Contestație act administrativ fiscal. Sentința 188/2008. Curtea de Apel Timisoara

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ (Jurindex)

ROMANIA

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA OPERATOR 2928

SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR-

SENTINȚA CIVILĂ NR. 188

Ședința publică din 30 iulie 2008

PREȘEDINTE: Rodica Olaru

GREFIER: - -

S-a luat în examinare acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta împotriva pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii A, având ca obiect contestație act administrativ.

La apelul nominal, lipsă părțile.

dezbaterilor și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 22 iulie 2008, apoi 28 iulie 2008 și pentru astăzi, care face parte integrantă din prezenta sentință.

CURTEA

Asupra acțiunii de contencios administrativ de față, constată:

Prin acțiunea precizată reclamanta Aac hemat în judecată pe pârâtele Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii și solicitând să se anuleze în parte Raportul de inspecție fiscală nr. 1236 din 30.2007, decizia de impunere fiscală nr. 49/2007 emise de pârâta I și decizia nr. 29/31.2008 emisă de pârâta II în privința unei impuneri de 697.652 lei cu titlu de TVA și accesorii, cu cheltuieli de judecată.

În motivare reclamanta susține că actele de impunere fiscală sunt nelegale pentru că organele fiscale au colectat asupra bunurilor contestate lipsa din gestiune, TVA suplimentar fiind de 9.362 lei.

- Deși organele de control au procedat corect la stabilirea TVA asupra minusului din gestiune, au greșit în a stabili corect baza de impozitare pentru aceste minusuri.

- TVA stabilită suplimentar trebuia să fie TVA aferentă minusurilor contestate și neîncasate la data de referință a controlului, iar pe perioadele dintre data constatării minusului de inventar și data imputării data la care a fost colectată TVA de către societate) să se calculeze majorări de întârziere. de inventar pentru bunurile care nu sunt asigurate, se asimilează livrării de bunuri în sensul TVA, iar TVA devine exigibilă la data livrării.

Organele fiscale au stabilit TVA suplimentar de 2.714,29 Euro aferentă facturii nr. -/2004.

- Societatea reclamantă nu datorează TVA suplimentar, deoarece aceasta a stornat și înregistrat în același timp operațiunea corectă, explicația înscrisă pe factură fiind doar o greșeală materială, înregistrările contabile fiind corecte organele fiscale nu au ținut seama de realitatea operațiunii, ci numai de explicația eronată înscrisă pe factură.

-Reclmanta arată că deține copia facturii și articolele contabile aferente acestei facturi de unde rezultă fără putință de tăgadă, faptul că în contabilitate sunt înregistrate tranzacțiile care au fost efectuate în fapt și nu cele înscrise eronat pe factură.

Organele fiscale au estimat veniturile aferente facturilor care nu au putut fi găsite TVA calculat suplimentar de 6.400 lei și chiar dacă legislația fiscală permite organelor de control să determine baza de impozitare, prin estimare, aceasta trebuie efectuată luând în considerare valoarea medie a facturilor din blocul de facturi respectiv și nu calculând o valoare medie pe factura aferentă tuturor veniturilor raportate la numărul de facturi emise Codul d e proc4edură fiscală prevede limpede la art. 66 "Dacă organul fiscal nu poate să determine mărimea bazei de impozitare, aceasta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele și toate documentele care au relevanță pentru estimare. constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale".

Organele fiscale au calculat TVA suplimentar aferent unor facturi prezentate în copii xerox, a unor documente înregistrate dublu în evidența contabilă și a TVA aferentă bonurilor fiscale care nu sunt lizibile, TVA calculat suplimentar fiind în valoare de 41.362 lei.

- În cazul facturilor lizibile, a trecut la reconstituirea lor, în sensul ca furnizorii care au emis aceste facturi, au certificat, prin semnătura și ștampila ca marfă s-a livrat și că operațiunile comerciale s-au desfășurat legal.

Organele fiscale au stabilit TVA suplimentar aferent facturilor de leasing, emise anticipat scadenței ratelor TVA stabilit suplimentar în valoare de 58.420 lei deși a dedus corect TVA, organele fiscale neluând în considerare faptul că facturile fiscale sunt emise anticipat, iar exigibilitatea lor intervine la data facturării. Prin urmare organele fiscale au stabilit în mod eronat acest TVA.

Reclamanta subliniază faptul că a achitat sumele susmenționate în valoare totală de 159.021 lei, pentru a nu se mai percepe majorări de întârziere, în speță rămânând majorările de întârziere calculate de organele fiscale la această sumă, pe o perioadă de 3 ani,controlul fiscal cuprinzând perioada 01.04.2004- 31.12.2006, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată.

De asemenea, prin concluziile scrise, reclamanta a cerut restituirea cauțiunii în sumă de 21.342 lei, achitată în dosarul nr- al Tribunalului Arad, în care s-a dispus suspendarea executării actelor fiscale atacate.

Prin întâmpinare pârâtele Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabili mijlocii A și ANAF au cerut respingerea acțiunii ca nefondată, arătând că referitor la TVA în sumă de 568.369 lei, pentru transportul internațional de mărfuri legat de exportul sau importul de bunuri, reclamanta nu a prezentat documentele prevăzute de actele normative în vigoare care să justifice scutirea de taxa pe valoarea adăugată, toate documentele prezentate de societate fiind pe numele unei alte societăți.

În fapt, în perioada martie - septembrie 2005 societatea a înregistrat în evidența contabilă operațiuni de transport aferente mărfurilor exportate și importate ca fiind scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Din verificările efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru transporturile realizate societatea nu deține documente care să justifice scutirea de taxa pe valoarea adăugată, fapt pentru care au procedat la aplicarea cotei de taxă pe valoarea adăugată de 19 % asupra contravalorii transporturilor și au stabilit taxa pe valoarea adăugată în valoare de 568.369 lei.

Art. 143 aliniatul 1 și aliniatul 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precizează:"(I) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată potrivit litera c, prestările de servicii inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor de servicii scutite, potrivit art. 141, de asemenea transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, potrivit art. 139;-

Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la aliniatul I și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată," prevede aliniatul 2 din art. 143 al Codului fiscal.

Art. 6 aliniatul 6 litera a din nr. 1846/*2003 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la art. 143 aliniatul 1 și la art. 144 aliniatul 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede; "(6) de taxă pe valoarea adăugată pentru transportul aferent bunurilor exportate se justifică astfel:

a) în cazul transportului auto, cu următoarele documente: contractul încheiat cu exportatorul sau, după caz, cu casa de expediție ori cu beneficiarul din străinătate; copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional sau copie de pe acesta pentru casele de expediție," iar la art. 7 aliniatul (1) litera a) din același act normativ se prevede:"(1) Pentru transportul mărfurilor importate a cărui contravaloare a fost inclusă în valoarea în vamă potrivit prevederilor art. 139 din Legea nr. 571/2003, scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 aliniatul (1) litera d) din aceeași legel se justifică de transportatori, respectiv de casele de expediție, în funcție de tipul transportului, astfel:

a) în cazul transportului auto, cu următoarele documente: contractul încheiat cu importatorul sau, după caz, cu casa de expediție ori cu furnizorul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional din care să rezulte că bunurile transportate provin din import sau copie de pe acesta pentru casele de expediție;"

Din prevederile legale mai sus menționate, se reține că livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, cu drept de deducere, iar pentru operațiunile de transport auto legate direct de exportul de bunuri, dacă acestea sunt justificate cu contractul încheiat cu exportatorul sau, după caz, cu casa de expediții ori cu beneficiarul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional sau copie de pe acesta pentru casele de expediție.

De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, cu drept de deducere, transportul mărfurilor importate a cărei contravaloarea a fost inclusă în valoarea în vamă dacă acestea sunt justificate de către transportatori, respectiv de casele de expediție, cu contractul încheiat cu importatorul sau după caz, cu casa de expediție ori cu furnizorul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentele de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional din care să rezulte că bunurile transportate provin din import sau copie de pe acesta pentru casele de expediție.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007 și Anexa nr. 4 la raport, se reține că în perioada martie - septembrie 2005 a emis către Trans facturi fiscale fără taxa pe valoarea adăugată în care este menționat "transport internațional de marfă".

Organele de inspecție fiscală au solicitat societății documentele prevăzute de lege pentru justificarea aplicării scutirii de taxa pe valoarea adăugată aferente operațiunilor de transport internațional de mărfuri legat direct de exportul sau de importul bunurilor.

Din documentele existente la dosarul cauzei, respectiv din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007, rezultă că societatea nu a prezentat documente justificative aferente efectuării de transport internațional de marfă așa cum este menționat în facturile emise către Trans S,

Mai mult, din Nota explicativă a administratorului societății (Anexa nr. 3 - pagina nr. 71) la întrebarea nr. 3 organelor de inspecție fiscală "Vă rugăm să menționați la ce se referă explicația transport internațional marfă înscrisă pe facturile emise către Trans L de în perioada 01.04.2004 - 31.12.2006 și dacă a efectuat transportul internațional de marfă și poate prezenta în acest sens:

- emis pe care să ateste efectuarea transportului internațional de marfă de către aceasta.

- comanda de transport internațional de marfă primită pe numele

- licența de intermediere în transport care să-i dea posibilitatea să intermedieze transportul internațional de marfă în această relație comercială să aibă rol de Casa de expediție".

Se reține ca răspuns că "Transportul internațional de marfă a fost efectuat de Nu poate prezenta documentele enumerate mai sus, deoarece acestea sunt emise de Trans. Nu deține licența de intermediere în transportul internațional de marfă pentru perioada 01.04.2004 - 31.12.2006".

Prin urmare la solicitarea organelor de inspecție fiscală de a prezenta documentele prevăzute de lege pentru a justifica aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată acestea nu au fost prezentate de către reclamantă și mai mult decât atât, administratorul societății a precizat că nu există documente pe numele, acestea fiind toate emise pe numele Trans

De asemenea, prin contestația formulată a precizat că pentru "a proba efectuarea transporturilor, societatea reclamantă poate prezenta următoarele documente: contract de prestări servicii cui Trans foi de parcurs, carnet, scrisoare întocmite într-adevăr pe Trans. dar care atesta faptul că a intermediat operațiunea de transport internațional de marfă".

Or, pentru ca să aplice scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru transportul internațional de marfă, aceasta trebuia să prezinte contract încheiat cu exportatorul, carnetele sau documentele de transport internațional în care să fie menționată societatea contestatoare și nu o altă societate, demonstrând astfel că aceasta a efectuat transportul internațional de mărfuri și nu cealaltă societate, susțin pârâtele.

Totodată, în aceeași Notă explicativă a administratorului societății (Anexa nr. 3 - pagina nr. 72) la întrebarea nr. 1 organelor de inspecție fiscală "Vă rugăm să precizați în baza cîrui contract ați înscris pe facturile emise de către către Trans în perioada 01.04.2004 - 31.12.2006 transport internațional marfă".

Răspunsul administratorului a fost "Conform contractului nr. 2679/21.02.2005 încheiat între Trans car și "

Din analiza contractului de prestări servicii nr. 2679/21.02.2005 la care se face referire în Nota explicativă, se reține că Trans în calitate de beneficiar și în calitate de prestator au încheiat contractul care are ca obiect "Efectuarea de către prestator de transporturi internaționale de marfă și întreținere tehnică a parcului auto închiriat menționat în anexa 1."

De asemenea, la punctul 2 din contract intitulat "Clauze contractuale" respectiv punctul 2.1 sunt menționate "Obligațiile beneficiarului" astfel:

"a) asigurarea de comenzi de transport în funcție de necesitățile prestatorului;

b) comenzile de transport vor cuprinde toate datele necesare derulării în bune condițiuni a transportului respectiv: locul și data încărcării, locul și data descărcării, formalitățile vamale, preț transport, eventuale clauze speciale;

c) beneficiarul va pune la dispoziție carnete în funcție de necesitățile prestatorului;

d) beneficiarul va asigura în funcție de necesități autorizații de transport prestatorului;."

Prin urmare, s-a reținur că Trans a avut obligația de a asigura comenzi de transport care să cuprindă toate datele necesare bunei efectuări a transportului și de pune la dispoziția carnetele de și autorizațiile de transport.

Totodată la punctul 2.2. sunt menționate "obligațiile prestatorului", printre care:

"d) după efectuarea transportului, prestatorul va întocmi o factură de servicii către Trans, conform prevederilor comenzii de transport la care se va atașa scrisoarea confirmată fără rezerve - toate documentele vor fi transmise în original;

e) prestatorul va ține o evidență nominală a carnetelor și va răspunde solidar, inclusiv financiar, cu titularul carnetelor pentru orice neregularitate rezultată din folosirea greșită (inclusiv pierdere) a carnetelor primite în custodie;

f) prestatorul șine o evidență nominală a autorizațiilor de transport bilaterală asigurate de beneficiar și va răspunde pentru folosirea și returnarea acestora conform legislației naționale și internaționale din domeniu".

Astfel, s-a reținut că, după efectuarea unui transport a avut obligația de a emite către Trans factura de servicii conform comenzii de transport și obligația de a ține evidența nominală a carnetelor de și a autorizațiilor răspunzând în mod solidar cu titularul acestora.

Or, licențele de transport rutier sunt documente cu regim special, nominale și netransmisibile pe care Trans nu le- putut pune la dispoziția, fapt prevăzut la art. 2 aliniatul 3 din Ordinul ministrului lucrărilor publice transportatorilor și locuinței nr. 1842/2001 privind Normele metodologice de autorizare și efectuare a transporturilor rutiere și a activităților conexe acestora. (Licențe de transport și licențe de execuție), în vigoare pe perioada supusă verificării care precizează: (3) de transport rutier, autorizațiile de transport rutier, licențele de execuție pentru activități conexe transportului rutier, licențele de execuție pentru vehicul, precum și licențele de execuție pentru traseu sunt documente cu regim special, nominale și netransmisibile, eliberate operatorilor de transport rutier sau operatorilor pentru activități conexe transportului rutier de către Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor și Locuinței prin Autoritatea Rutieră Română - în condițiile prezentelor norme metodologice."

Referitor la argumentul societății potrivit căruia "Organele fiscale au aplicat în sens restrâns prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1846/2003, fără a ține seama de prevederile art. 1 aliniatul 4, acesta nu poate fi reținut, întrucât documentele prezentate de către societate nu pot fi luate în considerare având în vedere faptul că acestea nu sunt pe numele, nu rezultă că transportul internațional de marfă a fost efectuat de reclamantă, având în vedere faptul că toate documentele prezentate sunt pe numele Trans

Mai mult de atât, contractul de prestări servicii nr. 2679/21.02.2005, încheiat între Trans și, în baza căruia au fost emise facturile fiscale fără taxa pe valoarea adăugată, în care se precizează că beneficiarul pune la dispoziția prestatorului autorizațiile de transport, nu poate fi reținut, întrucât legiuitorul impune ca, în termen de 5 zile de la încheierea contractului de închiriere, persoana juridică care închiriază vehiculele să predea Autorității Rutiere Române toate documentele specifice transportului așa cum este prevăzut la art. 8 aliniatul 1 și art. 9 din Ordinul nr. 1843/2001 pentru aprobarea Normelor privind condițiile de utilizare a vehiculelor deținute temporar în scopul efectuării operațiunilor de transport rutier, care precizează:

"(1) Locatorii, persoane juridice, care transmit dreptul de utilizare a vehiculelor în baza unui contract de închiriere sunt obligația să predea la agenția Autorității Rutiere Române - emitentă, în termen de 5 zile de la data închirierii contractului de închiriere, licențele de execuție pentru aceste vehicule și, după ca, autoritățile de transport internațional neconsumate, primite ca urmare a deținerii vehiculului pentru care s-a transmis dreptul de utilizare în baza contractului de închiriere.-.

Art.9.

Locatarii, persoane juridice, au obligația să restituie la agenția Autorității Rutiere Române, - în termen de 5 zile de la data la care încetează contractul de închiriere, licențele de execuție pentru vehiculele închiriate, și, după caz, autoritățile de transport internațional neconsumate, primite ca urmare a deținerii vehiculelor respective pentru care s-a dobândit dreptul de utilizare în baza contractului de închiriere".

Prin urmare, conform dispozițiilor legale precizate mai sus, Trans avea obligația de a preda autorizațiile de transport internațional către agenția Autorității Rutiere Române și nicidecum să le pună la dispoziția în baza unui contract de prestări servicii încheiat între cele două societăți.

În concluzie,se arată că în mod legal organele de inspecție fiscală au aplicat cota de taxă pe valoarea adăugată de 19 % și au colectat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 568.369 lei întrucât reclamanta nu poate beneficia de scutirea de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere având în vedere că toate documentele prezentate de aceasta și prevăzute de lege pentru justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată sunt pe numele altei societăți și nu în nume propriu.

Referitor la TVA în sumă de 40.306 lei pentru transportul internațional de persoane, societatea nu a prezentat documentele prevăzute de lege care să justifice scutirea de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, arată pârâtele.

În fapt, pe perioada verificată, respectiv 01.04.2004 - 31.12.2006, societatea a înregistrat în evidența contabilă operațiuni de transport internațional de persoane ca fiind scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Din verificările efectuate organele de inspecție fiscală s-a constatat că pentru unele transporturi realizate societatea nu deține foile, licența de transport și nici alte documente justificative vizate de organele vamale, fapt pentru care s-a procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă contravalorii transporturilor în sumă de 40.306 lei.

Art.143 aliniatul 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precizează: "(!) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

- e) transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport inclusiv, livrările de bunuri destinate a fi acordate cu tratație pasagerilor la bordul unei vapor, avion, sau tren; -"

(2) Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute al aliniatul 1 și după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată".

Art. 8 din nr. 1846/2003 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri prevăzute la art. 143 aliniatul 1 și la art. 144 alinatul 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada supusă verificării, prevede:" (1) Transportul internațional de persoane pentru care se aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 aliniatul 1 litera e din Legea nr. 571/2003 este transportul pentru care locul prestării se consideră a fi în România potrivit art. 133 aliniatul 2 litera b din aceeași lege.

(2) Justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru transportul de persoane internațional cu mijloace auto se face cu următoarele documente:

a) licența de transport;

b) caietul de sarcini al licenței de traseu, după caz;

c) foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară, vizate de organul vamal:

d) diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale în cazul curselor ocazionale;

e) factura fiscală pentru contravaloarea biletelor vândute, în situația în care vânzarea biletelor se face prin intermediari.

Din prevederile legale mai sus menționate, rezultă că pentru transportul internațional de persoane se poate aplica scutirea de taxă pe valoarea adăugată dacă acesta se justifică cu documente respectiv: licența de transport, caietul de sarcini al licenței de traseu, foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară vizate de organul vamal, diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale în cazul curselor ocazionale și factura fiscală pentru contravaloarea biletelor, în situația în care vânzarea biletelor se face prin intermediari.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007, se reține că societatea a emis în perioada iulie - decembrie 2004 și în mai 2006 către diverse societăți facturi fiscale fără taxa pe valoarea adăugată reprezentând "curse speciale" de transport de persoane pe parcurs extern.

Organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei în timpul controlului să prezinte documentele justificative care să ateste efectuarea transportului internațional de persoane.

Totodată, prin adresele nr. 1524/21.03.2007 și nr. 2065/25.04.2007, organele fiscale au solicitat reclamantei punerea la dispoziție a tuturor documentelor justificative aferente curselor ocazionale de transport internațional.

În urma acestor solicitări nu a prezentat foile, licența de transport și nici alte documente justificative vizate de organele vamale din care să rezulte efectuarea transporturilor pentru justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Prin contestația formulată societatea precizează că a desfășurat operațiunea de transport internațional de persoane în virtutea unui contract de închiriere încheiat cu Conform contractului le închiriază autocare - autobuze pentru a efectua curse internaționale ocazionale",și prezintat în susținerea contestației contractul de pretări servicii nr. 18862/30.03.2004 și contractul de asociere în participațiune nr. 38971/30.06.2005 încheiate cu

Din analiza contractului de prestări servicii nr. 18862/30.03.2004 încheiat între, în calitate de beneficiar și, în calitate de prestator de servicii, se reține că în conformitate cu cap.II, punctul 2.1. obiectul contractului îl constituie "Punerea la dispoziție de către către a unor autocare destinate transportului internațional de pesroane" și conform punctului 2.2. "Punerea la dispoziție a autocarelor se face în scopul deservirii curselor internaționale regulate de persoane, deservite de la solicitarea acestuia".

Or, în contestația formulată societatea precizează că este cea care închiriază autocare și autobuze pentru efectuarea de curse ocazionale pe parcurs extern și nu faptul că societatea pune la dispoziție autocare pentru efectuarea transportului internațional de persoane.

Totodată, în contestația formulată societatea reclamantă precizează că "Legislația privind transporturile terestre de călători prevede ca transportul de călători prin servicii ocazionale se poate desfășura doar în cazul deținerii pentru fiecare autocar a unei copii conforme a licenței de transport. Având în vedere în cazul deținerii pentru fiecare autocar a unei copii conforme a licenței de transport s-au emis de către Autoritatea Rutieră Română pe numele ".

Prin urmare, societatea reclamantă prin contestația formulată recunoaște că licențele de transport nu sunt pe numele acestea fiind emise de Autoritatea Rutieră Română pe numele, căreia îi aparțin și mijloacele de transport și așa cum s-a precizat la punctul 1 din întâmpinare acestea sunt documente cu regim special nominale și netransmisibile.

În ceea ce privește cel de al doilea contract prezentat de reclamantă în susținerea contestației, din analiza acestuia se reține că acesta este un contract de asociere în participațiune încheiat între și, prin care "Părțile asociate convin să realizeze împreună următoarele activități economice: - transport de călători prin curse ocazionale și curse speciale."

Or, acest contract de asociere în participațiune a fost încheiat între L și în data de 30.06.2005, ulterior perioadei în care au fost emise facturile fiscale menționate în Anexa nr.5 la Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007, respectiv iulie - decembrie 2004.

În ceea ce privește factura emisă în 2006 pentru care societatea anexează contractul de asociere în participațiune nr. 38971/30.06.2005, la art. 5 din contract se precizează:

"Contribuția fiecărei părți la realizarea activităților economice comune convenite" astfel:

"a) pentru realizarea activităților economice comune convenite contribuie cu mijloacele de transport specificate în Anexa nr. 1 cu autorizațiile necesare deservirii traseelor obținute în urma licitației din data de 03.06.2005.

b) pentru realizarea activităților economice comune convenite contribuie cu aportul specificat în Anexa nr. 2".

Or, din analiza celor două anexe la contractul de asociere în participațiune nr. 38971/30.06.2005 se reține că în această asociere asigură infrastructura constând în autogara, atelier de reparații, magazie de piese, spălătorie, spații de parcare, logistica, personal, aprovizionare cu bilete și abonamente și vinderea acestora, verificarea legalității curselor în autogara și pe trasee, organizarea activității de însoțire a curselor și analizarea fișelor de însoțire, verificarea afluenței de călători de călători și luarea de măsuri pentru asigurarea capacității de transport necesare și nicidecum că societatea efectuează transportul internațional de persoane.

Totodată, din analiză, contractului de asociere în participațiune nr. 38971/30.06.2005, respectiv a obiectului acestuia, se reține că transportul de călători se realizează "între două județe limitrofe și interjudețean, pe traseele pentru care deține licențe eliberate de autoritățile competente", dar nu rezultă că asocierea s-a realizat în vederea efectuării unor operațiuni de transport internațional de persoane.

Chiar și în condițiile existenței contractului de asociere în participațiune nr. 38971/30.06.2005, pentru factura fiscală emisă în anul 2006, potrivit actelor normative invocate mai sus, se reține obligația de a prezenta foile de parcurs sau alte documente vizate de organele vamale din care să rezulte data de intrare/ieșire din/în

țară pentru a justifica cursele internaționale de persoane.

Prin urmare, pentru justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată trebuia să prezinte foi de parcurs sau alte documente vizate de organele vamale și licența de transport în nume propriu și nu pe numele

Referitor la argumentul societății potrivit căruia "Faptul că organele de control nu au găsit la toate cursele foile nu justifică calcularea de taxa pe valoarea adăugată suplimentar", acesta nu poate fi reținut, întrucât în afara foilor de parcurs, societatea nu a prezentat nici licența de transport sau a altor documente vizate de organele vamale care să ateste data ieșirii/intrării în țară, documente prevăzute expres de legiuitor pentru justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește afirmația contestatoarei potrivit cărei "Considerăm că organele de control nu au analizat natura operațiunii și nu au făcut aplicarea art. 1 aliniatul 4", aceasta nu poate fi reținută întrucât așa cum s-a precizat și la punctul 1 din întâmpinare, pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată aferentă transportului internațional de persoane societatea trebuia să prezinte și alte documente față de cele prevăzute de lege, însă pe numele și nu pe numele

Mai mult de atât, reclamanta a interpretat în mod eronat prevederile art. 1 aliniatul 4 din nr. 1846/2003 în sensul că precizarea legiuitorului ca "scutirea de taxa pe valoarea adăugată se poate aplica dacă există alte documente prin care se poate face dovada realizării operațiunii" nu se referă la documente care nu aparțin societății având în vedere faptul că potrivit art. 2 aliniatul 3 din Ordinul ministrului lucrărilor publice transporturilor și locuinței nr. 1842/2001 privind Norme metodologice de autorizare și efectuare a transporturilor rutiere și a activităților conexe acestora, licențele de transport carnetul, cu foi și foile de parcurs sunt document cu regim special, nominale și netransmisibile.

În privința TVA în sumă de 9.362 lei, stabilită asupra minusurilor în gestiune care au fost imputate s-a constatat că societatea înregistrează contravaloarea imputațiilor colectând taxa pe valoarea adăugată doar în momentul încasării imputațiilor și nu la data constatării lipsei bunurilor, motiv pentru care s-a procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată în momentul constatării bunurilor lipsă în gestiune, regularizând aceste sume și rezultând un debit suplimentar în valoare de 9.362 lei.

Art. 126 aliniatul 1 litera a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede: " (1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;"

coroborat cu art. 134 aliniatul 3 din același act normativ care precizează:"(3)Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu".

Și cu art. 128 aliniatul 3 litera e care precizează: "(3) Sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată, în sensul aliniatului (1):

e) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor prevăzute la aliniatul (9) litera a și c".

iar la aliniatul (9) litera a și c se precizează:"(9) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul aliniatului 1:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră;-

c)perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege;"

Având în vedere, prevederile legale enunțate mai sus, se reține că bunurile constatate lipsă în gestiune sunt considerate livrări de bunuri cu plată, și intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată atât timp cât bunurile nu au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau nu se încadrează în categoria mărfuri perisabile, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, respectiv din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007, se reține că începând cu luna martie 2005 societatea reclamantă a stabilit angajaților săi imputații pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, dar colectează taxa pe valoarea adăugată doar în momentul încasării, pentru valoarea parțial încasată și nu pentru întreaga valoare stabilită prin procesele verbale de imputare.

Având în vedere că societatea nu a colectat taxa pe valoarea adăugată la data constatării lipsurilor în gestiune, colectând taxa pe valoarea adăugată la data încasării imputațiilor stabilite prin procesele verbale, iar bunurile constatate lipsă în gestiune reprezintă livrări de bunuri cu plată care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și pentru acre exigibilitatea taxa pe valoarea adăugată este la data livrării bunurilor, respectiv data constatării imputațiilor, organele de inspecție fiscală în mod legal au colectat taxa pe valoarea adăugată la data constituirii imputațiilor și la sumele precizate în procesele verbal de imputare, în sumă de 9.362 lei.

Referitor la TVA în valoare de 6400 lei, stabilită prin estimare pentru facturile constatate lipsă, art. 66 din nr.OG 92/2003 prevede că, "Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere acesta trebuie să o stimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. constă în identificarea acelor elemente care sunt mai apropiate situației de fapt fiscale."

Totodată la punctul 65.1 litera d din nr.HG 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a nr.OG 92/2003 privind Codul d e procedură fiscală se prevede: "65.1 bazelor de impunere va avea loc în situații cum sunt:

c) când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora".

Totodată art. 12 din nr.HG 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora prevede:"Orice lipsuri sau pierderi de formulare numerotate, în magazie sau la compartimentele care le utilizează, vor fi aduse la cunoștință în scris, administratorului, ordonatorului de credite sau altor persoane, care au obligația gestionării patrimoniului unității, care vor dispune cercetarea și verificarea împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile și eventuala tragere la răspundere a celor vinovați, conform legii.

Formularele cu regim special de înscriere și numerotare, pierdute sau sustrase se declară nule în Monitorul Oficial al României, Partea a III-a după sesizarea organelor în drept".

Art. 4 din nr. 29/2003 privind aplicarea prevederilor nr.HG 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora prevede:"În cazul pierderii sau sustragerii formularelor cu regim special, agenții economici sunt obligați:

a) să anunțe, în termen de 24 de ore de la constatare, pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală a finanțelor publice județeană, a municipiului B, respectiv la administrațiile finanțelor publice ale sectoarelor municipiului B, după caz; pentru sustragere vor fi anunțate și organele de poliție;

b) să transmită Companiei Naționale "Imprimeria Națională" - lista seriilor și plajelor de numere ale formularelor cu regim special pierdute sau sustrase, în termen de 49 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii. dispoziții nerespectate de reclamantă.

În privința TVA deductibilă în sumă de 1208 lei, aferentă unor facturi fiscale care nu au fost prezentate inspecției fiscale sau au fost prezentate în xerox, art. 145 aliniatul 8 din Codul fiscal prevede că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 aliniatul 8 și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 aliniatul 1 litera b și art. 151 aliniatul 1 litera b care sunt înregistrați ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 aliniatul 4.;"

La titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată" cap. 10 "Regimul deducerilor. Dreptul de deducere", punctul 51 aliniatul 1 din nr.HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, precizează:"51. (1) Justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 aliniatul 8 din Codul fiscal. În cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

(2) Deducerea taxei pe valoarea adăugată trebuie justificat cu documentele prevăzute la art. 145 aliniatul 8 din Codul fiscal și/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997, cu modificările ulterioare.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale nr. -/31.08.2004 emisă de LUCKOIL în sumă de 115,43 lei și nr. -/01.09.2004 emisă de în sumă de 1.092,5 lei, care nu au fost certificate de furnizori ca fiind conforme cu originalul și nu au fost prezentate în original, în mod corect a fost respinsă contestația pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.208 lei.

În privința TVA deductibilă în sumă de 10951 lei, reclamanta nu a prezentat originalul facturilor fiscale și pentru nerespectarea dispozițiilor legale arătate la poziția anterioară din impunere cererea pentru această sumă este nefondată, susăin pârâtele.

În privința TVA de 58420 lei, aferentă contractelor de leasing, în anul 2006, societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă ratelor de leasing în baza facturilor emise de Leasing și de Leasing la o valoare mai mare decât cuantumul ratelor scadente la datele prevăzute în contractele de leasing.

Din verificările efectuate organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art. 135 aliniatul 3 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată la sume mult mai mari decât cele prevăzute în contractele de leasing ca rate de leasing, motiv pentru care au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentară în suma de 58.420 lei rezultată ca diferență între taxa pe valoarea adăugată din facturile emise de Leasing și de Leasing și cea prevăzută în contractele de leasing, în cuantumul și la data prevăzută în contractul de leasing.

Sunt aplicabile prevederile art. 135 aliniatul 3 din Legea nr. 571/82003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:"(3) În cazul livrării de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în țară, al operațiunilor de leasing intern, de închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei. În cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului",coroborat cu art. 155 aliniatul 6 din același act normativ, care prevede:"În cazul operațiunilor de leasing intern, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din datele specificate în contract, pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei, după caz. În cazul încasării de avansuri, față de data prevăzută în contract se emite factură fiscală la data încasării avansului".

Având în vedere prevederile legale invocate, se reține că, în cazul operațiunilor de leasing intern, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, iar în situație în care sunt încasate avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului. În ceea ce privește emiterea facturii fiscale, se reține că aceasta trebuie emisă la fiecare din datele specificate în contract, iar în situația în care se încasează avansuri, aceasta trebuie emisă la data încasării avansului.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/30.05.2007, se reține că societatea a înregistrat deductibilitatea taxa pe valoarea adăugată la alte sume decât cele prevăzute în contractele de leasing pentru ratele de leasing, conform situației prezentate în Anexa nr. 16 la raport.

Argumentul contestatoarei potrivit căruia "facturile fiscale sunt emise anticipat, iar exigibilitatea lor intervine la data facturării", nu poate fi reținut întrucât în cazul operațiunilor de leasing intern, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la datele specificate în contract pentru plata ratelor, iar în cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

Având în vedere cele reținute mai sus, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cuantumul și la data prevăzută în contractele de leasing având în vedere că societatea nu a achitat ratele de leasing în avans, fapt pentru care suma de 58.420 lei a fost corect stabilită.

Referitor la TVA în sumă de 28.508 lei aferentă facturilor fiscale analizate în Anexa nr. 15 la Raportul de inspecție fiscală, societatea a prezentat facturi fiscale care nu au completate toate datele prevăzute de lege, pentru o parte din achiziții nu deține documente justificative, iar unele achiziții efectuate nu sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

În fapt, în perioada aprilie 2004 - decembrie 2006, societatea a achiziționat bunuri și servicii și a înregistrat evidența contabilă taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții pentru care și-a exercitat dreptul de deducere.

În urma verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată pe baza de documente emise pe numele altei persoane decât societatea verificată, pe baza de bonuri fiscale emise de case de marcat electronice, care nu îndeplinesc condiția și document justificativ, pe baza de documente care nu se mai regăsesc în actele contabile ale societății și a înregistrat de două ori în evidența contabilă unele documente, motiv pentru care au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 28.508 lei.

Potrivit art. 145 "Dreptul de deducere" aliniatul 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:" (3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată,aferentă bunurilor care i - au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă,"iar la aliniatul (8) al aceluiași articol, se prevede:"(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 aliniatul 8 și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 aliniatul 1 litera b și art. 151 aliniatul1 litera b, care sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 aliniatul 4,"coroborat cu art. 155 aliniatul 8 din același act normativ care prevede:"(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul d e identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu"taxare inversă";

h) suma taxe pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice".

Art. 6 aliniatul 1 din Legea nr. 82/1991, Legea contabilității, republicată, care precizează:"(2) Orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", societatea avea dreptul să înregistreze operațiunea patrimonială, respectiv factura fiscală și să-și exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată doar o singură dată, respectiv la momentul efectuării operațiunii.

Mai mult de atât, în ceea ce privește deducerea taxei pe valoarea adăugată din documentele care nu conține toate informațiile prevăzute de lege, prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 publicată în Monitorul Oficial al României partea I nr. 732/30.10.2007 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secțiile Unite în aplicarea dispozițiilor legale ale Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă. în cazul în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute în dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA"

În consecință, având în vedere cele reținute mai sus, în mod corect a fost respinsă contestația reclamantei pentru acest capăt de cerere.

În privința TVA în sumă de 106.765 lei, reclamanta nu a adus nici un argument în susținerea acțiunii, astfel că și această cerere este nefondată, conchid pârâtele.

Examinând acțiunea precizată se constată că este nefondată și se respinge pentrucă:
Prin decizia de impunere fiscală nr. 49/31.2007 pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Aai mpus-o pe reclamantă, urmare la solicitarea acesteia de a i se rambursa TVA,la plata sumei de 159.021 lei cu titlu de TVA cu accesorii în cuantum de 428.822 lei pentru perioada 1.IV.2004 - 31.XII.2006 și de asemene au stabilit TVA fără drept de rambursare în valoare de 682.727 lei.

În procedură prealabilă pârâta ANAF a emis decizia nr. 29/31.2008 prin care a respins ca nemotivată și neîntemeiată, la punctul 1 din decizie, contestația pentru de plată în sumă totală de 147.562 leim rezultată ca urmare a respingerii ca neîntemeiată a suplimentară în sumă totală de 723.524 lei, și a majorărilor de întârziere aferente de 15298 lei, a penalităților aferente de 318 lei și ca urmare a respingerii ca nemotivată a contestației pentru suma de 106.765 lei (fila 72 dosar) și la punctul 2 din decizie s-a desființat parțial decizia de impunere fiscală pentru suma de 422.l348 lei.

Prin precizarea de acțiune reclamanta a arătat că obiectul acesteia îl reprezintă suma de 697.652 lei, cuprinsă la punctul 1 din decizia de procedură prealabilă, iar prin concluziile scrise depuse în termenul acordat pentru amânarea pronunțării, a precizat că nu mai susține acțiunea pentru calculată suplimentar în sumă de 9.362 lei pentru minusurile în gestiunea, pentru 6.400 lei aferentă facturilor constatate lipsă, pentru suma de 1208 lei aferentă facturilor neprezentate în original și pentru 10.951 lei TVA aferentă facturilor prezentate în copii xerox.

În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile fiscale, ale cărei concluzii au fost înlăturate de instanță pentru că exced cadrului legal aplicabil în litigiu.

Din examinarea probelor dosarului rezultă că în privința TVA în sumă de 568.369 lei calculat de pârâte pentru transportul internațional de mărfuri legat de exportul sau importul de bunuri, dispoziția legală în materie și anume art. 143 aliniatul 1și aliniatul 2 litera c din Codul fiscal prevede că sunt scutite de TVA prestările, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor de servicii scutite, potrivit art. 141;

c) transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, potrivit art. 139: -

(2) Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la aliniatul 1 și după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată,

În aplicarea acestor proceduri legale, art. 6 aliniatul 6 litera a din nr. 1846/2003 dispune că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru transportul aferent bunurilor exportate se justifică astfel:

"(1) Pentru transportul mărfurilor importate a cărui contravaloare a fost inclusă în valoarea în vamă, potrivit prevederilor art. 139 din Legea nr. 571/2003m scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la art. 143 aliniatul 1 litera d din aceeași lege, se justifică de transportatori, respectiv de casele de expediție, în funcție de tipul transportului, astfel:

a) în cazul transportului auto, cu următoarele documente: contractul încheiat cu importatorul său, după caz, cu casa de expediție ori cu furnizorul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional din care să rezulte că bunurile transportate provin din import sau copie de pe acesta pentru casele de expediție;"

Deci, operațiunile de transport din categoria celor susmenționate și de care s-a prevalat reclamanta sunt scutite de TVA, cu drept de deducere, dacă sunt justificate cu contractul încheiat cu exportatorul sau după caz, cu casa de expediții ori cu beneficiarul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional sau copie de pe acesta pentru casele de expediție.

De asemenea, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, cu drept de deducere, transportul mărfurilor importate a cărei contravaloare a fost inclusă în valoarea în vamă dacă acestea sunt justificate de către transportatori, respectiv de casele de expediție, cu contractul încheiat cu importatorul sau, după caz, cu casa de expediție ori cu furnizorul din străinătate, copie de pe carnetul sau de pe documentul de tranzit comunitar T, documentul de transport internațional din care să rezulte că bunurile transportate provin din import sau copie de pe acesta pentru casele de expediție.

Din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/2007, rezultă că în perioada martie - septembrie 2005 reclamanta a emis către Trans facturi fiscale fără TVA, în care se menționează "transport internațional de marfă" și pentru justificarea scutirii de la plata TVA reclamanta nu a prezentat documentele cerute de legislația susenumerată, iar administratorul societății reclamante a declarat organelor fiscale că nu deține asemenea documente, deoarece acestea au fost emise pe seama Trans și că nu deține licența de intermediere în transportul internațional de mărfuri pentru perioada 1.IV.2004 - 31. XII.2006.

În consecință, reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii cerințelor legale pentru aplicarea scutirii de TVA în sumă de 568.369 lei, astfel că suma a fost corect impusă sub acest aspect.

Este irelevantă apărarea formulată în soluționarea acestui capăt de cerere legată de contractul nr. 2679/2005 încheiat cu Trans, pentru că din conținutul clauzelor acestuia rezultă că, după efectuarea unui trabnsport, reclamanta a avut obligația de a emite față de C Trans factura de serviciu conform comenzii de transport și de a ține evidența nominală a carnetelor de și a autorizațiilor, răspunzând solidar cu titularul acestora, ori potrivit art. 2 aliniatul 3 din nr. 1842/2001, licențele de transport, autorizațiile de transport rutier sunt documente cu regim special, nominale și netransmisibile, pe cale de consecință, astfel că Trans nu le-a putut pune la dispoziția reclamantei.

Conținutul art. 8 aliniatul 1 și art. 9 din nr. 1843/2001 infirmă încă o dată apărarea reclamantei, legată de contractul cu Trans, pentru că ordinul instituie obligația persoanei juridice care închiriază vehiculele, să predea R în termen de 5 zile de la încheierea contractului, toate documentele specifice transportului.

Deci, potrivit acestui act normativ, Trans a avut obligația predării autorizațiilor de transport internațional către și nu să le pună la dispoziția reclamantei în baza contractului în litigiu.

Instanța a înlăturat concluzia expertului contabil, în privința sumei de 568.369 lei deoarece conținutul contractului încheiat cu Trans coroborat cu foile de parcurs, carnetul și demonstrează că operațiunile au fost efectuate de Trans, astfel că nu se poate pune problema prevalenței economicului asupra juridicului, cu atât mai mult cu cât, parte din documente, au regim special și nu pot fi transmise altui subiect de drept, după cum a rezultat din actele normative enumerate mai sus.

În privința TVA în sumă de 40.306 lei calculat de pârâte pentru activitatea de transport internațional de persoane, sediul materiei îl constituie art. 143 aliniatul 1 litera e din Codul fiscal și care prevede că sunt scutite de TVA transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; -

Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la aliniatul 1 și după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată.

Art. 8 din nr. 1846/2003, în aplicarea Codului fiscal, prevede că justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru transportul de persoane internațional cu mijloace auto se face cu următoarele documente:

c) foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară, vizate de organul vamal;

d) diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale în cazul curselor ocazionale;

e) factura fiscală pentru contravaloarea biletelor vândute, în situația în care vânzarea biletelor se face prin intermediari.

Din prevederile legale mai sus menționate, se reține că, pentru transportul internațional de persoane, se poate aplica scutirea de taxă pe valoarea adăugată dacă acesta se justifică cu documente respectiv: licența de transport, caietul de sarcini al licenței de traseu, foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară vizate de organul vamal, diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale în cazul curselor ocazionale și factura fiscală pentru contravaloarea biletelor vândute, în situația în care vânzarea biletelor se face prin intermediari.

Din Raportul de inspecție fiscală nr. 1236/2007 rezultă că reclamanta a emis, în perioada iulie - decembrie 2004 și în mai 2006 către diverse societăți facturi fiscale fără taxă pe valoare, reprezentând "curse speciale" de transport de persoane pe parcurs extern.

Deși pârâtele i-au solicitat pentru operațiile mai sus, foile, licența de transport și alte documente provenind de la organele vamale pentru dovada efectuării respectivelor operațiuni, aceasta nu a dat curs solicitării și nici în instanță nu a produs probe sub acest aspect.

Invocarea contractului de închiriere încheiat cu și a celui de asociere în participațiune, cu nr. 18862/2004 și nr. 38971/2005, nu fac proba realității efectuării activității pretinse de reclamantă, întrucât licențele de transport sunt emise de pentru și mijloacele de transport sunt proprietatea aceleiași societăți comerciale, iar documentația ce atestă autorizarea transportului internațional de persoane cade sub incidența celor două ordine emise de invocate la transportul de mărfuri în regim internațional are sunt nominale și netransmisibile, motiv pentru care și sub acest aspect acțiunea se respinge ca nefondată.

Trebuie de asemenea remarcat că foile de parcurs prezentate de reclamantă cu ocazia controlului fiscal nu au purtat nici o viză a autorităților vamale, care să ateste dat de intrare / ieșire din țară, pentru a se justifica cursele internaționale de persoane.

Instanța nu a luat în considerare opinia expertului pentru impunerea analizată pentru că documentația de care s-a prevalat reclamanta nu a dovedit efectuarea reală de către aceasta, a transportului internațional de persoane.

Referitor la TVA în sumă de 58.420 lei, stabilită suplimentar pentru operațiile de leasing, în anul 2006 societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă ratelor de leasing în baza facturilor emise de Leasing și de Leasing, la o valoare mai mare decât cuantumul ratelor scadente la datele prevăzute în contractele de leasing.

Din verificările efectuate organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art. 135 aliniatul 3 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată la sume mult mai mari decât cele prevăzute în contractele de leasing ca rate de leasing, motiv pentru care au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 58.420 lei, rezultată ca diferență între taxa pe valoarea adăugată din facturile emise de Leasing și de Leasing și cea prevăzută în contractele de leasing, în cuantumul și la data prevăzută în contractul de leasing.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 135 aliniatul 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

"(3) În cazul livrării de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în țară, al operațiunilor de leasing intern, de închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei. În cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la dat încasării avansului", coroborat cu art. 155 aliniatul 6 din același act normativ, care prevede:

"În cazul operațiunilor de leasing intern, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din datele specificate în contract, pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei, după caz. În cazul încasării de avansuri, față de data prevăzută în contract se emite factură fiscală la data încasării avansului".

Având în vedere prevederile legale invocate, se reține că, în cazul operațiunilor de leasing intern, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, iar în situația în care sunt încasate avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului. În ceea ce privește emiterea facturii fiscale, se reține că aceasta trebuie emisă la fiecare din datele specificate în contract, iar în situația în care se încasează avansuri, aceasta trebuie emisă la data încasării avansului.

taxei pe valoarea adăugată intervine anticipat doar în situația încasării de avansuri, or din analiza facturilor fiscale transmise de societate rezultă că acestea nu au fost achitate și nu au fost încasate avansuri față de datele prevăzute în contract, având în vedere faptul că pe facturi este menționată data scadentă a acestora, care este ulterioară emiterii facturii.

În consecință, argumentul contestatoarei potrivit căruia "facturile fiscale sunt emise anticipat, iar exigibilitatea lor intervine la data facturării", nu poate fi reținut întrucât în cazul operațiunilor de leasing intern exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la datele specificate în contract pentru plata ratelor, iar în cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

Față de dispozițiile legale incidente, instanța înlătură concluziile expertizei contabile ca și contrare legii.

În ceea ce privește celelalte debite care au făcut obiectul deciziei de impunere atacată, reclamanta a precizat, prin concluziile scrise depuse la dosar, că nu le mai contestă, iar cu privire la suma de 695 lei, prevăzută la punctul 5 din concluzii, cererea reclamantei este lipsită de orice motivare, și în consecință, solicitarea de a se anula această impunere se respinge de asemenea ca nesusținută prin argumente de fapt și de drept.

În concluzie, pentru motivele expuse acțiunea s-a respins ca nefondată și în ceea ce privește solicitarea de restituire a cauțiunii în sumă de 21.342 lei, întrucât aceasta nu a fost depusă în prezenta cauză, ci în dosarul nr- al Tribunalului Arad, așa cum însăși reclamanta afirmă, în concluziile scrise.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMEL ELEGII,

HOTĂRĂȘTE:

Respinge ca nefondată acțiunea precizată formulată de reclamanta A împotriva pârâtelor și Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii

Respinge cererea pentru restituirea cauțiunii.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședința publică din 30 iulie 2008.

PREȘEDINTE, GREFIER,

- - - -

Red./4.08.2008

Tehndact /7.08.2008/5 ex.

Se comunică:

- reclamantă - A,- jud. - pârâtă Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii - A,- bis.

-pârâtă F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - B,-, sector 5.

Com. 3 ex.

Președinte:Rodica Olaru
Judecători:Rodica Olaru

#Judecator Rodica Olaru

Contestație act administrativ fiscal. Sentința 188/2008. Curtea de Apel Timisoara

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Contestație act administrativ fiscal. Sentința 188/2008. Curtea de Apel Timisoara