Anulare act administrativ . Sentința 2814/2009. Curtea de Apel Bucuresti
| Comentarii |
|
ROMANIA
DOSAR NR-
CURTEA DE APEL
SECTIA A VIII A contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Sentința civilă nr. 2814
Ședința publică de la 30.06.2009
Curtea compusă din:
PREȘEDINTE: Daniel Severin
GREFIER: - -
Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta - SRL în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală a Contestațiilor.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică de la 09.06.2009, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din această hotărâre, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da posibilitatea părților să depună la dosar concluzii scrise, a amânat pronunțarea succesiv la 16.06.2009, 23.06.2009 și la 30.06.2009, când a pronunțat următoarea sentință:
CURTEA
Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 05.12.2008 reclamanta - SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Contribuabili, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 313 din data de 29.07.2008 respectiv din totalul sumei de 26.464.991 lei stabilită prin decizia atacată, reclamanta contestă suma de 25.503.871 lei
În ceea ce privește debitul contestat reclamanta a arătat că suma se compune din
1) 24.319.581 lei impozit suplimentar datorat de persoanele juridice (12.615.282 lei) și majorări de întârziere (11.704.299 lei)
2) 562.789 lei impozit pe veniturile obținute din România de persoanele juridice nerezidente (331.878 lei) și majorări de întârziere (230.601 lei)
3) 621.811 lei impozit pe veniturile obținute în România de persoanele fizice nerezidente (321.585 lei) și majorări de întârziere (300.226 lei).
În subsidiar reclamanta a arătat că înțelege să solicite anularea în parte a deciziei de impunere nr. 313/2008 în sensul exonerării de la plata sumei de 24.319.581 lei impozit pe profit și majorări de întârziere pentru anii fiscali 2004-2005-2006 și restituirea sumei de 368.110 lei ca urmare a plăților efectuate de reclamantă în contul bugetului de stat nr. - reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice aferente anilor 2005-2006 și a dobânzilor, penalităților și majorărilor de întârziere aferente precum și a sumei de 229.209 lei ca urmare a plăților efectuate în contul bugetului de stat nr. - reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite peroanelor fizice pentru anii 2002-2003-2004 și dobânzilor, penalităților și a majorărilor de întârziere aferente sau compensarea sumei de 368.110 lei (la care se adaugă majorări dobânzi și penalități de întârziere) plătită de societate în contul bugetului de stat nr. - cu suma de 331.878 lei reprezentând debitul suplimentar stabilit de organele de inspecție fiscală pentru impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice și a sumei de 229.209 lei (la care se adaugă majorări dobânzi și penalități de întârziere) plătită de societate în contul bugetului de stat nr. - cu suma de 345.535 lei reprezentând debitul suplimentar stabilit de organele de inspecție fiscală pentru impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane fizice.
De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că a contestat decizia de impunere dar organele administrative nu au soluționat în termenul legal contestația.
Pe fondul cererii reclamanta arătat următoarele:
În ceea ce privește impozitul pe profit reclamanta susține că în calitate de societate de jocuri de noroc avea obligația să plătească un impozit de 5% din veniturile realizate din jocurile de noroc ( în condițiile în care impozitul pe profit calculat potrivit regulilor generale era inferior acestei sume). Codul fiscal și legile speciale aplicabile în materia jocurilor de noroc nu definesc noțiunea de venit total. În aceste condiții devine aplicabilă definiția dată de precizarea nr. 9634/16/septembrie 1997pentru aplicarea art. 3 alin. 3 din ordonanța Guvernului 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997 care definește veniturile obținute din jocurile de noroc ca diferență între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc și totalul premiilor acordate. Așadar veniturile obținute din jocurile de noroc nu se identifică cu totalul încasărilor. Din încasările brute legea impune plata unor premii în procent de cel puțin 40% or dacă s-ar calcula impozitul la încasările brute s-ar ajunge să se impoziteze un venit nerealizat.
Precizarea nr. 9364/1997 nu a fost abrogată niciodată și ea conține norme de reflectare în contabilitate a veniturilor realizate din activitatea de pariuri sportive.
De asemenea, se invocă o decizie pronunțată într-o speță similară de Înalta Curte de Casație și Justiție respectiv decizia 3716/ 30.10.2006.
Cu privire la cea de a doua sumă contestată reclamanta arată că debitul suplimentar pentru impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente a fost determinat de faptul că societatea nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală pentru dividendele cuvenite din repartizarea profitului net realizat de societate în anul fiscal 2004 pentru Mondea, persoană juridică luxemburgheză și societatea a declarat în mod eronat impozitul pe veniturile realizate în România de persoana juridică Mondea și. la impozitul pe venituri din dividende distribuite persoanei juridice și nu în contul impozitului pe veniturile realizate în România de persoane juridice nerezidente.
Organele de control au refuzat în mod nejustificat să țină seama de certificatul de rezidență fiscală depus la data de 11.07.2008.
De asemenea, organele fiscale au considerat în mod greșit că plata eronată a unui impozit echivalează că neplata acestuia și au calculat debite suplimentare în cuantum de 275.733,79 lei pentru acest impozit.
Aceeași situație se întâlnește și în cazul impozitului pe veniturile obținute în România de persoanele fizice nerezidente, organele fiscale calculând un debit suplimentar pe motiv că nu s-a prezentat certificatul de rezidență fiscală pentru persoana fizică Salic și impozitul a fost virat în mod greșit în contul impozitului pentru veniturile obținute din dividende de persoanele fizice.
În măsura în care nu este posibilă rectificarea erorii reclamanta solicită restituirea sumelor plătite într-un cont pentru care nu existau datorii.
De asemenea, cu privire la compensare reclamanta arată că în condițiile în care s-au făcut plăți nedatorate în contul impozitului pe dividende se impunea compensarea lor cu sumele datorate în contul impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente.
Pe parcursul procesului s-a emis decizia nr. 430/ 19.12.2008 prin care s-a soluționat contestația administrativă.
Față de această situație reclamanta și-a modificat acțiunea solicitând anularea în parte și a acestei decizii.
La dosar s-au depus actele atacate și actele care au stat la baza emiterii lor.
Analizând probele administrate în cauză Curtea constată următoarele:
În ceea ce privește impozitul pe profit art. 18 alin 1 din legea 571/2003 prevede că "Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."
Reclamanta susține că legea nu conține o definiție veniturilor din activitățile menționate la art. 18 și că noțiunea trebuie raportată la Precizarea nr. 9634/1997 care conține o astfel de definiție.
Faptul că legiuitorul nu oferă o "definiție" (de fapt o formulă de calcul) pentru veniturile din activitățile menționate la art. 18 nu poate fi interpretată decât în defavoarea reclamantei. Din tăcerea legiuitorului nu putem deduce decât faptul că în aceste venituri se includ toate sumele înregistrate în contabilitate cu titlu de venit în măsura în care sunt obținute din activitățile menționate la art. 18.
Din acest punct de vedere se observă că atunci când s-a dorit diminuarea bazei de calcul prin scăderea unor cheltuieli, (cum este în cazul impozitului pe profit reglementat de art. 19) sau prin excluderea unor venituri (cum este cazul impozitului minim reglementat de alineatul 2 din art. 18 în coroborare cu alineatul 4 din același act normativ) legiuitorul a reglementat această procedură de calcul în mod explicit.
În schimb, pentru calculul impozitului pe profit pentru societățile menționate la art. 18 alin. 1 legiuitorul nu face vorbire de nici o diferență între venituri și anumite cheltuieli și nici de excluderea unor venituri de la stabilirea baze de calcul a impozitului.
În ceea ce privește Precizarea nr. 9634/1997 aceasta este un act administrativ emis în executarea unui alt text de lege, text de lege care, în prezent este abrogat. În aceste condiții actul administrativ nu mai are aplicabilitate. Faptul că nu a fost abrogat în mod explicit nu prezintă relevanță întrucât domeniul său de reglementare era limitat, actul fiind emis pentru punerea în executare a unei anumite ordonanțe de Guvern și, în condițiile în care ordonanța de guvern respectivă a fost abrogată domeniul de reglementare a actului administrativ respectiv a încetat să mai existe, actul devenind caduc.
În plus se observă că precizarea invocată de reclamantă nu conține o "definiție" a veniturilor din jocuri de noroc ci a noțiunii de "încasări totale" iar stabilirea unui mod de calcul aveniturilor totalese face în mod incidental în cadrul demersului de stabilire a formulei de calcul pentruîncasările totale. În aceste condiții nu se poate considera că articolul menționat și-a propus să "definească" noțiunea de "venituri din jocuri de noroc"
În fine, mai trebuie arătat că Precizarea invocată de reclamantă reprezintă un act administrativ cu o valoare inferioară legii și, chiar dacă și-ar fi propus să definească noțiunea de venituri din activitatea de jocuri de noroc această definiție nu putea contraveni legii. Or, așa cum am arătat, în condițiile în care legiuitorul nu face vorbire, în cazul societăților care organizează jocuri de noroc, de nicio diferență dintre veniturile încasate și anumite cheltuieli, orice "definiție" care ar fi încercat să impună o astfel de modalitate de stabilire a bazei de calcul a impozitului pe profit ar fi fost contrară voinței legiuitorului.
Afirmația că prin această modalitate de calcul se impozitează venituri care nu există este inexactă. Este evident că intenția legiuitorului a fost aceea de a stabili impozitul pe profit în raport de anumite venituri ale societăților menționate în articolul 18 alin. 1 independent de rezultatul exercițiului financiar (în măsura în care impozitul pe profit calculat după regulile generale, adică prin aplicarea cotei unice de impunere asupra profitului impozabil este inferior unei anumite limite). Așadar această modalitate de calcul nu este condiționată de "rămânerea" acestor venituri în patrimoniul societății la sfârșitul exercițiului financiar.
Ori de câte ori legiuitorul stabilește impozitul în raport de veniturile unei societăți este posibil ca sumele aferente acestor venituri să fie ulterior cheltuite, ieșind din patrimoniul societății. Este dreptul suveran al legiuitorului de a stabili o astfel de modalitate de calculare a impozitelor. Acest mod de calcul a impozitului nu intră în nici un mod în conflict cu Convenția Europeana a Drepturilor Omului.
Așadar este inexact să se afirme că veniturile care au fost alocate pentru plata premiilor sunt "inexistente" ci se observă că societatea reclamantă a încasat aceste venituri, fiind înregistrate în contul de venit și ulterior, din aceste venituri s-au plătit premii în cadrul activității de jocuri de noroc. Faptul că veniturile respective nu au rămas sub formă de profit nu echivalează cu inexistența lor ca venituri.
Nu este întemeiată nici afirmația că plățile făcute cu titlu de premii nu ar avea natura unor cheltuieli ci natura unor "pierderi".
este un rezultat posibil al exercițiului financiar, alături de profit. Diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate în contabilitate pe parcursul unui exercițiu financiar reprezintă rezultatul acelui exercițiu financiar și societatea poate înregistra profit, în situația în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau pierdere, în situația în care cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.
Așadar, din punct de vedere contabil, o plată nu poate avea niciodată semnificația uneipierderi(așa cum o încasare nu este unprofit).
Din acest punct de vedere se observă că plățile făcute cu titlu de premii sunt înregistrate în contabilitate într-un cont de cheltuieli (respectiv contul 658- Alte cheltuieli de exploatare). Cum s-ar putea susține, în aceste condiții, că din punct de vedere contabil plățile făcute jucătorilor cu titlu de premii ar reprezenta altceva decât o "cheltuială"?
În concluzie organele fiscale au interpretat în mod corect dispozițiile art. 18 alin. 1 din legea 571/2004 în sensul că baza de calcul a impozitului minim o reprezintă toate sumele înregistrate în contabilitate în contul de venituri în măsura în care au rezultat din activitățile menționate în articolul respectiv, indiferent dacă o parte din aceste sume au fost ulterior utilizate pentru plata unor premii înregistrate, la rândul lor în contabilitatea firmei dar într-un cont din clasa a 6-a de conturi- conturi de cheltuieli.
În ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute în România de persoane juridice nerezidente, Curtea constată că prin decizia de soluționare a contestației s-a admis în parte contestația reclamantei impunându-se să se ia în calcul certificatul de rezidență fiscală pentru Mondea SA.
În aceste condiții instanța urmează să stabilească doar care sunt consecințele plății eronate a acestui impozit într-un alt cont,respectiv în contul pentru impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice.
Cu privire la acest aspect Curtea costată următoarele:
În mod corect organele de control au constatat că reclamanta nu a calculat și nu a achitat impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, deși avea această obligație (reclamanta necontestând cu excepția firmei Mondea SA, această obligație). Pe de altă parte reclamanta a calculat și a virat impozit pe veniturile din dividend pentru persoanele juridice nerezidente, acest impozit nefiind datorat. Nu se poate vorbi, însă, de o simplă eroare materială. Sumele calculate și plătite în contul impozitului pe dividende distribuite persoanelor juridice nerezidente nu coincide cu suma datorată cu titlul de impozit pe veniturile obținut de persoanele juridice nerezidente și nu există nici un element care să ducă la concluzia că a fost vorba de o simplă plată făcută eronat în alt cont concluzia care se desprinde din verificarea actelor este aceea că reclamanta calculat și virat în mod greșit un impozit și, pe de altă parte nu a calculat și nu a virat, în mod greșit un alt impozit.
În aceste condiții nu se putea pune problema unei simple îndreptări de eroare materială ci singura posibilitate de reglementare a situații era aceea a compensării sumelor.
Reclamanta, însă, nu a solicitat compensarea acestor sume ci a pretins ca această compensare să opereze din oficiu. Această pretenție a reclamantei nu este întemeiată întrucât compensarea din oficiu reprezintă doar o posibilitate nu o obligație pentru organul fiscal, aceasta fiind rațiunea pentru care legiuitorul a reglementat și o procedură de compensare la cerere a datoriilor.
În măsura în care sumele plătite în plus sunt interpretate ca o simplă eroare de plată, așa cum a interpretat și organul administrativ cu ocazia soluționării contestației administrative, Curtea constată că sunt incidente dispozițiile art. 114 din OUG 92/2003 care impun formularea unei cereri pentru rectificarea erorii în termen de un an de la data efectuării plății, sub sancțiunea decăderii din drept.
Aceleași considerente sunt valabile și pentru impozitul aferent veniturilor persoanelor fizice nerezidente.
Curtea constată că reclamanta nu datora impozit pe dividende ci impozit pe veniturile obținute în România de persoanele fizice nerezidente. În măsura în care plata efectuată în contul aferent impozitului pe veniturile din dividende este considerată o simplă eroare sunt incidente dispozițiile art. 114 din OUG 92/2003 care impun formularea unei cereri pentru rectificarea erorii în termen de un an de la data efectuării plății, sub sancțiunea decăderii din drept.
În măsura în care este vorba doar de două creanțe reciproce, compensarea se poate face la cererea reclamantei și acesta nu se poate plânge pentru refuzul de efectuare a compensării din oficiu atâta timp cât are la dispoziție procedura de compensare la cerere a datoriilor reciproce. Compensarea din oficiu reprezintă o simplă posibilitate a organului fiscal nu o obligație a acestuia.
Din aceleași considerente Curtea nu poate admite nici capetele subsidiare de cerere întrucât acestea tind la efectuarea unor acte pentru care este necesară adresarea unei cereri organului administrativ competent. Cât timp reclamanta nu s-a adresat organelor fiscale cu cerere de compensare a datoriilor reciproce și nici nu a formulat o cerere pentru restituirea impozitului nedatorat nu se poate vorbi de un refuz nejustificat de soluționare a unei cereri și instanța de judecată nu poate impune acestor organe să realizeze operațiuni care nu au fost solicitate decât în mod direct instanței de judecată. Lipsa unei cereri pentru compensarea sau restituirea sumelor nedatorate reprezintă un aspect ce ține de fondul cauzei întrucât face ca refuzul d restituire sau de compensare să nu fie unul nejustificat ci unul justificat de lipsa acestei cereri, motiv pentru care aceste capete de cerere urmează să fie respinse ca neîntemeiate nu ca inadmisibile.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Respinge ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta - SRL, cu sediul în B, B- - Noi nr. 122, sector 1, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Contribuabili, cu sediul în B,-, sector 5 și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală a Contestațiilor, cu sediul în B,-, sector 5.
Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică azi, 30.06.2009.
PREȘEDINTE GREFIER
Red.DS
Tehnored.CB/5 ex.
22.10.2009
Președinte:Daniel SeverinJudecători:Daniel Severin
