ICCJ. Decizia nr. 1424/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1424/2013
Dosar nr. 397/42/2011
Şedinţa publică de la 22 februarie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanţă
Prin sentinţa nr. 314 din 9 noiembrie 2011, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantul L.M., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Prahova şi Administraţia Finanţelor Publice Ploieşti, având ca obiect anularea Deciziei nr. 112 din 7 mai 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova – Biroul Soluţionare Contestaţii şi a Deciziei de impunere nr. 1001 din 17 februarie 2010, decizie prin care reclamantul a fost obligat la plata sumei de 635.289 lei şi anume 427.521 lei TVA şi 209.768 lei majorări de întârziere.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut că la baza stabilirii obligaţiilor suplimentare a stat constatarea organelor fiscale privind faptul că reclamantul împreună cu D.M. şi D.V. au edificat în municipiul Ploieşti, un imobil de locuinţe, valoarea declarată a investiţiei fiind de 3.220.105,75 lei, iar în perioada 2007-2009 au fost efectuate 14 tranzacţii imobiliare, în urma cărora contestatorul a obţinut venituri în sumă de 2.250.111 lei.
Instanţa de fond a apreciat că vânzările de apartamente efectuate de petent reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, apartamentele nefiind folosite în scopuri personale, iar locuinţele îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate noi în sensul TVA şi pentru a fi excluse de la scutirea de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. (f) C. fisc., că petentul, în contextul vânzării acestor locuinţe, reprezintă o persoană impozabilă, în sensul dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., iar livrarea locuinţelor este o operaţiune taxabilă supusă cotei de 19% TVA.
Curtea a respins solicitarea de diminuare a TVA-ului de la 19% la 5% pentru contractele de vânzare cumpărare din 11 mai 2009 şi din 30 ianuarie 2009, cu motivarea că în speţă nu au fost îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de Codul fiscal art. 140 alin. (2), lit. c) pct. 1 şi 2; pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codului fiscal la data perfectării celor două contracte.
Culpa petentului, a arătat prima instanţă, de natură a determina plata majorărilor de întârziere, constă în aceea că nu a respectat dispoziţiile legale în materie (art. 126 şi art. 127 C. fisc.), nesocotind obligaţia de a se declara plătitor TVA, în condiţiile desfăşurării de operaţiuni ce depăşeau plafonul legal.
Curtea a respins susţinerile reclamantului referitoare la deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor efectuate cu ocazia edificării imobilelor, arătând că la momentul efectuării controlului, petentul nefiind înregistrat în scopuri de TVA, organele de inspecţie nu au acordat drept de deducere a taxei înscrisă pe documentele de achiziţii aferente investiţiei realizate, cu posibilitatea de a ajusta taxa pe valoarea adăugată în primul decont depus după înregistrare, sau după caz, într-un decont ulterior, lucru pe care petentul l-a şi făcut ulterior.
S-a mai arătat că acelaşi organ fiscal teritorial a emis mai întâi decizie de compensare a sumelor înscrise în deconturile depuse de către reclamant cu obligaţiile TVA stabilite prin raportul de inspecţie fiscală, rămânând de plată suma de 74.133 lei pentru care s-a emis adresa de înfiinţare a popririi, şi însuşi expertul numit în cauză a precizat în lucrarea efectuată că TVA-ul datorat de petent este de 38.938 lei, însă sub rezerva acceptării şi compensării de către organele fiscale a sumelor cuprinse în deconturile TVA aferente lunilor august şi septembrie 2011.
2. Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs, în termenul legal, reclamantul L.M., criticând-o ca nelegală şi netemeinică.
În motivele de recurs s-a susţinut că greşit s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plată a TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2008-2009, că nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc., întrucât nu a desfăşurat activităţi economice cu caracter profesional, vânzarea imobilelor nu a avut caracter de continuitate.
A arătat că dacă este considerat persoană impozabilă atunci trebuie să i se acorde dreptul de deducere a TVA aferent cheltuielilor efectuate cu edificarea imobilelor.
A mai precizat că începând cu luna martie 2010 a depus deconturi de TVA care au fost acceptate de către Administraţia Finanţelor Publice, dar numai pentru suma de 285.128 lei şi nu pentru suma de 359.261 lei pretins colectată, aferentă tranzacţiilor din 2008-2009.
A arătat că în privinţa contractelor încheiate cu R.A.L. şi M.O.L., trebuia să se aplice cota de 5%, întrucât sunt îndeplinite condiţiile din O.U.G. nr. 200/2008.
S-a precizat că nu sunt datorate majorările de întârziere, deoarece tranzacţiile au fost raportate de notarul public şi astfel organele fiscale au cunoscut acest lucru, motiv pentru care trebuiau să-l înregistreze ca plătitor de TVA din oficiu.
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentinţa primei instanţe şi legislaţia aplicabilă, constată că recursul este fondat, conform celor ce se vor expune în continuare.
Cu privire la calitatea de persoană impozabilă şi acordarea drepturilor de deducere.
Critica formulată de reclamant potrivit căreia nu are calitate de persoană impozabilă este neîntemeiată.
Conform art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
În alin. (2) al art. 127 din C. fisc. sunt definite activităţile economice care atrag calitatea de persoană impozabilă, între acestea fiind şi activitatea de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În speţa prezentă, reclamantul a efectuat un număr de 15 tranzacţii imobiliare în perioada 2008-2009, constând în vânzări de construcţii şi teren aferent construcţiilor, obţinând venituri în sumă de 2.250.111 lei, respectiv jumătate din valoarea totală a tranzacţiilor.
Raportat la numărul de tranzacţii imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definirea noţiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune şi corespunde definiţiei şi scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 şi 12 din Directiva nr. 112/2008 a C.E.
Trebuie precizat că numărul mare de tranzacţii efectuate într-o perioadă de 2 ani nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular şi nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Reclamantul a luat măsuri active de comercializare a terenului şi construcţiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfăşurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.
Această apreciere are în vedere că reclamantul împreună cu o altă persoană a obţinut autorizaţie de construcţie pentru un imobil compus din subsol, parter şi 4 etaje, ceea ce demonstrează intenţia de a face investiţii şi a angaja costuri pentru desfăşurarea unei activităţi ce se circumscrie exploatării bunurilor corporale.
În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunţată în cauzele conexe C180/10 şi nr. 181/10, s-a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.
Or, aşa cum s-a mai explicat, edificarea a 15 apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci activităţii de prestare de servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândeşte calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.
În aceste condiţii factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Codul fiscal, întrucât în cursul anului fiscal 2008 s-a depăşit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, reclamantul avea obligaţia ca în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul să se înscrie ca plătitor de TVA.
Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA şi nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana respectivă din oficiu.
În speţă, organul fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art. 153 alin. (2) pct. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Prin procesul-verbal de control s-a stabilit că persoana impozabilă L.M. are dreptul să ajusteze taxa pe valoare adăugată în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, în condiţiile Titlului VI pct. 62 alin. (4) lit. b) şi alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, modificată prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin Decizia nr. 112 din 7 mai 2010 pronunţată în soluţionarea contestaţiei, s-a diminuat TVA de plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite, reţinându-se că beneficiarii sunt persoane fizice care au stabilit cu vânzătorul preţul final al tranzacţiei, astfel că acesta include şi TVA.
Soluţia adoptată sub acest aspect, corespunde şi Deciziei nr. 2 din 12 aprilie 2011 a Comisiei centrale fiscale care a hotărât că în cazul în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, se aplică suta mărită.
Reclamantul a prezentat în luna martie 2010 un decont de TVA de 274.554 lei, iar în aprilie 2010, un decont pentru 10.574 lei, în total TVA deductibilă de 285.128 lei, care a fost compensat parţial cu TVA colectată, adică din suma de 359.261 lei TVA cât a rămas de plată după admiterea contestaţiei, s-a scăzut TVA deductibilă de 285.128 lei, înscriindu-se la rubrica TVA de plată suma de 74.133 lei, situaţie expusă expres şi în expertiza contabilă efectuată în cauză (fila 261 dosar fond).
În consecinţă, critica privind neacordarea dreptului de deducere este nefondată, iar pentru deconturile ulterioare, dacă nu vor fi acceptate, vor fi supuse altor remedii judiciare.
Cu privire la TVA de 5% pentru tranzacţiile efectuate cu R.A. şi M.O.
Prin contractul de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, reclamantul a înstrăinat către M.O.S. (fila 87) un apartament în suprafaţă utilă totală de 48,48 m.p., 3,17% cotă indiviză din suprafeţele comune şi 22,30 m.p. cotă indiviză teren, precum şi un garaj în suprafaţă de 11,82 m.p. cu cota indiviză de teren, preţul fiind de 46.000 euro, respectiv 190.348 lei, cum rezultă din expertiză (fila 131).
Din declaraţia autentificată sub nr. 10 din 5 ianuarie 2010 rezultă că M.O.S. nu a mai beneficiat de cota redusă de 5% pentru achiziţionarea unui imobil până la data de 11 mai 2009, adică până la cumpărarea apartamentului în cauză.
Potrivit art. 21 din Legea nr. 200/2008, se aplică o cotă redusă de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal modificat prin Legea nr. 200/2008, reglementează condiţiile în care se poate beneficia de cota de 5%, respectiv locuinţa să fie în suprafaţă utilă maximă de 120 m.p., valoarea tranzacţiei să nu depăşească 380.000 lei, exclusiv TVA, terenul să nu depăşească 250 m.p., inclusiv amprenta la sol a locuinţei şi dobânditorul, persoană necăsătorită sau familie, să nu fi beneficiat de o altă tranzacţie căreia să i se fi aplicat cota redusă de 5%.
Acestea erau prevederile legale în vigoare la data când M.O.S. a achiziţionat apartamentul.
Din contractul de vânzare-cumpărare al cărui conţinut s-a expus mai sus şi a declaraţiei pe proprie răspundere, rezultă că această persoană îndeplinea condiţiile legii pentru a beneficia de cota de 5% TVA.
Organul fiscal şi instanţa de fond au considerat că lipsa declaraţiei pe proprie răspundere atrage inaplicabilitatea beneficiului legii.
În acest context, trebuie precizat că la 11 mai 2009 când s-a încheiat tranzacţia era în vigoare numai art. 140 alin. (21) din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 200/2008), normele metodologice fiind adoptate ulterior prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin acest act normativ, ulterior tranzacţiei, s-a prevăzut că în vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, cumpărătorul trebuia să-i furnizeze vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că îndeplineşte condiţiile legii, această declaraţie fiind păstrată la vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
În aceste circumstanţe se constată că scopul declaraţiei îl constituie justificarea cotei reduse, reprezentând astfel un act formal.
Dreptul la cota redusă de TVA de 5% rezultă din lege, iar în cauză cumpărătorul îndeplinea toate condiţiile, suprafaţa construită era sub 120 m.p., terenul sub 250 m.p., preţul sub 380.000 lei.
La data efectuării tranzacţiei nu era prevăzută declaraţia pe proprie răspundere, lipsa normelor metodologice neputând constitui motiv de pierdere a dreptului de a beneficia de cota redusă de 5% TVA.
De altfel, după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, cumpărătorul a formulat declaraţia prevăzută în norme, astfel că s-a îndeplinit şi această condiţie, introdusă ulterior tranzacţiei.
Aplicarea cotei de 5% derivă din efectul legii, iar lipsa declaraţiei la data efectuării tranzacţiei nu trebuie privită ca un viciu de procedură de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.
În aceste circumstanţe, soluţia organului fiscal şi a instanţei de fond este excesiv de formalistă şi împotriva prevederilor legale care au fost enunţate mai sus.
Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.
Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C.E.J. – Speţa Collee – C 146/05).
Această explicaţie dată de Curte demonstrează că şi în cazul prezent, pentru aplicarea cotei reduse trebuie îndeplinite condiţiile de fond.
În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 2041/2007, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai consideraţii pur formale au condus la aplicarea cotei standard de TVA de 19%, pentru că tranzacţia trebuia supusă cotei de 5%, iar, aşa cum s-a arătat în cauza Collee de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, substanţa trebuie să prevaleze asupra formei.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.
Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional.
De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.
În acest context hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.
Situaţia de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei, dar şi normelor de drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus.
În ceea ce priveşte tranzacţia către R.A.L., preţul fiind de 105.000 euro, respectiv 444.297 lei, cât a calculat expertul (fila 169), aceasta depăşeşte plafonul de 380.000 lei, astfel că nu se încadrează în prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.
Referitor la majorările de întârziere.
După cum s-a explicat mai sus, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., reclamantul avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul.
Prin neîndeplinirea acestei obligaţii şi neplata TVA, în baza art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 debitorul obligaţiei datorează majorări.
Chiar dacă organul fiscal trebuia să-l înregistreze din oficiu, neîndeplinirea obligaţiei nu este sancţionată de lege, în sensul că nu se transferă responsabilitatea consecinţelor fiscale de la debitor la autoritatea fiscală.
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. Civ., recursul se va admite, se va modifica în parte sentinţa atacată, în sensul admiterii acţiunii şi anulării în parte a deciziilor de impunere emise de D.G.F.P. Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferent contractului de vânzare-cumpărare, urmând a fi emisă decizia de impunere pentru cota de 5% pentru acelaşi contract. Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de L.M. împotriva sentinţei nr. 314 din 9 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că admite în parte acţiunea şi anulează în parte Decizia de impunere nr. 1001 din 17 februarie 2010 şi Decizia nr. 112 din 7 mai 2010 emise de D.G.F.P. Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferentă contractului de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, urmând a se emite decizia de impunere pentru cota de 5% pentru acelaşi contract.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 februarie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1204/2013. Contencios. Alte cereri. Recurs | ICCJ. Decizia nr. 151/2013. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
