşa cum s-a înscris în facturi, ci deşeuri de fier. Această apreciere a organului fiscal se bazează pe împrejurarea că preţul a fost negociat pe tonă, mărfurile s-au înregistrat în cont iar facturile fiscale emise de furnizori nu aveau înscrisă menţiunea „taxare inversă”, indicându-se incidenţa dispoziţiilor art. 1601 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

De asemenea, în argumentarea aceluiaşi punct de vedere, recurenta a mai arătat că nu s-a probat afirmaţia că reclamanta ar fi efectuat alte operaţiuni asupra bunurilor achiziţionate (dezmembrare ori demontare) ci, dimpotrivă, intervalul de timp foarte scurt între achiziţionare şi vânzare demonstrează justeţea constatării fiscului.

La acelaşi punct, recurenta inserează şi critica referitoare la nesancţionarea reclamantei pentru derularea unor tranzacţii cu deşeuri şi resturi de metale feroase şi neferoase în lipsa unei autorizări potrivit O.U.G. nr. 16/2001, fapta constituind contravenţie.

3.1.2. Acordarea nelegală a dreptului de deducere a T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere imobiliară.

În esenţă, recurenta susţine că instanţa a aplicat greşit prevederile Titlului VI pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel cum au fost modificate şi completate prin H.G. nr. 1861/2006, ignorând împrejurarea că beneficiarii operaţiunilor respective, pentru care nu a fost depusă o notificare, nu au dreptul de deducere a T.V.A., aplicată eronat pentru o operaţiune scutită, ci au obligaţia să solicite prestatorului stornarea facturii cu T.V.A. şi emiterea unei noi facturi fără T.V.A.

3.1.3. Aplicarea necorespunzătoare a dispoziţiilor art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 în privinţa T.V.A. aferentă închirierii unui autoturism

Recurenta nu este de acord cu motivarea reţinută de prima instanţă, susţinând că reclamanta nu a dovedit, deşi avea această obligaţie conform art. 65 din O.G. nr. 92/2003, că autoturismul a fost utilizat în folosul operaţiunilor sale taxabile, în condiţiile în care societatea comercială avea în proprietate un număr de 11 autoturisme.

3.2. Recursul declarat de către SC C.T. SRL Călărași

Recurenta-reclamantă SC C.T. SRL Călărași a invocat, la rândul său, motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar şi dispoziţiile cu caracter general cuprinse în art. 3041 C. proc. civ., formulând următoarele critici la adresa sentinţei curţii de apel:

3.2.1. Interpretarea formalistă a documentelor cu consecinţa încălcării principiului neutralităţii fiscale în privinţa T.V.A. în valoare totală de 104.858 lei.

În accepţiunea acestei recurente, atât fiscul, cât şi instanţa de fond au greşit atunci când nu au acordat drept de deducere pentru suma totală menţionată, provenind din deconturile aferente lunilor decembrie 2006 şi februarie 2007, acordând prevalenţă formei asupra fondului, cu ignorarea realităţii economice a operaţiunilor.

Citând paragrafe din decizii relevante în materia T.V.A., pronunţate de C.J.U.E., recurenta conchide în sensul că în lipsa unor dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismul T.V.A., nu poate fi contestat dreptul de deducere a taxei.

3.2.2. Aplicarea necorespunzătoare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. în privinţa impozitului pe profit suplimentar.

În strânsă legătură cu argumentaţia prezentată la punctul anterior, recurenta susţine că documentaţia prezentată organului de control: contracte, facturi, avize de însoţire marfă şi fişa de magazie, întocmită în vederea justificării serviciilor contractate, era pe deplin lămuritoare, având în vedere tipul serviciilor prestate.

Câtă vreme obiectele achiziţionate puteau fi inventariate şi se putea constata utilitatea lor, mai arată recurenta, cheltuielile de achiziţie (amortizare) care au intrat în costul de vânzare al deşeurilor nu se pot considera cheltuieli nedeductibile şi adăugate la baza de impozitare.

Contestând, ca atare, impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 57.191 lei, recurenta neagă şi existenţa debitelor accesorii în cuantum de 29.912 lei şi, cu aceeaşi motivare, şi măsura de ajustare a pierderii fiscale în cuantum cu 397.489 lei.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma tuturor criticilor formulate de recurente, precum şi potrivit art. 3041 C. proc. civ., observând că în recurs nu s-au depus întâmpinări ori concluzii scrise, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare ori casare a acesteia.

Prima instanţă a analizat judicios raporturile juridice fiscale cu care a fost învestită, prin prisma unui probatoriu amplu, adoptând o hotărâre care reflectă înţelegerea aprofundată a mecanismelor ce guvernează materia T.V.A. şi a impozitului pe profit, rezolvând adecvat cauza în ansamblul său.

Reevaluând mijloacele de probă administrate la judecata în primă instanţă şi răspunzând în acelaşi timp la motivele de recurs formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Obiectul controlului de legalitate îl reprezintă Decizia nr. 4 din 13 februarie 2009 emisă de D.G.F.P. Călăraşi, act administrativ fiscal complex prin care au fost soluţionate mai multe contestaţii administrative, dintre care trei împotriva unor Decizii de impunere: nr. 19 din 02 februarie 2007, nr. 5 din 24 ianuarie 2008 şi nr. 35 din 25 martie 2008, precum şi cele formulate împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin Dispoziţiile din 2 februarie 2007, din 23 ianuarie 2008 şi din 24 martie 2008.

Prima instanţă a examinat decizia pronunţată în procedura administrativă de contestare, analizând pe fond aspectele învederate de părţi în privinţa celor trei decizii de impunere atacate.

Referitor la dispoziţiile de măsuri prin care nu se stabilesc impozite, taxe, contribuţii, datorii vamale ori accesorii ale acestora, neavând caracterul unui titlu de creanţă fiscală, instanţa de fond a achiesat la soluţia reflectată la pct. 8 şi 9 din dispozitivul Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P. Călăraşi, în sensul că, potrivit art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, competenţa soluţionării acestor contestaţii aparţine organului fiscal emitent, căruia i-au fost trimise.

Deşi formal recursul reclamantei SC C.T. SRL vizează şi această parte a sentinţei, Înalta Curte remarcă lipsa oricărei critici la adresa considerentelor menţionate anterior, cu consecinţa limitării controlului de legalitate exercitat de instanţa de recurs în această privinţă.

În acest cadru procesual fixat de recurente, analizând sentinţa punctual, potrivit motivelor de recurs formulate prin raportare la drepturile şi obligaţiile fiscale, pe tipuri de debite, în funcţie de raporturile de drept material fiscal ce le-au generat, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Referitor la T.V.A. aferentă echipamentelor/instalaţiilor

În perioada 21 martie 2005 - 28 februarie 2007, recurenta-reclamantă a încheiat mai multe contracte având ca obiect utilaje, echipamente şi instalaţii provenind din dezafectarea unor obiective economice aparţinând SC S. SA Călăraşi, după cum s-a detaliat la pct. I.2 din această decizie.

Motivul pentru care organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere a T.V.A. aferentă acestor tranzacţii l-a reprezentat recalificarea bunurilor livrate, din „echipamente şi instalaţii” în „deşeuri de fier”, cu consecinţa aplicării măsurilor de simplificare reglementate la art. 1601 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Fără a nega dreptul de apreciere al fiscului asupra relevanţei stării de fapt fiscale, Înalta Curte constată, la fel ca judecătorul fondului, că nu se poate face abstracţie de rezultatul controalelor încrucişate efectuate de către organele fiscale teritoriale la sediul furnizorilor, care, în toate cazurile au reţinut că:

- toate facturile de vânzări au fost înregistrate în contabilitatea societăţii emitente;

- T.V.A. aferentă a fost reflectată în jurnalele de vânzări şi, corespunzător, în deconturile de T.V.A.;

- în lunile în care a rezultat T.V.A. de plată, societăţile comerciale respective şi-au achitat obligaţiile către bugetul general consolidat.

De asemenea, organele fiscale de la sediul furnizorilor nu au reţinut aplicabilitatea art. 1601 din C. fisc., ci, dimpotrivă, au constatat că în mod corect a fost colectată T.V.A., ca urmare a operaţiunilor de livrare de produse.

În acest context, curtea de apel a concluzionat justificat în sensul că atât furnizorul cât şi beneficiarul, adică ambele părţi ale unei tranzacţii trebuie să se supună unui regim fiscal unitar, nefiind de conceput ca furnizorul să colecteze T.V.A. iar beneficiarul să nu aibă dreptul de a deduce aceeaşi taxă.

Faptul că ulterior echipamentul şi instalaţiile achiziţionate au fost dezmembrate şi livrate unor alte societăţi de tip R.E.M.A.T. nu poate conduce la concluzia adoptată de organele fiscale pentru că pe de o parte realitatea acestor operaţiuni este atestată prin mai multe mijloace de probă şi, pe de altă parte, aplicarea măsurilor de simplificare a plăţii T.V.A. intervine la ultima verigă din lanţ, nici un participant din amontele operaţiunilor nefiind afectat.

Astfel, Înalta Curte reţine că deşi recurenta D.G.F.P. Călăraşi contestă realitatea operaţiunilor de demontare şi dezmembrare, la dosarul cauzei s-a depus o amplă documentaţie conţinând contracte de prestări servicii/demontare, contracte de prestări servicii transport, manipulare/încărcare/ descărcare. În plus, nedeţinând spaţii corespunzătoare pentru derularea acestor activităţi a încheiat contracte de închiriere, enumerate chiar de organele fiscale în actele de control (de ex. în pag. 12 a R.I.F. nr. 42 din 23 ianuarie 2008).

Abia după transformarea bunurilor cumpărate în deşeuri au devenit incidente dispoziţiile art. 1601 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în forma în vigoare în perioada verificată, potrivit cărora:

„(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

(2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt:

a) deşeurile şi resturile de metale feroase şi neferoase, precum şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de O.U. G. nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare;”

Nu în ultimul rând, Înalta Curte consideră că şi în ipoteza în care s-ar fi reţinut că recurenta-reclamantă ar fi achiziţionat deşeuri deşi nu era autorizată ca valorificator în condiţiile O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile această faptă ar fi reprezentat o contravenţie - după cum, de altfel, chiar sugerează recurenta D.G.F.P. Călăraşi la pct. I.3.1.1. din această decizie - nefiind justificat refuzul de a i se recunoaşte dreptul de deducere a T.V.A. achitată furnizorilor, câtă vreme erau îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

2. Referitor la T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere imobiliară

În perioada controlată s-au identificat facturi fiscale reprezentând servicii de închiriere pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a T.V.A. menţionată expres şi plătită proprietarului bunului închiriat de către SC C.T. SRL Călăraşi cu motivarea că „beneficiarul (…) era obligat, chiar dacă acest lucru nu este prevăzut expres de lege (…) să solicite prestatorului dovada depunerii notificării”( pag. 33 din Decizia nr. 4/2009).

Într-adevăr, în perioada de referinţă, operaţiunea examinată era scutită de T.V.A. dar taxabilă prin opţiune, conform dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. k) şi art. 141 alin. (3) din C. fisc. Exercitarea opţiunii de taxare se face de către proprietar, pentru chiriaş nefiind prevăzută vreo obligaţie în această privinţă.

Abia după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1579/2007, respectiv după data de 28 decembrie 2007 - moment ulterior perioadei verificate - s-a instituit în sarcina chiriaşului obligaţia de a deţine o copie de pe notificarea depusă de proprietar la organul fiscal, aspect surprins corect de judecătorul fondului.

3. Referitor la T.V.A. aferentă închirierii unui autoturism.

În esenţă, organul fiscal contestă că societatea ar avea dreptul de a beneficia de deducerea T.V.A. în cuantum de 3.090 lei, aferentă facturilor care au ca obiect închirierea unui autoturism cu motivarea că aceasta mai avea 11 autoturisme în proprietate.

Prima instanţă a apreciat în mod justificat că acest punct de vedere nu poate fi primit, fiind incidente dispoziţiile art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc., în condiţiile încheierii unui contract valabil şi înscrierii în factură a cotei de T.V.A. în cuantum de 19%.

De altfel, argumentul referitor la mărimea parcului auto, reţinut în Decizia nr. 19/2007, a fost combătut de recurenta-reclamantă care a arătat că la data încheierii contractului de închiriere mai avea în proprietate doar 3 autoturisme pentru cei 25 de angajaţi, fiind nevoită ulterior să cumpere alte autoturisme însă această apărare a fost ignorată în etapa contestării administrative, abordarea fiscului fiind, în această privinţă, excesivă.

4. Referitor la recursul reclamantei SC C.T. SRL Călăraşi.

Înalta Curte constată că deşi recurenta-reclamantă şi-a structurat criticile formulate împotriva sentinţei în două motive de recurs, corespunzătoare părţii din hotărâre nefavorabile, respectiv pentru suma totală de 104.858 lei T.V.A. şi 357.442,19 lei cheltuieli nedeductibile, în realitate, problema de drept supusă dezlegării este una singură, şi vizează aptitudinea dovezilor prezentate de contribuabil de a constitui „documente justificative” în sensul legii.

Teza acestei recurente, amplu documentată prin prezentarea jurisprudenţei C.J.U.E. în materie şi a doctrinei relevante, susţine prevalenţa economicului asupra juridicului şi a fondului asupra formei şi porneşte de la ideea că atât fiscul, cât şi prima instanţă au aplicat rigid dispoziţiile normative incidente, adică dispoziţiile art. 146 şi 155 alin. (5) din C. fisc., respectiv dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din acelaşi cod.

Fiind de acord cu principiile enunţate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte nu poate împărtăşi însă criticile referitoare la abordarea formalistă, câtă vreme judecătorul fondului a reţinut ca motiv principal împrejurarea că nu s-a probat realitatea operaţiunilor examinate.

Potrivit dispoziţiilor art. 65 C. proc. fisc. sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale revine contribuabilului.

Or, instanţa de fond a motivat convingător, pentru fiecare tip de cheltuială, că facturile prezentate conţin informaţii generice, gen „prestări servicii” fără a se detalia natura activităţii prestate şi fără a se ataşa alte documente doveditoare (cazul facturilor de achiziţii cu T.V.A. de 5.418 lei şi T.V.A. de 67.897 lei, respinse la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19/2007, respectiv nr. 5/2008).

De asemenea, pentru suma totală 57.191 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii unor cheltuieli în cuantum de 357.442,19 lei s-a apreciat că în lipsa unor devize, situaţii de lucrări ori rapoarte de lucru nu se poate stabili realitatea efectuării serviciilor de către partenerii contractuali (SC M.M. SRL Olteniţa şi SC H.T. T. SRL Călăraşi), facturile şi avizele de însoţire a mărfii neputând reprezenta documente justificative pentru prestarea serviciilor de demontare instalaţii şi echipamente.

Conchizând în privinţa recursului declarat de SC C.T. SRL Călăraşi, Înalta Curte constată că prima instanţă a examinat în mod obiectiv starea de fapt fiscală şi, atât în privinţa T.V.A. considerată nedeductibilă, cât şi a impozitului pe profit stabilit suplimentar a avut în vedere realitatea operaţiunilor iar nu elemente nerelevante de ordin formal.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ. se vor respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC C.T. SRL Călărași și D.G.F.P. Călărași împotriva sentinţei nr. 2929 din 12 aprilie 2011 a Curţii de Apel București, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 5 iulie 2012.

← ICCJ. Decizia nr. 3299/2012. Contencios. Suspendare executare...  ICCJ. Decizia nr. 711/2012. Contencios. Contestaţie act... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 3383/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs