Contestație act administrativ fiscal. Sentința 58/2010. Curtea de Apel Timisoara

Comentarii

0

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA Operator 2928

SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR- - 28.11.2008

SENTINȚA CIVILĂ Nr.58

Ședința publică din 3 februarie 2010

PREȘEDINTE: Răzvan Pătru

GREFIER: - -

Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta A în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice A, B și Administrația Finanțelor Publice a municipiului A, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Dezbaterile și susținerile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 20 ianuarie 2010 prin care s-a amânat pronunțarea la data de 27 ianuarie 2010 și ulterior la 3 februarie 2010, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

CURTEA

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanța constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată:

Prin cererea înregistrată la Curtea de APEL TIMIȘOARA sub nr. 1331/59/28.11.2008, reclamanta, a solicitat, în contradictoriu cu pârâții a jud. A și B:

1. anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală A din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A, pentru suma de 2.762.929 ron, ca fiind nelegală, din care:

a) 281.738 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice;

b) 26.765 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice;

c) 145.699 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

d) 13.841 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

e) 34.216 ron, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare;

f) 6.368 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare;

g) 1.026.398 ron, reprezentând TVA lunară suplimentară;

h) 333.834 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA lunară suplimentară;

i) 666.318 ron, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice suplimentar;

j) 227.752 ron, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit datorat de persoane juridice suplimentar.

2. Restituirea sumei de 34.216 ron, reprezentând impozit pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice, achitată pe parcursul inspecției fiscale și contestată.

Cu cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, timbru judiciar, onorariu avocat și, eventual, onorariu expert.

În motivarea acțiunii, reclamanta arată că prin raportul de inspecție fiscală susmenționat, organul de control a stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de 3.324.769 lei, din care:

a) 281.738 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice;

b) 145.699 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

c) 543.176 ron, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare;

d) 1.030.982 ron, reprezentând TVA lunară suplimentară;

e) 670.177 ron, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice suplimentar;

f) 652.997 ron, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente debitelor stabilite.

Însă, constatările organului de control nu corespund în totalitate realității și nu țin seama de toate elementele stării de fapt, motiv pentru care contest ca nedatorate și nelegale următoarele sume:

k) 281.738 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice (constatat la punctul III.7 din Raportul de inspecție fiscală);

l) 26.765 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice;

m) 145.699 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice (constatat la punctul III.8 din Raportul de inspecție fiscală);

n) 13.841 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

o) 34.216 ron, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare (constatat la punctul III.9 din Raportul de inspecție fiscală);

p) 6.368 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare;

q) 1.026.398 ron, reprezentând TVA lunară suplimentară (constatată la punctul III.10 din Raportul de inspecție fiscală);

r) 333.834 ron, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA lunară suplimentară;

s) 666.318 ron, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice suplimentar ( constatat la punctul III.11 din Raportul de inspecție fiscală);

t) 227.752 ron, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit datorat de persoane juridice suplimentar.

Astfel:

1) Referitor la sumele de 281.738 lei, reprezentând impozit pe dividende datorat de persoane juridice și 145.699 lei, reprezentând impozit pe veniturile din investiții de natura dividendelor datorate de persoane fizice, ambele impozite rezultând din majorarea capitalului social al.

a fost supusă unui proces de majorare a capitalului social prin emiterea de acțiuni și distribuirea lor acționarilor proporțional cu cota de participare a acestora la capitalul social. În cadrul majorării de capital social, 2 dintre acționarii societății, și, au renunțat la dreptul de preferință pentru un nr. total de 600.951 acțiuni din acțiunile care le-au revenit prin majorarea capitalului social în favoarea acționarului ACTIV. Ca atare, la data înregistrării acțiunilor emise în cadrul majorării capitalului social la Registrul Comerțului și la Depozitarul Central (societate independentă care ține registrul acționarilor), s-a înregistrat atât majorarea capitalului social cât și cesiunea de acțiuni de la acționarii și către ACTIV

Organul de control a interprețat această stare de fapt ca fiind de fapt o distribuire de dividende pornind de la definiția dividendului din art. 7 alin. 1 pct. 12 Cod fiscal:dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a)o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică.În opinia organului de control, din moment ce a avut loc a distribuire de titluri de participare suplimentare (majorare de capital social prim emiterea de acțiuni), în urma căreia procentul de deținere a titlurilor de participare la ale unor acționari s-a modificat, această majorare de capital social reprezintă o distribuire de dividende. Ca atare, avea obligația de a reține și vira impozitul pe dividende datorat de acționarii persoane juridice și impozitul pe veniturile din investiții de natura dividendelor datorate de acționarii persoane fizice.

Reclamanta consideră că interprețarea dată de organul de control este eronată și denaturează operațiunea efectuată de societate. Indiferent de rezultatul final al înregistrărilor din registrul acționarilor, în fapt au avut loc două operațiuni distincte:

- majorarea capitalului social prin emiterea de acțiuni de către societate și posibilitatea acționarilor de a subscrie acțiuni proporțional cu cota deținută în capitalul social;

- o cesiune de acțiuni de la 2 acționari către un al treilea, ceea ce a determinat diminuarea cotei de participare la capitalul social a celor 2 acționari în favoarea celui de al treilea.

Această din urmă operațiune este independentă de cea dintâi. Prima operațiune reprezintă manifestarea de voință a societății, iar cea de-a doua operațiune este rezultatul manifestării de voință a acționarilor și.

Din punctul de vedere al societății, în cadrul majorării capitalului social s-au emis atâtea acțiuni cîte erau necesare pentru ca fiecare acționar să își păstreze cota de participare la capitalul social. Faptul că a intervenit manifestarea de voință a doi dintre acționari pentru transferarea unor acțiuni obținute prin majorare în favoarea unui alt acționar nu poate modifica de nici o manieră natura operațiunii efectuate de societate.

În plus, este o societate comercială, astfel încât i se aplică dispozițiile art. 216 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, potrivit cărora la majorarea capitalului social se va acorda acționarilor existenți un drept de preferință pentru subscrierea de acțiuni, cu scopul de a-și păstra procentul de participare la capitalul social. De asemenea, chiar dacă prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor din data de 27.04.2007 s-a decis ridicarea dreptului de preferință al acționarilor pentru cele 600.951 acțiuni, această hotărâre nu a produs nici un efect, deoarece a fost luată cu încălcarea dispozițiilor art. 240 alin. 1 din Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, și nu a fost avizată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare ().

Reclamanta mai arată că este o societate deschisă, astfel încât îi sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 297/2004 privind piața de capital. Potrivit art. 240 din Legea nr. 297/2004:În cazul majorărilor de capital social prin aport în numerar, ridicarea dreptului de preferință a acționarilor de a subscrie noile acțiuni trebuie să fie hotărâtă în adunarea generală extraordinară a acționarilor, la care participă cel puțin 3/4 din numărul titularilor capitalului social, și cu votul unui număr de acționari care să reprezinte cel puțin 75% din drepturile de vot. Așa cum a constatat, hotărârea din data de 27.04.2007 a fost luată cu încălcarea dispozițiilor art. 240 din Legea nr. 297/2004, astfel încât nu a fost aplicată ca atare, ci s-a dat eficiență dreptului de preferință al acționarilor societății, iar succesiv înregistrării majorării capitalului social s-au înregistrat transferurile de acțiuni de la acționarii și către ACTIV.

Reclamanta conchide că majorarea capitalului social s-a făcut prin emiterea de acțiuni de către și repartizarea acestora tuturor acționarilor societății, proporțional cu cota de participare a acestora la capitalul social. Toți acționarii existenți, mai puțin și, care au renunțat la parte din acțiunile primite prin majorare în favoarea ACTIV, și-au păstrat cota de participare la capitalul social. Ca atare, această majorare a capitalului social nu poate fi calificată o distribuire de dividende în lumina dispozițiilor art. 7 alin. 1 pct. 12 Cod fiscal. Pe cale de consecință, societatea nu avea obligația de a reține și vira la bugetul de stat impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice și juridice.

b) Referitor la suma de 34.216 ron, reprezentând impozitul pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice, rezultat din achiziția de acțiuni de la și.

Prin contractele de cesiune de acțiuni încheiate în data de 10.08.2007, societatea a achiziționat acțiuni de la și, pentru care societatea a calculat, reținut și virat un impozit de 16% raportat la câștigul realizat de vânzători. Organul de control a apreciat că modul de calcul al câștigului realizat de vânzători, raportat la care am calculat impozitul pe venit de 16% este eronat. Însă, reclamantaa calculat impozitul pe venit raportat la câștigul declarat de cedent. Într-adevăr, obligația reținerii și virării impozitului pe venitul din transferul acțiunilor aparține cesionarului, însă acest impozit este raportat la câștigul realizat de cedent, câștig pe care numai cedentul îl cunoaște și pe care cedentul l-a declarat pe contractul de cesiune. Raportat la câștigul declarat de cedent, impozitul de 16% a fost corect calculat și virat.

Dacă organul de control a considerat că cedenți au declarat un câștig eronat, în acest caz subiect al controlului trebuiau să fie cedenți. Numai cedenții sunt cei în măsură să justifice câștigul declarat, raportat la care subscrisa am reținut și virat impozitul pe venit.

c) Referitor la suma de 848.122 ron, reprezentând TVA suplimentară aferentă lunii mai 2006, aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006.

În baza actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006, a convenit ca pachetul de 4.281 acțiuni emise de, deținute de dl. Dat și promise spre vânzare societății reclamante să fie transferat către Având în vedere faptul că la data la care a intervenit acest acord al părților nu operase transferul dreptului de proprietate asupra celor 4.281 de acțiuni de la dl. Dat către, părțile au convenit să simplifice operațiunea și în loc de a efectua 2 transferuri, au optat pentru desființarea Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și transferul acțiunilor direct de la dl. Dat la . că societatea reclamantă nu a renunțat la profitul care îi revenea în cazul finalizării cumpărării de acțiuni și transferării lor ulterioare către. Acesta este natura sumei pe care a fost de acord să o achite conform contractului încheiat în data de 10.05.2006 - adaosul societății noastre la prețul celor 4.281 acțiuni convenit cu dl. Dat. Acest lucru este confirmat și de obligațiile asumate de prin Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006.

De aceea, reclamanta consideră că această operațiune efectuată de societate nu reprezintă o operațiune impozabilă, așa cum este definită de Codul fiscal la art. 126, deoarece nu întrunește condiția de a fi "livrare de bunuri sau prestare de servicii" în sensul operațiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA-ului.

Astfel, luat ca operațiune, obiectul contractului intervenit între dl. Dat, societatea noastră și îl constituie transferul dreptului de proprietatea asupra celor 4.281 acțiuni emise de direct de la dl. Dat la și condițiile în care acesta operează. Această operațiune reprezintă din punct de vedere al definițiilor date de art. 128 alin. 1 Cod fiscallivrării de bunuriși de art. 129 alin. 1 Cod fiscalprestării de servicii, o livrare de bunuri. Însă, datorită obiectului livrării de bunuri - acțiuni, care sunt bunuri mobile necorporale - această livrare de bunuri nu intră în sfera de aplicare a TVA-ului (art. 128 alin. 2 Cod fiscal). Acesta este și motivul pentru care toate livrările de bunuri având ca obiect titluri de participare nu sunt subiect al TVA-ului.

Pe cale de consecință, operațiunea nu este impozabilă din punct de vedere al TVA-ului și societatea nu trebuia să colecteze suma de 848.122 lei, reprezentând TVA.

d) Referitor la suma de 34.647 ron, reprezentând TVA aferent dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate, după data de 01.01.2007.

Organul de control apreciază că începând cu data de 01.01.2007 dobânzile percepute după data livrării sau prestării pentru livrările cu plata prețului în rate au fost excluse din prevederile art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal (articol care reglementează elementele care nu se cuprind în baza de impozitare) și, ca atare, sunt incluse în baza de impozitare și trebuie să li se aplice TVA.

Reclamanta consideră că interprețarea organului de control este eronată, deoarece, începând cu 01.01.2007, sfera de cuprindere a "dobânzilor" definite la art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal nu a fost restrânsă, ci, dimpotrivă, extinsă.

Astfel, conform textului art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal, în vigoare înainte de 01.01.2007:

(3)Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele:

c)dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing;

iar conform textului art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal, în vigoare după 01.01.2007:

(3)Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

c)dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere.

Analiza comparativă a textelor relevă dincolo de orice dubiu faptul că modificarea textului a fost de la particular la general: în definiția anterioară a fost inclusă o enumerare a tipurilor de dobânzi, iar definiția în vigoare după 01.01.2007 este una generală și se referă la toate dobânzile percepute când plata prețului nu se face la data livrării sau prestării serviciului, ci se face ulterior. Este normal ca furnizorul să perceapă dobânzi când plata prețului este ulterioară livrării sau prestării.

Modul în care a fost reformulat art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal începând cu 01.01.2007 creează confuzie cu majorările/penalitățile de întârziere. Majorările/penalitățile de întârziere pentru executarea cu întârziere a obligațiilor asumate prin contract fac obiectul art. 137 alin. 3 lit. b) Cod fiscal. Ca atare, dobânzile prevăzute la lit. c), fiind o categorie distinctă față de majorările/penalitățile de întârziere, includ toate sumele percepute cu titlu de dobânzi în cazul în care părțile convin ca plata prețului să nu se facă în momentul livrării sau prestării, ci ulterior, indiferent în ce condiții.

Pentru aceste motive, reclamanta consideră că în mod corect societatea nu a cuprins în baza de impozitare dobânzile percepute la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate, după data de 01.01.2007, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal.

e) Referitor la suma de 121.735 lei, reprezentând TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice.

Organul de control a considerat nedeductibil TVA-ul aferent facturilor emise pe numele societăților:

-;

-;

-;

- International Transport;

- Grădina.

Însă, așa cum menționează și organul de control la pag. 4 alin. 2 și pag. 37 alin. 7 din Raportul de inspecție fiscală, toate aceste societăți sunt societăți care au fost absorbite prin fuziune de (fostă ). Or, prin fuziune se transferă societății absorbante toate activele și pasivele, deci inclusiv toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite (art. 250 alin. 1 lit. a din Legea societăților comerciale nr. 31/1990). Societatea absorbantă, în cazul nostru, este continuatorul tuturor societăților absorbite. Ca atare, facturile emise pe numele societăților absorbite sunt preluate automat de societatea absorbantă.

De aceea, nu se poate susține că facturile emise pe numele societăților:

-;

-;

-;

- International Transport;

- Grădina sînt întocmite pe numele altor societăți decât, deoarece este continuatorul acestor societăți, obligațiile lor fiind obligațiile însuși.

De aceea, reclamanta consideră că TVA aferentă facturilor emise pe numele societăților absorbite de a fost corect dedusă.

f) Referitor la suma de 14.250 ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către

Reclamanta arată că societatea a încheiat cu contractul de comision nr. 3/01.10.2006. În baza acestui contract, s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății.

În baza acestui contract, a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate. Momentul facturării serviciilor (21.01.2007, 15.05.2007, 28.08.2007) a fost ulterior angajării d-lui la data de 17.01.2007, însă aceste servicii au fost contractate anterior angajării d-lui, iar contravaloarea lor a fost datorată de societate în baza contractului încheiat la data de 01.10.2006.

Organul de control nu a contestat că serviciile au fost prestate, ci necesitatea acestor servicii. În acest sens, se pune problema standardului conform căruia se apreciază necesitatea cheltuielilor angajate de societate. Potrivit art. 21 alin. 4 lit. m) fiscal și a pct. 48 al titlului II din nr.HG 44/2004, necesitatea efectuării unei cheltuieli se apreciază prin specificul activității efectuate de societate. Or, în condițiile în care veniturile societății sînt realizate în principal din vînzarea/închirierea de bunuri imobile, nu credem că pot fi cenzurate de nici o manieră cheltuielile angajate de societate pentru obținerea de venituri din vînzări/închirieri de imobile. Este la aprecierea societății cheltuielile pe care consideră că trebuie să le angajeze pentru realizarea de venituri. Aceasta cu atât mai mult cu cît serviciile prestate de au fost angajate anterior încheierii contractului de muncă cu administratorul acestei societăți.

Pentru aceste motive reclamanta consideră că aferentă comisionului facturat de în sumă totală de 14.250 ron este integral deductibilă.

g) Referitor la suma de 91.567 ron, reprezentând TVA aferent utilităților realizate pe cheltuiala societății și care urmează să fie cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit.

Societatea reclamantă a cumpărat de la Consiliul local al mun. A, în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public, o suprafață de teren de 20.000 mp în Zona Industrială A-sud. Potrivit acordului părților, subscrisa are obligația de a realiza utilitățile publice necesare exploatării acestei parcele până la concurența sumei de 7 euro + TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care să le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al Municipiului

Prețul de vânzare a fost stabilit de Consiliul local al Municipiului A la 1 euro + TVA/mp, luând în considerare:

- faptul că terenul oferit spre vânzare nu avea utilități care să facă posibilă exploatarea lui în scopul pentru care a fost achiziționat, conform Planului Urbanistic Zonal,

- și faptul că aceste utilități, odată realizate, fac parte din domeniul public (conform Legii nr. 213/1998 care în anexa III enumera expres " rețelele de alimentare cu apă, canalizare, termoficare, gaze, stațiile de tratare și epurare a apelor uzate, cu instalațiile, construcțiile și terenurile aferente" ca făcând parte din domeniul public local al municipiilor) și trebuie predate Consiliului local.

Cu alte cuvinte, Consiliul local al Municipiului Aaa les ca alternativă la vânzarea terenului cu utilitățile aferente realizate și punerea lor la dispoziția cumpărătorului, vânzarea terenului fără utilități, realizarea utilităților aferente căzând în sarcina cumpărătorului.

Activitatea de Inspecție Fiscală consideră că utilitățile realizate de societate nu au fost destinate utilizării de către societate în folosul operațiunilor sale taxabile, ci în folosul Consiliului local al Municipiului A, motiv pentru care TVA-ul aferent acestor servicii nu este deductibil. Organul de control își motivează poziția pe dispozițiile art. 145 alin. 3 lit.b) din Codul fiscal.

Reclamanta consideră, însă, că organul de control trebuia să ia în considerare regimul juridic specific utilităților publice și să aplice dispozițiile art. 145 alin. 3 lit.b) din Codul fiscal în considerarea acestuia.

Utilitățile realizate de societate pe cheltuiela sa, care urmează să fie transferate în favoarea Consiliului local al Municipiului A, sînt destinate utilizării în vederea realizării de operațiuni taxabile deoarece:

- utilitățile (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apa menajeră) au fost realizate tocmai pentru normala funcționare a activităților economice care urmează să se desfășoare în imobilele ce se vor construi pe terenul achiziționat de la Consiliul local;

- în lipsa utilităților, clădirile ce urmează să fie construite nu pot fi utilizate în condiții normale;

- utilitățile realizate nu vor fi utilizate de alte persoane juridice decât proprietarul terenului în favoarea cărora au fost realizate; proprietatea asupra acestora revine însă Consiliului local, deoarece aceste utilități fac parte din domeniul public.

Pentru aceste motive, TVA aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public și care urmează să fie transferate în domeniul public al Consiliului local al Municipiului A este integral deductibilă.

h) Referitor la sumele de 33.727 ron (2003) + 28.220 ron (2004) + 23.557 ron (2005) + 7.608 ron (2006), reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale (135.396 ron în anul 2003, 118.724 ron în anul 2004, 155.770 ron în anul 2005 și 69.580 ron în anul 2006).

Organul de control a considerat lucrările de reparații efectuate la Hala Producție Conserve, Hala Prigat și Clădirea secție reprezintă investiții, deoarece:

- au sporit gradul de confort și ambient;

- au îmbunătățit performanțele mijloacelor fixe față de parametri inițiali;

În schimb, societatea reclamantă consideră că lucrările efectuate la Hala Producție Conserve, Hala Prigat și Clădirea secție reprezintă reparații, deoarece aceste imobile se aflau într-un grad avansat de degradare și necesitau efectuarea acestor lucrări, care au fost efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea de beneficii economice suplimentare.

Este general cunoscut faptul că orice imobil trebuie supus lucrărilor de reparații periodice care să permită utilizarea lui continuă. Aceste lucrări nu pot fi calificate de nici o manieră lucrări de investiții, deoarece nu sporesc gradul de confort. În acest sens sînt art. 4.32 și 4.33 din 306/2002 citate de organul de control la pag. 42 în Raportul de inspecție fiscală.

i) Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a neînregistrării venitului din transferul proprietății asupra imobilelor la momentul predării.

Organul de control consideră că veniturile realizate de societate din contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu, Media Vest 2000 L, Management, trebuiau înregistrate la data predării acestora, întemeindu-se pe dispozițiile pct. 5.3. lit. c) din nr. 306/2002, respectiv pct. 214 din 1752/2005. Însă, conform textelor citate de organul de control, veniturile se înregistrează în momentul în care operează transferul dreptului de proprietate, fie că acest transfer operează la data predării bunului, la data livrării sau în alte condiții prevăzute în contract. Or, conform contractelor analizate de organul de control, transferul dreptului de proprietate a operat la data încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare.

Predarea imobilelor spre folosință promitenților-cumpărători nu poate echivala cu transferul dreptului de proprietatea, deoarece dreptul de proprietate presupune nu numai folosința bunului, ci și dispoziția asupra lui, atribut care a rămas în exercițiul societății noastre. De asemenea, riscul pieirii bunului nu a fost transferat promitenților-cumpărători; el a rămas în sarcina societății până în momentul transferului dreptului de proprietate. Mai mult, obiectul promisiunilor de vânzare-cumpărare fiind construcții cu teren aferent, transferul dreptului de proprietate nu operează decât în momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică, aceasta fiind o condițiead validitatema vînzării (conform art. 2 din Legea nr. 54/1998 privind circulația juridică a terenurilor).

De asemenea, din moment ce societatea a rămas proprietar al bunurilor promise spre vânzare, îi revenea dreptul de a calcula și deduce amortizarea aferentă acestora. Doar în cazul contractelor de leasing financiar, utilizatorul este tratat ca un proprietar și este cel care calculează amortizarea.

j) Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și care urmează să fie cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit.

Reclamanta apreciază că aceste cheltuieli sînt deductibile pentru aceleași considerente cu cele de la punctul g) din prezenta acțiune.

k) Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vînzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală.

Societatea a vândut în cursul anului 2007 acțiunile proprii dobândite în urma procesului de fuziune și a calculat profitului impozabil ca diferență între prețul de vânzare și valoarea reevaluată. Această valoare reevaluată a fost stabilită în cadrul procedurii de fuziune și a fost înregistrată în evidențele contabile.

Însă, indiferent de faptul că valoarea reevaluată a acțiunilor a fost înregistrată în evidențele contabile, venitul realizat în anul 2007 din transferul dreptului de proprietate asupra propriilor acțiuni ale societății nu mai prezintă relevanță din punct de vedere fiscal, deoarece în baza nr. 1752/2005, astfel cum a fost modificat prin nr. 2374/12.12.2007, "câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere".

Pe cale de consecință, venitul realizat de societate în anul 2007 din vânzarea acțiunilor proprii nu intră în calculul venitului impozabil și, ca atare, nu influențează impozitul pe profit.

l) Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vînzării achitate de societate către

Reclamanta apreciază că aceste cheltuieli sînt deductibile pentru aceleași considerente cu cele de la punctul f) din prezenta acțiune.

m) Cu privire la efectuarea procedurii prealabile.

Reclamanta arată că a depus contestație împotriva actelor atacate prin prezenta acțiune în termenul prevăzut de Codul d e procedură fiscală (26 martie 2008). După cum se poate observa, termenul de soluționare a contestației a expirat de multă vreme, cu toate acestea nu s-a emis nici o decizie cu privire la contestația reclamantei. În aceste condiții devine aplicabil art. 8, alin. 1, teza a III-a din Legea 554/2004 (persoana care nu a primit nici un răspuns la plângerea prealabilă în termenul legal), ceea ce permite introducerea prezentei acțiuni. De asemenea, acțiunea este introdusă în interiorul termenului prevăzut de art. 11 din Legea 554/2004.

n) Referitor la majorările de întârziere contestate, acestea au fost calculate scăzând din majorările de întârziere calculate de organul de control, cele aferente sumelor necontestate.

În drept, reclamanta își întemeiază acțiunea pe art. 117 alin. 1 lit. d), 218 din Codul d e procedură fiscală, art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, precum și pe celelalte norme speciale invocate în cuprinsul acțiunii.

În probațiune, reclamanta a anexat în copie:

- Decizia de impunere nr. 54/29.02.2008 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală A din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A;

- Raportul de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A;

- contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală A din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A;

- hotărârea AGEA nr. 2 din data de 27.04.2007;

- declarația nr. 269/26.04.2007;

- declarația nr. 274/26.04.2007;

- adresele din 23.05.2007 și 07.09.2007;

- certificat privind modalitatea de majorare a capitali social;

- contractele de cesiune de acțiuni încheiate cu și la data de 10.08.2007;

- actul adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006;

- contractul încheiat cu la data de 10.05.2006;

- contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public.

De asemenea, reclamanta a solicitat în probațiune încuviințarea efectuării unei expertize contabile.

La data de 15.12.2009, reclamanta a depus precizare de acțiune, arătând următoarele:

1. Referitor la TVA suplimentară contestată, în cuantum de 1.026.398 ron, aceasta se compune din:

1.1. suma de 848.122 ron, reprezentând TVA suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006;

1.2. suma de 34.647 ron, reprezentând TVA aferent dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate;

1.3. suma de 121.735 lei, reprezentând TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice;

1.4. suma de 14.250 ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către;

1.5. suma de 7.644 ron, reprezentând TVA aferent utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A, respins de la deducere în urma stornării sumei de 89.923 ron.

2. Referitor la impozitul pe profit suplimentar contestat, în cuantum de 501.932 lei, acesta se compune din:

2.1. suma de 90.466 ron [33.727 ron (2003) + 28.220 ron (2004) + 23.557 ron (2005) + 7.608 ron (2006) - 2.646 ron (2007)], reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale.

2.2. suma de 399.466 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vînzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală.

2.3. suma de 12.000 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vînzări achitate de societate către

Referitor la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei, calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit, acesta nu este impozit definitiv pentru că aceste cheltuieli au fost stornate de societate, însă pentru acest impozit s-au calculat majorări de întîziere pînă la data stornării cheltuielilor, în sumă de 19.858 lei.

3. Referitor la majorările de întârziere aferente sumelor contestate, precizez acțiunea în sensul că solicit anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală A din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A, pentru suma de 1.989.983 ron, ca fiind nelegală, din care:

u) 281.738 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, cu majorări de întârziere aferente,

v) 145.699 ron, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, cu majorări de întârziere aferente,

w) 34.216 ron, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, cu majorări de întârziere aferente,

x) 1.026.398 ron, reprezentând TVA lunară suplimentară, cu majorări de întârziere aferente,

y) 501.932 ron, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice suplimentar, cu majorări de întârziere aferente.

Reclamanta arată că motivele pentru care a precizat în acest fel acțiunea sunt următoarele:

Dacă se calculează majorări de întârziere aferente TVA, pentru fiecare tip de TVA suplimentar contestat, având în vedere că în perioada supusă controlului societatea avea TVA de recuperat de la bugetul de stat, rezultatul este ca în termen de 1-2 luni societatea nu mai datorează majorări de întârziere, deoarece TVA-ul suplimentar stabilit de organul de control se compensează cu TVA-ul de recuperat de la bugetul de stat.

Însă, deoarece societatea a contestat 5 tipuri TVA suplimentar, instanța poate să admită acțiunea în contencios administrativ cu privire la oricare din sumele contestate. Consecința este că societatea va datora majorări de întârziere al căror cuantum depinde de capetele de cerere admise de instanța de judecată. Acest lucru ar presupune ca părțile sau expertul desemnat în cauză să elaboreze simulații pentru toate variantele posibile, urmînd ca instanță să aleagă dintre acestea varianta care corespunde soluției pronunțate cu privire la sumele de bază.

Or, această situație își are soluția în Codul d e procedură fiscală, deoarece în baza sentinței irevocabile prin care se anulează totală sau parțial decizia de impunere, organul de control va trebui să refacă calculul majorărilor de întârziere, pentru a opera corecțiile în evidențele fiscale. Decizia de impunere atacată este înregistrată în evidențele fiscale ale organului de control, iar această înregistrare nu se anulează. Organul de control poate doar ca, în baza sentinței instanței de judecată, să recalculeze sumele datorate și majorările de întârziere aferente și să opereze în evidențele fiscale corecțiile care se impun.

Același regim îl au și majorările de întârziere aferente impozitului pe profit.

II. Întâmpinarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice A:

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 30.12.2008, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A, în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a solicitat respingerea acțiunii ca netemeinică și nelegală și pe cale de consecință menținerea Deciziei nr. 372/05.11.2008 emisă de precum și Decizia de impunere nr. 54/29.02.2008 emisă de A, ca fiind legale și temeinice.

Pârâta arată că n fapt, prin acțiunea formulată reclamanta solicită anularea punctului 1 din Decizia nr. 372/05.11.2008, emisă de către, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 2.527.022 lei reprezentând obligații fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat de către Activitatea de inspecție fiscală A, în data de 29.02.2008.

1) Referitor la suma de 281.738 lei reprezentând impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, majorările de întârziere în suma de 26.765 lei aferente, impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 145.699 lei și majorările de întârziere în suma de 13.841 lei aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice precizăm următoarele:

In fapt, la data de 27.04.2007 Adunarea Generala Extraordinara a Acționarilor SC SA a hotărât și a aprobat majorarea capitalului social al societății în suma de 6.069.790,90 lei cu suma de 4.612.438 lei, prin emiterea unui număr de 46.124.380 de titluri de participare suplimentare.

Majorarea capitalului social a fost efectuata de societate din prime de fuziune în suma de 3.118.706,5 lei precum și din rezerve constituite din profitul fiscal al anului 2006 în suma de 1.493.731,5 lei.

Astfel, capitalul social a fost fixat la suma de 10.682.228,9 lei impartit în 106.822.289 acțiuni cu valoarea nominala de 0,10 lei fiecare.

In urma verificarii efectuata, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin Hotărârea nr. 2 din data de 27.04.2007 a Adunarii Generale Extraordinare a acționarilor SC SA s-a ridicat dreptul de preferință a acționarilor pentru un număr de 600.951 de acțiuni.

De asemenea, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin adresele nr.274 și nr.269 din data de 26.04.2007, SC SA și SC SRL și-au manifestat intentia de renuntare la dreptul de subscriere pentru un număr de 300.951 acțiuni, respectiv 300.000 acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL.

Astfel, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin renuntarea la dreptul de subscriere de acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL, procentul de deținere a titlurilor de participare a acționarilor societății a fost modificat.

Prin urmare, organele de inspecție fiscala au constatat ca operațiunea de majorare a capitalului social prin distribuirea de titluri de participare suplimentare având ca efect modificarea procentului de deținere a titlurilor de participare ale acționarilor societății la persoana juridica constituie dividend.

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscala au procedat în conformitate cu prevederile art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare la calculul impozitului pe veniturile din dividende datorat de persoane juridice în suma de 281.738 lei și în conformitate cu prevederile 67 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscala au procedat la calculul impozitului pe veniturile din investitii de natura dividendelor distribuite persoanelor fizice.

Prin acțiunea formulata reclamanta precizeaza ca majorarea capitalului social s-a făcut prin emiterea de acțiuni de către SC SA și repartizarea acestora tuturor acționarilor societății, proportional cu cota de participare a acestora la capitalul social. actionarii existenti, mai putin SC SA și SC SRL, care au renuntat la o parte din acțiunile primite prin majorare în favoarea SC ACTIV SRL și-au pastrat cota de majorare la capitalul social.

In drept, art.7 pct.12 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, defineste notiunea de dividend astfel:"12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;[]

Potrivit acestor prevederi legale, ca regula generala, orice distribuire în bani sau în natura efectuata de o persoana juridica unui participant la persoana juridica este definita ca dividend.

Prin excepție de la aceasta regula generala, legiuitorul a prevăzut ca nu se considera dividend distribuirea de titluri de participare suplimentare în condițiile în care aceasta nu modifica procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricarui participant la persoana juridica.

Prin urmare, în situatia în care societatea nu se incadreaza în exceptia prevăzuta de art.7 pct.12 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, acesteia ii sunt incidente prevederile art.36 din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, care precizeaza:"art. 36: (1) O persoană juridică română care plătește dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină și să verse impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, așa cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română.

De asemenea, se retine faptul ca prin pct. 100^1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, legiuitorul a prevăzut în mod expres care sunt operațiunile care nu intra sub incidenta prevederilor art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizeaza:"Nu intră sub incidența prevederilor art. 36 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nefiind considerate dividend, următoarele distribuiri: a) distribuiri de titluri de participare suplimentare, astfel cum acestea sunt definite la art. 7 pct. 12 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, efectuate în legătură cu o operațiune de majorare a capitalului social al unei persoane juridice, care nu modifică, pentru participanții la persoana juridică respectivă, procentul de deținere a titlurilor de participare;[]

Din analiza raportului de inspecție fiscala care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestata, rezulta ca SC SA a distribuit titluri de participare suplimentare ca urmare a majorării capitalului social al societății.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta ca majorarea capitalului social a fost hotarata și aprobata la data de 27.04.2007 de Adunarea Generala Extraordinara a Actionarilor ai SC SA.

Astfel, prin Hotărârea Adunarii Generale Extraordinare a acționarilor SC SA nr.2/27.04.2007 s-a majorat capitalul social al societății cu suma de 4.612.438 lei, reprezentând un număr de 46.124.380 acțiuni cu valoarea nominala de 0,1 lei, astfel: "-suma de 60.095 lei prin emiterea a 600.951 acțiuni cu valoarea nominala de 0,1 lei care se considera a fi subscrise de către președintele A, SC ACTIV SRL, în contul onorariului de suces pentru anul 2006, conform contractului de management".[]

-suma de 4.552.343 lei prin emiterea a 45.523.430 acțiuni cu valoarea nominala de 0,1 lei distribuite gratuit acționarilor existenti la data de inregistrare"

Prin aceeasi hotarare s-a ridicat dreptul de preferință al acționarilor pentru cele 600.951 acțiuni acordate în contul onorariului de succes, în baza art.217 din Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale, republicata și modificata, care precizeaza:" (1) Dreptul de preferință al acționarilor poate fi limitat sau ridicat numai prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor."

Prin adresele nr.274 și nr.269 din 26.04.2007, (anexele nr.14 și nr.15 la raportul de inspecție fiscala), SC SRL și SC SA, în calitate de actionari ai SC SA, renunta la dreptul de preferință pentru un număr de 300.000 acțiuni și respectiv 300.951 acțiuni, cuvenite ca urmare a majorării capitalului social al SC SA în favoarea presedintelui SC SA, respectiv în favoarea SC ACTIV SRL, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de administrare (management) din data de 26.10.2006.

De asemenea, menționăm faptul ca prin aceeasi hotarare se precizeaza ca efectele acesteia se "rasfrang asupra acționarilor ce vor fi inscrisi în Registrul Actionarilor la data de 16.05.2007."

Potrivit art.216 din Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale, republicata, în forma aplicabila incepand cu data de 12.01.2007:"(1) Acțiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite spre subscriere, în primul rând acționarilor existenți, proporțional cu numărul acțiunilor pe care le posedă."

de aceste prevederi legale rezulta ca la majorarea capitalului social se acorda acționarilor existenti acțiuni pentru subscriere cu scopul de a-și pastra procentul de participare la capitalul social.

Or, în speță un număr de 600.951 de acțiuni " se considera a fi subscrise de către președintele A, SC ACTIV SRL, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de management" ca urmare a renuntarii de către SC SRL și SC SA, în calitate de actionari ai SC SA la dreptul de preferință pentru cele 600.951 de acțiuni, cuvenite ca urmare a majorării capitalului social al SC SA.

Prin urmare, prin renuntarea de către cei doi actionari ai SC SA la dreptul de preferință pentru cele 600.951 de acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL, care a subscris pentru aceste acțiuni, s-a modificat procentul de deținere a titlurilor de participare deținute de cei doi actionari la SC SA.

Pârâta menționează că prin insasi contestatia formulata reclmanta recunoaste ca s-a modificat procentul de deținere de acțiuni al SC SA și SC SRL, prin aceasta societatea precizand ca " actionarii existenti, mai putin SC SRL și SC SRL, care au renuntat la parte din acțiunile primite prin majorare în favoarea SC ACTIV SRL, și-au pastrat cota de participare la capitalul social."

Mai mult, conform anexei nr.13 la raportul de inspecție fiscala intitulata "Structura sintetica consolidata a acționarilor pentru SC SA, simbol la data de 16.05.2007 (detineri peste 10% inclusiv)" inregistrata la Depozitarul Central sub nr.24940/18.05.2007, SC SA avea urmatoarea structura a acționarilor:

SC SA 22.39673%

SC SRL 19.17577%

AVAS 0.50075%

Persoane juridice 38.18448%

Persoane fizice 19.74227%

Asa cum rezulta din certificatul de inregistrare mențiuni nr.31559/01.08.2007, anexa nr.16 la raportul de inspecție fiscala, majorarea de capital social efectuata de SC SA în baza hotararii adunarii generale extraordinare a acționarilor nr.2/27.04.2007, a fost înscrisă în registrul comertului la data de 02.08.2007 în baza incheierii judecatorului delegat nr.7342/02.08.2007.

De asemenea din analiza istoricului SC SA în perioada 28.05.1991-23.01.2007 furnizat de Ministerul Justitiei -Oficiul Registrului Comertului de pe langa Tribunalul Arad organelor de inspecție fiscala cu adresa nr.30125/19.02.2007 inregistrat la Directia generala de solutionare a contestatiilor sub nr.-/07.08.2008 rezulta ca la data de 18.04.2006 SC SA inregistra capitalul social de 6.069.790.90 lei la care s-a efectuat majorarea de capital social, SC SRL detinea o cota de 16,5442% din capitalul social iar SC SRL detinea o cota de 24.5072 % din capitalul social.

Prin urmare, din documentele existente la dosarul cauzei rezulta o modificare a numărului titlurilor de participare deținute de actionarii SC SRL și SC SA.

In ceea ce priveste argumentul reclamantei ca Hotărârea Adunarii Generale Extraordinare a Actionarilor din data de 27.04.2007 prin care s-a ridicat dreptul de preferință pentru cele 600.951 de acțiuni nu a produs niciun efect, deoarece a fost luata cu incalcarea dispozitiilor art.240 din alin.1 din Legea nr.297/2004 privind piata de capital,acesta nu poate fi reținut atâta timp cat majorarea capitalului social a fost inregistrata la Oficiul Registrului Comertului A prin mențiunea nr.31559/01.08.2007 înscrisă în certificatul de Inscriere de mențiuni din data de 03.08.2007 iar în Registrul Actionarilor dupa aprobarea Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare la data de 02.10.2007.

In concluzie, având în vedere faptul ca prin majorarea capitalului social s-a modificat procentul la capitalul social deținut de SC SRL și SC SA, pârâta arată că reclamantei nu ii pot fi aplicabile prevederile art.7 alin.1 pct.12 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007.

Prin urmare, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceasta datoreaza impozitul pe veniturile din dividende distribuit persoanelor juridice în suma de 281.738 lei și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 145.699 lei conform prevederilor art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 281.738 leireprezentând impozit pe dividende datorat de persoane juridice stabilite suplimentar, respectiv majorările de întârziere în suma de 26.765 lei și accesoriile aferente debitului în suma 145.699 lei reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice,respectiv majorările de întârziere în suma de 13.841 lei pârâta precizează ca stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 281.738 lei reprezentând impozit pe dividende datorat de persoane juridice și debitului în suma de 145.699 lei reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice reprezinta o masura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept"accesorium sequitur principale".

2)Referitor la suma de 34.216 lei reprezentând impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare și majorările de întârziere aferente în suma de 6.368 lei.

In fapt, în data de 10.08.2007 SC SA a încheiat doua contracte de cesiune de acțiuni cu doua persoane fizice, astfel:

-cu persoana fizica, având ca obiect cesionarea către SC SA a unui număr de 7.033 acțiuni, acțiuni deținute de persoana fizica în cadrul SC SA.

-cu persoana fizica având ca obiect cesionarea către SC SA a unui număr de 209 acțiuni, acțiuni deținute de persoana fizica în cadrul SC SA.

Prin raportul de inspecție fiscala nr.1139i/29.02.2008 s-a constatat ca baza de impozitare pentru impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, a fost stabilita de societate astfel:

-ca diferenta intre suma de 997.982,70 lei reprezentând prețul primit și încasat de vanzator, suma ramasa dupa diminuarea impozitului datorat și suma de 17.582,50 lei reprezentând valoarea nominala a acțiunilor cesionate, în cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat intre SC SA și persoana fizica

-ca diferenta intre suma de 29.657,10 lei reprezentând prețul primit și încasat de vanzator, suma ramasa dupa diminuarea impozitului datorat și suma de 522,50 lei reprezentând valoarea nominala a acțiunilor cesionate, în cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat intre SC SA și persoana fizica.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea în mod eronat a luat în calcul la stabilirea impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare prețul de vanzare net stabilit contractual și care reprezinta"suma ramasa dupa diminuarea impozitului datorat"și nu valoarea de tranzactionare a acțiunilor.

Urmare a celor constatate organele de inspecție fiscala au recalculat baza impozabila, stabilind suplimentar un impozit pe veniturile din investitii de natura câștigurilor din transferul titlurilor de valoare, în suma totala de 34.216 lei.

Prin adresa nr.1711i/03.04.2008 inregistrata la Directia generala de solutionare a contestatiilor sub nr.-/15.04.2008, Directia generala a finantelor publice A precizeaza ca pentru neplata în termenul legal a impozitului pe venitul din investitii de natura câștigurilor din transferul titlurilor de valoare de 34.216 lei au fost calculate majorări de întârziere în suma de 6.368 lei.

Prin contestatia precum și prin acțiunea formulata reclamanta sustine ca a calculat în mod corect impozitul pe venit raportat la câștigul declarat de cedent și ca numai cedentii sunt în masura sa justifice câștigul declarat.

In drept, art.67 alin.3 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precizeaza: "Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, [] se efectuează astfel:[]

b) în cazul câștigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, și din transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului. Calculul și reținerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câștigului, la fiecare tranzacție, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părților sociale trebuie înscrisă în registrul comerțului și/sau în registrul asociaților/acționarilor, după caz, operațiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părților sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat;"

Potrivit acestor prevederi legale, pentrucâștigul determinat din transferul valorilor mobiliare, în cazul societatilor inchise, obligatia calcularii, retinerii și virarii impozitului revine dobanditorului.

Art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 03.04.2007, prevede:

(1) /pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiții și părțile sociale, reprezintă diferența pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției.[]"

Potrivit prevederilor art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare "câștigul se determină ca diferență între prețul de vânzare și prețul de cumpărare preferențial, diminuat cu costurile aferente tranzacției".

Din documentele depuse la dosarul cauzei rezulta urmatoarele:

Prin contractul de cesiune de acțiuni încheiat la data de 10.08.2007 în calitate de cedent a cesionat SC SA în calitate de cesionar un număr de 7.033 acțiuni.

La aceeasi data SC SA a încheiat cu contractul de cesiune acțiuni, prin care în calitate de cedent a cesionat SC SA în calitate de cesionar un număr de 209 acțiuni deținute la SC SA.

Pârâta arată ca prin contractul de cesiune acțiuni încheiat cu persoana fizica s-a prevăzut ca "prețul de vanzare este de 141,9 lei/actiune, rezultand un total de 997.982,7 și a fost încasat integral de cedent" iar prin contractul de cesiune acțiuni încheiat cu s-a prevăzut ca "prețul de vanzare este de 141,9 lei/actiune, rezultand un total de 29.657,1 și a fost încasat integral de cedent".

Din analiza contractelor de cesiune acțiuni mentionate mai sus se retine ca acestea se refera laprețul de vanzare netachitat vanzatorului pentru acțiuni, rezultat dupa scaderea impozitului datorat conform prevederilor legale și nu la valoarea de tranzactionare a acestor titluri imobilizate.

Prin urmare, pârâta menționează ca reclamanta a stabilit baza de impozitare pentru câștigul din transferul titlurilor de valoare ca diferenta intre prețul de vanzare net încasat de vanzator și valoarea nominala a acțiunilor tranzactionate, iar nu ca diferenta intre suma bruta cuvenita vanzatorului și valoarea nominala a acțiunilor vândute de acesta cumparatorului contestator.

Mai mult, pârâta arată ca insasi societatea a inregistrat în propria evidenta contabila, respectiv în fisa sah pentru contul 404 "Furnizori de imobilizari" titluri imobilizate la o valoare ce cuprindeprețul de vanzare net achitat vanzatorului plus impozitul aferent.

Avand în vedere cele precizate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au recalculat baza impozabila pentruâștigul din transferul titlurilor de valoaredeterminat în baza contractelor de cesiune acțiuni încheiate cu doua persoane fizice și în mod legal au stabilit ca reclamanta datoreaza diferenta de impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare în suma de 34.216 lei.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 34.216 leireprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, respectiv majorările de întârziere în suma de 6.368 lei,arătăm ca stabilirea în sarcina reclmantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de34.216 leireprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare reprezinta o masura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

3) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 848.122 lei.

In fapt,la data de 13.04.2006 a fost încheiat intre SC SA (SC SA) și domnul Dat un contract având ca obiect promisiunea de vanzare către SC SA (SC SA) a unui număr de 4.281 acțiuni deținute de către domnul Dat la SC SA din

Prin actul aditional la promisiunea de vanzare-sinalagmatica de vânzare-cumpărare acțiuni nr.11/13.04.2004, autentificat la notariat sub nr.528/10.05.2006, partile au convenit rezilierea promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr.11/13.04.2006 intrucat domnul Dat a hotarat sa vanda acțiunile deținute în cadrul SC SA unui alt client, respectiv SC SA.

SC SA (SC SA) a renuntat la dreptul sau de a achizitiona acțiunile ce faceau obiectul promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr.11/13.04.2006 cu conditia ca noul cumparator al acțiunilor, respectiv SC SA sa-i plateasca suma de 4.463.800 lei. In acest sens a fost încheiat intre SC SA și SC SA contractul autentificat la notariat sub nr.527/10.05.2006

Organele de inspecție fiscala au constatat ca operațiunea prin care SC SA a renuntat la dreptul de a achizitiona acțiuni în favoarea SC SA dar pentru care societatea a prețins și încasat suma de 4.463.800 lei reprezinta o operatiune ce se include în sfera TVA, pentru care societatea avea obligatia colectarii taxei pe valoarea adăugată.

Prin contestatia cât și prin acțiunea formulata reclamanta sustine ca aceasta operatiune reprezinta o livrare de bunuri mobile necorporale(acțiuni) care nu este impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

In drept, art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare precizeaza:" de aplicare:(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Aceste prevederi se coroboreaza cu prevederile pct.1 și alin.3 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizeaza:"(3) Pentru a se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri și/sau prestările de servicii trebuie să fie efectuate cu plată. Această condiție implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. Pentru a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit, astfel: a) condiția referitoare la existența unui avantaj în folosul clientului este îndeplinită atunci când există un angajament al furnizorului sau al prestatorului de a furniza un bun sau un serviciu determinabil unei persoane care asigură finanțarea sau, în absența acestuia, atunci când operațiunea a fost efectuată, să permită să se stabilească un asemenea angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciul a fost colectiv, nu a fost măsurabil cu exactitate sau se înscrie în cadrul unei obligații legale;

b) condiția referitoare la existența unei legături între operațiune și contrapartida obținută este respectată chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri, ia forma unei sume calificate drept reducere de preț, nu este plătit de către beneficiar, ci de un terț."

Potrivit art.129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:"(2) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: []

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;"

de prevederile legale mentionate rezulta caentru p. a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit.

Totodata, pârâta arată ca angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație reprezinta o operatiune ce intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, respectiv o prestare de servicii.

Din documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv contractul încheiat intre SC SA și SC SA autentificat de avocat sub nr.527/10.05.2006, rezulta ca la data de 13.04.2006, intre domnul Dat, în calitate depromitent-vanzator, și SC SA (actuala SC SA) în calitate depromitent-cumparatora intervenitPromisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuniautentificata de avocat sub nr.11/13.04.2006 având ca obiect un număr de 4.281 acțiuni cu valoarea nominala de 100 RON fiecare, reprezentând un procent de 51,89% din capitalul social al SC SA A, la prețul de 14.563.850 RON.

Potrivit aceluiasi contract, "având în vedere interesul manifestat de SC SA pentru achitionarea pachetului de acțiuni ce face obiectul Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, în scopul de a permite SC SA sa achizitioneze acțiunile mentionate"partile au convenit:

"1. SC SA incheie concomitant cu dl.Dat, un act aditional prin care sa se rezolutioneze Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, care isi va inceta aplicabilitatea intre parti la data incheierii actului, act aditional anexat prezentei.

2. O data cu rezolutiunea Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, SC SA se oblige sa convina cu dl.Dat sa rezolutioneze și conventiile accesorii, respectiv Conventia de constituire a dreptului de uzufruct încheiata intre dl.Dat și SC SA și atestata de avocat sub nr.12/13.04.2006 și a Contractului de garantie mobiliara încheiat intre aceleasi parti și atestat de avocat sub nr.10/13.04.2006. SC SA va efectua formalitatile de radiere a mențiunilor de gaj și uzufruct din Registrul Actionarilor societății SA la data incheierii actului de rezolutiuni a sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006 și a conventiilor accesorii sus mentionate.[]

4. In considerarea executarii obligatiei prevăzute de art.1,SC SA se obliga sa plateasca societății SA suma de 4.463.800 RON intr-un cont escrow."

De asemenea, potrivit pct.11 din contractul mai sus mentionat SC SA se obliga sa achitioneze intregul pachet de 4.281 acțiuni ce a făcut obiectul Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr.11/13.04.2006, respectiv un număr de 4.281 acțiuni, la prețul stabilit de 14.563.850 lei.

Prin actul aditional la Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni nr.11/13.04.2006, autentificat la notariat sub nr.528/10.05.2006 încheiat intre domnul Dat și SC SA, partile contractuale au convenit rezolutiunea Promisiunii de vânzare-cumpărare de acțiuni nr.11/13.04.2006, partile fiind "repuse în situatia anterioara incheierii acestei promisiuni."

Potrivit prevederilor aceluiasi act aditional domnul Dat se obliga sa nu semneze nici un act de cesiune de acțiuni pana la momentul semnarii ordinului de plata privind virarea sumei de 4.463.800 lei în contul escrow, de către SC SA către SC SA.

Prin urmare, potrivit prevederilor contractuale mentionate mai sus rezulta ca intre SC SA(actuala SC SA) în calitate de promitent-cumparator și domnul Dat, în calitate de promitent-vanzator a intervenit Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni autentificata de avocat sub nr.11/13.04.2006 având ca obiect un număr de 4.281 acțiuni cu valoarea nominala de 100 RON fiecare, reprezentând un procent de 51,89% din capitalul social al SC SA

Potrivit prevederilor contractului nr.527/10.05.2006 încheiat intre SC SA și SC SA, Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006 și-a incetat aplicabilitatea la data incheierii actului aditional laPromisiuneasinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni. Prin urmare drepturile și obligatiile ce decurg în baza acestei Promisiuni de vânzare-cumpărare intre persoana fizica Dat și persoana juridica SC SA nu mai subzista.

Pârâta menționează ca prin contractul autentificat la notariat sub nr.527/10.05.2006 SC SA și-a luat angajamentul de a renunta la dreptul de a cumpara acțiuni la SC SA în favoarea SC SA pentru suma de 4.463.800 lei.

Suma de 4.463.800 lei a fost încasata de SC SA la data de 05.06.2006, conform extrasului de cont anexat la dosarul cauzei și a fost inregistrata în contul 764 "Venituri din investiții financiare cedate".

Or, potrivit prevederilor art.129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, "angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație",în speță, angajamentul societății de a renunta la dreptul de cumparare al acțiunilor SC SA în favoarea SC SA reprezinta din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată o prestare de servicii, operatiune ce intra în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, având în vedere faptul ca reclamanta a inregistrat suma încasata în contul de venituri 764 "Venituri din investiții financiare cedate" și totodata având în vedere prevederile art.6 din Legea contabilitatii nr.82/1991 potrivit careia:"(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ"precum și prevederile art.155 alin.(7) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizeaza:"Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăși finele lunii în care a avut loc încasarea", rezulta ca societatea aveaobligatia evidentierii acestor sume intr-un document justificativ și colectarii taxei pe valoarea adăugată în suma de 848.122 lei.

de cele precizate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au constatat ca operațiunea de renuntare la dreptul de a cumpara acțiuni la SC SA reprezinta o prestare de servicii ce intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, pentru considerentele aratate rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca societatea avea obligatia colectarii taxei pe valoarea adăugată în suma de 848.122 lei.

4) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 34.647 lei.

In fapt, în anul 2007, în baza unor contracte economice de vanzare cumparare cu plata în rate sau promisiuni de vânzare-cumpărare care au fost derulate și inainte de 31.12.2006 și care se continua și în anul fiscal 2007 reclamanta a facturat către diversi clienti "dobanzi" în suma de 182.353 lei.

De asemenea, societatea a facturat către SC PLUS SRL "dobanzi" rezultate din promisiunea de vânzare-cumpărare cu plata în rate autentificata la biroul notarial Asociat sub nr.5723/10.11.2006.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca pentru sumele facturate de societate cu titlu de dobanzi reclamanta nu a colectat taxa pe valoarea adăugată, considerandu-le operațiuni care nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Avand în vedere prevederile art.126 și art.137 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2007 organele de inspecție fiscala au constatat ca aceste dobanzi intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și ca aceasta avea obligatia colectarii unei taxe pe valoarea adăugată în suma de 34.647 lei.

In drept, potrivit art.137 alin. (1) și (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare incepand cu data de 01.01.2007:"Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;[]

(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

Art.137 alin.(3)din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007 precizeaza:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:[]

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;"

Potrivit acestor prevederi legale nu se includ în baza de impozitare dobanzile percepute dupa data livrarii sau prestarii,pentru plati cu întârziere.

Pârâta precizează faptul ca organele de inspecție fiscala au constatat ca pentru dobanzile facturate de SC SA în anul 2007 unor persoane fizice și juridice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare sau promisiuni de vânzare-cumpărare a unor bunuri cu plata în rate derulate și inainte de 31.12.2006 și care se continua și în anul fiscal 2007 societatea nu a colectat taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor legale.

Potrivit anexei nr.36 "Situatia privind TVA stabilita suplimentar aferenta veniturilor din dobanzi realizate în anul 2007" rezulta ca organele de inspecție fiscala au recalculat taxa pe valoarea adăugată pentru " dobanzi conform contract" înscrise în facturi fiscale emise de reclamantă către diverse persoane juridice în perioada 24.01.2007-28.09.2007.

Din documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv contractul de finantare nr.445/03.05.2006 și actul aditional la acest contract, contractul de vânzare-cumpărare nr.818/02.08.2007, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.1142/15.11.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.2424/14.06.2005, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.2718/29.06.2006, contractul de vânzare-cumpărare nr.2717/29.06.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare din 01.09.2006,contractul de vânzare-cumpărare nr.5384/02.12.2005, contract de vanzare -cumparare nr.1156/29.03.2005, actul aditional la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr.10550/27.10.2004, contractul de vânzare-cumpărare nr.4042/25.08.2006 și contractul de vânzare-cumpărare nr.5294/25.11.2005 precum și un număr de 54 facturi fiscale emise de SC SA în baza acestor contracte, rezulta ca reclamanta a facturat în anul 2007 către persoanele juridice beneficiare, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate și a unor promisiuni de vanzare-cumparare, aflate în derulare, încheiate inainte de 01.01.2007, dobanzi aferente ratelor scadente acestor contracteși nu dobanzi pentru plati cu întârziere percepute dupa data livrarii,pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugată.

Totodata, pârâta precizează ca prin intrarea în vigoare a Legii nr.343/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2007, legislatia nationala în domeniul taxei pe valoarea adăugată a fost armonizata în totalitate cu prevederile comunitare în domeniile pe care Romania trebuie sa le respecte în calitate de stat membru al Uniunii Europene.

In contextul armonizarii legislatiei nationale cu prevederile comunitare au fost eliminate din Codul fiscal, aplicabil pana la data aderarii, respectiv pana la data de 01.01.2007, prevederile art.137 alin.(3) lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, privind neincluderea în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată a dobanzilor percepute pentru plati cu întârziere, livrari cu plata în rate, operațiuni de leasing.

Prin art.161 alin.(15) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificata și completata prin Legea nr.343/2006, au fost instituite prevederi tranzitorii care precizeaza ca: "(15) În cazul contractelor de vânzare de bunuri cu plata în rate, încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se derulează și după data aderării, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor. []".

Potrivit art.2 din acelasi act normativ:" Prevederile alin. (15) al art. 161 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu cele aduse prin prezenta lege, nu se aplică în situația în care, prin acte adiționale încheiate după data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prevederilor prezentei legi, valabilitatea contractelor de vânzare cu plata în rate și/sau a contractelor de leasing este prelungită după data aderării."

de prevederile legale mentionate, rezulta ca în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata în rate, prevederile tranzitorii vizeaza numai regulile privind exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, nu și regimul dobanzilor aferente ratelor scadente dupa data aderarii.

Prin urmare, în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006, inclusiv, care se deruleaza și dupa data de 01.01.2007, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente dupa data aderarii intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor iar dobanzile aferente ratelor scadente dupa data de 01.01.2007 sunt incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Avand în vedere cele arătate mai sus, rezulta ca pentru sumele facturate de societate în perioada 24.01.2007-28.09.2007 reprezentând dobanzi aferente ratelor scadente dupa data aderarii, sume incluse conform graficelor contractelor în prețul de livrare, facturate în baza unor contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006, inclusiv, care se deruleaza și dupa data de 01.01.2007 și care nu mai sunt excluse din baza de impozitare conform art.137 alin.(3) din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare incepand cu data de 01.01.2007, reclamanta avea obligatia colectarii taxei pe valoarea adăugată în suma de 34.647 lei.

5)Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei.

In fapt, în perioada 01.05.2006-30.09.2007 societatea a inregistrat în evidenta contabila facturi fiscale de achizitii bunuri și prestari de servicii, emise pe numele altor persoane juridice.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei.

Prin acțiunea formulata reclamanta sustine ca și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, intrucat facturile fiscale au fost emise pe numele unor societati comerciale absorbite prin furziune, SC SA preluand toate obligatiile asumate anterior fuziunii de societatile absorbite.

In drept, potrivit art.145 alin.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006:"(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată."

Art.155 alin.8 din acelasi act normative precizeaza:"(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă";

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice."

Art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007, precizeaza:"Condiții de exercitare a dreptului de deducere: (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Aceste prevederi se coroboreaza cu cele ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizeaza:"(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;[]

Potrivit prevederilor legale mentionate, reclamanta trebuia sa justifice dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată cu facturi completate cu elementele obligatorii prevăzute la art.155 alin.(8) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006 și ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007.

Astfel, facturile fiscale trebuiau sa fie completate în mod obligatoriu cu "numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii",pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006, respectiv cu"e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz", pentru perioada01.01.2007-30.09.2007.

Pârâta mai arată că din actele depuse la dosarul cauzei rezulta ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei înscrisă în facturile fiscale centralizate în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscala pe motivul ca facturile erau emise pe numele altor persoane juridice.

Din analiza anexei nr.38 la raportul de inspecție fiscala rezulta ca aceste facturi au fost emise în perioada 21.04.2006-12.09.2007 către urmatorii beneficiari: SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA.

Referitor la acesti beneficiari, prin acțiunea formulată reclamanta precizeaza ca toate aceste societati beneficiare sunt societati care au fost absorbite prin fuziune de SC SA. Ca urmare a operatiunii de fuziune au fost transferate SC SA, în calitate de societate absorbanta toate activele și pasivele, și "toate obligatiile asumate anterior fuziunii de societatile absorbite" iar facturile emise pe numele societatilor absorbite au fost preluate automat de societatea absorbanta.

Din documentele existente la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscala (pagina 4 alin.2) și documentul intitulat "furnizare de informatii "emis de Ministerul Justitiei -Oficiul registrului Comertului de pe langa Tribunalul Arad nr.30125/19.02.2007 inregistrat la Directia generala de solutionare a contestatiilor sub nr.-/07.08.2008, rezulta ca SC SA în calitate de societate absorbanta a fuzionat prin absorbtie cu SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA.

Asa cum rezulta din raportul de inspecție fiscala nr.11931/29.02.2008 (pagina 4) operațiunea de fuziune a fost inregistrata la oficiul Registrului Comertului asa cum rezulta din Incheierea nr.3251/16.04.2006, fiind certificata prin certificatul de inscriere de mențiuni nr.14332/27.04.2006.

Potrivit prevederilor art.250 din Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale, republicata: " [] are urmatoarele consecinte: [] c)societatea absorbita sau divizata inceteaza sa existe."

Prin urmare, incepand cu data inregistrarii la Oficiul Registrului Comertului Aao peratiunii de fuziune, respectiv 27.04.2006 SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA, inceteaza sa existe ca și persoane juridice.

În consecință, susține pârâta, incepand cu aceasta data SC SA avea obligatia de a instiinta societatile furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii ale SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA de modificările survenite în statutul acestor firme și de a solicita emiterea facturilor pe numele SC SA în calitate de societate absorbanta.

Or, pârâta arată ca reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată nu numai în lunile imediat urmatoare operatiunii de fuziune ci și în anul fiscal 2007, respectiv pana la data de 12.09.2007.

Avand în vedere cele de mai sus, rezulta ca facturile înscrise în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscala nu au fost completate în mod legal cu "numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii", "e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz",consecinta legala fiind pierderea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei înscrisă în aceste facturi.

Mai mult, reclamanta avea posibilitatea sa solicite furnizorilor corectarea facturilor respective conform prevederilor art.159 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizeaza:" documentelor

(1) informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel:[] b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat."

Pârâta arată că față de cele arătate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei înscrisă în facturile emise de societati furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii pe numele SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA societati care din punct de vedere juridic nu mai exista.

6) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei.

In fapt, în perioada februarie - august 2007 SC SA a dedus taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei înscrisă în trei facturi fiscale emise de SC SRL A reprezentând comision de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta nu a justificat necesitatea efectuarii operațiunilor economice reflectate în facturile fiscale emise de SC SRL și faptul ca acestea sunt utilizate în beneficiul societății, fapt pentru care nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în aceste facturi în suma de 14.250 lei.

In drept, art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007 precizeaza:"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate în beneficiul sau, sa detina o factura care sa cuprinda informatiile prevăzute la art.155 alin.(5)."

Din actele depuse la dosarul cauzei, respectiv anexa nr.39 la raportul de inspecție fiscala intitulata "Situatia comisioanelor platite de societate la achizitia de bunuri imobile inregistrate pe cheltuieli în perioada 01.01.2003-30.09.2007" rezulta ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale nr.-/21.02.2007, nr.-/15.05.2007 și nr.-/28.08.2007 reprezentând comision intermediere pentru hale industriale, comision intermediere pentru vanzare și inchiriere imobile și comision intermediere vanzare imobil pe considerentul ca societatea nu justifica necesitatea efectuarii operațiunilor economice reflectate în facturile emise de către SC SRL a carei administrator era domnulintrucat la data facturarii comisionului acesta era și salariat al SC SA.

Potrivit aceleiași anexe, aceste comisioane au fost facturate de către SC SRL societății contestatoare în baza contractului nr.3/01.10.2006.

Din analiza contractului de comision mai sus mentionat, rezulta ca acesta a fost încheiat intre SC SA (actuala SC SA ) în calitate de comitent și SC SRL în calitate de comisionar.

La art.8 al acestui contract se prevede:"Obligatiile și drepturile comisionarului sunt:

a)sa identifice furnizori pentru serviciile solicitate de comitent și sa incheie acte de comert cu acestia în nume propriu, dar pe cheltuiala comitentului;

b) sa participe cu delegatul comitentului la receptionarea

c)sa puna la dispozitia comitentului, la solicitarea acestuia, actele pe care le-a încheiat cu furnizorii;

e) sa incheie contracte numai cu tertii; se interzice incheierea de contracte cu sine."

De asemenea, din actele de la dosar rezulta ca incepand cu luna ianuarie 2007, conform contractului colectiv de munca nr. -/17.01.2007, Dl. devine salariat al SC SA detinand functia de director vanzari, având conform fisei postului (anexa nr.40 la raportul de inspecție fiscala) urmatoarele atributii:"IV Misiune: Asigura managementul activitatii de vanzare imobiliare și inchiriere în vederea stabilirii și mentinerii unei bune functionari a acesteia, conform cu strategia de marketing-vanzari aprobata. In relatiile cu terti reprezinta societatea și actioneaza conform intereselor acesteia.

VI.Responsabilitati specifice (atributii și responsabilitati):

1. Organizeaza și conduce activitatea de vanzari imobiliare în cadrul Societatii respectand legislatia specifica aflata în vigoare.

2.. și propune strategia și planurile de vanzari aprobate preocupandu-se sa indeplineasca obiectivele de vanzari stabilite."

Prin urmare, în exercitiul financiar 2007 societatea a inregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile cat și drepturi salariale achitate lunar domnului conform naturii functiei ocupate, respectiv de promovare a vanzarilor.

Or, în condițiile în care incepand cu luna ianuarie 2007, Domnul, având calitatea de salariat al SC SA, detinand functia de director de vanzari, aspect necontestat de societate a fost retribuit pentruactivitatea de vanzare imobiliare și inchiriere în vederea stabilirii și mentinerii unei bune functionari a acesteia,SC SA nu mai justifica necesitatea platii în anul 2007 comisionului de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul societății.

In ceea ce priveste argumentul reclamantei conform căruia SC SRL a prestat servicii în baza contractului de comision nr.3/01.10.2006 și ca aceasta a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizarii operațiunilor intermediate, acesta nu poate fi reținut de către instanță intrucat reclamanta nu face dovada cu documente ca serviciul a fost efectiv prestat.

Prin urmare organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei.

7) Referitor la taxa pe valoare adăugată în suma de 7.644 lei aferenta utilitatilor realizate pe cheltuiala societății.

In fapt, în perioada aprilie 2006-februarie 2007 reclamanta a achizitionat servicii în suma de 573.498 lei care ulterior, conform Protocolului nr.14656/04.04.2006 încheiat cu Primaria A, urmau sa fie cedate cu titlu gratuit acesteia.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca SC SA a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată 91.567 lei înscrisă în facturile fiscale emise de SC Consult SRL, SC Management SRL, SC - Gaz Romania SRL, SC de A SA, incalcand prevederile art. 145, alin.(3), lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrucat serviciile achizitionate, mentionate mai sus nu au fost destinate utilizarii de către societatea contestatoare în folosul operațiunilor sale taxabile, ele fiind efectuate în folosul Primariei Municipiului A conform contractului încheiat în acest sens în data de 04.04.2006.

Intrucat în luna decembrie 2006 societatea a stornat taxa pe valoarea adăugată în suma de 83.923 lei înscrisă în facturile fiscale emise de SC CONSULT SRL, organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru suma de 91.567 lei, dar la recalcularea taxei pe valoarea adăugată datorata de societate au tinut cont de regularizarea sumei de 83.923 lei efectuata prin Nota contabila nr.3/31.12.2006.

In ceea ce priveste suma de 7.644 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată dedusa eronat de reclamantă de pe facturi emise în lunile ianuarie și februarie 2007 de alti furnizori de servicii SC Management SRL, SC - Gaz Romania SRL, SC de A SA, organele de inspecție fiscala au constatat ca aceasta reprezinta obligatie suplimentara de taxa pe valoarea adaugat ca urmare a incalcarii prevederilor art.145 alin.3 lit.a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

In drept, potrivit art.145 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil pana la data de 01.01.2007:(3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;"

Potrivit acestor prevederi legale, o societate are dreptul sa deduca taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale de achizitie de bunuri și servicii, în condițiile în care, utilizeaza aceste bunuri și servicii în scopul operațiunilor sale taxabile.

Pârâta arată de asemenea ca intre Consiliul Local al municipiului A, în calitate de vanzator și SC SA (actuala SC SA), în calitate de cumparatoare, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat la notariat sub nr.4883/28.10.2005 prin care "vanzatorul vinde cumparatoarei [] dreptul de proprietate asupra terenului, în suprafata de 20.000 mp, zona industriala și cai de comunicatii, proprietatea privata a Municipiului A [] situata în intravilanul municipiului "

Asa cum rezulta din pct.4.1 al acestui contract: "Cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilitatilor din domeniul public la dimensiunile solicitate de către Primaria Municipiului A, reprezentând suma de 7 (sapte) EURO/mp.+ TVA (contravaloarea în lei la data platilor), cad în sarcina cumparatoarei."

La pct.4.2 din contract se precizeaza: " din domeniul public, în valoare de 7( sapte) EURO/mp.+TVA, se vor realiza în baza unui protocol încheiat intre Primaria Municipiului A și cumparatoare,[]

4.4." Dupa executarea utilitatilor din domeniul public, acestea se vor preda în proprietatea orasului "

Din analiza contractului de vanzare- cumparare riese ca SC SA avea obligatia de a suporta din surse propirii cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilitatilor din domeniul public, urmand ca dupa executarea utilitatilor din domeniul public acestea sa fie predate în proprietatea Consiliului local al municipiului

Prâta menționează că și prin acțiunea formulata reclamanta precizeaza ca "potrivit acordului partilor, subscrisa are obligatia sa realizeze utilitati publice necesare exploatarii acestei parcele pana la concurenta sumei de 7 euro +TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care sa le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al municipiului"

De asemenea, pârâta arată ca în conformitate cu prevederile contractuale, intre Consiliul local al municipiului A și SC SA a fost încheiat Protocolul nr.14656/04.04.2006 "pentru finantarea utilitatilor din ZONA INDUSTRIALA A-SUD, pana la concurenta sumei de 166.600 TVA inclus,[].

Din documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscala și anexa nr.41 "Situatia privind cheltuielile cu investitiile efectuate în folosul Primariei în perioada 01.01.2003-30.09.2007", rezulta ca societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată aferenta unor facturi emise de societatile:SC CONSULT SRL, SC MANAGEMENT SRL, SC - GAZ ROMANIA SRL și SC DE A SA pentru "servicii proiectare cf contract", "extindere retele apa și hidranti", "analiza și elaborare acord acces sistem distributie".

Astfel, reiese ca societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată aferenta unor servicii destinate realizarii de utiliati ce urmau a fi predate în domeniul public.

Potrivit constatarilor organelor de inspecție fiscala, SC SA a dedus suma de 24.892 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată înscrisă în factura fiscala nr.-/13.04.2006 și suma de 59.031 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată înscrisă în factura fiscala nr.-/13.04.2006.

Pârâta precizează ca intre SC CONSULT SRL, în calitate de proiectant și SC SA în calitate de contractor a fost încheiat contractul de proiectare nr.03/13.04.2006 având ca obiect "intocmire PROIECT TEHNIC SI DETALII DE EXECUTIE () pentru obiectul de investitie " Zona Industriala -A" în conformitate cu protocolul nr.14656 din data de 04.04.2006 încheiat intre PRIMARIA MUNICIPIULUI denumita în continuare beneficiar și SC SA."

De asemenea, potrivit art.12 din contract "lucrarile care fac obiectul prezentului contract se vor preda BENEFICIARULUI în 4 exemplare, piese scrise și desenate. BENEFICIARUL va intocmi procesul verbal de receptie al lucrarilor."

Potrivit prevederilor contractuale rezulta ca beneficiarul lucrarilor facturate de SC CONSULT SRL este PRIMARIA MUNICIPIULUI A și nu SC SA.

Prin urmare serviciile achiziționate de SC SA sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale Primariei municipiului A și nu al societății.

Argumentul reclamantei ca aceste servicii sunt destinate realizarii de utilitati care "odata realizate fac parte din domeniul public", conform Legii nr.213/1998 nu poate conduce la o alta analiza fiscala a operatiunii, intrucat pe perioada realizarii acestor utilitati aceasta nu a făcut dovada ca acestea sunt destinate utilizarii în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, în aceste conditii reiese ca societatea a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată în suma de 91.587 lei, contrar prevederilor art.145 alin.3 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 1.026.398 leireprezentând taxa pe valoarea adăugată respectiv majorările de întârziere în suma de 327.466 lei,precizăm ca stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 1.026.398 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată reprezinta o masura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

8) Referitor la suma de 90.466 lei reprezentând impozit pe profit.

In fapt, în perioada 2003-2006, reclamanta a inregistrat în evidenta contabila în rulajul contului 611 "Cheltuieli cu reparatii" o serie de "reparatii" aferente mijloacelor fixe (cladiri) din patrimoniu.

De asemenea, în perioada 2004-2005 societatea a efectuat o serie de cheltuieli asupra unor bunuri imobile proprii pe care le-a inregistrat în evidenta contabila a societății în rulajul debitor al contului 471 "Cheltuieli inregistrate în avans", Ulterior, societatea storneaza aceste cheltuieli și le inregistreaza în evidenta contabila a societății, în rulajul contului 611" Cheltuieli cu reparatii".

Din analiza documentelor justificative care au stat la baza inregistrarii în contabilitate a lucrarilor care au fost considerate conform evidentei contabile ca fiind lucrari de reparatii la anumite cladiri, organele de inspecție fiscala au constatat ca o parte din aceste lucrari sunt investitii amortizabile.

Prin urmare, organele de inspecție fiscala au procedat în temeiul art.27 din Legea nr.414/2002, a art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și a art.94 alin.3 lit.e) și f) din nr.OG92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, republicata, la recalcularea masei profitului impozabil tinand cont de faptul ca reclamanta a inregistrat pe contul de cheltuieli cu reparatii și investitiile efectuate la a Corp Principal și a.

In drept, sunt incidente prevederile Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale și titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Art.4 din Legea nr.15/1994, republicata, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2003-31.12.2003, precizeaza:"Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizarii:[]

d)investitiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix."

Aceste prevederi se regasesc și la art.24 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2004, care precizeaza:"(1) Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor prezentului articol.[]

(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

d)investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali și care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix."

La pct.7 din nr.HG909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, modificata și completata prin nr.OG54/1997, se precizeaza:" Pentru cladiri și constructii, lucrarile de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort și ambient."

Totodata, pct.9 din acelasi act normativ:"Nu sunt considerate mijloace fixe bunurile mentionate la art.6 din lege.[]

Cheltuielile privind reparatiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea starii tehnice initiale prin inlocuirea componentelor uzate."

Pârâta menționează ca în perioada 2003-2006, reclamanta a inregistrat în evidenta contabila în rulajul contului 611 " Cheltuieli cu reparatii" o serie de "reparatii" aferente mijloacelor fixe (cladiri) din patrimoniu

Totodata, pârâta arată ca la momentul efectuarii inspectiei fiscale organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei documente justificative referitoare la aceste reparatii.

Astfel, cu adresa nr.1106/25.10.2007 organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei devize de lucrari sau orice alte documente justificative pentru reparatiile efectuate de diverse societati comerciale către SC SA care sa cuprinda materialele sau prestarile de servicii pe care SC SA le-a evidentiat în contabilitatea sa în rulajul debitor al contului 611 "Cheltuieli cu reparatiile" precum și documente privind receptia lucrarii pentru reparatiile efectuate reparatiile efectuate pe fiecare tip de active reparat și apartinand SC SA din care sa rezulte cuantumul materialelor sau a prestarilor de servicii cantitativ și valoric consumate și care au fost necesare efectuarii reparatiilor activelor SC SA.

Din analiza documentelor depuse de reclamantă cu privire la lucrarile efectuate asupra bunurilor imobile, organele de inspecție fiscala au constatat ca aceste lucrari reprezinta de fapt investitii și ca denumirea activelor imobilizate asupra carora s-au efectuat aceste lucrari fac referire la un imobil care, conform evidentei contabile a fost evidentiat în mai multe parti componente.

De asemenea, organele de inspecție fiscala au constatat ca partile de cladire la care s-au efectuat lucrari nu corespund ca denumire cu cele din evidenta contabila.

Pârâta precizează ca organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei sa prezinte documente justificative privind reparațiile/investițiile efectuate asupra imobilelor din patrimoniul societății defalcate pe tip de active și parti componente ale acestora, care sa ofere date referitoare la: denumirea obiectivului investitiei și locatia acestora, facturile fiscale care au intrat în componenta rulajului contului 611 "Cheltuieli de intretinere și reparatii" defalcate pe fiecare obiectiv al investitiei, documente privind dovada starii tehnice initiale a obiectivului asupra caruia s-a efectuat investitia precum și data la care a fost construit imobilul, numărul raportului de expertiza tehnica și denumirea emitentului acestuia pentru imobilul la care se face lucrarea.

Pârâta arată de asemenea faptul ca reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscala datele solicitate de acestea cu privire la corelarea denumirii investitiei cu imobilul sau partea de imobil la care s-au efectuat investitiile.

In raport de documentele prezentate de societate în timpul inspectiei fiscala, respectiv situatii și devize de lucrari, contracte încheiate și facturi fiscale, ce au stat la baza inregistrarilor în contabilitate a lucrarilor care au fost considerate de societate ca fiind reparatii la anumite cladiri, organele de inspecție fiscala au constatat ca o parte din aceste lucrari, respectiv lucrarile efectuate asupra cladirilor care au avut ca efect sporirea gradului de confort și ambient și respectiv au condus la imbunatarea performantelor mijloacelor fixe de parametrii initiali, reprezinta investitii.

De asemenea, din situatiile de lucrari puse la dispozitie de societate, organele de inspecție fiscala au identificat cladirile asupra carora au fost efectuate modernizarile dar nu au putut corela denumirea partilor cu denumirea lor existenta în evidenta contabila deoarece erau diferite.

Astfel, organele de inspecție fiscala au constatat:

-în anul 2003 societatea a efectuat lucrari de modernizare la " corp principal" în valoare de 135.396 lei,

-în anii 2004 și anul 2005 societatea a efectuat lucrari de modernizare la cladire "Sectie " în valoare de 118.724 lei și respectiv 155.770 lei.

Pârâta mai arată faptul ca prin acțiunea formulata reclamanta considera ca lucrarile efectuate la Hala Productie Conserve, Hala Prigat și a Sectie "reprezinta reparatii, deoarece aceste imobile se aflau intr-un grad avansat de degradare și necesitau efectuarea unor lucrari, care au fost efectuate în scopul utilizarii continue a imobilelor și nicidecum pentru obtinerea unor beneficii viitoare" și ca "aceste lucrari nu pot fi calificate de nicio maniera lucrari de investitii deoarece nu sporesc gradul de confort."

Or, susține pârâta, argumentul reclamantei nu poate fi reținut în soluționarea cauzei în condițiile în care aceasta nu aduce în sustinerea acțiunii documente care sa infirme constatarile organului de inspecție fiscala.

Prin urmare, lucrarile efectuate la cladiri care apartin SC SA trebuiau sa mareasca valoarea de intrare a mijloacelor fixe și sa fie recuperate prin amortizare.

Referitor la argumentul reclamantei ca aceste lucrari au fost "efectuate în scopul utilizarii continue a imobilelor și nicidecum pentru obtinerea unor beneficii viitoare", pârâta susține că acesta nu poate fi reținut intrucat beneficiul nu consta implicit în obtinerea de venituri suplimentare ci în reducerea costurilor de intretinere și functionare a cladirii.

9) Referitor la majorările de întârziere în suma de 19.858 lei.

In fapt, în baza contractului nr.4883/04.04.2006, SC SA (actuala SC SA) a inregistrat în evidenta contabila cheltuieli reprezentând prestari de servicii efectuate în favoarea Primariei municipiului A, fapt ce era cunoscut la data inregistrarii acestor sume conform contractului încheiat la data de 04.04.2006.

Ulterior reclamanta a stornat aceste cheltuieli din evidenta contabila.

Organul de inspecție fiscala nu a acordat drept de deducere pentru aceste cheltuieli pana la data la care SC SA a stornat aceste cheltuieli din evidenta contabila.

In drept, potrivit art.21 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal:"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit acestor prevederi legale sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile.

In temeiul contractului de vânzare-cumpărare nr.4883/28.10.20025 SC SA (actuala SC SA ) avea obligatia sa realizeze utilitati publice pe care sa le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al municipiului "

Or, susține pârâta, reclamanta nu a făcut dovada ca aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile atâta timp cat aceste utilitati au fost realizate în vederea predarii în proprietatea Consiliului local al municipiului

Mai mult, pârâta arată ca aceste servicii urmeaza sa fie puse la dispozitia Consiliului local al municipiului A, fapt ce era cunoscut de SC SA (SC SA) la data achizitiei serviciilor și ca prin stornarea acestor cheltuieli înscrise în facturile fiscale emise de SC CONSULT SRL reclamnta recunoaste ca aceste servicii nu sunt destinate utilizarii în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, pârâta menționează ca în mod eronat SC SA a considerat sumele facturate de societatile prestatoare de servicii ca și cheltuieli deductibile fiscal, și în mod legal organele de inspecție fiscala au calculat majorări de întârziere în suma de 19.858 lei de la data inregistrarii în evidenta contabila a cheltuielilor cu utilitarile ce urmau sa fie cedate cu titlu gratuit Consiliului local A și pana la momentul stornarii din evidenta contabila a acestor cheltuieli.

10)Referitor la impozitul pe profit în suma de 399.466 lei.

In fapt, în data de 18.04.2006, conform Actului aditional la statut nr.288/18.04.2006 și a Incheierii nr.3251/26.04.2006 a Tribunalului Arad, SC SA (SC SA) a fuzionat, prin absorbtie cu 5 societati comerciale, intre care și SC TRANSPORT SRL din

Organele de inspecție fiscala au constatat ca inainte de data fuziunii, SC SA detinea la SC TRANSPORT SRL un număr de 3.002.800 acțiuni cu o valoare nominala de 0,10 lei/actiune, respectiv o valoare fiscala de 300.280 lei.

Cu ocazia fuziunii, acțiunile deținute de SC SA la SC TRANSPORT SRL au fost reevalute la o valoare de 2.796.942 lei, fiind preluate de către societatea absorbanta SC SA sub forma acțiunilor proprii la valoarea reevaluata de 2.796.942 lei, reprezentând valoarea reevaluata a acțiunilor.

In cursul anului 2007, SC SA a vândut aceste acțiuni, societatea calculand profitul impozabil rezultat în urma vanzarii acțiunilor ca diferenta intre prețul de vanzare al acestora și valoarea reevaluata, considerand ca și cheltuiala deductibila fiscal suma de 2.796.942 lei.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta avea drept de a deduce cheltuieli la calculul profitului impozabil valoarea nominala a acțiunilor proprii și nu valoarea reevaluata.

Ca urmare a celor constatate organele de inspecție fiscala au procedat la recalcularea profitului impozabil, stabilind un impozit suplimentar în suma de 399.466 lei.

In drept, art.27 alin.(3) și alin.4 lit.a), d) și alin.7 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, precizeaza:"(3) Prevederile prezentului articol se aplică următoarelor operațiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanții la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;[]

(4) În cazul operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele reguli:

a) transferul activelor și pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înțelesul prezentului titlu;[]

d) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, așa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primește un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

(7) În înțelesul prezentului articol, valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizată pentru calculul amortizării și al câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit."

La art.7 pct.33 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, precizeaza: "33. valoarea fiscală reprezintă: b) pentru titlurile de participare - valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit;"

Potrivit pct.47 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin nr.HG44/2004, cu modificările și completările ulterioare precizeaza:" 47. În cazul vânzării titlurilor de participare, profitul impozabil se determină ca diferență între valoarea obținută în urma vânzării și valoarea nominală în cazul primei vânzări sau costul de achiziție ori valoarea fiscală definită potrivit art. 27 din Codul fiscal, după caz. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor."

Pârâta arată că, urmare a vanzarii acțiunilor proprii reclamanta a calculat profitul impozabil ca diferenta intre prețul de vanzare al acțiunilor și valoarea reevaluata, aceasta situatie de fapt fiind confirmata și de societate care prin contestatie precizeaza ca "societatea a vândut în cursul anului 2007 acțiunile proprii dobandite în cadrul procesului de fuziune și a calculat profitul impozabil ca diferenta intre prețul de vanzare și valoarea reevaluata. Aceasta valoare reevaluata a fost stabilita în cadrul procedurii de fuziune și a fost inregistrata în evidentele contabile."

Dar, potrivit pct.108 din nr.1752/2005 din capitolul 7.2.5.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale

"108. - (1) Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia."

De asemenea, potrivit pct.108 asa cum a fost modificat prin OM. nr.2374/2007 privind modificarea și completarea OM. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"108."(1) Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț."

Prin urmare, potrivit prevederilor legale mentionate rezulta ca reevaluarea se putea face numai asupra imobilizarilor corporale, prevederile referitoare la reevaluare nu se aplica asupra titlurilor de participare.

De asemenea, potrivit pct.107 din OM. nr.1752/2005: "financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare."

In consecinta, în raport de prevederile legale pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A arată ca preluarea de către SC SA A titlurilor de participare deținute de SC TRANSPORT SRL trebuia sa fie efectuata la valoarea de intrare, respectiv valoarea nominala a acțiunilor, reclamanta preluand în mod eronat în evidenta contabila titlurile de participare la valoarea reevaluata.

Prin urmare, pârâta arată ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca profitul impozabil se determina ca diferenta intre prețul de vanzare și valoarea nominala a acțiunilor.

11)Referitor la impozitul pe profit în suma de 12.000 lei.

In fapt, reclamanta a inregistrat în perioada februarie -august 2007 în evidenta contabila, în baza facturilor emise de SC SRL pe conturi de cheltuieli suma de 75.000 lei reprezentând comision de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru inchiriere de bunuri imobile.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta nu justifica necesitatea efectuarii acestor cheltuieli, respectiv nu justifica ca aceste cheltuieli au fost efectuate în beneficiul SC SA.

In drept,potrivit art.21 alin.(4) lit.m din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

Aceste prevederi legale se coroboreaza cu prevederile pct.48 din nr.HG44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizeaza:"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Pârta Direcția Generală a Finanțelor Publice A arată faptul ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta și prestari de servicii intrucat reclamanta nu a justificat necesitatea efectuarii acestor cheltuieli.

De asemenea, pârâta menționează ca în exercitiul financiar 2007 reclamanta a inregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile cat și drepturi salariale achitate lunar d-lui conform naturii functiei ocupate, respectiv de promovare a vanzarilor.

Or, în condițiile în care incepand cu luna ianuarie 2007, Domnul având calitatea de salariat al SC SA, detinand functia de director de vanzari, aspect necontestat de reclamantă, a fost retribuit pentruactivitatea de vanzare imobiliare și inchiriere în vederea stabilirii și mentinerii unei bune functionari a acesteia,SC SA nu mai justifica necesitatea platii în anul 2007 comisionul de intermediere pentru vanzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul reclamantei.

In ceea ce priveste argumentul acesteia conform căruia SC SRL a prestat servicii în baza contractului de comision nr.3/01.10.2006 și ca aceasta a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizarii operațiunilor intermediate, acesta nu poate fi reținut de către instanța de judecată intrucat reclamanta nu face dovada cu documente ca serviciul a fost efectiv prestat.

Prin urmare, pârâta arată ca în mod legal organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta și prestari de servicii.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 501.932 leireprezentând impozitul pe profit ( 90.466 lei, 399.466 lei și 12.000 lei), respectiv majorările de întârziere în suma de 136.373 lei,pârâta arată ca stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 501.932 lei reprezentând impozit pe profit reprezinta o masura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Pentru aceste considerente, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A solicită respingerea acțiunii formulate de și pe cale de consecință, menținerea actelor atacate ca fiind legale și temenice.

În drept: - Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, Legea nr.15/1994, republicata, Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, Ordinul ministrului finantelor publice nr.1752/2005, Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d procedura fiscala, republicata.

III. Întâmpinarea pârâtei Administrația Finanțelor Publice A:

La data de 14.01.2009, pârâta Administrația Finanțelor Publice a depus întâmpinare, în care susține următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamanta solicită anularea punctului 1 din Decizia nr. 372/05.11.2008. emisă de către prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 2.527.022 lei reprezentând obligații fiscale suplimentare stabilite de Inspecția fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat de către Activitatea de inspecție fiscală în data de 29.02.2008.

1)Referitor la suma de 281.738 lei reprezentând impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, majorările de întârziere în suma de 26.765 lei aferente, impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 145.699 lei și majorările de întârziere în suma de 13.841 lei aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, pârâta Administrația Finanțelor Publice A precizează următoarele:

In fapt, la data de 27.04.2007 Adunarea Generala Extraordinara a Acționarilor SC SA a hotărât și a aprobat majorarea capitalului social al societății în suma de 6.069.790,90 lei cu suma de 4.612.438 lei, prin emiterea unui număr de 46.124.380 de titluri de participare suplimentare.

Majorarea capitalului social a fost efectuata de societate din prime de fuziune în suma de 3.118.706,5 lei precum și din rezerve constituite din profitul fiscal al anului 2006 în suma de 1.493.731,5 lei.

Astfel, capitalul social a fost fixat la suma de 10.682.228,9 lei impartit în 106.822.289 acțiuni cu valoarea nominala de 0,10 lei fiecare.

Astfel, capitalul social a fost fixat la suma de 10.682.228,9 lei impartit în 106.822.289 acțiuni cu valoarea nominala de 0,10 lei fiecare.

In urma verificării efectuata, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin Hotărârea nr. 2 din data de 27.04.2007 a Adunării Generale Extraordinare a acționarilor SC SA s-a ridicat dreptul de preferința al acționarilor pentru un număr de 600.951 de acțiuni.

De asemenea, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin adresele nr.274 și nr.269 din data de 26.04.2007, SC SA și SC SRL și-au manifestat intenția de renunțare la dreptul de subscriere pentru un număr de 300.951 acțiuni, respectiv 300.000 acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL.

Astfel, organele de inspecție fiscala au constatat ca prin renunțarea la dreptul de subscriere de acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL, procentul de deținere a titlurilor de participare a acționarilor societății a fost modificat.

Prin urmare, organele de inspecție fiscala au constatat ca operațiunea de majorare a capitalului social prin distribuirea de titluri de participare suplimentare având ca efect modificarea procentului de deținere a titlurilor de participare ale acționarilor societății la persoana juridica constituie dividend.

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscala au procedat în conformitate cu prevederile art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare la calculul impozitului pe veniturile din dividende datorat de persoane juridice în suma de 281.738 lei și în conformitate cu prevederile 67 alin.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscala au procedat la calculul impozitului pe veniturile din investiții de natura dividendelor distribuite persoanelor fizice.

Prin acțiunea formulata reclamanta precizează ca majorarea capitalului social s-a făcut prin emiterea de acțiuni de către SC SA și repartizarea acestora tuturor acționarilor societății, proporțional cu cota de participare a acestora la capitalul social. acționarii existenți, mai puțin SC SA și SC SRL, care au renunțat la o parte din acțiunile primite prin majorare în favoarea SC ACTIV SRL și-au păstrat cota de majorare la capitalul social.

In drept, art.7 pct. 12 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, definește noțiunea de dividend astfel: "72. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; [.]

Potrivit acestor prevederi legale, ca regula generala, orice distribuire în bani sau în natura efectuata de o persoana juridica unui participant la persoana juridica este definita ca dividend.

Prin excepție de la aceasta regula generala, legiuitorul a prevăzut ca nu se considera dividend distribuirea de titluri de participare suplimentare în condițiile în care aceasta nu modifica procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridica.

Prin urmare, în situația în care societatea nu se incadreaza în excepția prevăzuta de art.7 pct.12 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, acesteia ii sunt incidente prevederile art.36 din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, care precizează: "art. 36: (1)O persoană juridică română care plătește dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină și să verse impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, așa cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română.

De asemenea, se retine faptul ca prin pct. 100A1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, legiuitorul a prevăzut în mod expres care sunt operațiunile care nu intra sub incidența prevederilor art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: "Nu intră sub incidența prevederilor art. 36 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nefiind considerate dividend, următoarele distribuiri: a) distribuiri de titluri de participare suplimentare, astfel cum acestea sunt definite
la art. 7 pct. 12 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și
completările ulterioare, efectuate în legătură cu o operațiune de majorare a capitalului social al unei persoane juridice, care nu modifică, pentru participanții la persoana juridică respectivă, procentul de deținere a titlurilor de participare; [.]

Din analiza raportului de inspecție fiscala care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestata, rezulta ca SC SA a distribuit titluri de participare suplimentare ca urmare a majorării capitalului social al societății.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta ca majorarea capitalului social a fost hotărâta și aprobata la data de 27.04.2007 de Adunarea Generala Extraordinara a Acționarilor ai SC SA.

Astfel, prin Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a acționarilor SC SA nr.2/27.04.2007 s-a majorat capitalul social al societății cu suma de 4.612.438 lei, reprezentând un număr de 46.124.380 acțiuni cu valoarea nominala de 0.1 lei. astfel: "-suma de 60.095 lei prin emiterea a 600.951 acțiuni cu valoarea nominala de 0,1 lei care se considera a fi subscrise de către președintele CA, SC ACTIV SRL, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de management". [.]

-suma de 4.552.343 lei prin emiterea a 45.523.430 acțiuni cu valoarea nominala de 0,1 lei distribuite gratuit acționarilor existenți la data de inregistrare"

Prin aceeași hotărâre s-a ridicat dreptul de preferința al acționarilor pentru cele 600.951 acțiuni acordate în contul onorariului de succes, în baza art.217 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, republicata și modificata, care precizează:" (1)Dreptul de preferință al acționarilor poate fi limitat sau ridicat numai prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor. "

Prin adresele nr.274 și nr.269 din 26.04.2007, (anexele nr.14 și nr.15 la raportul de inspecție fiscala), SC SRL și SC SA, în calitate de acționari ai SC SA, renunța la dreptul de preferința pentru un număr de 300.000 acțiuni și respectiv 300.951 acțiuni, cuvenite ca urmare a majorării capitalului social al SC SA în favoarea președintelui SC SA, respectiv în favoarea SC ACTIV SRL, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de administrare (management) din data de 26.10.2006.

De asemenea, pârâta Administrația Finanțelor Publice A menționează faptul ca prin aceeași hotărâre se precizează ca efectele acesteia se "răsfrâng asupra acționarilor ce vor fi inscrisi în Registrul Acționarilor la data de 16.05.2007. "

Potrivit art.216 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, republicata, în forma aplicabila incepand cu data de 12.01.2007: "Acțiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite spre subscriere, în primul rând acționarilor existenți, proporțional cu numărul acțiunilor pe care le posedă. "

Față de aceste prevederi legale rezulta ca la majorarea capitalului social se acorda acționarilor existenți acțiuni pentru subscriere cu scopul de a-și păstra procentul de participare la capitalul social.

Or, în speța un număr de 600.951 de acțiuni ""se considera a fi subscrise de către președintele CA, SC ACTIV SRL, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de management" ca urmare a renunțării de către SC SRL și SC SA, în calitate de acționari ai SC SA la dreptul de preferința pentru cele 600.951 de acțiuni, cuvenite ca urmare a majorării capitalului social al SC SA.

Prin urmare, prin renunțarea de către cei doi acționari ai SC SA la dreptul de preferința pentru cele 600.951 de acțiuni în favoarea SC ACTIV SRL, care a subscris pentru aceste acțiuni, s-a modificat procentul de deținere a titlurilor de participare deținute de cei doi acționari la SC SA.

Pârâta menționează că prin insasi contestația formulata reclamanta recunoaște ca s-a modificat procentul de deținere de acțiuni al SC SA și SC SRL, prin aceasta societatea precizând ca "toți acționarii existenți, mai puțin SC SRL și SC SRL, care au renunțat la parte din acțiunile primite prin majorare în favoarea SC ACTIV SRL, și-au păstrat cota de participare la capitalul social."

Mai mult, conform anexei nr.13 la raportul de inspecție fiscala intitulata "Structura sintetica consolidata a acționarilor pentru SC SA, simbol la data de 16.05.2007 (dețineri peste 10% inclusiv)" inregistrata la Depozitarul Central sub nr.24940/18.05.2007, SC SA avea următoarea structura a acționarilor:

SC SA 22.39673%

SC SRL 19.17577%

AVAS 0.50075%

Persoane juridice 38.18448%

Persoane fizice 19.74227%

Asa cum rezulta din certificatul de inregistrare mențiuni nr.31559/01.08.2007, anexa nr.16 la raportul de inspecție fiscala, majorarea de capital social efectuata de SC SA în baza hotărârii adunării generale extraordinare a acționarilor nr.2/27.04.2007, a fost înscrisa în registrul comerțului la data de 02.08.2007 în baza incheierii judecătorului delegat nr.7342/02.08.2007.

De asemenea din analiza istoricului SC SA în perioada 28.05.1991-23.01.2007 furnizat de Ministerul Justiției -Oficiul Registrului Comerțului de pe langa Tribunalul Arad organelor de inspecție fiscala cu adresa nr.30125/19.02.2007 înregistrat la de Direcția generala de soluționare a contestațiilor sub nr.-/07.08.2008 rezulta ca la data de 18.04.2006 SC SA inregistra capitalul social de 6.069.790.90 lei la care s-a efectuat majorarea de capital social, SC SRL deținea o cota de 16,5442% din capitalul social iar SC SRL deținea o cota de 24.5072 % din capitalul social.

Prin urmare, din documentele existente la dosarul cauzei rezulta o modificare a numărului titlurilor de participare deținute de acționarii SC SRL și SC SA.

În ceea ce privește argumentul reclamantei ca Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor din data de 27.04.2007 prin care s-a ridicat dreptul de preferința pentru cele 600.951 de acțiuni nu a produs niciun efect, deoarece a fost luata cu incalcarea dispozițiilor art.240 din alin.l din Legea nr.297/2004 privind piața de capital, acesta nu poate fi reținut atâta timp cat majorarea capitalului social a fost inregistrata la Oficiul Registrului Comerțului A prin mențiunea nr.31559/01.08.2007 înscrisă în certificatul de înscriere de mențiuni din data de 03.08.2007 iar în Registrul Acționarilor după aprobarea Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare la data de 02.10.2007.

In concluzie, având în vedere faptul ca prin majorarea capitalului social s-a modificat procentul la capitalul social deținut de SC SRL și SC SA, pârâta arată ca reclamantei nu ii pot fi aplicabile prevederile art.7 alin.l pct. 12 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila /a data de 01.01.2007.

Prin urmare, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceasta datorează impozitul pe veniturile din dividende distribuit persoanelor juridice în suma de 281.738 lei și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în suma de 145.699 lei conform prevederilor art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 281.738 lei reprezentând impozit pe dividende datorat de persoane juridice stabilite suplimentar, respectiv majorările de întârziere în suma de 26.765 lei și accesoriile aferente debitului în suma 145.699 lei reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice, respectiv majorările de întârziere în suma de 13.841 lei pârâta precizează ca stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 281.738 lei reprezentând impozit pe dividende datorat persoane juridice și debitului în suma de 145.699 lei reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice reprezintă o măsura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

2) Referitor la suma de 34.216 lei reprezentând impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare și majorările de întârziere aferente în suma de 6.368 lei.

In fapt, în data de 10.08.2007 SC SA a încheiat doua contracte de cesiune de acțiuni cu doua persoane fizice, astfel:

-cu persoana fizica, având ca obiect cesionarea către SC SA a unui număr de 7.033 acțiuni, acțiuni deținute de persoana fizica în cadrul SC SA.

-cu persoana fizica având ca obiect cesionarea către SC SA a unui număr de 209 acțiuni, acțiuni deținute de persoana fizica în cadrul SC SA.

Prin raportul de inspecție fiscala nr.1139i/29.02.2008 s-a constatat ca baza de impozitare pentru impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, a fost stabilita de societate astfel:

-ca diferența intre suma de 997.982,70 lei reprezentând prețul primit și încasat de vânzător, suma rămasa dupa diminuarea impozitului datorat și suma de 17.582,50 lef reprezentând valoarea nominala a acțiunilor cesionate, în cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat intre SC SA și persoana fizica

-ca diferența intre suma de 29.657,10 lei reprezentând prețul primit și încasat de vânzător, suma rămasa dupa diminuarea impozitului datorat și suma de 522,50 lei reprezentând valoarea nominala a acțiunilor cesionate, în cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat intre SC SA și persoana fizica.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea în mod eronat a luat în calcul la stabilirea impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare prețul de vânzare stabilit contractual și care reprezintă "suma rămasa dupa diminuarea impozitului datorat" și nu valoarea de tranzacționare a acțiunilor.

Urmare a celor constatate organele de inspecție fiscala au recalculat baza impozabila, stabilind suplimentar un impozit pe veniturile din investiții de natura câștigurilor din transferul titlurilor de valoare, în suma totala de 34.216 lei.

Prin adresa nr. 1711i/03.04.2008 inregistrata la Direcția generala de soluționare a contestațiilor sub nr.-/15.04.2008, Direcția generala a finanțelor publice A precizează ca pentru neplata în termenul legal a impozitului pe venitul din investiții de natura câștigurilor din transferul titlurilor de valoare de 34.216 lei au fost calculate majorări de întârziere în suma de 6.368 lei.

Prin contestația precum și prin acțiunea formulata reclamanta susține ca a calculat în mod corect impozitul pe venit raportat la câștigul declarat de cedent și ca numai cedentii sunt în măsura sa justifice câștigul declarat.

In drept, art.67 alin.3 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precizează:"Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, /./se efectuează astfel:/./

b) în cazul câștigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, și din transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului. Calculul și reținerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câștigului. Ia fiecare tranzacție, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părților sociale trebuie înscrisă în registrul comerțului și/sau în registrul asociaților/acționarilor, după caz, operațiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părților sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat; "

Potrivit acestor prevederi legale, pentru câștigul determinat din transferul valorilor imobiliare, în cazul societăților inchise, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului.

Art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 03.04.2007, prevede: (1)/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiții și părțile sociale, reprezintă diferența pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției./.!"

Potrivit prevederilor art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare "câștigul se determină ca diferență între prețul de vânzare și prețul de cumpărare preferențial, diminuat cu costurile aferente tranzacției".

Din documentele depuse la dosarul cauzei rezulta următoarele:

Prin contractul de cesiune de acțiuni încheiat la data de 10.08.2007 în calitate de cedent a cesionat SC SA în calitate de cesionar un număr de 7.033 acțiuni.

La aceeași data SC SA a încheiat cu contractul de cesiune de acțiuni, prin care în calitate de cedent a cesionat SC SA în calitate de cesionar un număr de 209 acțiuni deținute la SC SA.

Pârâta Administrația Finanțelor Publice A arată ca prin contractul de cesiune acțiuni încheiat cu persoana fizica s-a prevăzut ca "prețul de vânzare este de 141,9 lei/acțiune, rezultând un total de 997.982,7 și a fost încasat integral de cedent " iar prin contractul de cesiune acțiuni încheiat cu s-a prevăzut ca "prețul de vânzare este de 141,9 lei/acțiune, rezultând un total de 29.657,1 și a fost încasat integral de cedent".

Din analiza contractelor de cesiune acțiuni menționate mai sus se retine ca acestea se refera la prețul de vânzare net achitat vânzătorului pentru acțiuni, rezultat dupa scăderea a impozitului datorat conform prevederilor legale și nu la valoarea de tranzacționare a acestor titluri imobilizate.

Prin urmare, pârâta menționează ca reclamanta a stabilit baza de impozitare pentru câștigul din transferul titlurilor de valoare ca diferența intre prețul de vânzare net încasat de vânzător și valoarea nominala a acțiunilor tranzactionate, iar nu ca diferența intre suma bruta cuvenita vânzătorului și valoarea nominala a acțiunilor vândute de acesta cumpărătorului contestator.

Mai mult, pârâta arată ca insasi societatea a inregistrat în propria evidenta contabila, respectiv în fisa șah pentru contul 404 "Furnizori de imobilizări" titluri imobilizate la o valoare ce cuprinde prețul de vânzare net achitat vânzătorului plus impozitul aferent.

Având în vedere cele precizate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție scala au recalculat baza impozabila pentru câștigul din transferul titlurilor de valoare determinat în baza contractelor de cesiune acțiuni încheiate cu doua persoane fizice și în mod legal au stabilit ca reclamanta datorează diferența de impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare în suma de 34.216 lei.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 34.216 lei reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, respectiv majorările de întârziere în suma de 6.368 lei, pârâta arată că stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 34.216 lei reprezentând impozit pe din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare reprezintă o măsura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept " accesorium sequitur principale".

3) Referitor la taxa pe valoarea adăugata în suma de 848.122 lei.

In fapt, la data de 13.04.2006 a fost încheiat intre SC A cu SC SA și domnul Dat un contract având ca obiect promisiunea de vânzare către SC SA (SC SA) a unui număr de 4.281 acțiuni deținute către domnul Dat la SC SA din

Prin actul adițional la promisiunea de vanzare-sinalagmatica de vânzare-cumpărare acțiuni nr.l 1/13.04.2004, autentificat la notariat sub nr.528/10.05.2006, părțile au convenit rezilierea promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 insă domnul Dat a hotărât sa vanda acțiunile deținute în cadrul SC SA unui alt respectiv SC SA.

SC SA (SC SA) a renunțat la dreptul sau de a achiziționa acțiunile ce făceau obiectul promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006 cu condiția ca noul cumpărător al acțiunilor, respectiv SC SA să-i plătească suma de 4.463.800 lei. In acest sens a fost încheiat intre SC SA și SC SA contractul autentificat la notariat sub nr.527/10.05.2006

Organele de inspecție fiscală au constatat ca operațiunea prin care SC SA a renunțat la dreptul de a achiziționa acțiuni în favoarea SC SA dar pentru care societatea a prețins și încasat suma de 4.463.800 lei reprezintă o operațiune ce se include în sfera TVA, pentru care societatea avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugata.

Prin contestația cât și prin acțiunea formulata reclamanta susține ca aceasta operațiune reprezintă o livrare de bunuri mobile necorporale (acțiuni) care nu este impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

In drept, art. 126 alin.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare precizeaza:" de aplicare: (1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). "

Aceste prevederi se coroborează cu prevederile pct.l și alin.3 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizează: "(3) Pentru a se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri și/sau prestări servicii trebuie să fie efectuate cu plată. Această condiție implică existența unei legături de între operațiune și contrapartida obținută. Pentru a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să ție în legătură cu avântatul primit, astfel: a) condiția referitoare la existența unui avantaj în folosul clientului este îndeplinită atunci când există un angajament al furnizorului sau al prestatorului de a furniza un bun sau un serviciu determinabil persoane care asigură finanțarea sau, în absența acestuia, atunci când operațiunea efectuată, să permită să se stabilească un asemenea angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciul a fost colectiv, nu a fost măsurabil cu exactitate sau se înscrie în cadrul unei obligații legale;

b) condiția referitoare la existența unei legături între operațiune și contrapartida obținută este respectată chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri, ia forma unei sume calificate drept reducere de preț, nu este plătit de către beneficiar, ci de un terț."

Potrivit art.129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: [.] c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație"

Față de prevederile legale menționate rezulta ca pentru a se determina dacă

operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit.

Totodată, pârâta arată ca angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație reprezintă o operațiune ce intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, respectiv o prestare de servicii.

Din documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv contractul încheiat intre SC SA și SC SA autentificat de avocat sub nr.527/10.05.2006, rezulta ca la data de 13.04.2006, intre domnul Dat, în calitate de promitent-vanzator, și SC SA (actuala SC SA) în calitate de promitent-cumparator a intervenit Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni autentificata de avocat sub nr. 11/13.04.2006 având ca obiect un număr de 4.281 acțiuni cu valoarea nominala de 100 RON fiecare, reprezentând un procent de 51,89% din capitalul social al SC SA A, la prețul de 14.563.850 RON.

Potrivit aceluiași contract, "având în vedere interesul manifestat de SC SA pentru achitionarea pachetului de acțiuni ce face obiectul Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, în scopul de a permite SC SA sa achiziționeze acțiunile menționate " părțile au convenit:

"1. SC SA încheie concomitent cu dl.Dat, un act adițional prin care sa se rezolutioneze Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, care isi va înceta aplicabilitatea intre parti la data încheierii actului, act adițional anexat prezentei.

2. O data cu rezolutiunea Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006, SC SA se oblige sa convină cu dl.Dat sa rezolutioneze și convențiile accesorii, respectiv Convenția de constituire a dreptului de uzufruct încheiata intre dl.Dat și SC SA și atestata de avocat sub nr.l 2/13.04.2006 și a Contractului de garanție mobiliara încheiat intre aceleași parti și atestat de avocat sub nr. 10/13.04.2006. SC SA va efectua formalitățile de radiere a mențiunilor de gaj și uzufruct din Registrul Acționarilor societății SA la data încheierii actului de rezoluțiuni a Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006 și a convențiilor accesorii sus menționate.[]

4. In considerarea executării obligației prevăzute de art.l, SC SA se obliga sa plătească societății SA suma de 4.463.800 RON într-un cont escrow. "

De asemenea, potrivit pct. 11 din contractul mai sus menționat SC SA se obligă să achitioneze intregul pachet de 4.281 acțiuni ce a făcut obiectul Promisiunii sinalagmatice de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006, respectiv un număr de 4.281 acțiuni, la prețul stabilit de 14.563.850 lei.

Prin actul adițional la Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni nr.11/13.04.2006, autentificat la notariat sub nr.528/10.05.2006 încheiat intre domnul Dat și SC SA, părțile contractuale au convenit rezolutiunea Promisiunii de vânzare-cumpărare de acțiuni nr.11/13.04.2006. părțile fund "repuse în situația anterioara incheierii acestei promisiuni. "

Potrivit prevederilor aceluiași act adițional domnul Dat se obliga sa nu semneze nici un act de cesiune de acțiuni pana la momentul semnării ordinului de plata privind virarea sumei de 4.463.800 lei în contul escrow, de către SC SA către SC SA.

Prin urmare, potrivit prevederilor contractuale menționate mai sus rezulta ca intre SC SA (actuala SC SA) în calitate de promitent-cumparator și domnul Dat, în calitate de promitent-vanzator a intervenit Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni autentificata de avocat sub nr.11/13.04.2006 având ca obiect un număr de 4.281 acțiuni cu valoarea nominala de 100 RON fiecare, reprezentând un procent de 51,89% din capitalul social al SC SA

Potrivit prevederilor contractului nr.527/10.05.2006 încheiat intre SC SA și SC SA, Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare nr.11/13.04.2006 și-a a incetat aplicabilitatea la data incheierii actului adițional la Promisiunea sinalagmatica de vânzare-cumpărare de acțiuni. Prin urmare drepturile și obligațiile ce decurg în baza acestei Promisiuni de vânzare-cumpărare intre persoana fizica Dat și persoana juridica SC SA nu mai subzista.

Pârâta menționează ca prin contractul autentificat la notariat sub nr.527/10.05.2006 SC SA și-a luat angajamentul de a renunța la dreptul de a cumpăra acțiuni la SC SA în favoarea SC SA pentru suma de 4.463.800 lei.

Suma de 4.463.800 lei a fost încasata de SC SA la data de 05.06.2006, conform extrasului de cont anexat la dosarul cauzei și a fost inregistrata în contul 764 "Venituri din investiții financiare cedate".

Or, potrivit prevederilor art. 129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, a cu modificările și completările ulterioare, "angajamentul de a nu desfășura o activitate a, economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație", în speța, b) angajamentul societății de a renunța la dreptul de cumpărare al acțiunilor SC SA în as favoarea SC SA reprezintă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata o fa prestare de servicii, operațiune ce intra în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugata.

Mai mult, având în vedere faptul ca reclamanta a inregistrat suma încasata în contul de 1% venituri 764 "Venituri din investiții financiare cedate" și totodată având în vedere prevederile art.6 din Legea contabilității nr.82/1991 potrivit căreia: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ" c) precum și prevederile art. 155 alin.(7) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizează: "Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie du livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăși finele lunii în care a avut loc încasarea", rezulta ca societatea avea obligația evidențierii acestor sume intr-un document justificativ și colectării taxei pe valoarea adăugata în suma de 848.122 lei.

Față de cele precizate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au constatat ca operațiunea de renunțare la dreptul de a cumpăra acțiuni la SC SA reprezinta o prestare de servicii ce intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata.

Prin urmare, pentru considerentele arătate rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca societatea avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugata în suma de 848.122 lei.

4) Referitor la taxa pe valoarea adăugata în suma de 34.647 lei.

În fapt, în anul 2007, în baza unor contracte economice de vânzare cumpărare cu plata în rate sau promisiuni de vânzare-cumpărare care au fost derulate și inainte de 31.12.2006 și care se continua și în anul fiscal 2007 reclamanta a facturat către diverși clienți "dobânzi" în rărea suma de 182.353 lei.

De asemenea, societatea a facturat către SC PLUS SRL "dobânzi" rezultate din promisiunea de vânzare-cumpărare cu plata în rate autentificata la biroul notarial Asociat sub nr.5723/10.11.2006.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca pentru sumele facturate de societate cu titlu de dobânzi reclamanta nu a colectat taxa pe valoare adăugată, considerându-le operațiuni care nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata.

Având în vedere prevederile art. 126 și art. 137 alin.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2007 organele de inspecție fiscala au constatat ca aceste dobânzi intra în sfera de aplicare și-a a taxei pe valoarea adăugata și ca aceasta avea obligația colectării unei taxe pe valoarea de adăugata în suma de 34.647 lei.

În drept, potrivit art.137 alin. (1) și (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare incepand cu data de 01.01.2007: "Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la Ut. b) și c). din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori 06, prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț. inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni:[.]

(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

Art.137 alin.(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007 precizează:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:/./

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere:

Potrivit acestor prevederi legale nu se includ în baza de impozitare dobânzile percepute dupa data livrării sau prestării, pentru plați cu întârziere.

Pârâta Administrația Finanțelor Publice A precizează faptul ca organele de inspecție fiscala au constatat ca pentru dobânzile facturate de SC SA în anul 2007 unor persoane fizice și juridice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare sau promisiuni de vânzare-cumpărare a unor bunuri cu plata în rate derulate și înainte de 31.12.2006 și care se continua și în anul fiscal 2007 societatea nu a colectat taxa pe valoarea adăugata conform prevederilor legale.

Potrivit anexei nr.36 "Situația privind TVA stabilita suplimentar aferenta veniturilor din dobânzi realizate în anul 2007 rezulta ca organele de inspecție fiscala au recalculat taxa pe valoarea adăugata pentru "dobânzi conform contract înscrise în facturi fiscale emise de reclamantă către diverse persoane juridice în perioada 24.01.2007-28.09.2007.

Din documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv contractul de finanțare nr.445/03.05.2006 și actul adițional la acest contract, contractul de vânzare-cumpărare nr.818/02.08.2007, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.1142/15.11.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.2424/14.06.2005, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.2718/29.06.2006, contractul de vânzare-cumpărare nr.2717/29.06.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare din 01.09.2006, contractul de vânzare-cumpărare nr.5384/02.12.2005, contract de vânzare-cumpărare nr.1156/29.03.2005, actul adițional la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 10550/27.10.2004, contractul de vânzare-cumpărare nr.4042/25.08.2006 și contractul de vânzare-cumpărare nr.5294/25.11.2005 precum și un număr de 54 facturi fiscale emise de SC SA în baza acestor contracte, rezulta ca reclamanta a facturat în anul 2007 către persoanele juridice beneficiare, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate și a unor promisiuni de vânzare-cumpărare, aflate în derulare, încheiate inainte de 01.01.2007, dobânzi aferente ratelor scadente acestor contracte și nu dobânzi pentru plați cu întârziere percepute dupa data livrării, pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugata.

Totodată, pârâta precizează ca prin intrarea în vigoare a Legii nr.343/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2007, legislația naționala în domeniul taxei pe valoarea adăugata a fost armonizata în totalitate cu prevederile comunitare în domeniile pe care România trebuie sa le respecte în calitate de stat membru al Uniunii Europene.

In contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare au fost eliminate din Codul fiscal, aplicabil pana la data aderării, respectiv pana la data de 01.01.2007, un prevederile art. 137 alin.(3) lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, privind neincluderea în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata a dobânzilor percepute pentru plați cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing.

Prin art. 161 alin.(15) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificata și completata prin Legea nr.343/2006, au fost instituite prevederi tranzitorii care precizează ca: " (15)în cazul contractelor de vânzare de bunuri cu plata în rate, încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se derulează și după data aderării, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor. /./".

Potrivit art.2 din același act normativ: "Prevederile alin. (15) al art. 161 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu cele aduse prin prezenta lege, nu se aplică în situația în care, prin acte adiționale încheiate după data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prevederilor prezentei legi, valabilitatea contractelor de vânzare cu plata în rate și/sau a contractelor de leasing este prelungită după data aderării."

Față de prevederile legale menționate, rezulta ca în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata în rate, prevederile tranzitorii vizează numai regulile privind exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata, nu și regimul dobânzilor aferente ratelor scadente dupa data aderării.

Prin urmare, în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006, inclusiv, care se derulează și dupa data de 01.01.2007, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente dupa data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor iar dobânzile aferente ratelor scadente dupa data de 01.01.2007 sunt incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata.

Având în vedere cele arătate mai sus, rezulta ca pentru sumele facturate de societate în perioada 24.01.2007-28.09.2007 reprezentând dobânzi aferente ratelor scadente dupa data aderării, sume incluse conform graficelor contractelor în prețul de livrare, facturate în baza unor contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006, inclusiv, care se derulează și dupa data de 01.01.2007 și care nu mai sunt excluse din baza de impozitare conform art.137 alin.(3) din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare incepand cu data de 01.01.2007, reclamanta avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugata în suma de 34.647.

5) Referitor la taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei.

In fapt, în perioada 01.05.2006-30.09.2007 societatea a inregistrat în evidenta contabila facturi fiscale de achiziții bunuri și prestări de servicii, emise pe numele altor persoane juridice.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei.

Prin acțiunea formulata reclamanta susține ca și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata, intrucat facturile fiscale au fost emise pe numele unor alte societăți comerciale absorbite prin furziune, SC SA preluând toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite.

In drept, potrivit art. 145 alin.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.05.2006-de 31.12.2006: "(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice în persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, în cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori 07, urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisăpe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. "

Art. 155 alin.8 din același act normativ precizează: "(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală ale persoanei care emite factura; d) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă";

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice. "

Art. 146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007, precizează: " Condiții de exercitare a dreptului de deducere: (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); "

Aceste prevederi se coroborează cu cele ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: "Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura; [.]

e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f []

h) Codul d e înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 și lit. i);
l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n)indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor mențiuni:

1. în cazul în care nu se datorează taxa, o mențiune referitoare la prevederile
aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori mențiunile "scutit cu drept de SC
deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare";

2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condițiile art. 150 alin. (1) lit. b)-d) și g) sau ale art. 160, o mențiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei a 6-a ori mențiunea "taxare inversă";

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune; p) orice altă mențiune cerută de acest titlu."

Potrivit prevederilor legale menționate, susține pârâta, reclamanta trebuia sa justifice dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata cu facturi completate cu elementele obligatorii prevăzute la art.155 alin.(8) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006 și ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007.

Astfel, facturile fiscale trebuiau sa fie completate în mod obligatoriu cu "numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii", pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006, respectiv cu "e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz", pentru perioada 1.01.2007-30.09.2007.

Din actele depuse la dosarul cauzei rezulta ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisă în facturile fiscale centralizate în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscala pe motivul ca facturile erau emise pe numele altor persoane juridice.

Din analiza anexei nr.38 la raportul de inspecție fiscala rezulta ca aceste facturi au fost emise în perioada 21.04.2006-12.09.2007 către următorii beneficiari: SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA.

Referitor la acești beneficiari, prin acțiunea formulată reclamanta precizează ca toate aceste societăți beneficiare sunt societăți care au fost absorbite prin fuziune de SC SA. Ca urmare a operațiunii de fuziune au fost transferate SC SA, în calitate de societate absorbanta toate activele și pasivele, și "toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite" iar facturile emise pe numele societăților absorbite au fost preluate automat de societatea absorbanta.
Din documentele existente la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscală (pagina 4 alin.2) și documentul intitulat "furnizare de informații "emis de Ministerul Justiției Oficiul registrului Comerțului de pe langa Tribunalul Arad nr.30125/19.02.2007 inregistrat la Direcția generala de soluționare a contestațiilor sub nr.-/07.08.2008, rezulta ca SC SA în calitate de societate absorbanta a fuzionat prin absorbție cu SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA.

Asa cum rezulta din raportul de inspecție fiscala nr.l 1931/29.02.2008 (pagina 4) operațiunea de fuziune a fost inregistrata la oficiul Registrului Comerțului asa cum rezulta din încheierea nr.3251/16.04.2006, fiind certificata prin certificatul de inscriere de mențiuni nr. 14332/27.04.2006.

Potrivit prevederilor art.250 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, republicata. /./ are următoarele consecințe:[.] c) societatea absorbita sau divizata încetează sa existe."

Prin urmare, incepand cu data inregistrarii la Oficiul Registrului Comerțului A a le operațiunii de fuziune, respectiv 27.04.2006 SC SRL, SC SA, le SC SA. SC TRANSPORT SRL, SC SA, inceteaza sa existe ca și persoane juridice.

In consecința, incepand cu aceasta data SC SA avea obligația de a instiinta societățile furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii ale SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA de modificările survenite în statutul acestor firme și de a solicita emiterea facturilor pe numele SC SA în calitate de societate absorbanta.

Or, pârâta arată ca reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugata nu numai în lunile imediat următoare operațiunii de fuziune ci și în anul fiscal 2007, respectiv pana la data de 12.09.2007.

Având în vedere cele de mai sus, rezulta ca facturile înscrise în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscala nu au fost completate în mod legal cu " numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii", "e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz ", consecința legala fiind pierderea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisă în aceste facturi.

Mai mult, reclamanta avea posibilitatea sa solicite furnizorilor corectarea facturilor respective conform prevederilor art. 159 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează: " documentelor

(1) informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel:[.] b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat. "

Față de cele arătate mai sus, rezulta ca în mod legal organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisă în facturile emise de societăți furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii pe numele SC SRL, SC SA, SC SA, SC TRANSPORT SRL, SC SA societăți care din punct de vedere juridic nu mai exista.

6) Referitor la taxa pe valoarea adăugata în suma de 14.250 lei.

În fapt, în perioada februarie - august 2007 SC SA a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma de 14.250 lei înscrisă în trei facturi fiscale emise de SC SRL A reprezentând comision de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta nu a justificat necesitatea efectuării operațiunilor economice reflectate în facturile fiscale emise de SC SRL și faptul ca acestea sunt utilizate în beneficiul societății, fapt pentru care nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata înscrisă în aceste facturi în suma de 14.250 lei.

In drept, art. 146 alin.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila incepand cu data de 01.01.2007 precizează:"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestate în beneficiul sau, sa detina o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin.(5)."

Din actele depuse la dosarul cauzei, respectiv anexa nr.39 la raportul de inspecție fiscala intitulata "Situația comisioanelor plătite de societate la achiziția de bunuri imobile inregistrate pe cheltuieli în perioada 01.01.2003-30.09.2007" rezulta ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata înscrisă în facturile fiscale nr.-/21.02.2007, nr.-/15.05.2007 și nr.-/28.08.2007 reprezentând comision intermediere pentru hale industriale, comision intermediere pentru vânzare și Închiriere imobile și comision intermediere vânzare imobil pe considerentul ca societatea nu justifica necesitatea efectuării operațiunilor economice reflectate în facturile emise de către SC SRL a cărei administrator era domnul întrucât la data facturării comisionului acesta era și salariat al SC SA.

Potrivit aceleiași anexe, aceste comisioane au fost facturate de către SC SRL societății contestatoare în baza contractului nr.3/01.10.2006.

Din analiza contractului de comision mai sus menționat, rezulta ca acesta a fost încheiat intre SC SA (actuala SC SA) în calitate de comitent și SC SRL în calitate de comisionar.

La art.8 al acestui contract se prevede:"Obligatiile și drepturile comisionarului sunt:

a) sa identifice furnizori pentru serviciile solicitate de comitent și sa încheie acte de comerț cu aceștia în nume propriu, dar pe cheltuiala comitentului;

b) sa participe cu delegatul comitentului la receptionarea

c)sa puna la dispoziția comitentului, la solicitarea acestuia, actele pe care le-a încheiat cu furnizorii;

e) sa încheie contracte numai cu terții; se interzice încheierea de contracte cu sine. "

De asemenea, din actele de la dosar rezulta ca incepand cu luna ianuarie 2007, conform contractului colectiv de munca nr. -/17.01.2007, Dl. devine salariat al SC SA deținând funcția de director vânzări, având conform fisei postului (anexa cu nr.40 la raportul de inspecție fiscala) următoarele atributii:"IV.Misiune: Asigura managementul activității de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și au menținerii unei bune funcționari a acesteia, conform cu strategia de marketing-vanzari în aprobata. In relațiile cu terți reprezintă societatea și acționează conform intereselor acesteia.

VI. specifice (atribuții și responsabilități):

1. Organizează și conduce activitatea de vânzări imobiliare în cadrul Societății

respectând legislația specifica aflata în vigoare.

2.. și propune strategia și planurile de vânzări aprobate preocupandu-se sa îndeplinească obiectivele de vânzări stabilite."

Prin urmare, în exercițiul financiar 2007 societatea a înregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile cat și drepturi salariale achitate lunar domnului conform naturii funcției ocupate, respectiv de promovare a vânzărilor.

Or, în condițiile în care incepand cu luna ianuarie 2007, Domnul având și calitatea de salariat al SC SA, deținând funcția de director de vânzări, aspect de necontestat de societate a fost retribuit pentru activitatea de vânzare imobiliare și inchiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, SC SA nu mai și justifica necesitatea plații în anul 2007 comisionului de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile, respectiv ca ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul societății.

În ceea ce privește argumentul reclamantei conform căruia SC SRL a prestat în servicii în baza contractului de comision nr.3/01.10.2006 și ca aceasta a prestat servicii de 55 intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate, acesta nu poate fi reținut de către instanță intrucat reclamanta nu tace dovada cu documente ca serviciul a fost efectiv prestat.

Prin urmare organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 14.250 lei.

7) Referitor la taxa pe valoare adăugata în suma de 7.644 lei aferenta utilităților realizate pe cheltuiala societății.

In fapt, în perioada aprilie 2006-februarie 2007 reclamanta a achiziționat servicii în suma de 573.498 lei care ulterior, conform Protocolului nr. 14656/04.04.2006 încheiat cu Primăria A, urmau sa fie cedate cu titlu gratuit acesteia.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca SC SA a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugata 91.567 lei înscrisă în facturile fiscale emise de SC Consult SRL, SC Management SRL, SC - Gaz România SRL, SC de A SA, incalcand prevederile art. 145, alin.(3), lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrucat serviciile achiziționate, menționate mai sus nu au fost destinate utilizării de către societatea contestatoare în folosul operațiunilor sale taxabile, ele fiind efectuate în folosul Primăriei Municipiului A conform contractului încheiat în acest sens în data de 04.04.2006.

Intrucat în luna decembrie 2006 societatea a stornat taxa pe valoarea adăugata în suma de 83.923 lei înscrisă în facturile fiscale emise de SC CONSULT SRL, organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru suma de 91.567 lei, dar la recalcularea taxei pe valoarea adăugata datorata de societate au ținut cont de regularizarea sumei de 83.923 lei efectuata prin Nota contabila nr.3/31.12.2006.

In ceea ce privește suma de 7.644 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata dedusa eronat de reclamantă de pe facturi emise în lunile ianuarie și februarie 2007 de alti furnizori de servicii SC Management SRL, SC - Gaz România SRL, SC de A SA, organele de inspecție fiscala au constatat ca aceasta reprezintă obligație suplimentara de taxa pe valoarea adăugat ca urmare a incalcarii prevederilor art. 145 alin.3 lit.a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

In drept, potrivit art. 145 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil pana la data de 01.01.2007: 3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;"

Potrivit acestor prevederi legale, o societate are dreptul sa deducă taxa pe valoarea adăugata înscrisă în facturile fiscale de achiziție de bunuri și servicii, în condițiile în care, utilizează aceste bunuri și servicii în scopul operațiunilor sale taxabile.

Pârâta arată de asemenea ca intre Consiliul Local al municipiului în calitate de vânzător și SC SA (actuala SC SA), în calitate de cumpărătoare, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat la notariat sub nr.4883/28.10.2003 prin care"vânzătorul vinde cumpărătoarei [.] dreptul de proprietate asupra terenului, în suprafața de 20.000 mp, zona industriala și cai de comunicații, proprietatea privata & Municipiului A [.] situata în intravilanul municipiului "

Asa cum rezulta din pct.4.1 al acestui contract: "Cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilităților din domeniul public la dimensiunile solicitate de către Primăria Municipiului A, reprezentând suma de 7 (șapte) EURO/mp. + TVA (contravaloarea în lei la data plaților), cad în sarcina cumpărătoarei."

La pct.4.2 din contract se precizează: "Utilitățile din domeniul public, în valoare de 7( șapte) EURO/mp.+ TVA, se vor realiza în baza unui protocol încheiat intre Primăria Municipiului A și cumpărătoare.[.]

4.4. "Dupa executarea utilităților din domeniul public, acestea se vor preda în proprietatea orașului "

Din analiza contractului de vânzare- cumpărare riese ca SC SA avea obligația de a suporta din surse proprii cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilităților din domeniul public, urmând ca dupa executarea utilităților din domeniul public acestea sa fie predate în proprietatea Consiliului local al municipiului

Pârâta Administrația Finanțelor Publice A menționează ca și prin acțiunea formulata reclamanta precizează ca "potrivit acordului părtilor, subscrisa are obligația sa realizeze utilități publice necesare exploatării acestei parcele pana Ia concurenta sumei de 7 euro +TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care sa le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al municipiului.

De asemenea, pârâta arată ca în conformitate cu prevederile contractuale, intre Consiliul local al municipiului și SC SA fost încheiat Protocolul nr.14656/04.04.2006 "pentru finanțarea utilităților din ZONA INDUSTRIALA A-SUD, pana la concurenta sumei de 166.600 TVA inclus,[.].

Din documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscala și anexa nr.41 " Situația privind cheltuielile cu investițiile efectuate în folosul Primăriei în perioada 01.01.2003-30.09.2007", rezulta ca societatea a dedus taxa pe valoarea adăugata aferenta unor facturi emise de societățile: SC CONSULT SRL, SC MANAGEMENT SRL, SC - GAZ ROMÂNIA SRL și SC DE A SA pentru "servicii proiectare cf contract", "extindere rețele apa și hidranti", "analiza și elaborare acord acces sistem distribuție".

Astfel, reiese ca societatea a dedus taxa pe valoarea adăugata aferenta unor servicii destinate realizării de utiliati ce urmau a fi predate în domeniul public.
Potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscala, SC SA a dedus suma de 24.892 reprezentând taxa pe valoarea adăugata înscrisă în factura fiscala I cu nr.-/13.04.2006 și suma de 59.031 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata înscrisă în factura fiscala nr.-/13.04.2006.

Pârâta precizează ca intre SC CONSULT SRL, în calitate de proiectant și SC SA în calitate de contractor a fost încheiat contractul de proiectare nr.03/13.04.2006 având ca obiect "întocmire PROIECT TEHNIC SI DETALII DE EXECUȚIE () pentru obiectul de investiție "Utilități Zona Industriala -A" în conformitate cu protocolul nr. 14656 din data de 04.04.2006 încheiat intre PRIMĂRIA MUNICIPIULUI A denumita în continuare beneficiar și SC SA. "

De asemenea, potrivit art. 12 din contract "lucrările care fac obiectul prezentului contract se vor preda BENEFICIARULUI în 4 exemplare, piese scrise și desenate. BENEFICIARUL va intocmi procesul verbal de recepție al lucrărilor. "

Potrivit prevederilor contractuale rezulta ca beneficiarul lucrărilor facturate de SC CONSULT SRL este PRIMĂRIA MUNICIPIULUI A și nu SC

Prin urmare serviciile achiziționate de SC SA sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale Primăriei municipiului A și nu al societății.

Argumentul reclamantei ca aceste servicii sunt destinate realizării de utilități care "odată realizate fac parte din domeniul public", conform Legii nr.213/1998 nu poate conduce la o alta analiza fiscala a operațiunii, intrucat pe perioada realizării acestor utilități aceasta nu a făcut dovada ca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, în aceste condiții reiese ca societatea a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugata în suma de 91.587 lei, contrar prevederilor art. 145 alin.3 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 1.026.398 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata respectiv majorările de întârziere în suma de 327.466 lei, precizăm ca stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 1.026.398 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugata reprezintă o măsura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

8) Referitor la suma de 90.466 lei reprezentând impozit pe profit.

In fapt, în perioada 2003-2006, reclamanta a inregistrat în evidenta contabila în rulajul contului 611 "Cheltuieli cu reparații" o serie de "reparații" aferente mijloacelor fixe (clădiri) din patrimoniu.

De asemenea, în perioada 2004-2005 societatea a efectuat o serie de cheltuieli asupra unor bunuri imobile proprii pe care le-a inregistrat în evidenta contabila a societății în rulajul debitor al contului 471 "Cheltuieli inregistrate în avans", Ulterior, societatea storneaza aceste cheltuieli și le inregistreaza în evidenta contabila a societății, în rulajul contului 611" Cheltuieli cu reparații".

Din analiza documentelor justificative care au stat la baza înregistrării în contabilitate a lucrărilor care au fost considerate conform evidentei contabile ca fiind lucrări de reparații la anumite clădiri, organele de inspecție fiscala au constatat ca o parte din aceste lucrări sunt investiții amortizabile.

Prin urmare, organele de inspecție fiscala au procedat în temeiul art.27 din Legea nr.414/2002, a art.19 alin.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și a art.94 alin.3 lit.e) și f) din nr.OG92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, republicata, la recalcularea masei profitului impozabil tinand cont de faptul ca reclamanta a inregistrat pe contul de cheltuieli cu reparații și investițiile efectuate la Clădirea Corp Principal și Clădirea.

In drept, sunt incidente prevederile Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale și titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Art.4 din Legea nr.15/1994, republicata, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2003- d 31.12.2003. precizează:. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:/./

d) investițiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul imbunatatirii parametrilor tehnici ci
inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix. "

Aceste prevederi se regăsesc și la art.24 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate incepand cu data de 01.01.2004, care precizează: (1)Cheltuielile aferente și achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.[.]

(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

d)investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul imbunatatirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. "

La pct.7 din nr.HG909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, modificata și completata prin nr.OG54/1997. se precizează: "Pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort și ambient.

otodată, pct.9 din același act normativ:Nu sunt considerate mijloace fixe bunurile menționate la art.6 din lege.[.]

Cheltuielile privind reparațiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor uzate."

Pârâta Administrația Finanțelor Publice A menționează ca în perioada 2003-2006, reclamanta a inregistrat în evidenta contabila în rulajul contului 611 "Cheltuieli cu reparații" o serie de "reparații" aferente mijloacelor fixe (clădiri) din patrimoniu.

Totodată, pârâta arată ca la momentul efectuării inspecției fiscale organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei documente justificative referitoare la aceste reparații.

Astfel, cu adresa nr.l 106/25.10.2007 organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei devize de lucrări sau orice alte documente justificative pentru reparațiile efectuate de diverse societăți comerciale către SC SA care sa cuprindă materialele sau prestările de servicii pe care SC SA le-a evidențiat în contabilitatea sa în rulajul debitor al contului 611 "Cheltuieli cu reparațiile" precum și documente privind recepția lucrării pentru reparațiile efectuate reparațiile efectuate pe fiecare tip de active reparat și aparținând SC SA din care sa rezulte cuantumul materialelor sau a prestărilor de servicii cantitativ și valoric consumate și care au fost necesare efectuării reparațiilor activelor SC SA.

Din analiza documentelor depuse de reclamantă cu privire la lucrările efectuate asupra bunurilor imobile, organele de inspecție fiscala au constatat ca aceste lucrări reprezintă de fapt te a investiții și ca denumirea activelor imobilizate asupra cărora s-au efectuat aceste lucrări fac referire la un imobil care, conform evidentei contabile a fost evidențiat în mai multe parti sunt componente.

De asemenea, organele de inspecție fiscala au constatat ca părțile de clădire la care s-au efectuat lucrări nu corespund ca denumire cu cele din evidenta contabila.

Pârâta precizează ca organele de inspecție fiscala au solicitat reclamantei sa prezinte documente justificative privind reparațiile /investițiile efectuate asupra imobilelor din patrimoniul societății defalcate pe tip de active și parti componente ale acestora, care sa ofere date referitoare la: denumirea obiectivului investiției și locația acestora, facturile fiscale care au intrat în componența rulajului contului 611 "Cheltuieli de intretinere și reparații" defalcate pe fiecare obiectiv al investiției, documente privind dovada stării tehnice inițiale a obiectivului asupra
căruia s-a efectuat investiția precum și data la care a fost construit imobilul, numărul raportului de expertiza tehnica și denumirea emitentului acestuia pentru imobilul la care se face lucrarea.

De asemenea, pârâta arată faptul ca reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscala datele solicitate de acestea cu privire la corelarea denumirii investiției cu imobilul sau partea de imobil la care s-au efectuat investițiile.

În raport de documentele prezentate de societate în timpul inspecției fiscala, respectiv situații și devize de lucrări, contracte încheiate și facturi fiscale, ce au stat la baza înregistrărilor în contabilitate a lucrărilor care au fost considerate de societate ca fiind reparații la anumite clădiri, organele de inspecție fiscala au constatat ca o parte din aceste lucrări, respectiv lucrările efectuate asupra clădirilor care au avut ca efect sporirea gradului de confort și ambient și respectiv au condus la imbunatarea performantelor mijloacelor fixe de parametrii inițiali, reprezintă investiții.

De asemenea, din situațiile de lucrări puse la dispoziție de societate, organele de inspecție fiscala au identificat clădirile asupra cărora au fost efectuate modernizările dar nu au putut corela denumirea pârtilor cu denumirea lor existenta în evidenta contabila deoarece erau diferite.

Astfel, organele de inspecție fiscala au constatat:

-în anul 2003 societatea a efectuat lucrări de modernizare la "Clădire corp principal" în valoare de 135.396 lei,

-în anii 2004 și anul 2005 societatea a efectuat lucrări de modernizare la clădire "Secție " în valoare de 118.724 lei și respectiv 155.770 lei.

Pârâta arată faptul ca prin acțiunea formulata reclamanta considera ca lucrările efectuate la Hala Producție Conserve. Hala Prigat și Clădirea Secție "reprezintă reparații, deoarece aceste imobile se aflau într-un grad avansat de degradare și necesitau efectuarea unor lucrări, care au fost efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea unor beneficii viitoare" și ca " aceste lucrări nu pot fi calificate de nicio maniera lucrări de investiții deoarece nu sporesc gradul de confort. "

Or, susține pârâta, argumentul reclamantei nu poate fi reținut în soluționarea cauzei în condițiile în care aceasta nu aduce în susținerea acțiunii documente care sa infirme constatările organului de inspecție fiscala.

Prin urmare, lucrările efectuate la clădiri care aparțin SC SA trebuiau sa mărească valoarea de intrare a mijloacelor fixe și sa fie recuperate prin amortizare.

Referitor la argumentul reclamantei ca aceste lucrări au fost "efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea unor beneficii viitoare ",acesta nu poate fi reținut intrucat beneficiul nu consta implicit în obținerea de venituri suplimentare ci în reducerea costurilor de intretinere și funcționare a clădirii.

9) Referitor la majorările de întârziere în suma de 19.858 lei.

In fapt, în baza contractului nr.4883/04.04.2006, SC SA (actuala SC SA) a inregistrat în evidenta contabila cheltuieli reprezentând prestări de servicii efectuate în favoarea Primăriei municipiului A, fapt ce era cunoscut la data înregistrării acestor sume conform contractului încheiat la data de 04.04.2006.

Ulterior reclamanta a stornat aceste cheltuieli din evidenta contabila.

Organul de inspecție fiscala nu a acordat drept de deducere pentru aceste cheltuieli pana la data la care SC SA a stornat aceste cheltuieli din evidenta contabila.

In drept, potrivit art.21 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal: "(1)Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit acestor prevederi legale sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

In temeiul contractului de vânzare-cumpărare nr.4883/28.10.20025 SC SA (actuala SC SA) avea obligația sa realizeze utilități publice pe care sa le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al municipiului "

Or, reclamanta nu a făcut dovada ca aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile atâta timp cat aceste utilități au fost realizate în vederea predării în proprietatea Consiliului local al municipiului

Mai mult, pârâta arată ca aceste servicii urmează sa fie puse la dispoziția Consiliului local al municipiului A, fapt ce era cunoscut de SC SA (SC SA) la data achiziției serviciilor și ca prin stornarea acestor cheltuieli înscrise în facturile fiscale de emise de SC CONSULT SRL reclamanta recunoaște ca aceste servicii nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, menționăm ca în mod eronat SC SA a considerat sumele facturate de societățile prestatoare de servicii ca și cheltuieli deductibile fiscal, și în mod legal organele de inspecție fiscala au calculat majorări de întârziere în suma de 19.858 lei de la data inregistrării în evidenta contabila a cheltuielilor cu utilitarile ce urmau sa fie cedate cu titlu gratuit Consiliului local A și pana la momentul stornarii din evidenta contabila a acestor cheltuieli.

10) Referitor la impozitul pe profit în suma de 399.466 lei.

În fapt, în data de 18.04.2006, conform Actului adițional la statut nr.288/18.04.2006 și a încheierii nr.3251/26.04.2006 a Tribunalului Arad, SC SA (SC SA) a fuzionat, prin absorbție cu 5 societăți comerciale, intre care și SC TRANSPORT SRL din

Organele de inspecție fiscala au constatat ca inainte de data fuziunii, SC SA deținea la SC TRANSPORT SRL un număr de 3.002.800 acțiuni cu o valoare nominala de 0,10 lei/actiune, respectiv o valoare fiscala de 300.280 lei.

Cu ocazia fuziunii, acțiunile deținute de SC SA la SC care TRANSPORT SRL au fost reevaluate la o valoare de 2.796.942 lei, fiind preluate de către societatea absorbanta SC SA sub forma acțiunilor proprii la valoarea reevaluata de 2.796.942 lei, reprezentând valoarea reevaluata a acțiunilor.

În cursul anului 2007, SC SA a vândut aceste acțiuni, societatea calculând profitul impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor ca diferența intre prețul de vânzare al acestora și valoarea reevaluata, considerând ca și cheltuiala deductibila fiscal suma de 2.796.942 lei.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta avea drept de a deduce cheltuieli la calculul profitului impozabil valoarea nominala a acțiunilor proprii și nu valoarea reevaluata.

Ca urmare a celor constatate organele de inspecție fiscala au procedat la recalcularea profitului impozabil, stabilind un impozit suplimentar în suma de 399.466 lei.

In drept, art.27 alin.(3) și alin.4 lit.a), d) și alin.7 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, precizează: "(3)Prevederile prezentului articol se aplică următoarelor operațiuni de pana reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanții la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la acte persoana juridică succesoare;[.]

(4) In cazul operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele

reguli:

a) transferul activelor și pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înțelesul prezentului titlu;[.]

d) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, așa cum este prevăzut la lit. a), este egală,
pentru persoana care primește un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

(7) In înțelesul prezentului articol, valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizată pentru calculul amortizării și al câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit."

La art.7 pct.33 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007. precizează: "33. valoarea fiscală reprezintă: b) pentru titlurile de participare - valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit;"

Potrivit pct.47 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin nr.HG44/2004, cu modificările și completările ulterioare precizează: "47. în cazul vânzării titlurilor de participare, profitul impozabil se determină ca diferență între valoarea obținută în urma vânzării și valoarea nominală în cazul primei vânzări sau costul de achiziție ori valoarea fiscală definită potrivit art. 27 din Codul fiscal, după caz. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor."

Pârâta arată că, urmare a vânzării acțiunilor proprii, reclamanta a calculat profitul impozabil ca diferența intre prețul de vânzare al acțiunilor și valoarea reevaluata, aceasta situație de fapt fiind confirmata și de societate care prin contestație precizează ca "societatea a vândut în cursul anului 2007 acțiunile proprii dobândite în cadrul procesului de fuziune și a calculat co profitul impozabil ca diferența intre prețul de vânzare și valoarea reevaluata. Aceasta valoare reevaluata a fost stabilita în cadrul procedurii de fuziune și a fost înregistrata în evidentele cu contabile. "

Dar, potrivit pct. 108 din nr.1752/2005 din capitolul 7.2.5.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale

"108.- (1) Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia."

De asemenea, potrivit pct. 108 asa cum a fost modificat prin OM.FP. nr.2374/2007 privind modificarea și completarea OM. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"108."(1) Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț."

Prin urmare, potrivit prevederilor legale menționate rezulta ca reevaluarea se putea face numai asupra imobilizărilor corporale, prevederile referitoare la reevaluare nu se aplica asupra titlurilor de participare.

De asemenea, potrivit pct. 107 din OM. nr.1752/2005: "financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare."

În consecință, în raport de prevederile legale arătăm ca preluarea de către SC SA A titlurilor de participare deținute de SC TRANSPORT SRL trebuia sa fie efectuata la valoarea de intrare, respectiv valoarea nominala a acțiunilor, reclamanta preluând în mod eronat în evidenta contabila titlurile de participare la valoarea reevaluata.

Prin urmare, pârâta arată ca în mod legal organele de inspecție fiscala au stabilit ca profitul impozabil se determina ca diferența intre prețul de vânzare și valoarea nominala a acțiunilor.

11) Referitor la impozitul pe profit în suma de 12.000 lei.

In fapt, reclamanta a inregistrat în perioada februarie -august 2007 în evidenta contabila, în baza facturilor emise de SC SRL pe conturi de cheltuieli suma de 75.000 lei reprezentând comision de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru inchiriere de bunuri imobile.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca reclamanta nu justifica necesitatea efectuării acestor cheltuieli, respectiv nu justifica ca aceste cheltuieli au fost efectuate în beneficiul SC SA.

In drept, potrivit art.21 alin.(4) lit.m din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[.]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

Aceste prevederi legale se coroborează cu prevederile pct.48 din nr.HG44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizeaza: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

-serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

-contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. "

Pârâta arată faptul ca organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta și prestări de servicii intrucat reclamanta nu a justificat necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

De asemenea, pârâta Administrația Finanțelor Publice A menționează ca în exercițiul financiar 2007 reclamanta a inregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru
incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile cat și drepturi salariale achitate lunar domnului conform naturii funcției ocupate, respectiv de promovare a vânzărilor.

Or, în condițiile în care incepand cu luna ianuarie 2007, Domnul având calitatea de salariat al SC SA, deținând funcția de director de vânzări, aspect necontestat de reclamantă a fost retribuit pentru activitatea de vânzare imobiliare și inchiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, SC SA nu mai justifica necesitatea plații în anul 2007 comisionul de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru incheierea de contracte de inchiriere de bunuri imobile, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul reclamantei.

În ceea ce privește argumentul acesteia conform căruia SC SRL a prestat servicii în baza contractului de comision nr.3/01.10.2006 și ca aceasta a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate, acesta nu poate fi reținut de către instanța de judecată intrucat reclamanta nu face dovada cu documente ca serviciul a fost efectiv prestat. Prin urmare, pârâta arată ca în mod legal organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta și prestări de servicii.

Referitor la accesoriile aferente debitului în suma de 501.932 lei reprezentând impozitul pe profit (90.466 lei, 399.466 lei și 12.000 ), respectiv majorările de întârziere în suma de 136.373 lei, pârâta arată că stabilirea în sarcina reclamantei de majorări de întârziere aferente debitului în suma de 501.932 lei reprezentând impozit pe profit reprezintă o măsura accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Pentru aceste considerente, pârâta Administrația Finanțelor Publice A solicită respingerea acțiunii formulată de și pe cale de consecință menținerea actelor atacate ca fiind legale și temenice.

În drept, pârâta Administrația Finanțelor Publice A invocă: Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare,Legea nr.15/1994, republicata, Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1752/2005, Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d procedura fiscala, republicata.

La data de 4.05.2009, s-a depus la dosar raportul de expertiză contabilă, iar la data de 29.08.2009, s-a depus răspunsul la obiecțiunile formulate de părți cu privire la raportul de expertiză.

IV. Aprecierea instanței:

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanța constată următoarele:

În prezenta acțiune, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008, emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice A în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A, precum și anularea punctului 1 din Decizia nr. 372 din 5.11.2008, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, decizie prin care s-a soluționat contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008.

Instanța reține că Decizia de impunere nr. 54/29.02.2008 a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală înregistrat la Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A sub nr. 11.391/29.02.2008, atașat la filele 6-80 din volumul al doilea al prezentului dosar.

La rândul său, raportul de inspecție fiscală nr. 11.391/29.02.2008 a fost emis în urma unei inspecții fiscale având ca obiect activitatea reclamantei, inspecție efectuată în perioada 10.10.2007- 21.12.2007 și, respectiv în perioada 19.02.2008-29.02.2008.

Instanța reține, de asemenea, că inspecția fiscală a vizat modul în care reclamanta și-a îndeplinit obligațiile sale fiscale în perioada 1.01.2003-30.09.2007.

Având în vedere că prezenta acțiune a vizat, punctual, diferite constatări ale raportului de inspecție fiscală, precum și consecințele stabilite în privința obligațiilor fiscale ale reclamantei, instanța va analiza, de asemenea, separat, fiecare din obligațiile fiscale impuse reclamantei prin Decizia de impunere contestată.

Pentru ușurarea identificării principalelor înscrisuri depuse de părți în justificarea susținerilor lor, instanța precizează că, în afara cererii de chemare în judecată (atașată la filele 1-11 din primul volum al dosarului), părțile au mai depus următoarele înscrisuri:

- copia Deciziei de impunere nr. 54/29.02.2008, emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A (atașată la filele 89-105 din primul volum al dosarului);

- copia Deciziei nr. 372 din 5.11.2008, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (atașată la filele 15-88 din primul volum al dosarului);

- întâmpinarea formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice A în nume propriu și în numele Agenției Naționale de Administrare Fiscală (atașată la filele 122-133 din primul volum al dosarului);

- întâmpinarea formulată de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A (atașată la filele 141-153 din primul volum al dosarului);

- copia raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A (atașată la filele 1-80 din volumul II al dosarului);

- raportul de expertiză conzabilă (atașat la filele 358-371 din volumul II al dosarului);

- obiecțiunile reclamantei la expertiză (atașate la fila 380 din volumul II al dosarului);

- obiecțiunile pârâtelor Direcția Generală a Finanțelor Publice A și Agenția Națională de Administrare Fiscală la expertiză (atașate la filele 381-390 din volumul II al dosarului);

- obiecțiunile pârâtei Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A la expertiză (atașate la filele 391-412 din volumul II al dosarului);

- răpunsul experților la obiecțiuni (atașat la filele 415-423 din volumul II al dosarului);

- concluzii scrise ale reclamantei (atașate la filele 434-438 din volumul II al dosarului);

- concluzii scrise ale pârâtelor Direcția Generală a Finanțelor Publice A și Agenția Națională de Administrare Fiscală (atașate la filele 439-465 din volumul II al dosarului);

- precizarea de acțiune a reclamantei (atașată la filele 475-477 din volumul II al dosarului);

- precizarea Direcției Generale a Finanțelor Publice A cu privire la defalcarea majorărilor de întârziere (atașată la filele 478-480 din volumul II al dosarului);

- precizarea Administraței Finanțelor Publice a Municipiului A cu privire la defalcarea majorărilor de întârziere (atașată la filele 481-486 din volumul II al dosarului).

1. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată:

1.1 Cu privire lataxa pe valoarea adăugată suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu.:

Referirile la TVA suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 33-35 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 50-55 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 365 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că între persoana fizică Dat și (actuala ) a fost încheiat Contractul de Promisiune sinalagmatica de vânzare- cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006, având ca obiect promisiunea de vânzare către SA (actuala ) a unui număr de 4.281 acțiuni deținute de către domnul Dat la Scala

În data de 10.05.2006, părțile au convenit rezilierea Promisiunii sinalagmatice de vânzare - cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 deoarece domnul Dat a hotărât să vândă acțiunile deținute în cadrul Scala unui alt client, respectiv

(respectiv reclamanta - actuala ) a renunțat la dreptul său de a achiziționa acțiunile ce făceau obiectul Promisiunii sinalagmatice de vânzare - cumpărare acțiuni nr.11/13.04.2006 cu condiția ca B, respectiv noul cumpărător al acțiunilor de la domnul Dat să-i plătească suma de 4.463.800 lei. În acest sens a fost încheiat în data de 10.05.2006 un contract între B și A (actuala ) autentificat la notariat sub nr. 527/10.05.2007.

În drept, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunea prin care SC SA (actuala ) a renunțat la dreptul de a achiziționa acțiunile Scala în favoarea B în schimbul plații sumei de 4.463.800 lei, constituie o prestare de servicii impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată iar conform prevederilor art.126, alin.(1), art. 129. alin.(2), lit.c), art. 140, alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 2, alin.(2) din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aceasta operațiune se include în sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugata.

Astfel, organele fiscale au invocat dispozițiile art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care - reglementând sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată - precizează:

(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Aceste prevederi se coroborează cu prevederile pct.1 și alin.3 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care precizează:

"(3) Pentru a se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri și/sau prestările de servicii trebuie să fie efectuate cu plată. Această condiție implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. Pentru a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit, astfel:

a) condiția referitoare la existența unui avantaj în folosul clientului este îndeplinită atunci când există un angajament al furnizorului sau al prestatorului de a furniza un bun sau un serviciu determinabil unei persoane care asigură finanțarea sau, în absența acestuia, atunci când operațiunea a fost efectuată, să permită să se stabilească un asemenea angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciul a fost colectiv, nu a fost măsurabil cu exactitate sau se înscrie în cadrul unei obligații legale;

b) condiția referitoare la existența unei legături între operațiune și contrapartida obținută este respectată chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri, ia forma unei sume calificate drept reducere de preț, nu este plătit de către beneficiar, ci de un terț."

Potrivit art.129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"(2) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: []

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;"

Față de prevederile legale menționate rezulta că pentru a se determina dacă o operațiune poate fi plasată în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată trebuie ca aceasta să aducă un avantaj clientului și prețul să fie în legătură cu avantajul primit.

Totodată, se retine că angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație reprezintă o operațiune ce intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, respectiv o prestare de servicii.

Organele de inspecție fiscală au mai constatat că în baza extrasului de cont nr.22/05.06.2006 emis de Banca Transilvania că a virat în data de 29.05.2006 către suma de 4.463.800 lei, suma fiind înregistrată de către societate în.contul 764 "Venituri din investiții financiare cedate" prin nota contabilă din data de 31.05.2006.

La înregistrarea în contabilitate, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a utilizat următoarea formulă contabilă:

5121 Banca = 764 "Venituri din investiții financiare cedate"

De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai constatat că la momentul realizării venitului societatea nu a emis niciun document justificativ, respectiv factura fiscală, încălcând prevederile art.6 alin.1din Legea contabilității nr.82/1991.

de cele de mai sus, întrucât operațiunea efectuată de societate intra în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru aceasta operațiune societatea avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugata în sumă de 848.122 lei prin aplicarea cotei de 19% asupra contravalorii serviciului prestat.

În opinia reclamantei, această operațiune efectuată de societate nu reprezintă o operațiune impozabilă, așa cum este definită de Codul fiscal la art. 126, deoarece nu întrunește condiția de a fi "livrare de bunuri sau prestare de servicii" în sensul operațiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA-ului.

Astfel, luat ca operațiune, obiectul contractului intervenit între dl. Dat, societatea noastră și îl constituie transferul dreptului de proprietatea asupra celor 4.281 acțiuni emise de direct de la domnul Dat la și condițiile în care acesta operează. Această operațiune reprezintă din punct de vedere al definițiilor date de art. 128 alin. 1 Cod fiscallivrării de bunuriși de art. 129 alin. 1 Cod fiscalprestării de servicii, o livrare de bunuri. Însă, datorită obiectului livrării de bunuri - acțiuni, care sunt bunuri mobile necorporale - această livrare de bunuri nu intră în sfera de aplicare a TVA-ului (art. 128 alin. 2 Cod fiscal). Acesta este și motivul pentru care toate livrările de bunuri având ca obiect titluri de participare nu sunt subiect al TVA-ului.

Pe cale de consecință, reclamanta consideră că operațiunea nu este impozabilă din punct de vedere al TVA-ului și societatea nu trebuia să colecteze suma de 848.122 lei, reprezentând TVA.

Conform raportului de expertiză, reclamanta nu datorează taxa în discuție.

Ca și reclamanta, expertiza a concluzionat că, potrivit art. 128 alin. 2 Cod fiscal, acțiunile sunt bunuri mobile necorporale, deci nu intră în sfera de aplicare a TVA-ului. Organul de control în mod eronat a încadrat această operațiune la livrări de bunuri supuse TVA. deoarece acțiunile sunt bunuri mobile necorporale, fapt pentru care fiind titluri de participare nu sunt subiect al TVA-ului. deci suma de 848.122 lei este eronat pusă în sarcina reclamantei de către organul de control fiscal.

Instanța reținecă reclamanta a renunțat prin convenția încheiată cu la cumpărarea unor acțiuni, renunțare în schimbul căreia a primit o sumă de bani.

Organele fiscale au considerat că această renunțare constituie o prestare de servicii impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Instanța observă că, potrivit art. 141 alin. 2 lit. a, punctul 5, Cod fiscal, "următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

a) prestările următoarelor servicii financiare și bancare:

5. emisiunea,transferul și/sau orice alte operațiuni, cu excepția administrării și depozitării,cu acțiuni, titluri de participare, titluri de creanțe, obligațiuni și alte valori mobiliare, cu excepția operațiunilor legate de documentele care atestă titlul de proprietate asupra bunurilor;".

În acord cu această reglementare, operațiunile privind acțiunile titlurile de participare, titlurile de creanțe, obligațiunile și alte valori mobiliare sunt operațiuni scutite de la plata de taxa pe valoarea adăugată.

În speță, reclamanta a renunțat la dreptul de a cumpăra acțiuni la o societate comercială în schimbul unei sume de bani, fiind, așadar, vorba despre o operațiune privind acțiuni - bunuri necorporale în privința cărora nu este impusă taxa pe valoarea adăugată.

Totodată, nu se poate reține nici că această renunțare la dreptul de preferință ar constitui o prestare de servicii în sensul art.129 alin.2 lit.c din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Conform acestui text legal, " prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: []

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;"

În speță, reclamanta nu și-a luat angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, ci a renunțat la exercitarea unui drept de preferință la cumpărarea unor bunuri necorporale.

Renunțarea la un drept nu se confundă însă cu desfășurarea unei activități economice și nici cu aceea de a nu concura cu altă persoană. Reclamanta era titulara unui drept de a achiziționa mai multe acțiuni în baza unui contract legal încheiat. Dreptul de preferință al reclamantei la cumpărarea acțiunilor nu era negociabil sau condiționat, ci indiscutabil, neafectat de modalități juridice. Așadar, reclamanta nu era implicată într-o activitate în concurență cu alte persoane și nici nu și-a luat angajamentul de a nu desfășura o activitate economică.

De asemenea, renunțarea la un drept nu se confundă nici cu asumarea unui angajament de a tolera o acțiune ori o situație. Instanța reamintește că reclamanta a renunțat la dreptul de a achiziționa mai multe acțiuni, iar renunțarea la acest drept nu poate fi echivalentă unei "tolerări" a cumpărării acestor acțiuni de altă persoană, respectiv de

Este, de asemenea, nerelevant sub acest aspect faptul că reclamanta a obținut un câștig în urma acestei renunțări. În măsura în care este vorba despre o operațiune economică scutită de la plata taxei pe valoare adăugată, legea nu condiționează această scutire de absența avantajului obținut prin acea operațiune. Astfel, art. 141 alin. 2 Cod fiscal consacră scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată pentru emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu acțiuni, indiferent dacă din aceste operațiune se realizează un câștig financiar sau un alt avantaj. De aceea, faptul că reclamanta a abținut o sumă de bani în schimbul renunțări sale la dreptul de cumpăra acele acțiuni nu este de natură a înlătura scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată

În raport cu aceste considerații, având în vedere că operațiunile privind bunurile necorporale de tipul acțiunilor sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, instanța consideră că reclamanta nu datorează suma de 848.122 RON, reprezentând TVA suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006.

Prin urmare, instanța va admite acțiunea reclamantei cu privire la această sumă de bani, actele contestate urmând a fi desființate cu privire la această sumă de bani.

1.2 Cu privire lataxa pe valoarea adăugată dedusă de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice:

Referirile la TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 37-39 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 58-63 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 366 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 01.05.2006 - 30.09.2007, societatea contestatoare a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisa în facturi fiscale de achiziții de bunuri și prestări de servicii întocmite pe numele altor societăți comerciale decât (reclamanta ), încălcând prevederile art. 145, alin.(8), lit.a) coroborat cu art.155, alin.(8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ( pentru perioada 01.05.2006 -31.12.2006) și ale art. 146, alin.(1), lit.a) coroborat cu art. 155, alin.(5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 01.01.2007 -30.09.2007).

Astfel, în perioada 01.05.2006-30.09.2007 societatea a înregistrat în evidența contabilă facturi fiscale de achiziții bunuri și prestări de servicii, emise pe numele altor persoane juridice.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei.

Prin contestația formulată societatea susține că și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, întrucât facturile fiscale au fost emise pe numele unor societăți comerciale absorbite prin fuziune, preluând toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite.

În drept, organele fiscale au invocat dispozițiile art.145 alin.8 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006, conform cărora:

"(8)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată."

Art.155 alin.8 din același act normative precizează:

"(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă";

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice."

Art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007, precizează:

"Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Aceste prevederi se coroborează cu cele ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

"(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

[]

e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f[]

h) Codul d e înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 și lit. i);

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n) indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor mențiuni:

1. în cazul în care nu se datorează taxa, o mențiune referitoare la prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva a 6-a, ori mențiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare";

2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condițiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) și g) sau ale art. 160, o mențiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei a 6-a ori mențiunea "taxare inversă";

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune;

p) orice altă mențiune cerută de acest titlu."

Potrivit prevederilor legale menționate, societatea trebuia sa justifice dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata cu facturi completate cu elementele obligatorii prevăzute la art.155 alin.(8) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006 și ale art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2007-30.09.2007.

Astfel, facturile fiscale trebuiau sa fie completate în mod obligatoriu cu "numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii",pentru perioada 01.05.2006-31.12.2006, respectiv cu"e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz ", pentru perioada01.01.2007-30.09.2007.

Din dosarul cauzei rezulta ca organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisa în facturile fiscale centralizate în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscală pe motivul ca facturile erau emise pe numele altor persoane juridice.

Din analiza anexei nr.38 la raportul de inspecție fiscală rezultă că aceste facturi au fost emise în perioada 21.04.2006-12.09.2007 către următorii beneficiari:, Internațional Transport, Gradina.

Referitor la acești beneficiari, prin contestație societatea precizează ca toate aceste societăți beneficiare sunt societăți care au fost absorbite prin fuziune de. Ca urmare a operațiunii de fuziune, au fost transferate către reclamanta, în calitate de societate absorbantă toate activele și pasivele, și "toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite" iar facturile emise pe numele societăților absorbite au fost preluate automat de societatea absorbantă.

Din documentele existente la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscală (pagina 4 alin.2) și documentul intitulat " furnizare de informații" emis de Ministerul Justiției -Oficiul registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Arad nr.30125/19.02.2007 înregistrat la Direcția generala de soluționare a contestațiilor sub nr.-/07.08.2008, rezultă că, în calitate de societate absorbantă, a fuzionat prin absorbție cu, Internațional Transport, Grădina

Așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală nr.11931/29.02.2008 (pagina 4), operațiunea de fuziune a fost înregistrată la oficiul Registrului Comerțului A, așa cum rezultă din Încheierea nr.3251/16.04.2006, fiind certificată prin certificatul de înscriere de mențiuni nr.14332/27.04.2006.

Potrivit prevederilor art. 250 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, republicată:

"[] are următoarele consecințe:[]

c)societatea absorbităsau divizatăîncetează să existe."

Prin urmare, începând cu data înregistrării la Oficiul Registrului Comerțului Aao perațiunii de fuziune, respectiv 27.04.2006, Internațional Transport, Gradina încetează să existe ca și persoane juridice.

În consecința, începând cu aceasta data reclamanta avea obligația de a înștiința societățile furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii ale, Internațional Transport, Grădina A de modificările survenite în statutul acestor firme și de a solicita emiterea facturilor pe numele, în calitate de societate absorbantă.

Or, se retine ca societatea a dedus taxa pe valoarea adăugata nu numai în lunile imediat următoare operațiunii de fuziune ci și în anul fiscal 2007, respectiv până la data de 12.09.2007.

Având în vedere cele de mai sus, rezulta ca facturile ce fac obiectul analizei, înscrise în anexa nr.38 la raportul de inspecție fiscală nu au fost completate în mod legal cu "numele, adresa și Codul d e identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii", "e) denumirea/numele, adresa și Codul d e înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz",consecința legală fiind pierderea dreptului de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata în suma de 121.735 lei înscrisa în aceste facturi.

Mai mult, societatea contestatoare avea posibilitatea să solicite furnizorilor corectarea facturilor respective conform prevederilor art.159 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează, cu privire la orectarea documentelor:

(1) informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel:[]

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat."

Față de cele reținute mai sus, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 121.735 lei înscrisă în facturile emise de societăți furnizoare de bunuri și prestatoare de servicii pe numele, Internațional Transport, Gradina A societăți care din punct de vedere juridic nu mai există.

În opinia reclamantei, TVA aferentă facturilor emise pe numele societăților absorbite de a fost corect dedusă. Reclamanta subliniază că toate aceste societăți sînt societăți care au fost absorbite prin fuziune de (fostă ).

Or, prin fuziune se transferă societății absorbante toate activele și pasivele, deci inclusiv toate obligațiile asumate anterior fuziunii de societățile absorbite (art. 250 alin. 1 lit. a din Legea societăților comerciale nr. 31/1990). Societatea absorbantă, respectiv reclamanta, este continuatorul tuturor societăților absorbite.

Ca atare, facturile emise pe numele societăților absorbite sunt preluate automat de societatea absorbantă.

De aceea, nu se poate susține că facturile emise pe numele societăților, Internațional Transport, Grădina sînt întocmite pe numele altor societăți decât, deoarece reclamanta este continuatorul acestor societăți, obligațiile lor fiind obligațiile însăși.

Conform raportului de expertiză, reclamanta nu datorează taxa în discuție, pentru aceleași motive invocate de reclamantă.

Instanțareține că organele fiscale au refuzat deducerea taxei pe valoare adăugată de pe facturile emise pentru mai multe societăți comerciale care au fuzionat prin absorbție cu reclamanta, facturi care au fost emise pe numele societăților absorbite de reclamantă după data fuziunii.

Instanța subliniază că, de la data fuziunii, societățile absorbite de reclamanta și-au încetat existența. De la aceeași dată, obligațiile și drepturile acestor societăți fac parte din patrimoniul reclamantei - aspecte pe care nici organele fiscale nu le contestă.

În consecință, este eronată emiterea de facturi pe seama acestor societăți după încetarea capacității lor de folosință, prin absorbirea acestora de către reclamantă.

Instanța constată, de asemenea, că facturile respective au fost emise de furnizorii de servicii și bunuri achiziționate de societățile absorbite de reclamantă și că nu este contestată de organele fiscale realitatea operațiunilor comerciale evidențiate prin emiterea acelor facturi și nici faptul că reclamanta a efectuat plățile aferente acestor facturi.

În aceste condiții, instanța constată că refuzul acceptării deducerii taxei pe valoarea adăugată a fost justificat exclusiv pe împrejurarea că nu a fost înscrisă pe facturile respective denumirea și datele de identificare ale reclamantei, fiind menționate datele de identificare ale societăților absorbite de reclamantă.

Instanța consideră însă că - întrucât organele fiscale nu contestă realitatea operațiunilor comerciale evidențiate prin emiterea acelor facturi și nici faptul că reclamanta a efectuat plățile aferente acestor facturi - refuzul acceptării deducerii taxei pe valoarea adăugată nu este justificat din punct de vedere legal, fiind motivat pe considerente absolut formale.

Faptul că facturile respective menționează datele de identificare ale societăților absorbite de reclamantă nu poate conduce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în condițiile în care sunt identificate părțile contractelor dovedite de acele facturi, iar operațiunile comerciale evidențiate de facturi sunt reale, neavând caracter fictiv, fiind operațiuni taxabile și care dau naștere dreptului la deducerea eventualului sold negativ de taxă pe valoarea adăugată.

În privința Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V din 15 ianuarie 2007, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 732 din 30 octombrie 2007, dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, Curtea constată că prin această decizie s-a stabilit că "taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxa pe valoarea adăugată".

În speță nu se poate reține că facturile respective "nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii", întrucât sunt menționate datele de identificare ale societăților absorbite de reclamantă, fiind posibilă identificarea plătitorului taxei pe valoarea adăugată a cărei rambursare se solicită. Este exclusă intenția de fraudare a fiscului în acest caz, în care nu s-au menționat în facturi date fictive.

Instanța apreciază, așadar, ca fiind excesivă și formalistă cerința impusă reclamantei, de a solicita partenerilor comerciali care au emis facturile respective să le modifice prin menționarea denumirii și datelor de identificare ale reclamantei, anulând facturile emise greșit.

În raport cu aceste considerații, instanța consideră că reclamanta nu datorează suma de 121.735 RON, reprezentând TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice, respectiv ale societăților absorbite de reclamantă.

Prin urmare, instanța va admite acțiunea reclamantei cu privire la această taxă, actele contestate urmând a fi desființate cu privire la această sumă de bani.

1.3 Cu privire lataxa pe valoarea adăugată aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A, respins de la deducere în urma stornării sumei de 89.923 RON:

Referirile la TVA aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 40-41 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 66-69 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 367 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că între Consiliul Local al municipiului A, în calitate de vânzător și (actuala ), în calitate de cumpărătoare, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat la notariat sub nr.4883/28.10.2005 prin care "vânzătorul vinde cumpărătoarei [] dreptul de proprietate asupra terenului, în suprafața de 20.000 mp, zona industriala și cai de comunicații, proprietatea privata a Municipiului A [] situata în intravilanul municipiului "

Așa cum rezulta din pct.4.1 al acestui contract: "Cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilităților din domeniul public la dimensiunile solicitate de către Primăria Municipiului A, reprezentând suma de 7 (șapte) EURO/mp.+ TVA (contravaloarea în lei la data plaților), cad în sarcina cumpărătoarei."

La pct.4.2 din contract se precizează: "Utilitățile din domeniul public, în valoare de 7( șapte) EURO/mp.+ TVA, se vor realiza în baza unui protocol încheiat intre Primăria Municipiului A și cumpărătoare,[]

4.4." După executarea utilităților din domeniul public, acestea se vor preda în proprietatea orașului "

Din analiza contractului de vânzare-cumpărare s-a reținut că - respectiv reclamanta - avea obligația de a suporta din surse proprii cheltuielile pentru proiectarea și realizarea utilităților din domeniul public, urmând ca după executarea utilităților din domeniul public acestea sa fie predate în proprietatea Consiliului local al municipiului

În baza acestui contract, în perioada aprilie 2006 - februarie 2007, societatea contestatoare a achiziționat o serie de servicii în valoare totala de 573.498 lei din care taxa pe valoarea adăugată în suma de 91.567 lei (anexa nr. 41) care ulterior, conform Protocolului nr. 14656/04.04.2006 încheiat cu Primăria Municipiului A, urmau să fie cedate acesteia cu titlu gratuit (anexa nr. 42).

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea reclamantă a achiziționat de la SC Consult SRL în baza contractului nr. 03/13.04.2006 servicii de proiectare în valoare totală de 525.623 lei, din care taxă pe valoarea adăugată în suma de 83.923 lei.

Aceste servicii au fost înregistrate în evidența contabilă a pe baza facturilor fiscale emise de SC Consult SRL, respectiv factura fiscală nr. -/13.04.2006 și factura fiscală nr. -/13.04.2006, societatea deducând taxa pe valoarea adăugată înscrisa în aceste facturi în suma totala de 83.923 lei, în lunile aprilie 2006 și iunie 2006.

De asemenea, societatea a mai dedus taxa pe valoarea adăugată în suma totală de 7.644 lei înscrisă în facturi fiscale emise și de alți furnizori de servicii ai ( Management, - Gaz Romania, de A ), reprezentând lucrări care vor fi cedate în folosul Primăriei Municipiului A în baza protocolului nr. 14656/04.04.2006.

În drept, organele fiscale au refuzat deducerea taxei pe valoare adăugată cu privire la aceste facturi, reținând încălcarea dispozițiilor art.145 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil până la data de 01.01.2007, conform cărora:

(3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;"

Potrivit acestor prevederi legale, o societate are dreptul sa deducă taxa pe valoarea adăugată înscrisa în facturile fiscale de achiziție de bunuri și servicii, în condițiile în care, utilizează aceste bunuri și servicii în scopul operațiunilor sale taxabile.

Organele de inspecție fiscală au constatat ca a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată 91.567 lei înscrisă în facturile fiscale emise de Consult, Management, - Gaz Romania, de A, încălcând prevederile art. 145, alin.(3), lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât serviciile achiziționate, menționate mai sus nu au fost destinate utilizării de către societatea contestatoare în folosul operațiunilor sale taxabile, ele fiind efectuate în folosul Primăriei Municipiului A conform contractului încheiat în acest sens în data de 04.04.2006.

Întrucât în luna decembrie 2006 societatea a stornat taxa pe valoarea adăugată în suma de 83.923 lei înscrisa în facturile fiscale emise de Consult, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru suma de 91.567 lei, dar la recalcularea taxei pe valoarea adăugată datorata de societate au ținut cont de regularizarea sumei de 83.923 lei efectuată prin Nota contabilă nr.3/31.12.2006.

În ceea ce privește suma de 7.644 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată dedusă eronat de societate de pe facturi emise de alți furnizori de servicii Management, - Gaz Romania, de A SA, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta reprezintă obligație suplimentara de plata ca urmare a încălcării prevederilor art. 145 alin.3 lit.a din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

În opinia reclamantei, taxa pe valoarea adăugată a fost corect dedusă în această situație, reclamanta precizând că a cumpărat de la Consiliul local al mun. A, în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public, o suprafață de teren de 20.000 mp în Zona Industrială A-Sud. Potrivit acordului părților, reclamanta avea obligația de a realiza utilitățile publice necesare exploatării acestei parcele până la concurența sumei de 7 euro + TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care să le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al Municipiului

Prețul de vânzare a fost stabilit de Consiliul local al Municipiului A la 1 euro + TVA/mp, luând în considerare:

- faptul că terenul oferit spre vânzare nu avea utilități care să facă posibilă exploatarea lui în scopul pentru care a fost achiziționat, conform Planului Urbanistic Zonal,

- și faptul că aceste utilități, odată realizate, fac parte din domeniul public (conform Legii nr. 213/1998 care în anexa III enumeră expres "rețelele de alimentare cu apă, canalizare, termoficare, gaze, stațiile de tratare și epurare a apelor uzate, cu instalațiile, construcțiile și terenurile aferente" ca făcând parte din domeniul public local al municipiilor) și trebuie predate Consiliului local.

Cu alte cuvinte, a precizat reclamanta, Consiliul local al Municipiului Aaa les ca alternativă la vânzarea terenului cu utilitățile aferente realizate și punerea lor la dispoziția cumpărătorului, vânzarea terenului fără utilități, realizarea utilităților aferente căzând în sarcina cumpărătorului.

Reclamanta consideră că organul de control trebuia să ia în considerare regimul juridic specific utilităților publice și să aplice dispozițiile art. 145 alin. 3 lit.b) din Codul fiscal în considerarea acestuia.

Astfel, conform reclamantei, utilitățile realizate de societate pe cheltuiala sa, care urmează să fie transferate în favoarea Consiliului local al Municipiului A, sînt destinate utilizării în vederea realizării de operațiuni taxabile deoarece:

- utilitățile (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apa menajeră) au fost realizate tocmai pentru normala funcționare a activităților economice care urmează să se desfășoare în imobilele ce se vor construi pe terenul achiziționat de la Consiliul local;

- în lipsa utilităților, clădirile ce urmează să fie construite nu pot fi utilizate în condiții normale;

- utilitățile realizate nu vor fi utilizate de alte persoane juridice decât proprietarul terenului în favoarea cărora au fost realizate; proprietatea asupra acestora revine însă Consiliului local, deoarece aceste utilități fac parte din domeniul public.

Pentru aceste motive, reclamanta apreciază că TVA aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public și care urmează să fie transferate în domeniul public al Consiliului local al Municipiului A este integral deductibilă.

Conform raportului de expertiză, reclamanta datorează taxa în discuție, pentru aceleași motive invocate de organele fiscale pârâte.

Instanțareține că organele fiscale au refuzat deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului

Instanța constată că reclamanta a încheiat un contract de vânzare-cumpărare cu Consiliul Local al Municipiului A, contract în baza căruia reclamanta a dobândit proprietatea asupra unei suprafețe de teren de 20.000 mp în Zona Industrială A-Sud, la un preț relativ redus, reclamanta asumându-și obligația de a realiza utilitățile publice necesare exploatării acestei parcele până la concurența sumei de 7 euro + TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care să le predea, la finalizare, în proprietatea Consiliului local al Municipiului

Organele fiscale au refuzat deducerea taxei pe valoare adăugată pentru operațiunile economice de realizare a utilităților publice (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apă menajeră), pe considerentul că acestea nu sunt proprietatea reclamantei, acestea urmând a fi transmise în proprietatea Consiliului Local al Municipiului Organele fiscale au reținut încălcarea dispozițiilor art.145 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, apreciind că o societate are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată înscrisa în facturile fiscale de achiziție de bunuri și servicii, în condițiile în care utilizează aceste bunuri și servicii în scopul operațiunilor sale taxabile.

Conform art.145 alin.(3) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil până la data de 01.01.2007, " dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;".

Instanța reține că reclamanta a plătit contravaloarea realizării utilităților publice (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apă menajeră) în baza unui contract de vânzare-cumpărare în temeiul căruia și-a asumat și această obligație.

Instanța constată că organele fiscale nu au contestat legalitatea acestui contract sau a cauzei prin care reclamanta și-a asumat obligația de a realiza utilitățile publice ce urmau a fi transmise ulterior către Consiliul Local al Municipiului

Este indiscutabil, de asemenea, că aceste utilități nu pot face obiectul proprietății private, față de dispozițiile Legii nr. 213/1998 care în anexa III enumeră expres "rețelele de alimentare cu apă, canalizare, termoficare, gaze, stațiile de tratare și epurare a apelor uzate, cu instalațiile, construcțiile și terenurile aferente" ca făcând parte din domeniul public local al municipiilor).

În raport cu aceste considerații, instanța subliniază caracterul legal al contractului de vânzare-cumpărare încheiat de reclamantă și al clauzei prin care reclamanta și-a asumat obligația de a realiza utilitățile publice ce urmau a fi transmise ulterior către Consiliul Local al Municipiului

În contextul în care reclamanta și-a asumat o obligație a cărei legalitate nu a fost contestată, în baza unui contract oneros, prin care reclamanta a dobândit în proprietate o suprafață de teren de 20.000 mp la un preț redus, instanța consideră că obligația respectivă a fost executată de reclamantă "în folosul operațiunilor sale taxabile", astfel cum prevede art.145 alin.(3) lit.a) Cod fiscal, respectiv în folosul și în executarea contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu autoritatea locală.

Este irelevant, din acest punct de vedere, faptul că reclamanta nu a dobândit proprietatea asupra utilităților plătite. Art.145 alin.(3) lit.a) din Legea nr. 571/2003 Cod fiscal, permite deducerea taxei pe valoare adăugată dacă bunurile și serviciile achiziționate "sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile".

Instanța remarcă dificultatea încadrării obligației asumate de reclamantă într-una din categoriile "livrare de bunuri", respectiv "prestare de servicii", însă această dificultate nu înlătură concluzia conform căreia finanțarea de către reclamantă a realizării utilităților publice a fost executată de reclamantă " în folosul operațiunilor sale taxabile", astfel cum prevede art.145 alin.(3) lit.a) Cod fiscal, respectiv în folosul și în executarea contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu autoritatea locală.

În speță, deși operațiunile economice respective au impus achiziționarea bunurilor aferente utilităților, instanța consideră că achiziționarea acestor bunuri este o operațiune accesorie în raport cu obligația principală a reclamantei, care consta în realizarea - sau finanțarea realizării - acestor utilități. De aceea, instanța consideră că aceste operațiuni sunt o "prestare de servicii" în sensul art.145 alin.(3) lit.a) Cod fiscal, fiind nerelevant faptul că reclamanta nu a dobândit proprietatea acestor bunuri, respectiv că va pierde proprietatea acestor bunuri prin transferul legal și obligatoriu în proprietatea Municipiului

În raport cu aceste considerații, instanța consideră că reclamanta nu datorează suma de 7.644 RON, reprezentând TVA aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A, respinsă de la deducere în urma stornării sumei de 89.923 RON.

Prin urmare, instanța va admite acțiunea reclamantei cu privire la această taxă, actele contestate urmând a fi desființate cu privire la această sumă de bani.

1.4. Cu privire lataxa pe valoarea adăugată aferentă dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate:

Referirile la TVA aferentă dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 35-36 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 55-58 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 365-366 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că

reclamanta a vândut, pe baza de promisiuni de vânzare cumpărare și Contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate, diverse bunuri mobile și imobile unor clienți persoane fizice și juridice și că prețul de vânzare solicitat în contractele respective este constituit din rate și dobânzi care sunt menționate într-un grafic.

În anul 2007 societatea a facturat cu titlu dedobânzisuma totală de 182.353 lei, (o componentă a prețului de vânzare) către diverși clienți (anexele 34- 36).

Organele de inspecție fiscală au constatat că sumele reprezentând dobânzi rezulta din contractele economice de vânzare - cumpărare cu plata în rate (sau promisiuni de vânzare-cumpărare) care au fost derulate și înainte de 31.12.2006 și care se continuă și în anul 2007. De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat ca au fost facturate sume cu titlu dedobânzicătre Regal Plus rezultate din promisiunea de vânzare-cumpărare cu plata în rate autentificata sub nr. 5732/10.11.2006, perioada de derulare a acestui contract, respective prima facturare efectuându-se pentru prima dată în anul fiscal 2007.

Din verificările efectuate organele de inspecție fiscală au constatat că pentru sumele facturate de societate cu titlu de dobânzi societatea contestatoare nu a colectat taxa pe valoarea adăugată, considerându-le operațiuni care nu intră în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

În drept, organele fiscale au învederat că, potrivit art.137 alin. (1) și (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, care reglementează baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării:

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;[]

(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

Art.137 alin.(3)din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila începând cu data de 01.01.2007 precizează:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:[]

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;"

Potrivit acestor prevederi legale nu se includ în baza de impozitare dobânzile percepute după data livrării sau prestării,pentru plați cu întârziere.

Se retine faptul că organele de inspecție fiscală au constatat că pentru dobânzile facturate de în anul 2007 unor persoane fizice și juridice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare sau promisiuni de vânzare-cumpărare a unor bunuri cu plata în rate derulate și înainte de 31.12.2006 și care se continuă și în anul fiscal 2007 societatea nu a colectat taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor legale.

Potrivit anexei nr.36,"Situația privind TVA stabilită suplimentar aferenta veniturilor din dobânzi realizate în anul 2007" rezultă că organele de inspecție fiscală au recalculat taxa pe valoarea adăugată pentru "dobânzi conform contract" înscrise în facturi fiscale emise de societatea contestatoare către diverse persoane juridice în perioada 24.01.2007-28.09.2007.

Din documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv contractul de finanțare nr. 445/03.05.2006 și actul adițional la acest contract, contractul de vânzare-cumpărare nr. 818/02.08.2007, promisiunea de vânzare-cumpărare nr.1142/15.11.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 2424/14.06.2005, promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 2718/29.06.2006, contractul de vânzare-cumpărare nr. 2717/29.06.2006, promisiunea de vânzare-cumpărare din 01.09.2006,contractul de vânzare-cumpărare nr. 5384/02.12.2005, contract de vânzare-cumpărare nr. 1156/29.03.2005, actul adițional la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 10550/27.10.2004, contractul de vânzare-cumpărare nr. 4042/25.08.2006 și contractul de vânzare-cumpărare nr. 5294/25.11.2005 precum și un număr de 54 facturi fiscale emise de în baza acestor contracte, rezulta că societatea a facturat în anul 2007 către persoanele juridice beneficiare, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate și a unor promisiuni de vânzare-cumpărare, aflate în derulare, încheiate înainte de 01.01.2007,dobânzi aferente ratelor scadente acestor contracteși nu dobânzi pentru plați cu întârziere percepute după data livrării, pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugată.

Se retine faptul că prin intrarea în vigoare a Legii nr.343/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate începând cu data de 01.01.2007, legislația naționala în domeniul taxei pe valoarea adăugată a fost armonizata în totalitate cu prevederile comunitare în domeniile pe care România trebuie sa le respecte în calitate de stat membru al Uniunii Europene.

În contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare au fost eliminate din Codul fiscal, aplicabil până la data aderării, respectiv până la data de 01.01.2007, prevederile art.137 alin.(3) lit. c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, privind neincluderea în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată a dobânzilor percepute pentru plăti cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing.

Prin art.161 alin.(15) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificata și completata prin Legea nr.343/2006, au fost instituite prevederi tranzitorii care precizează ca: "(15) În cazul contractelor de vânzare de bunuri cu plata în rate, încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se derulează și după data aderării, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor. []".

Potrivit art.2 din același act normativ:"Prevederile alin. (15) al art. 161 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu cele aduse prin prezenta lege, nu se aplică în situația în care, prin acte adiționale încheiate după data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prevederilor prezentei legi, valabilitatea contractelor de vânzare cu plata în rate și/sau a contractelor de leasing este prelungită după data aderării."

Față de prevederile legale menționate, organele fiscale au reținut că în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata în rate, prevederile tranzitorii vizează numai regulile privind exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, nu și regimul dobânzilor aferente ratelor scadente după data aderării.

Prin urmare, în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006, inclusiv, care se derulează și după data de 01.01.2007, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor iar dobânzile aferente ratelor scadente după data de 01.01.2007 sunt incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

În opinia reclamantei, interprețarea organului de control este eronată, deoarece, începând cu 01.01.2007, sfera de cuprindere a "dobânzilor" definite la art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal nu a fost restrânsă, ci, dimpotrivă, extinsă.

Astfel, conform textului art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal,în vigoare înainte de 01.01.2007:

(3)Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele:

c)dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing;

Totodată, conform textului art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal,în vigoare după 01.01.2007:

(3)Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

c)dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere.

Conform opiniei reclamantei, analiza comparativă a textelor relevă dincolo de orice dubiu faptul că modificarea textului a fost de la particular la general: în definiția anterioară a fost inclusă o enumerare a tipurilor de dobânzi, iar definiția în vigoare după 01.01.2007 este una generală și se referă la toate dobânzile percepute când plata prețului nu se face la data livrării sau prestării serviciului, ci se face ulterior. Este normal ca furnizorul să perceapă dobânzi când plata prețului este ulterioară livrării sau prestării.

Modul în care a fost reformulat art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal începând cu 01.01.2007 creează confuzie cu majorările / penalitățile de întârziere. Majorările / penalitățile de întârziere pentru executarea cu întârziere a obligațiilor asumate prin contract fac obiectul art. 137 alin. 3 lit. b) Cod fiscal. Ca atare, dobânzile prevăzute la lit. c), fiind o categorie distinctă față de majorările / penalitățile de întârziere, includ toate sumele percepute cu titlu de dobânzi în cazul în care părțile convin ca plata prețului să nu se facă în momentul livrării sau prestării, ci ulterior, indiferent în ce condiții.

Pentru aceste motive, reclamanta consideră că în mod corect societatea nu a cuprins în baza de impozitare dobânzile percepute la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate, după data de 01.01.2007, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. 3 lit. c) Cod fiscal.

Conform raportului de expertiză, reclamanta datorează taxa în discuție, având în vedere că în conformitate cu prevederile art. 137, alin. 1, lit. a) Cod fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri din "tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț. inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni". Sunt excluse din baza impozabilă, potrivit art. 137, aii.3). lit. c) "dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere ".

Din analiza clauzelor contractuale rezultă că în componența ratelor lunare, pe care trebuie să le plătească promitentul cumpărător sau cumpărătorul, sunt incluse rata de capital a bunului și dobânda aferentă, dobânda fiind considerată un element al prețului și nu o sancțiune pe care trebuie să o plătească cumpărătorul pentru plata cu întârziere. Pentru plata cu întârziere clauzele contractuale prevăd penalități de întârziere care se aplică inclusiv la dobânda scadentă și neplătită și care în conformitate cu prevederile art. 137, alin. 3, lit. c) Cod fiscal nu intră în baza de impozitare.

Este adevărat că până la data de 01 ianuarie 2007, nu erau cuprinse în baza de impozitare dobânzile percepute în cazul unui contract de vânzare-cumpărare cu plata în rate precum și dobânzile aferente unui contract de leasing, fapt care nu se mai menține după adoptarea legislației comunitare cu privire la TVA (Directiva a VI^-a CEE).

Mult, prevederile tranzitorii din Codul fiscal, la art. 161, alin. l 5) prevăd tratamentul fiscal al TVA pentru contractele de vânzare-cumpărare cu plata în rate încheiate înainte de data aderării și care se continuă și după aderare. Conform rt.161, alin.15, "în cazul contractelor de vânzare de bunuri cu plata în rate, încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se derulează și după data aderării, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor. în cazul contractelor de leasing încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, și care se derulează și după data aderării, dobânzile aferente ratelor scadente după data aderării nu se cuprind în baza de impozitare a taxei".

După cum reiese din textul de lege, doar exigibilitatea TVA aferentă ratelor se menține și după 01.01.2007 în cazul contractelor de vânzare-cumpărare cu plata în rate. Spre deosebire de contractele de vânzare-cumpărare cu plata în rate, în cazul contractelor de leasing financiar în vigoare la data aderării dobânzile nu sunt incluse în baza de impozitare a TVA, urmând ca pentru contractele de leasing financiar încheiate după data de 01.01.2007 dobânzile să fie incluse în baza de impozitare. Față de cele de mai sus, expertiza consideră că organele fiscale au stabilit corect în sarcina TVA suplimentară în sumă de 34.647 lei aferentă dobânzilor percepute pentru ratele aferente contractelor de vânzare cu plata în rate.

Instanțareține ca nefiind contestat faptul că n anul 2007 reclamanta a facturat cu titlu de "dobânzi"suma totală de 182.353 lei (o componentă a prețului de vânzare) către diverși clienți.

Astfel, reclamanta a încheiat mai multe contracte de vânzare-cumpărare de imobile cu plata prețului în rate, contracte atașate în copie începând de la fila 159 din volumul al doilea al prezentului dosar.

Conform acestor contracte, plata prețului se făcea în mai multe rate, eșalonate pe mai mulți ani, stabilindu-se dobânda anuală. Instanța reține, astfel, că dobânda respectivă era stabilită avându-se în vedere caracterul eșalonat al plății prețului, iar nu cu titlul de penalizare, pentru neplata la scadență a ratelor de preț. În cazul neplății la scadență a acestor rate - care includ și dobânda stabilită prin contract - erau aplicabile în anumite contracte penalitățile de întârziere de 0,3% sau 1% /zi de întârziere, astfel cum rezultă din contractele atașate în copie la filele 168, 171, 173, 178, 187, 200 din volumul al doilea al prezentului dosar.

Așadar, dobânda anuală percepută de reclamantă era o componentă a prețului de vânzare cu plata în rate, stabilită chiar prin contract și care putea fi înlăturată în cazul plăților anticipate a ratelor din preț, iar nu o penalizare pentru neplata ratelor la scadență.

În privința dispozițiilor legale, instanța constată că, potrivit art.137 alin. (1) și (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, articol care reglementează baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării:

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a)pentru livrări de bunuriși prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c),din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizorori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;[]

(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

De asemenea, art.137 alin. (3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila începând cu data de 01.01.2007 precizează că "baza de impozitarenu cuprinde următoarele:[]

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;"

Potrivit acestor prevederi legale nu se includ în baza de impozitare dobânzile percepute după data livrării sau prestării,pentru plați cu întârziere.

De aceea, instanța nu poate fi de acord cu afirmația reclamantei, potrivit căreia definiția în vigoare după 01.01.2007 este una generală și se referă la toate dobânzile percepute când plata prețului nu se face la data livrării sau prestării serviciului, ci se face ulterior. Dimpotrivă, textul prevede că nu sunt fac parte din baza de impozite - respectiv nu sunt supuse perceperii de taxă pe valoarea adăugată - numai dobânzile percepute după data livrării sau prestării, "pentru plați cu întârziere",iar nu toate dobânzile, cum sunt cele din cauză, adică dobânzile percepute prin contract pentru eșalonarea plăților, dobânzi ce erau percepute în cazul în care plata ratei se făcea la scadență.

Cum reclamanta a perceput dobânzile respective pentru plata prețului în rate, separat de dobânzile penalizatoare percepute în cazul neplății la scadență, instanța reține că aceste dobânzi sunt incluse în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată, motiv pentru care reclamanta avea obligația de percepe taxa pe valoarea adăugată pentru aceste sume.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au reținut că, pentru sumele facturate de reclamantă în perioada 01.01.2007-30.09.2007 cu titlu de dobânzi reclamanta avea obligația colectării unei taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 34.647 lei prin aplicarea cotei de cota de 19% prevăzuta la art.140, alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea reclamantei pentru suma de 34.647 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate.

1.5. Cu privire lataxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către:

Referirile la TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către se găsesc:

în raportul de inspecție fiscală, la filele 39-40 din volumul al doilea al prezentului dosar;

în decizia de soluționare contestației, la filele 63-66 din volumul întâi al prezentului dosar;

în raportul de expertiză, la fila 366-367 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2007 a dedus taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei înscrisă în facturi fiscale emise de, reprezentând comision de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere bunuri imobile.

Din actele constitutive ale, a rezultat faptul că domnul deține la această societate calitatea de asociat și administrator. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat ca începând cu luna ianuarie 2007, conform contractului colectiv de munca nr. -/17.01.2007, domnul devine salariat al, deținând funcția de director vânzări.

Analizând necesitatea efectuării operațiunilor economice reflectate în facturile fiscale emise de către a cărui administrator era domnul, care la acea data era și angajatul, în calitate de director de vânzări cu atribuții conform fisei postului ce cuprind activități de intermediere pentru vânzarea de bunuri imobile și încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile, organele de inspecție fiscală au constatat ca aceste operațiuni nu au fost efectuate în beneficiul societății și nu se justifica a fi efectuate de către o terța persoana.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai constatat ca nu se justifica necesitatea acestor servicii de management în vânzări facturate de având în vedere ca potrivit statele de salarii, domnul în calitate de Director vânzări, a fost remunerat lunar conform naturii funcției ocupate, respectiv de promovare a vânzărilor.

Prin urmare, întrucât societatea nu a putut justifica necesitatea serviciilor facturate de către și faptul ca acestea au fost utilizate în beneficiul societății, organele de inspecție fiscală au constatat ca societatea a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei aferentă acestor facturi.

În drept, organele fiscale au invocat dispozițiile art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila începând cu data de 01.01.2007 care precizează:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestateîn beneficiul sau, să dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin.(5)."

Din dosarul cauzei, respectiv anexa nr.39 la raportul de inspecție fiscală intitulata "Situația comisioanelor plătite de societate la achiziția de bunuri imobile înregistrate pe cheltuieli în perioada 01.01.2003-30.09.2007" rezulta ca organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale nr.-/21.02.2007, nr.-/15.05.2007 și nr.-/28.08.2007 reprezentând comision intermediere pentru hale industriale, comision intermediere pentru vânzare și închiriere imobile și comision intermediere vânzare imobil pe considerentul ca societatea nu justifica necesitatea efectuării operațiunilor economice reflectate în facturile emise de către al cărei administrator era domnulîntrucât la data facturării comisionului acesta era și salariat al

Potrivit aceleași anexe, aceste comisioane au fost facturate de către societății contestatoare în baza contractului nr.3/01.10.2006.

Din analiza contractului de comision mai sus menționat, organele fiscale au reținut că acesta a fost încheiat între (actuala ) în calitate de comitent și SRL în calitate de comisionar.

La art.8 al acestui contract se prevede:

"Obligațiile și drepturile comisionarului sunt:

a)sa identifice furnizori pentru serviciile solicitate de comitent și sa încheie acte de comerț cu aceștia în nume propriu, dar pe cheltuiala comitentului;

b) să participe cu delegatul comitentului la recepționarea

c)să pună la dispoziția comitentului, la solicitarea acestuia, actele pe care le-a încheiat cu furnizorii;

e) să încheie contracte numai cu terții; se interzice încheierea de contracte cu sine."

De asemenea, din dosarul cauzei rezultă că începând cu luna ianuarie 2007, conform contractului colectiv de munca nr. -/17.01.2007, domnul devine salariat al, deținând funcția de director vânzări, având conform fisei postului (anexa nr.40 la raportul de inspecție fiscală) următoarele atribuții:

"IV Misiune: managementul activității de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, conform cu strategia de marketing-vânzări aprobată. În relațiile cu terți reprezintă societatea și actioneaza conform intereselor acesteia.

VI.Responsabilitati specifice (atribuții și responsabilitati):

1. Organizează și conduce activitatea de vânzări imobiliare în cadrul Societății respectând legislația specifica aflata în vigoare.

2.. și propune strategia și planurile de vânzări aprobate preocupându-se sa îndeplinească obiectivele de vânzări stabilite."

Prin urmare, în exercițiul financiar 2007 societatea a înregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile, cât și drepturi salariale achitate lunar domnului conform naturii funcției ocupate, respectiv de promovare a vânzărilor.

Or, în condițiile în care începând cu luna ianuarie 2007, Domnul având calitatea de salariat al, detinand funcția de director de vânzări, aspect necontestat de societate a fost retribuit pentruactivitatea de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia,nu mai justifica necesitatea plații în anul 2007 comisionului de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul societății.

În ceea ce privește argumentul societății că a prestat servicii în baza contractului de comision nr. 3/01.10.2006 și că aceasta a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate, organele fiscale l-au respins pe considerentul că societatea nici nu face dovada cu documente ca serviciul a fost efectiv prestat.

Prin urmare, organele de inspecție fiscale nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.250 lei, motiv pentru care pentru acest capăt de cerere se va respinge contestația formulata de societate ca neîntemeiata.

În opinia reclamantei, aceasta consideră deductibilă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru serviciile prestate de Reclamanta a arătat că a încheiat cu contractul de comision nr. 3/01.10.2006. În baza acestui contract, s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății.

În baza acestui contract, a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate. Momentul facturării serviciilor (21.01.2007, 15.05.2007, 28.08.2007) a fost ulterior angajării domnului la data de 17.01.2007, însă aceste servicii au fost contractate anterior angajării domnului, iar contravaloarea lor a fost datorată de societate în baza contractului încheiat la data de 01.10.2006.

Reclamanta subliniază că organul de control nu a contestat că serviciile au fost prestate, ci necesitatea acestor servicii. În acest sens, se pune problema standardului conform căruia se apreciază necesitatea cheltuielilor angajate de societate. Potrivit art. 21 alin. 4 lit. m) fiscal și a pct. 48 al titlului II din nr.HG 44/2004, necesitatea efectuării unei cheltuieli se apreciază prin specificul activității efectuate de societate. Or, în condițiile în care veniturile societății sînt realizate în principal din vînzarea/închirierea de bunuri imobile, nu credem că pot fi cenzurate de nici o manieră cheltuielile angajate de societate pentru obținerea de venituri din vânzări/închirieri de imobile. Este la aprecierea societății cheltuielile pe care consideră că trebuie să le angajeze pentru realizarea de venituri. Aceasta cu atât mai mult cu cât serviciile prestate de au fost angajate anterior încheierii contractului de muncă cu administratorul acestei societăți.

Pentru aceste motive, reclamanta consideră că aferentă comisionului facturat de în sumă totală de 14.250 RON este integral deductibilă.

Conform raportului de expertiză, reclamanta are dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată respectivă, întrucât ceste servicii au fost efectiv prestate, fapt constatat și de către organul de control, conform raportului de inspecție scală depus la dosarul cauzei.

Conform HG nr. 44/2004. titlul II, punct 48 și Codului fiscal art.21 alin. 4 lit. m), cheltuielile unei societăți comerciale se efectuează, ca necesare, în funcție de obiectul de activitate al acesteia și în pentru realizarea scopului pentru care a fost înființată, și anume obținerea de profit.

În mod eronat, arată expertiza, organul de control a apreciat ca aceste cheltuieli angajate de prin contractul de comision încheiat cu nu au fost necesare, deși prin această intermediere a crescut cifra de afaceri a.

Față de cele menționate anterior, expertiza consideră că facturile emise de către sunt absolut legale și reale, iar TVA-ul înscris în aceste facturi fiscale sunt deductibile fiscal, respectiv suma de 14.250 lei a fost corect înregistrată de cu titlu de TVA deductibilă, și declarată corect în deconturile de TVA din lunile când au fost facturate sumele respective.

Instanțaconstată, în fapt, că reclamanta a încheiat cu contractul de comision nr. 3/01.10.2006. În baza acestui contract, s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății.

Instanța reține, totodată, că asociatul unic și administratorul era domnul care, începând cu luna ianuarie 2007, conform contractului de munca nr. -/17.01.2007, a devenit salariat al reclamantei, deținând funcția de director vânzări.

În baza acestui contractului de comision încheiat cu reclamanta, (al cărei administrator și asociat unic era domnul, angajat al reclamantei din luna ianuarie 2007) a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate.

Momentul facturării serviciilor (21.01.2007, 15.05.2007, 28.08.2007) a fost ulterior angajării domnului la data de 17.01.2007, însă reclamanta susține că aceste servicii au fost contractate anterior angajării domnului, iar contravaloarea lor a fost datorată de societate în baza contractului încheiat la data de 01.10.2006.

Instanța observă că, potrivit art.145 alin. 1 si alin.3 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare prevede cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere:

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei

(3) Daca bunurile si serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata are dreptul sa deducă:

a) taxa pe valoarea adăugata datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa îi fie livrate,sipentru prestările de servicii care i-au fost prestateori urmează sa îl fie prestate de o alta persoana impozabilă ".

Față de prevederile legale mai sus menționate, instanța retine că TVA aferenta serviciilor care au fost prestate sau urmează sa fie prestate este deductibilă doar în situația în care serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și dacă aceste servicii au fost într-adevăr prestate.

În prezenta cauză, amintește că domnul are o dublă calitate:

- domnia sa este, pe de o parte, administrativ și asociat unic al - societate care a încheiat cu reclamanta un contract de comision în baza căruia s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății reclamante;

- pe de altă parte, domnul este angajatul reclamantei începând din ianuarie 2007, având funcția de director vânzări, contract de muncă în temeiul căruia domnul "asigură managementul activității de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, conform cu strategia de marketing-vânzări aprobată".

În condițiile în care actele de intermediere în vânzare și închiriere ale reclamantei au fost efectuate de domnul - având această dublă calitate - instanța constată imposibilitatea dovedirii faptului că aceste acte de intermediere au fost efectuate de societatea, iar nu de persoana fizică, angajat al reclamantei.

În acest sens, instanța constată că reclamanta nu a indicat nici un element de natură a face distincția între actele de intermediere prestate de persoana fizică și actele de intermediere prestate de prin intermediul administratorului său, care este tot domnul.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanța reține că reclamanta nu a probat caracterul efectiv al serviciilor de administrare prestate de prin intermediu domnului, care este și angajat al reclamantei, având aceleași atribuții de intermediere a vânzărilor în închirierilor reclamantei.

În ceea ce privește afirmația reclamantei că a prestat serviciile anterior angajării domnului de către reclamantă, respectiv anterior anului 2007, dar le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate, respectiv după 1.01.2007, instanța observă că această susținere nu a fost probată de reclamantă, facturile necuprinzând detalii despre data efectuării serviciilor facturate și despre natura acestora, pentru a permite identificarea momentului finalizării lor.

În consecință, instanța reține că reclamanta nu a dovedit îndeplinirea condițiilor prevăzute de art.145 alin. 1 si alin.3 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv nu a dovedit că serviciile facturate de în anul 2007 - respectiv după ce administratorul a devenit și angajat al reclamantei cu aceleași atribuții de intermediere vânzări ca și cele ce formau obiectul contractului încheiat de reclamantă cu - au fost prestate efectiv de prin intermediul administratorului său, domnul, care la acea dată era și director de vânzări al reclamantei.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au refuzat deducerea sumei de 14.250 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societatea reclamantă către, nefiind probat caracterul efectiv al serviciilor prestate de către reclamantă.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea reclamantei pentru suma de 14.250 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către

2. Cu privire la impozitul pe profit:

2.1 Cu privire laimpozitul pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale:

Referirile la impozitul pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 46-57 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 69-73 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 369 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2003-2006, societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă în rulajul contului 611 "Cheltuieli cu reparații" o serie de "reparații" aferente mijloacelor fixe (clădiri) din patrimoniu.

De asemenea, în perioada 2004-2005 societatea reclamantă a efectuat o serie de cheltuieli asupra unor bunuri imobile proprii pe care le-a înregistrat în evidenta contabila a societății în rulajul debitor al contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", Ulterior, societatea stornează aceste cheltuieli și le înregistrează în evidența contabilă a societății, în rulajul contului 611"heltuieli cu reparații".

Din analiza documentelor justificative care au stat la baza înregistrării în contabilitate a lucrărilor care au fost considerate conform evidenței contabile ca fiind lucrări de reparații la anumite clădiri, organele de inspecție fiscală au constatat că o parte din aceste lucrări sunt investiții amortizabile.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au procedat în temeiul art.27 din Legea nr.414/2002, a art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal și a art.94 alin.3 lit. e) și f) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul d e procedura fiscală, republicata, la recalcularea masei profitului impozabil ținând cont de faptul ca societatea a înregistrat pe contul de cheltuieli cu reparații și investițiile efectuate la Clădirea Corp Principal și Clădirea.

În drept, organele fiscale au apreciat că sunt incidente prevederile Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale și titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Art.4 din Legea nr.15/1994, republicata, cu aplicabilitate pentru perioada 01.01.2003-31.12.2003, precizează:

"Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:[]

d)investițiile efectuate la mijloacele fixe,în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix."

Aceste prevederi se regăsesc și la art.24 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate începând cu data de 01.01.2004, care precizează:

"(1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.[]

(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

d)investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul imbunatatirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix."

La pct. 7 din Hotărârea Guvernului nr.909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, modificata și completata prin Ordonanța Guvernului nr.54/1997, se precizează:

"Pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie sa aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient."

Totodată, pct.9 din același act normativ:

"Nu sunt considerate mijloace fixe bunurile menționate la art.6 din lege.[]

Cheltuielile privind reparațiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor uzate."

Se retine faptul ca în perioada 2003-2006, societatea a înregistrat în evidenta contabila în rulajul contului 611 " Cheltuieli cu reparații" o serie de "reparații" aferente mijloacelor fixe (clădiri) din patrimoniu

Totodată, se retine faptul ca la momentul efectuării inspecției fiscale organele de inspecție fiscală au solicitat societății documente justificative referitoare la aceste reparații.

Astfel, cu adresa nr.1106/25.10.2007 organele de inspecție fiscală au solicitat societății devize de lucrări sau orice alte documente justificative pentru reparațiile efectuate de diverse societăți comerciale către care să cuprindă materialele sau prestările de servicii pe care le-a evidențiat în contabilitatea sa în rulajul debitor al contului 611 "Cheltuieli cu reparațiile" precum și documente privind recepția lucrării pentru reparațiile efectuate reparațiile efectuate pe fiecare tip de active reparat și aparținând din care sa rezulte cuantumul materialelor sau a prestărilor de servicii cantitativ și valoric consumate și care au fost necesare efectuării reparațiilor activelor.

Din analiza documentelor depuse de societate cu privire la lucrările efectuate asupra bunurilor imobile, organele de inspecție fiscală au constatat ca aceste lucrări reprezintă de fapt investiții și ca denumirea activelor imobilizate asupra cărora s-au efectuat aceste lucrări fac referire la un imobil care, conform evidentei contabile a fost evidențiat în mai multe parți componente.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat ca părțile de clădire la care s-au efectuat lucrări nu corespund ca denumire cu cele din evidenta contabila.

Se retine că organele de inspecție fiscală au solicitat societății să prezinte documente justificative privind reparațiile / investițiile efectuate asupra imobilelor din patrimoniul societății defalcate pe tip de active și părți componente ale acestora, care să ofere date referitoare la: denumirea obiectivului investiției și locația acestora, facturile fiscale care au intrat în componența rulajului contului 611 " Cheltuieli de întreținere și reparații" defalcate pe fiecare obiectiv al investiției, documente privind dovada stării tehnice inițiale a obiectivului asupra căruia s-a efectuat investiția precum și data la care a fost construit imobilul, numărul raportului de expertiza tehnica și denumirea emitentului acestuia pentru imobilul la care se face lucrarea.

Se retine faptul că societatea nu a prezentat organelor de inspecție fiscală datele solicitate de acestea cu privire la corelarea denumirii investiției cu imobilul sau partea de imobil la care s-au efectuat investițiile.

În raport de documentele prezentate de societate în timpul inspecției fiscală, respectiv situații și devize de lucrări, contracte încheiate și facturi fiscale, ce au stat la baza înregistrărilor în contabilitate a lucrărilor care au fost considerate de societate ca fiind reparații la anumite clădiri, organele de inspecție fiscală au constatat ca o parte din aceste lucrări, respectiv lucrările efectuate asupra clădirilor care au avut ca efect sporirea gradului de confort și ambient și respectiv au condus la îmbunătățirea performantelor mijloacelor fixe de parametrii inițiali, reprezintă investiții.

De asemenea, din situațiile de lucrări puse la dispoziție de societate, organele de inspecție fiscală au identificat clădirile asupra cărora au fost efectuate modernizările dar nu au putut corela denumirea părților cu denumirea lor existentă în evidența contabilă deoarece erau diferite.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat:

- în anul 2003 societatea a efectuat lucrări de modernizare la " Clădire corp principal" în valoare de 135.396 lei,

- în anii 2004 și anul 2005 societatea a efectuat lucrări de modernizare la clădire "Secție" în valoare de 118.724 lei și respectiv 155.770 lei.

Se retine faptul ca prin contestația formulată societatea consideră ca lucrările efectuate la Hala Producție Conserve, Hala Prigat și Clădirea Secție "reprezintă reparații, deoarece aceste imobile se aflau intr-un grad avansat de degradare și necesitau efectuarea unor lucrări, care au fost efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea unor beneficii viitoare" și ca "aceste lucrări nu pot fi calificate de nicio maniera lucrări de investiții deoarece nu sporesc gradul de confort."

Or, argumentul societății nu poate fi reținut în soluționarea favorabila a contestației în condițiile în care aceasta nu aduce în susținerea contestației documente care să infirme constatările organului de inspecție fiscală.

Prin urmare, conform organelor fiscale, lucrările efectuate la clădiri care aparțin trebuiau sa mărească valoarea de intrare a mijloacelor fixe și sa fie recuperate prin amortizare.

Referitor la argumentul societății ca aceste lucrări au fost"efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea unor beneficii viitoare", acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabila a contestației întrucât beneficiul nu consta implicit în obținerea de venituri suplimentare ci în reducerea costurilor de intretinere și funcționare a clădirii.

În opinia reclamantei, aceasta nu datorează impozitul pe profit stabilit suplimentar de organele fiscale.

Reclamanta a arătat că organul de control a considerat lucrările de reparații efectuate la Hala Producție Conserve, Hala Prigat și Clădirea secție reprezintă investiții, deoarece:

- au sporit gradul de confort și ambient;

- au îmbunătățit performanțele mijloacelor fixe față de parametri inițiali;

În schimb, societatea reclamantă consideră că lucrările efectuate la Hala Producție Conserve, Hala Prigat și Clădirea secție reprezintăreparații,deoarece aceste imobile se aflau într-un grad avansat de degradare și necesitau efectuarea acestor lucrări, care au fost efectuate în scopul utilizării continue a imobilelor și nicidecum pentru obținerea de beneficii economice suplimentare.

Reclamanta învederează că este general cunoscut faptul că orice imobil trebuie supus lucrărilor de reparații periodice care să permită utilizarea lui continuă. Aceste lucrări nu pot fi calificate de nici o manieră lucrări de investiții, deoarece nu sporesc gradul de confort. În acest sens sînt art. 4.32 și 4.33 din 306/2002 citate de organul de control la pag. 42 în Raportul de inspecție fiscală.

Conform raportului de expertiză, reclamanta nu datorează impozitul suplimentar în discuție, întrucât organul de control fiscal în mod eronat a apreciat lucrările de reparații, efectuate de ca lucrări de investiții. în realitate aceste lucrări reprezintă de fapt lucrări de reparații, [oarece imobilele respective (Hala producție conserve, Hala Prigat și Clădirea secție ) au reparate și recondiționate, tocmai în scopul derulării proceselor economice având ca finalitate obținerea de avantaje economice suplimentare.

Conform expertizei, organul de control fiscal, pentru a considera aceste cheltuieli ca și investiții, trebuia să aibă la bază și să ia în considerare un eventual raport de expertiză tehnică, care să ateste efectele acestor investii care să producă efectele menționate expres de legislația în vigoare (art. 4.32 și 4.33 din 306/2002). și anume: sporirea gradului de confort și ambient, și respectiv îmbunătățirea performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali. Or, neexistând o evaluare tehnică a acestor lucrări, aprecierea acelor lucrări de reparații, ca și lucrări de investiții este eronată și subiectivă din partea organului de control fiscal.

Instanțareține că reclamanta a efectuat mai multe lucrări la clădirile proprietatea sa, apreciind că aceste lucrări reprezintă reparații, motiv pentru care a procedat la deducerea sumelor cheltuite cu aceste reparații.

Organele fiscale, au apreciat însă că aceste lucrări au determinat îmbunătățirea performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali, astfel că au reținut că o parte din aceste lucrări sunt investiții amortizabile, iar nu deductibile fiscal.

Instanța constată că în condițiile în care s-au efectuat mai multe lucrări la clădirile proprietatea reclamantei, aceste lucrări pot fi considerate reparații - cu consecința posibilității deducerii acestor cheltuieli, astfel cum a procedat reclamanta, sau pot fi considerate investiții la clădiri, respectiv pot determina îmbunătățirea performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali - cu consecința imposibilității deducerii acestor cheltuieli, care sunt supuse amortizării, astfel cum au reținut organele fiscale.

Instanța observă că la organele fiscale nu au produs nici o probă în sensul că aceste lucrări au determinat îmbunătățirea performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali. Atât organele fiscale, cât și reclamanta au susținut propriile aprecieri pe baza devizelor de lucrări sau ale facturilor prezentate, atașate de la fila 288 din volumul al doilea al prezentului dosar.

Instanța constată însă că nu există la dosar nici o constatare sau evaluare efectuată de persoane competente cu privire la eventuala îmbunătățire a performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali. Simpla examinare a situațiilor de lucrări, în absența unei constatări de specialitate, nu poate fi considerată suficientă pentru a se reține că, într-adevăr, acele lucrări au îmbunătățit performanțele clădirilor respective.

În absența unei expertize tehnice sau a unor documente din care să rezulte în mod indiscutabil eventuala îmbunătățire a performanțelor mijloacelor fixe față de parametrii inițiali ai acestor clădiri, instanța consideră că nu poate reține că lucrările respective au condus la o asemenea îmbunătățire.

Date fiind aceste considerații, instanța consideră că lucrările respective constituie reparații la imobilele proprietatea reclamantei, reparații car sunt supuse deducerii, iar nu amortizării, motiv pentru care apare ca nelegal refuzul acceptării deducerii acestor cheltuieli.

În raport cu aceste considerații, instanța consideră că reclamanta nu datorează sumele de 90.466 RON [33.727 RON (2003) + 28.220 RON (2004) + 23.557 RON (2005) + 7.608 RON (2006) - 2.646 RON (2007)], reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale.

Prin urmare, instanța va admite acțiunea reclamantei cu privire la aceste sume de bani, actele contestate urmând a fi desființate cu privire la impozitul pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale.

2.2. Cu privire lasuma de 19.858 RON, reprezentând majorări de întârziere până la data stornării cheltuielilor, aferente impozitului pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei (impozit nedefinitiv și stornat ulterior de reclamantă), calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit:

Referirile la majorări de întârziere până la data stornării cheltuielilor, aferente impozitului pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei (impozit nedefinitiv și stornat ulterior de reclamantă), calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 66-67 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 80-81 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 369 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că, în baza contractului nr.4883/04.04.2006, reclamanta (actuala ) a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli reprezentând prestări de servicii efectuate în favoarea Primăriei municipiului A, fapt ce era cunoscut la data înregistrării acestor sume conform contractului încheiat la data de 04.04.2006.

Ulterior, societatea a stornat aceste cheltuieli din evidența contabilă.

Organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere pentru aceste cheltuieli până la data la care a stornat aceste cheltuieli din evidența contabilă.

În drept, organele fiscale au invocat dispozițiile art. 21 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora"pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit acestor prevederi legale sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Organele fiscale au reamintit că, așa cum s-a reținut și la pct.II.5 din decizie de soluționare a contestației, în temeiul contractului de vânzare-cumpărare nr.4883/28.10.20025 (actuala ) avea"obligația sa realizeze utilități publice pe care sa le predea la finalizare în proprietatea Consiliului local al municipiului"

Or, societatea nu face dovada că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile atâta timp cât aceste utilități au fost realizate în vederea predării în proprietatea Consiliului local al municipiului

Mai mult, se retine ca aceste servicii urmează sa fie puse la dispoziția Consiliului local al municipiului A, fapt ce era cunoscut de (actuala ) la data achiziției serviciilor și ca prin stornarea acestor cheltuieli înscrise în facturile fiscale emise de Consult societatea recunoaște ca aceste servicii nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, se retine că în mod eronat considerat sumele facturate de societățile prestatoare de servicii ca și cheltuieli deductibile fiscal, și în mod legal organele de inspecție fiscală au calculat majorări de întârziere în suma de 19.858 lei de la data înregistrării în evidenta contabila a cheltuielilor cu utilitățile ce urmau sa fie cedate cu titlu gratuit Consiliului local A și până la momentul stornării din evidenta contabila a acestor cheltuieli, motiv pentru acest capăt de cerere se va respinge ca neîntemeiata contestația formulata de societate.

În opinia reclamantei, aceasta preciază că aceste cheltuieli sînt deductibile pentru aceleași considerente cu cele referitoare la nelegalitatea refuzului deducerii taxei pe valoare adăugată aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului

Conform raportului de expertiză, reclamanta nu datorează acest impozit.

Expertiza a arătat că, potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4883/28.10.2005 de notar public, reclamanta a cumpărat de la Consiliul Local al Mun. Aos uprafață de teren de 2 ha în Zona Industrială A-Sud. Valoarea utilităților publice realizate de reclamantă ce s-au cedat Consiliului Local a Mun. A stipulate în contractul menționat anterior se ridică la valoarea totală de 166.000 euro.

Conform expertizei, aceste utilități, care au fost realizate de pe cheltuiala sa, sunt destinate utilizării în vederea realizării de operațiuni taxabile, deoarece, conform art. 145 alin. 3 lit. b) din Codul fiscal, utilitățile au fost realizate pentru exploatarea viitoarelor imobile ce se vor construi pe acel teren care intră în proprietatea Consiliului local Deci nu poate fi vorba de calcularea și punerea în sarcina reclamantei, așa cum eronat a procedat organul de control fiscal, a impozitului pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății ce s-au cedat Consiliului local al mun. A, și implicit a penalizărilor aferente acestuia.

Instanțareamintește că a reținut anterior, nelegalitatea refuzului organelor fiscale de a accepta deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului

În fapt, instanța reamintește că reclamanta a încheiat un contract de vânzare-cumpărare cu Consiliul Local al Municipiului A, contract în baza căruia reclamanta a dobândit proprietatea asupra unei suprafețe de teren de 20.000 mp în Zona Industrială A-Sud, la un preț relativ redus, reclamanta asumându-și obligația de a realiza utilitățile publice necesare exploatării acestei parcele până la concurența sumei de 7 euro + TVA/mp, în total 166.600 euro, pe care să le predea, la finalizare, în proprietatea Consiliului local al Municipiului

Organele fiscale au refuzat deducerea din venitul impozabil a cheltuielilor ocazionate de operațiunile economice de realizare a utilităților publice (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apă menajeră), pe considerentul că acestea nu sunt proprietatea reclamantei, acestea urmând a fi transmise în proprietatea Consiliului Local al Municipiului Organele fiscale au reținut încălcarea dispozițiilor art. 21 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora"pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Instanța reține că reclamanta a plătit contravaloarea realizării utilităților publice (rețele apă și hidranți, racord la sistemul de alimentare cu gaz, canal apă menajeră) în baza unui contract de vânzare-cumpărare în temeiul căruia și-a asumat și această obligație.

Instanța constată că organele fiscale nu au contestat legalitatea acestui contract sau a cauzei prin care reclamanta și-a asumat obligația de a realiza utilitățile publice ce urmau a fi transmise ulterior către Consiliul Local al Municipiului

Este indiscutabil, de asemenea, că aceste utilități nu pot face obiectul proprietății private, față de dispozițiile Legii nr. 213/1998 care în anexa III enumeră expres "rețelele de alimentare cu apă, canalizare, termoficare, gaze, stațiile de tratare și epurare a apelor uzate, cu instalațiile, construcțiile și terenurile aferente" ca făcând parte din domeniul public local al municipiilor).

În raport cu aceste considerații, instanța subliniază caracterul legal al contractului de vânzare-cumpărare încheiat de reclamantă și al clauzei prin care reclamanta și-a asumat obligația de a realiza utilitățile publice ce urmau a fi transmise ulterior către Consiliul Local al Municipiului

În contextul în care reclamanta și-a asumat o obligație a cărei legalitate nu a fost contestată, în baza unui contract oneros, prin care reclamanta a dobândit în proprietate o suprafață de teren de 20.000 mp la un preț redus, instanța consideră că obligația respectivă a fost executată de reclamantă "în scopul realizării de venituri impozabile", astfel cum prevede art. 21 alin.(1) Cod fiscal, respectiv în folosul și în executarea contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu autoritatea locală.

Este lipsit de relevanță, din acest punct de vedere, faptul că reclamanta nu a dobândit proprietatea asupra utilităților plătite. Art. 21 alin.(1) Cod fiscal, permite deducerea cheltuielilor dacă acestea sunt efectuate "în scopul realizării de venituri impozabile", fără a condiționa deducerea de dobândirea proprietății bunurilor care au format obiectul acelor operațiuni.

Or, acele operațiuni au fost contractate de reclamantă în vederea executării unui contract avantajos, legal încheiat, în baza căruia reclamanta a dobândit proprietatea asupra unui teren de 20.000 mp la un preț redus, preț care nu ar fi fost obținut dacă reclamanta nu s-ar fi obligat la efectuarea acestor cheltuieli.

În raport cu aceste considerații, instanța consideră că reclamanta nu datorează suma de 19.858 RON, reprezentând majorări de întârziere până la data stornării cheltuielilor, aferente impozitului pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei (impozit nedefinitiv și stornat ulterior de reclamantă), calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit,

Prin urmare, instanța va admite acțiunea reclamantei cu privire la această majorare, actele contestate urmând a fi desființate cu privire la această sumă de bani.

2.3. Cu privire lasuma de 399.466 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală:

Referirile la suma de 399.466 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 69-70 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 81-84 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 369-370 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că în data de 18.04.2006, conform Actului adițional la statut nr.288/18.04.2006 și a Încheierii nr.3251/26.04.2006 a Tribunalului Arad, (reclamanta ) a fuzionat, prin absorbție cu 5 societăți comerciale, intre care și Internațional Transport din

Organele de inspecție fiscală au constatat ca înainte de data fuziunii, deținea la Internațional Transport un număr de 3.002.800 acțiuni cu o valoare nominală de 0,10 lei/actiune, respectiv o valoare fiscală de 300.280 lei.

Cu ocazia fuziunii, acțiunile deținute de la Internațional Transport au fost reevalute la o valoare de 2.796.942 lei, fiind preluate de către societatea absorbantă sub forma acțiunilor proprii la valoarea reevaluată de 2.796.942 lei, reprezentând valoarea reevaluată a acțiunilor.

În cursul anului 2007, a vândut aceste acțiuni, societatea calculând profitul impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor ca diferența între prețul de vânzare al acestora și valoarea reevaluată, considerând ca și cheltuială deductibila fiscal suma de 2.796.942 lei.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea avea drept de a deduce cheltuieli la calculul profitului impozabil valoarea nominala a acțiunilor proprii și nu valoarea reevaluată.

Ca urmare a celor constatate organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea profitului impozabil, stabilind un impozit suplimentar în suma de 399.466 lei.

În drept, organele fiscale au invocat dispozițiile art.27 alin.(3) și alin.4 lit.a), d) și alin.7 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data de 01.01.2007, care precizează:

"(3) Prevederile prezentului articol se aplică următoarelor operațiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanții la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;[]

(4) În cazul operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele reguli:

a) transferul activelor și pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înțelesul prezentului titlu;[]

d)valoarea fiscalăa unui activ sau pasiv, așa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primește un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

(7) În înțelesul prezentului articol, valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizată pentru calculul amortizării și al câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit."

La art.7 pct.33 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, precizează:

"33. valoarea fiscală reprezintă:

b) pentru titlurile de participare - valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit;"

Potrivit pct.47 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare precizează:

" 47. În cazul vânzării titlurilor de participare, profitul impozabil se determină ca diferență între valoarea obținută în urma vânzării și valoarea nominală în cazul primei vânzări sau costul de achiziție ori valoarea fiscală definită potrivit art. 27 din Codul fiscal, după caz. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor."

Organele fiscale au reținut că, urmare a vânzării acțiunilor proprii, societatea a calculat profitul impozabil ca diferența intre prețul de vânzare al acțiunilor și valoarea reevaluata, aceasta situație de fapt fiind confirmata și de societate care prin contestație precizează ca "societatea a vândut în cursul anului 2007 acțiunile proprii dobândite în cadrul procesului de fuziune și a calculat profitul impozabil ca diferența intre prețul de vânzare și valoarea reevaluata. Aceasta valoare reevaluata a fost stabilită în cadrul procedurii de fuziune și a fost înregistrata în evidentele contabile."

Dar, au arătat organele fiscale, potrivit pct.108 alin. 1 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1752/2005 din capitolul 7.2.5.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale, "entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia."

De asemenea, potrivit pct.108 așa cum a fost modificat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2374/2007 privind modificarea și completarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, "entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț."

Prin urmare, au arătat organele fiscale, potrivit prevederilor legale menționate, rezultă că reevaluarea se putea face numai asupra imobilizărilor corporale, prevederile referitoare la reevaluare nu se aplica asupra titlurilor de participare.

De asemenea, potrivit pct.107 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1752/2005 "imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare."

În consecința, în raport de prevederile legale se retine ca preluarea de către a titlurilor de participare deținute de Internațional Transport trebuia să fie efectuata la valoarea de intrare, respectiv valoarea nominala a acțiunilor, societatea preluând în mod eronat în evidenta contabila titlurile de participare la valoarea reevaluată.

În opinia reclamantei, aceasta nu datorează acest impozit.

Reclamanta a arătat că a vândut în cursul anului 2007 acțiunile proprii dobândite în urma procesului de fuziune și a calculat profitului impozabil ca diferență între prețul de vânzare și valoarea reevaluată. Această valoare reevaluată a fost stabilită în cadrul procedurii de fuziune și a fost înregistrată în evidențele contabile.

Însă, a arătat reclamanta, indiferent de faptul că valoarea reevaluată a acțiunilor a fost înregistrată în evidențele contabile, venitul realizat în anul 2007 din transferul dreptului de proprietate asupra propriilor acțiuni ale societății nu mai prezintă relevanță din punct de vedere fiscal, deoarece în baza nr. 1752/2005, astfel cum a fost modificat prin nr. 2374/12.12.2007, "câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere".

Pe cale de consecință, conform reclamantei, venitul realizat de societate în anul 2007 din vânzarea acțiunilor proprii nu intră în calculul venitului impozabil și, ca atare, nu influențează impozitul pe profit.

Conform raportului de expertiză, reclamanta nu datorează acest impozit, pentru aceleași motive invocate de reclamantă.

Instanțareține că (respectiv reclamanta ) a fuzionat prin absorbție în data de 18.04.2006 cu 5 societăți comerciale, între care și Internațional Transport, conform Actului adițional la statut nr.288/18.04.2006 și a Încheierii nr.3251/26.04.2006 a Tribunalului Arad, (reclamanta )

Instanța reține, de asemenea că înainte de data fuziunii reclamanta deținea la Internațional Transport un număr de 3.002.800 acțiuni cu o valoare nominala de 0,10 lei/actiune, respectiv o valoare fiscală de 300.280 lei.

Cu ocazia fuziunii, acțiunile deținute de la Internațional Transport au fost reevalute la o valoare de 2.796.942 lei, fiind preluate de către societatea absorbantă sub forma acțiunilor proprii la valoarea reevaluata de 2.796.942 lei, reprezentând valoarea reevaluata a acțiunilor.

În cursul anului 2007, a vândut aceste acțiuni, societatea calculând profitul impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor ca diferența intre prețul de vânzare al acestora și valoarea reevaluată, considerând ca și cheltuială deductibila fiscal suma de 2.796.942 lei.

În privința valorii acțiunilor preluate în cazul fuziunii prin absorbție, sunt incidente dispozițiile art. 27 alin.(3) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data de 01.01.2007, conform cărora"prevederile prezentului articol se aplică următoarelor operațiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor:

) fuziuneaîntre două sau mai multe persoane juridice române,în cazul în care participanțiila oricare persoană juridică care fuzioneazăprimesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;[]

Totodată, potrivit art. 27 alin. (4) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, și alin. 4 lit.a), d) "în cazul operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele reguli:

a) transferul activelor și pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înțelesul prezentului titlu;[]

d)valoarea fiscalăa unui activ sau pasiv, așa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primește un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat";

De asemenea, potrivit art. 27 alin. (7) Cod fiscal,"în înțelesul prezentului articol,valoarea fiscalăunui activ, a unui pasiv sau aunui titlu de participareeste valoarea utilizată pentru calculul amortizării și al câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit."

La art.7 pct.33 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 01.01.2007, precizează că "33. valoarea fiscală reprezintă:

b) pentru titlurile de participare - valoarea de achiziție sau de aport, utilizată pentru calculul câștigului sau pierderii, în înțelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit;"

Potrivit pct. 47 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare precizează:

" 47. În cazul vânzării titlurilor de participare, profitul impozabil se determină ca diferență între valoarea obținută în urma vânzării și valoarea nominală în cazul primei vânzări sau costul de achiziție ori valoarea fiscală definită potrivit art. 27 din Codul fiscal, după caz. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidență a stocurilor."

În raport cu aceste reglementări, instanța reține că în cazul vânzării acțiunilor, valoarea fiscală a acestora este valoarea de achiziție sau valoarea nominală, conform art.7 pct.33 lit.b) Cod fiscal.

În speță, reclamanta a preluat acțiunile în urma fuziunii cu Internațional Transport, dar a procedat și la reevaluarea acestora cu prilejul acestei fuziuni, încălcând dispozițiile art. 27 alin. (4) lit. d) Cod fiscal, conform cărora "în cazul operațiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele reguli:

d)valoarea fiscalăa unui activ sau pasiv, așa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primește un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat";

Cât privește argumentul reclamantei - potrivit căreia reevaluarea nu mai prezintă relevanță din punct de vedere fiscal, deoarece în baza nr. 1752/2005, astfel cum a fost modificat prin nr. 2374/12.12.2007, " câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere" - instanța subliniază că această citare a textului legal este scoasă din context. Conform punctului 203 alin. 2 din Ordinul nr. 1752/2005, astfel cum a fost modificat prin nr. 2374/12.12.2007, " âștigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității (acțiuni, părți sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operațiunieste recunoscută direct în capitalurile proprii și se prezintă distinct în bilanț, respectiv Situația modificărilor capitalului propriu, astfel:

- câștigurile sunt reflectate în contul 141 legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii;

- pierderile sunt reflectate în contul 149 legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Așadar, reglementarea contabilă citată prevede numai că acele câștiguri nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere, și că această valoare va fi recunoscută direct în capitalurile proprii și se va prezente distinct în bilanțul contabil. Instanța reține, astfel că nu rezultă de aici absența impozitării acestui câștig.

De asemenea, conform punctului 203 alin. 3 din Ordinul nr. 1752/2005, "âștigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferențăîntre prețul de vânzareal instrumentelor de capitaluri propriiși valoarea lor de răscumpărare,respectiv între valoarea nominalăa instrumentelor anulate și valoarea lor de răscumpărare".

Instanța subliniază, totodată că reglementările fiscale se impun a fi interprețate în acord cu dispozițiile din Codul fiscal, potrivit art. 1 alin. 3 din această lege, conform cărora " în materie fiscală, dispozițiile prezentului codprevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal".

În consecință, în condițiile în care reclamanta a încălcat dispozițiile art. 27 alin. (4) lit. d) Cod fiscal, este lipsit de relevanță faptul că acele câștiguri nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere, și că această valoare va fi recunoscută direct în capitalurile proprii și se va prezente distinct în bilanțul contabil.

Dimpotrivă, conform reglementării fiscale citate, societatea reclamantă avea dreptul de a deduce cheltuielile la calculul profitului impozabil la valoarea nominală a acțiunilor proprii, și nu valoarea reevaluată.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au reținut că societatea reclamantă avea dreptul de a deduce cheltuielile la calculul profitului impozabil la valoarea nominala a acțiunilor proprii, și nu valoarea reevaluată, fiind legală recalcularea profitului impozabil, cu stabilirea unui impozit suplimentar în suma de 399.466 lei.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea pentru suma de 399.466 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală.

2.4. Cu privire laimpozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către:

Referirile la impozitul pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 70-71 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 84-86 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la fila 370 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2007 a dedus din profitul impozabil suma de 75.000 lei înscrisă în facturi fiscale emise de, reprezentând comision de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere bunuri imobile.

Din actele constitutive ale, a rezultat faptul că domnul deține la această societate calitatea de asociat și administrator. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat ca începând cu luna ianuarie 2007, conform contractului colectiv de munca nr. -/17.01.2007, domnul devine salariat al, deținând funcția de director vânzări.

Analizând necesitatea efectuării operațiunilor economice reflectate în facturile fiscale emise de către a cărui administrator era domnul, care la acea data era și angajatul, în calitate de director de vânzări cu atribuții conform fisei postului ce cuprind activități de intermediere pentru vânzarea de bunuri imobile și încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile, organele de inspecție fiscală au constatat ca aceste operațiuni nu au fost efectuate în beneficiul societății și nu se justifica a fi efectuate de către o terță persoană.

În drept, organele fiscale au invocat dispozițiile art. 21 alin.(4) lit. m din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora:

" Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[]

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

Aceste prevederi legale se coroborează cu prevederile pct.48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta și prestări de servicii întrucât societatea nu a justificat necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

De asemenea se retine ca în exercițiul financiar 2007 societatea a înregistrat cheltuieli cu comisionul de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile cat și drepturi salariale achitate lunar domnului conform naturii funcției ocupate, respectiv de promovare a vânzărilor.

Or, în condițiile în care începând cu luna ianuarie 2007, Domnul având calitatea de salariat al, deținând funcția de director de vânzări, aspect necontestat de societate a fost retribuit pentru activitatea de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, nu mai justifica necesitatea plații în anul 2007 comisionului de intermediere pentru vânzare de bunuri imobile și comision pentru încheierea de contracte de închiriere de bunuri imobile, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în beneficiul societății.

În opinia reclamantei, aceasta preciază că aceste cheltuieli sînt deductibile pentru aceleași considerente cu cele referitoare la nelegalitatea refuzului deducerii taxei pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către

Conform raportului de expertiză, reclamanta are dreptul de deducere pentru cheltuielile cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către

S-a arătat că aceste cheltuieli efectuate de sunt legale, fiind necesare desfășurării activității economice a reclamantei, conform art. 21 alin. 4 lit. m) în Codul fiscal și pct. 48 din titlul II a HG 44/2004, fiind corect înregistrate serviciile facturate de către, în Registrul de cumpărări a reclamantei, și implicit în declarațiile cu caracter fiscal ale reclamantei.

Față de cele menționate anterior, expertiza a considerat că organul de control fiscal a reținut în mod eronat în sarcina reclamantei obligația de plată a impozitului pe profit suplimentar, calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către, cu penalitățile aferente

Instanțaconstată, în fapt, că reclamanta a încheiat cu contractul de comision nr. 3/01.10.2006. În baza acestui contract, s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății.

Instanța reține, totodată, că asociatul unic și administratorul era domnul care, începând cu luna ianuarie 2007, conform contractului de munca nr. -/17.01.2007, a devenit salariat al reclamantei, deținând funcția de director vânzări.

În baza acestui contractului de comision încheiat cu reclamanta, (al cărei administrator și asociat unic era domnul, angajat al reclamantei din luna ianuarie 2007) a prestat servicii de intermediere pe care le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate.

Momentul facturării serviciilor (21.01.2007, 15.05.2007, 28.08.2007) a fost ulterior angajării domnului la data de 17.01.2007, însă reclamanta susține că aceste servicii au fost contractate anterior angajării domnului, iar contravaloarea lor a fost datorată de societate în baza contractului încheiat la data de 01.10.2006.

Instanța precizează că reglementările legale aplicabile sunt art. 21 alin. 1 și alin. 4 lit. m) din Legea nr.571/2003, coroborate cu prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Art. 21 alin. 1 și alin. 4 lit. m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare prevede: " (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. -

(4) Următoarele cheltuielinu sunt deductibile:

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Aceste prevederi legale trebuie coroborate cu prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, unde se specifică:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplineascăcumulativurmătoarele condiții:,

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate,

- să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natură să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Față de prevederile legale mai sus menționate, instanța retine că acele cheltuieli aferente serviciilor care au fost prestate sau urmează sa fie prestate reclamantei sunt deductibile doar în situația în care serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și dacă aceste servicii au fost într-adevăr prestate.

În prezenta cauză, amintește că domnul are o dublă calitate:

- domnia sa este, pe de o parte, administrativ și asociat unic al - societate care a încheiat cu reclamanta un contract de comision în baza căruia s-a angajat să intermedieze vânzarea și închirierea unor bunuri proprietatea societății reclamante;

- pe de altă parte, domnul este angajatul reclamantei începând din ianuarie 2007, având funcția de director vânzări, contract de muncă în temeiul căruia domnul "asigură managementul activității de vânzare imobiliare și închiriere în vederea stabilirii și menținerii unei bune funcționari a acesteia, conform cu strategia de marketing-vânzări aprobată".

În condițiile în care actele de intermediere în vânzare și închiriere ale reclamantei au fost efectuate de domnul - având această dublă calitate - instanța constată imposibilitatea dovedirii faptului că aceste acte de intermediere au fost efectuate de societatea, iar nu de persoana fizică, angajat al reclamantei.

În acest sens, instanța constată că reclamanta nu a indicat nici un element de natură a face distincția între actele de intermediere prestate de persoana fizică și actele de intermediere prestate de prin intermediul administratorului său, care este tot domnul.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanța reține că reclamanta nu a probat caracterul efectiv al serviciilor de administrare prestate de prin intermediu domnului, care este și angajat al reclamantei, având aceleași atribuții de intermediere a vânzărilor în închirierilor reclamantei.

În ceea ce privește afirmația reclamantei că a prestat serviciile anterior angajării domnului de către reclamantă, respectiv anterior anului 2007, dar le-a facturat abia în momentul finalizării operațiunilor intermediate, respectiv după 1.01.2007, instanța observă că această susținere nu a fost probată de reclamantă, facturile necuprinzând detalii despre data efectuării serviciilor facturate și despre natura acestora, pentru a permite identificarea momentului finalizării lor.

În consecință, instanța reține că reclamanta nu a dovedit îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. art. 21 alin.(4) lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv nu a dovedit că serviciile facturate de în anul 2007 - respectiv după ce administratorul a devenit și angajat al reclamantei cu aceleași atribuții de intermediere vânzări ca și cele ce formau obiectul contractului încheiat de reclamantă cu - au fost prestate efectiv de prin intermediul administratorului său, domnul, care la acea dată era și director de vânzări al reclamantei.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au refuzat deducerea sumei de 75.000 RON, reprezentând cheltuielile cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către și au recalculat impozitul pe profit al reclamantei, rezultând o diferență în plus de 12.000 lei.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge ca nefondată acțiunea reclamantei pentru suma de 12.000 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către

3. Cu privire la impozitulpe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice:

Referirile la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 19-22 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 41-46 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la filele 360-361 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat ca în perioada verificată - respectiv 01.01.2003-31.10.2007 - societatea contestatoare nu a repartizat, din profiturile nete ale anilor 2002, 2003, 2004, 2005 și 2006, sume la fondul de dividende al societății, dar a plătit sume de bani cu titlul de dividende constituite înainte de perioada supusă verificării și pentru care impozitul pe dividende a fost plătit până la finele anului următor celui în care a fost repartizat profitul net la fondul de dividende.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că în data de 27.04.2007 Adunarea Generală Extraordinară a acționarilor a hotărât și aprobat o majorare a capitalului social prin suplimentarea capitalului social existent în sumă de 6.069.790,90 lei cu suma de 4.612.438 lei, prin emiterea unui număr de 46.124.380 de titluri suplimentare care să se răsfrângă asupra acționarilor ce vor fi înscriși în Registrul Acționarilor aparținând la data de 16.05.2007, din următoarele surse:

- prime de fuziune în suma de 3.118.706,50 lei;

- rezerve constituite din profitul anului fiscal 2006 în suma de 1.493.731,50 lei.

Astfel, capitalul social a fost fixat la suma de 10.682.228,9 lei, împărțit în 106.822.289 acțiuni cu valoarea nominala de 0,10 lei fiecare.

La data de 16.05.2007 structura sintetică centralizată a acționariatului conform listei prezentate de Depozitarul Central SA, se prezenta astfel:

- SC SRL - 22,39673% din capitalul social;

- SC SRL - 17,17577% din capitalul social;

- AVAS - 0,50075% din capitalul social;

- Acționari persoane juridice - 38,18448% din capitalul social;

- Acționari persoane fizice - 19,74227% din capitalul social.

În urma Hotărârii nr. 2 din data de 27.04.2007 a Adunării Generale Extraordinare a acționarilor SC SA, s-a ridicat dreptul de preferință a acționarilor pentru un număr de 600.951 de acțiuni.

Prin adresele nr. 274 și 269 din data de 26.04.2007, SC SRL și SC SRL și-au manifestat în mod expres intenția de renunțare la dreptul de subscriere pentru un număr de 300.951 acțiuni, respectiv 300.000 acțiuni în favoarea SC Activ SRL.

Față de cele prezentate mai sus organele de inspecție fiscală au constatat ca prin renunțarea la dreptul de subscriere de acțiuni în favoarea SC Activ SRL, procentul de deținere a titlurilor de participare a oricărui participant la capitalul social s-a modificat și ca societatea contestatoare nu se încadrează în categoria " excepții" de la art.7 pct.12, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct.100, lit. a) din HG nr. 44/2004.

Organele de inspecție fiscală au mai constatat că SC Activ SRL era acționar la SC SA (actuala ) și înainte de majorarea capitalului social, iar ulterior datei de referință ca urmare a acestei majorări, procentul de deținere a fost modificat.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că la data de 16.05.2007 în structura acționariatului reclamantei, persoana juridică SC SRL deținea 19,17577% din capitalul social al și avea o vechime mai mare de doi ani în structura acționariatului societății, respectiv din data de 22.04.2004 conform cererii de mențiuni nr.16968 depuse în acest sens la Oficiul Registrului Comerțului A iar proporția acționarilor persoane juridice cu vechime sub 2 ani și cu pondere mai mică de 15% în structura acționariatului la data de 16.05.2007 era în cuantum de 61,08196%.

Majorarea de capital social a fost operată la Oficiul Registrului Comerțului A prin mențiunea nr. 31559/01.08.2007 înscrisă în Certificatul de Înscriere de Mențiuni din data de 03.08.2007 și prin Încheierea Tribunalului Arad nr. 7342/02.08.2007 iar la Registrul Acționarilor după aprobarea Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare la data de 02.10.2007(anexa nr. 18).

În drept, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunea de majorare a capitalului social prin distribuirea de titluri de participare suplimentare având ca efect modificarea procentului de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridica constituie dividend.

Organul de control a interprețat această stare de fapt ca fiind de fapt o distribuire de dividende pornind de la definiția dividendului din art. 7 alin. 1 pct. 12 Cod fiscal: dividend- o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică.

În opinia organului de control, din moment ce a avut loc a distribuire de titluri de participare suplimentare (majorare de capital social prim emiterea de acțiuni), în urma căreia procentul de deținere a titlurilor de participare la ale unor acționari s-a modificat, această majorare de capital social reprezintă o distribuire de dividende. Ca atare, avea obligația de a reține și vira impozitul pe dividende datorat de acționarii persoane juridice și impozitul pe veniturile din investiții de natura dividendelor datorate de acționarii persoane fizice.

În opinia reclamantei, interpretarea dată de organul de control este eronată și denaturează operațiunea efectuată de societate.

Reclamanta a susținut că, indiferent de rezultatul final al înregistrărilor din registrul acționarilor, în fapt au avut loc două operațiuni distincte, respectiv:

- majorarea capitalului social prin emiterea de acțiuni de către societate și posibilitatea acționarilor de a subscrie acțiuni proporțional cu cota deținută în capitalul social;

- o cesiune de acțiuni de la 2 acționari către un al treilea, ceea ce a determinat diminuarea cotei de participare la capitalul social a celor 2 acționari în favoarea celui de al treilea.

Conform reclamantei, această din urmă operațiune este independentă de cea dintâi. Prima operațiune reprezintă manifestarea de voință a societății reclamante, iar cea de-a doua operațiune este rezultatul manifestării de voință a acționarilor și.

Din punctul de vedere al societății reclamante, în cadrul majorării capitalului social s-au emis atâtea acțiuni câte erau necesare pentru ca fiecare acționar să își păstreze cota de participare la capitalul social. Faptul că a intervenit manifestarea de voință a doi dintre acționari pentru transferarea unor acțiuni obținute prin majorare în favoarea unui alt acționar nu poate modifica de nici o manieră natura operațiunii efectuate de societate.

În plus, a arătat reclamanta, este o societate comercială, astfel încât i se aplică dispozițiile art. 216 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, potrivit cărora la majorarea capitalului social se va acorda acționarilor existenți un drept de preferință pentru subscrierea de acțiuni, cu scopul de a-și păstra procentul de participare la capitalul social. De asemenea, chiar dacă prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor din data de 27.04.2007 s-a decis ridicarea dreptului de preferință al acționarilor pentru cele 600.951 acțiuni, această hotărâre nu a produs nici un efect, deoarece a fost luată cu încălcarea dispozițiilor art. 240 alin. 1 din Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, și nu a fost avizată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare ().

Conform raportului de expertiză, organul de control în mod eronat a interpretat conform art. 7. alin. 1 pct. 12 din Codul fiscal această situație faptică, ca și o "distribuire de dividende" stabilind în sarcina reclamantei suma de 271.738 lei cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice la care se adaugă accesoriile în sumă de 26.765 lei, deși nu există o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

Față de cele menționate anterior, nu avea obligația de a reține și de a vira la bugetul consolidat al statului impozit pe dividende distribuite acționarilor persoane juridice, și implicit, nici majorări de întârziere pentru neplata la termen a acestui tip de obligație fiscală.

Fără a formula o opinie separată, expertul asistent completează răspunsul la acest obiectiv cu următoarele argumente:

În conformitate cu prevederile art.7, al in. 1). pct. 12 Cod fiscal dividendul este definit - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică."

Pe lângă faptul că organele de control nu au analizat această tranzacție cu respectarea cronologiei evenimentelor, respectiv majorarea capitalului social al prin emiterea de titluri în mod proporțional cu deținerile acționarilor la data majorării capitalului social și ulterior cesiunea titlurile primite de către SC SRL și Activ SRL în urma majorării capitalului către SC Activ SRL, s-a interprețat definiția dividendului doar în litera legii și nu în spiritul legii.

Instanța reținecă reclamanta nu contestă situația de fapt reținută de raportul de inspecție fiscală, ci numai aprecierea juridică a acestei situații.

Instanța constată, astfel, că organele fiscale au subliniat că operațiunea de majorare a capitalului reclamantei, urmată de cesionarea unor acțiuni de la doi dintre acționari către un al treilea, reprezintă o distribuire de dividende, supusă impozitului prevăzut de art.36 din Legea nr.571/2003.

Instanța reține, în acest sens, că art.36 din Legea nr.571/2003, în forma aplicabilă la data de 01.01.2007, prevede că:

(1) O persoană juridică română care plătește dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină și să verse impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, așa cum se prevede în prezentul articol.

(2) Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română.

Totodată, art.7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, definește noțiunea de dividend astfel:

"12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică,exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;[]

De asemenea, prin pct. 100¹din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, legiuitorul a prevăzut în mod expres care sunt operațiunile care nu intra sub incidența prevederilor art.36 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevăzând că"nu intră sub incidența prevederilor art. 36 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nefiind considerate dividend, următoarele distribuiri:

a) distribuiri de titluri de participare suplimentare, astfel cum acestea sunt definite la art. 7 pct. 12 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,efectuate în legătură cu o operațiune de majorare a capitalului social al unei persoane juridice, care nu modifică, pentru participanții la persoana juridică respectivă, procentul de deținere a titlurilor de participare;[]

Potrivit acestor prevederi legale, ca regulă generală, orice distribuire în bani sau în natură efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică este definită ca dividend.

Art.7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 include în această noțiune inclusiv distribuirile de titluri de participare suplimentare, respectiv de acțiuni, în măsura în care aceste distribuiri modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică

Prin excepție de la această regulă generală, legiuitorul a prevăzut ca nu se consideră dividend distribuirea de titluri de participare suplimentare în condițiile în care aceasta nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică.

Prin urmare, în situația în care societatea nu se încadrează în excepția prevăzuta de art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, acesteia îi sunt incidente prevederile art.36 din Legea nr.571/2003, care impun ca, în cazul plății de dividende, persoana juridică română care le plătește unei alte persoane juridice române, prima societate să rețină și să verse impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat.

Instanța reține că în speță, în urma majorării de capital operată la reclamantă - întrucât doi acționari ai reclamantei ( și Activ ) au renunțat la dreptul lor de a primi noile titluri de participare proporțional cu cota de participare deținută la reclamantă - s-a modificat cota de participare a acestor doi acționari și s-a majorat cota de participare a acționarului Activ, căruia i-au fost cesionate acțiunile la care au renunțat ceilalți doi acționari.

Instanța reține că majorarea cotei de participare la capital nu este contestată de reclamantă, care susține numai că această hotărâre a fost consecința voinței acționarilor renunțători.

Instanța reține că voința societății reclamante este rezultatul voturilor exprimate în cadrul adunării generale a acționarilor societății și că o hotărâre a adunării generale a acționarilor reclamantei a determinat modificarea cotelor de participare la reclamantă. De aceea, este lipsit de relevanță faptul că această modificare a cotelor de participare este consecința manifestării de voință a unora dintre acționarii reclamantei.

De asemenea, deși reclamanta susține că hotărârea respectivă nu a fost avizată de, nu a produs nici o probă în sensul desființării acestei hotărâri sau a revenirii asupra dispozițiilor de majorare a capitalului, cu consecința modificării cotelor de participare ale acționarilor reclamantei.

În consecință, instanța reține că reclamanta a procedat la majorarea capitalului și la distribuirea de acțiuni, majorare care a condus, prin renunțarea unor acționari la cota de acțiuni care li se cuvenea în mod legal, la modificarea cotei de participare a acestor acționari renunțători și a acționarului în favoarea căruia a operat cesiunea acțiunilor astfel distribuite.

vreme această distribuire a avut drept consecință modificarea cotelor de participare la reclamantă, ea este considerată dividend de art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța nu poate reține temeinicia referirilor din expertiză la preținsa nerespectare a spiritului legii de către organele fiscale. Raportul de expertiză nu a adus nici un argument în sensul că spiritul legii nu concordă cu litera ei în această ipoteză. Instanța reține că art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 este clar în privința definirii dividendului - aspect admis și de expertiză, de vreme ce s-a reținut că s-a respectat litera legii. Referirile la definiția dividendului din Legea nr. 31/1990 nu pot fi luate în considerare în domeniul fiscal, în condițiile în care Legea nr.571/2003 definește dividendul din punct de vedere fiscal, iar conform art. 1 alin. 3 din această lege, conform cărora " în materie fiscală, dispozițiile prezentului codprevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal ".

Or, conform art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003, "în înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație:-12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică,exceptând următoarele:

a)o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;[]". Față de această reglementare clară, nu pot fi considerate pertinente referirile la definiția dividendului din Legea nr. 31/1990.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au reținut obligația reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 94, alin.(3), lit. e) și f) din OG nr. 92/2003 privind Codul d e procedura fiscală și art. 36, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a calcula un impozit pe dividende în suma de 281.738 lei, prin aplicarea cotei de impozit pe dividende datorata de persoane juridice de 10% asupra sumei totale de 4.612.438 lei, cu care a fost majorat capitalul social stabilit suplimentar, respectiv un impozit pe dividende datorat de persoanele juridice în raport cu ponderea participării persoanelor juridice la capitalul societății la data de 16.05.2007 de 61,08196%.

De asemenea, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au calculat în sarcina reclamantei majorări de întârziere aferente impozitului pe dividende distribuite persoanelor juridice în suma de 26.765 lei, pentru neplata la termenul legal a impozitului pe dividende stabilit suplimentar.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea pentru suma de 281.738 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, precum și pentru suma de 26.765 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice.

4. Cu privire la impozitulpe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice:

Referirile la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 23-25 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 46-50 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la filele 360-361 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat ca în perioada verificată - respectiv 01.01.2003-30.09.2007 - proporția acționarilor persoanelor fizice în structura acționariatului la data de 16.05.2007, conform listei emise de Depozitarul Central este în cuantum de 19,-%.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că în data de 27.04.2007 Adunarea Generală Extraordinară a acționarilor a hotărât și aprobat o majorare a capitalului social prin suplimentarea capitalului social existent în sumă de 6.069.790,90 lei cu suma de 4.612.438 lei, prin emiterea unui număr de 46.124.380 de titluri suplimentare care să se răsfrângă asupra acționarilor ce vor fi înscriși în Registrul Acționarilor aparținând la data de 16.05.2007.

Prin adresele nr.274 și nr.269 din 26.04.2007, (anexele nr.14 și nr.15 la raportul de inspecție fiscală), Activ și, în calitate de acționari ai reclamantei, au renunțat la dreptul de preferință pentru un număr de 300.000 acțiuni și respectiv 300.951 acțiuni, cuvenite ca urmare a majorării capitalului social al reclamanteiîn favoarea președintelui, respectiv în favoarea Activ, în contul onorariului de succes pentru anul 2006, conform contractului de administrare (management) din data de 26.10.2006.

Având în vedere aspectele constatate cu privire la majorarea capitalului social care a avut ca efect "modificarea procentului de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoană", organele de inspecție fiscală au procedat - conform prevederilor art. 67 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile art.94 alin.(3), lit. e) și lit. f) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d e procedura fiscală - la calculul impozitului pe veniturile din investiții de natura dividendelor în suma de 145.699 lei, prin aplicarea procentului de 16% asupra sumei totale cu care a fost majorat capitalul social, corectată cu ponderea participării persoanelor fizice la capitalul social.

Pentru neachitarea în termenul legal a impozitului pe veniturile din investiții de natura dividendelor în suma de 145.699 lei, organele de inspecție fiscală au calculate majorări de întârziere în suma de 13.841 lei.

Majorarea de capital social a fost operată la Oficiul Registrului Comerțului A prin mențiunea nr. 31559/01.08.2007 înscrisă în Certificatul de Înscriere de Mențiuni din data de 03.08.2007 și prin Încheierea Tribunalului Arad nr. 7342/02.08.2007 iar la Registrul Acționarilor după aprobarea Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare la data de 02.10.2007(anexa nr. 18).

În drept, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunea de majorare a capitalului social prin distribuirea de titluri de participare suplimentare având ca efect modificarea procentului de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridica constituie dividend.

Organul de control a interprețat această stare de fapt ca fiind de fapt o distribuire de dividende pornind de la definiția dividendului din art. 7 alin. 1 pct. 12 Cod fiscal:dividend- o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică.

În opinia organului de control, din moment ce a avut loc a distribuire de titluri de participare suplimentare (majorare de capital social prim emiterea de acțiuni), în urma căreia procentul de deținere a titlurilor de participare la ale unor acționari s-a modificat, această majorare de capital social reprezintă o distribuire de dividende. Ca atare, avea obligația de a reține și vira impozitul pe dividende datorat de acționarii persoane juridice și impozitul pe veniturile din investiții de natura dividendelor datorate de acționarii persoane fizice.

În opinia reclamantei, interprețarea dată de organul de control este eronată și denaturează operațiunea efectuată de societate.

Reclamanta a susținut că, indiferent de rezultatul final al înregistrărilor din registrul acționarilor, în fapt au avut loc două operațiuni distincte, respectiv:

- majorarea capitalului social prin emiterea de acțiuni de către societate și posibilitatea acționarilor de a subscrie acțiuni proporțional cu cota deținută în capitalul social;

- o cesiune de acțiuni de la 2 acționari către un al treilea, ceea ce a determinat diminuarea cotei de participare la capitalul social a celor 2 acționari în favoarea celui de al treilea.

Conform reclamantei, această din urmă operațiune este independentă de cea dintâi. Prima operațiune reprezintă manifestarea de voință a societății reclamante, iar cea de-a doua operațiune este rezultatul manifestării de voință a acționarilor și.

Din punctul de vedere al societății reclamante, în cadrul majorării capitalului social s-au emis atâtea acțiuni câte erau necesare pentru ca fiecare acționar să își păstreze cota de participare la capitalul social. Faptul că a intervenit manifestarea de voință a doi dintre acționari pentru transferarea unor acțiuni obținute prin majorare în favoarea unui alt acționar nu poate modifica de nici o manieră natura operațiunii efectuate de societate.

În plus, a arătat reclamanta, este o societate comercială, astfel încât i se aplică dispozițiile art. 216 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, potrivit cărora la majorarea capitalului social se va acorda acționarilor existenți un drept de preferință pentru subscrierea de acțiuni, cu scopul de a-și păstra procentul de participare la capitalul social. De asemenea, chiar dacă prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor din data de 27.04.2007 s-a decis ridicarea dreptului de preferință al acționarilor pentru cele 600.951 acțiuni, această hotărâre nu a produs nici un efect, deoarece a fost luată cu încălcarea dispozițiilor art. 240 alin. 1 din Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, și nu a fost avizată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare ().

Conform raportului de expertiză, organul de control în mod eronat a interpretat conform art. 7. alin. 1 pct. 12 din Codul fiscal această situație faptică, ca și o " distribuire de dividende" stabilind în sarcina reclamantei suma de 271.738 lei cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice la care se adaugă accesoriile în sumă de 26.765 lei, deși nu există o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

Față de cele menționate anterior, nu avea obligația de a reține și de a vira la bugetul consolidat al statului impozit pe dividende distribuite acționarilor persoane juridice, și implicit, nici majorări de întârziere pentru neplata la termen a acestui tip de obligație fiscală.

Fără a formula o opinie separată, expertul asistent completează răspunsul la acest obiectiv cu următoarele argumente:

În conformitate cu prevederile art.7, al in. 1). pct. 12 Cod fiscal dividendul este definit.- o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică."

Pe lângă faptul că organele de control nu au analizat această tranzacție cu respectarea cronologiei evenimentelor, respectiv majorarea capitalului social al prin emiterea de titluri în mod proporțional cu deținerile acționarilor la data majorării capitalului social și ulterior cesiunea titlurile primite de către SC SRL și Activ SRL în urma majorării capitalului către SC Activ SRL, s-a interprețat definiția dividendului doar în litera legii și nu în spiritul legii.

Instanța reținecă reclamanta nu contestă situația de fapt reținută de raportul de inspecție fiscală, ci numai aprecierea juridică a acestei situații.

Instanța constată, astfel, că organele fiscale au subliniat că operațiunea de majorare a capitalului reclamantei, urmată de cesionarea unor acțiuni de la doi dintre acționari către un al treilea, reprezintă o distribuire de dividende, supusă impozitului prevăzut de art.36 din Legea nr.571/2003.

Instanța reține, în acest sens, că art. 67 alin 1 din Legea nr.571/2003, în forma aplicabilă la data de 01.01.2007, prevede că"veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 31 decembrie a anului respectiv".

Totodată, art.7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, definește noțiunea de dividend astfel:

"12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică,exceptând următoarele:

a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;[]

Potrivit acestor prevederi legale, ca regulă generală, orice distribuire în bani sau în natură efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică este definită ca dividend.

Art.7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 include în această noțiune inclusiv distribuirile de titluri de participare suplimentare, respectiv de acțiuni, în măsura în care aceste distribuiri modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică

Prin excepție de la această regulă generală, legiuitorul a prevăzut ca nu se consideră dividend distribuirea de titluri de participare suplimentare în condițiile în care aceasta nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică.

Prin urmare, în situația în care societatea nu se încadrează în excepția prevăzuta de art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, acesteia îi sunt incidente prevederile art.67 din Legea nr.571/2003, care impun ca, în cazul plății de dividende, persoana juridică care le plătește unei persoane fizice, prima societate să calculeze, să rețină și să verse impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat.

Instanța reține că în speță, în urma majorării de capital operată la reclamantă - întrucât doi acționari ai reclamantei ( și Activ ) au renunțat la dreptul lor de a primi noile titluri de participare proporțional cu cota de participare deținută la reclamantă - s-a modificat cota de participare a acestor doi acționari și s-a majorat cota de participare a președintelui și a Activ, cărora le-au fost cesionate acțiunile la care au renunțat ceilalți doi acționari.

Instanța reține că majorarea cotei de participare la capital nu este contestată de reclamantă, care susține numai că această hotărâre a fost consecința voinței acționarilor renunțători.

Instanța reține că voința societății reclamante este rezultatul voturilor exprimate în cadrul adunării generale a acționarilor societății și că o hotărâre a adunării generale a acționarilor reclamantei a determinat modificarea cotelor de participare la reclamantă. De aceea, este lipsit de relevanță faptul că această modificare a cotelor de participare este consecința manifestării de voință a unora dintre acționarii reclamantei.

De asemenea, deși reclamanta susține că hotărârea respectivă nu a fost avizată de, nu a produs nici o probă în sensul desființării acestei hotărâri sau a revenirii asupra dispozițiilor de majorare a capitalului, cu consecința modificării cotelor de participare ale acționarilor reclamantei.

În consecință, instanța reține că reclamanta a procedat la majorarea capitalului și la distribuirea de acțiuni, majorare care a condus, prin renunțarea unor acționari la cota de acțiuni care li se cuvenea în mod legal, la modificarea cotei de participare a acestor acționari renunțători și a acționarilor în favoarea cărora a operat cesiunea acțiunilor astfel distribuite.

vreme această distribuire a avut drept consecință modificarea cotelor de participare la reclamantă, ea este considerată dividend de art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța nu poate reține temeinicia referirilor din expertiză la preținsa nerespectare a spiritului legii de către organele fiscale. Raportul de expertiză nu a adus nici un argument în sensul că spiritul legii nu concordă cu litera ei în această ipoteză. Instanța reține că art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003 este clar în privința definirii dividendului - aspect admis și de expertiză, de vreme ce s-a reținut că s-a respectat litera legii. Referirile la definiția dividendului din Legea nr. 31/1990 nu pot fi luate în considerare în domeniul fiscal, în condițiile în care Legea nr.571/2003 definește dividendul din punct de vedere fiscal, iar conform art. 1 alin. 3 din această lege, conform cărora "în materie fiscală, dispozițiile prezentului codprevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal".

Or, conform art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr.571/2003, "în înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație:-12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică,exceptând următoarele:

b)o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;[]". Față de această reglementare clară, nu pot fi considerate pertinente referirile la definiția dividendului din Legea nr. 31/1990.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au reținut obligația reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 67 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile art.94 alin.(3), lit. e) și lit. f) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d e procedura fiscală, de a calcula un impozit pe veniturile din investiții de natura dividendelor în suma de 145.699 lei, prin aplicarea procentului de 16% asupra sumei totale cu care a fost majorat capitalul social, corectată cu ponderea participării persoanelor fizice la capitalul social.

De asemenea, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au calculat majorări de întârziere în suma de 13.841 lei, pentru neachitarea în termenul legal a impozitului pe veniturile din investiții de natura dividendelor în suma de 145.699 lei.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea pentru suma de 145.699 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, precum și pentru suma de 13.841 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

5. Cu privire la impozitulpe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice:

Referirile la impozitul pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice se găsesc:

- în raportul de inspecție fiscală, la filele 26-28 din volumul al doilea al prezentului dosar;

- în decizia de soluționare contestației, la filele 46-50 din volumul întâi al prezentului dosar;

- în raportul de expertiză, la filele 361-363 din volumul al doilea al prezentului dosar.

În fapt, instanța reține că organele de inspecție fiscală au constatat, cu privire la perioada verificată - respectiv 01.01.2003-30.09.2007 - că la data de 10.08.2007 reclamanta a încheiat cu persoana fizică, un contract având ca obiect cesionarea către a unui număr de 7.033 acțiuni, acțiuni deținute de în cadrul (atașat la fila 128 din volumul al doilea al prezentului dosar).

Organele de inspecție fiscală au constatat ca valoarea nominală a acestor acțiuni este de 2,5 lei / acțiune iar prețul de vânzareneteste de 141,9 lei / acțiune, rezultând un total de 997.982,70 lei, care a fost încasat integral de cedent, sumă rămasă după diminuarea impozitului datorat.

La aceeași dată, 10.08.2007, reclamanta a încheiat și cu persoana fizică un contract având ca obiect cesionarea către reclamanta a unui număr de 209 acțiuni, acțiuni deținute de în cadrul (atașat la fila 129 din volumul al doilea al prezentului dosar).

Organele de inspecție fiscală au constatat ca valoarea nominala a acestor acțiuni este de 2,5 lei/ acțiune iar prețul de vânzareneteste de 141,9 lei/ acțiune, rezultând un total de 29.657,10 lei, care a fost încasat integral de cedent, suma rămasă după diminuarea impozitului datorat.

În drept, organele fiscale au reținut încălcarea dispozițiilor art. art.67 alin.3 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora:

"Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, [] se efectuează astfel:[]

) în cazul câștigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, și din transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului. Calculul și reținerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți.Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câștigului, la fiecare tranzacție, impozitul fiind final.Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părților sociale trebuie înscrisă în registrul comerțului și/sau în registrul asociaților / acționarilor, după caz, operațiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părților sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat;"

Conform opiniei organelor fiscale, potrivit acestor prevederi legale, pentru câștigul determinat din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului.

Totodată, art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 03.04.2007, prevede:

(1) /pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiții și părțile sociale,reprezintă diferența pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției.[]"

Potrivit prevederilor art.66 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare "câștigul se determină ca diferență între prețul de vânzare și prețul de cumpărare preferențial, diminuat cu costurile aferente tranzacției".

Din verificarea modului de constituire de către societatea contestatoare a bazei de impunere aferenta veniturilor din investiții rezultată din contractele mai sus menționate, organele de inspecție fiscală au constatat ca în cazul Contractului de Cesiune Acțiuni încheiat cu persoana, reclamanta a stabilit în mod eronat ca baza de impunere în sumă de 980.400,20 lei aferentă veniturilor din investiții este diferența între prețul primit și încasat de vânzător (997.982,70 lei) și valoarea nominala a acțiunilor cesionate (7.033*2,5 = 17.582,50 lei), iar în cazul Contractului de Cesiune Acțiuni încheiat cu persoana, organele de inspecție fiscală au constatat ca reclamanta a stabilit în mod eronat ca baza de impunere aferenta veniturilor din investiții în suma de 29.134,60 lei este diferența intre prețul primit și încasat de vânzător (29.657,10 lei) și valoarea nominala a acțiunilor cesionate (209*2,5 = 522,50 lei).

Urmare a celor constatate, în cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat cu persoana fizica organele de inspecție fiscală au recalculat impozitul datorat de societate, stabilind suplimentar o diferență de impozit în sumă de 33.228 lei.

Suma de 33.228 lei stabilita suplimentar a fost achitata integral de către societatea contestatoare în timpul controlului cu OP nr. 10/24.12.2007 ( anexa nr. 21).

În cazul contractului de cesiune de acțiuni încheiat cu persoana fizica organele de inspecție fiscală au recalculat impozitul datorat de societate, stabilind suplimentar o diferența de impozit în suma de 988 lei.

Suma de 988 lei stabilită suplimentar a fost achitată integral de către societatea contestatoare în timpul controlului, cu OP nr. 10/24.12.2007 (anexa nr. 21).

În opinia reclamantei, aceasta nu este vinovată de calcularea eronată a impozitului. Reclamanta a arătat că a calculat impozitul pe venit raportat la câștigul declarat de cedent. Într-adevăr, obligația reținerii și virării impozitului pe venitul din transferul acțiunilor aparține cesionarului, însă acest impozit este raportat la câștigul realizat de cedent, câștig pe care numai cedentul îl cunoaște și pe care cedentul l-a declarat pe contractul de cesiune. Raportat la câștigul declarat de cedent, reclamanta apreciază că impozitul de 16% a fost corect calculat și virat.

Conform raportului de expertiză, eclamanta a calculat corect impozitul de 16% aferent venitului raportat de cedenții și, impozit care a fost reținut și virat corect și legal de către reclamantă la bugetul consolidat al statului.

Deși organul de control a constatat un câștig mai mare pentru cedenții și, culpa nedeclarării veniturilor reale aparține exclusiv cedenților și, ca subiecți ai dreptului fiscal, și nicidecum reclamantei, care a reținut și virat impozitul de 16 % aferent venitului declarat de cedenții și.

Conform expertizei, obligația legală de declarare și justificare a câștigurilor realizate aparține în exclusivitate cedenților și.

Față de cele menționate, în expertiză s-a reținut că reclamanta nu este obligată la plata sumei de 34.216 lei cu titlu impozit suplimentar pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice, rezultat din transferul de acțiuni de la și.

Drept urmare, în expertiză s-a reținut că reclamanta este îndreptățită la restituirea sumei de 34.216 lei din partea bugetului consolidat al statului.

Instanța reținecă nici reclamanta și nici expertiza nu contestă un eventual calcul eronat al impozitului în cauză, dar apreciază că societatea reclamantă nu este vinovată, deoarece a calculat impozitul pe venit raportat la câștigul declarat de cedent.

În fapt, reclamanta a încheiat la data de 10.08.2007 două contracte având ca obiect cesionarea către a unor acțiuni deținute de două persoane fizice la A, respectiv:

- a unui număr de 7.033 acțiuni, acțiuni deținute de în cadrul și

- a unui număr de 209 acțiuni, acțiuni deținute de în cadrul

În ambele contracte, valoarea nominală a acestor acțiuni a fost de 2,5 lei / acțiune, iar prețul de vânzareneta fost de 141,9 lei / acțiune.

Prin urmare, cum valoarea nominală a acestor acțiuni este de 2,5 lei / acțiune iar prețul de vânzareneteste de 141,9 lei / acțiune, în cazul contractului încheiat cu domnul pentru un număr de 7.033 acțiuni a rezultat un total de 997.982,70 lei, care a fost încasat integral de cedent, sumă rămasă după diminuarea impozitului datorat.

Totodată, cum valoarea nominală a acestor acțiuni este de 2,5 lei / acțiune iar prețul de vânzareneteste de 141,9 lei / acțiune, în cazul contractului încheiat cu doamna pentru un număr de 209 acțiuni a rezultat un total de 29.657,10 lei, sumă care a fost încasată integral de cedentă, respectiv suma rămasă după diminuarea impozitului datorat.

Din analiza contractelor de cesiune acțiuni menționate mai sus, instanța reține că acestea se referă laprețul de vânzare netachitat vânzătorului pentru acțiuni, rezultat după scăderea impozitului datorat conform prevederilor legale, iar nu la valoarea de tranzacționare a acestor titluri imobilizate.

Prin urmare, instanța retine că societatea reclamantă a stabilit baza de impozitare pentru câștigul din transferul titlurilor de valoare ca diferența între prețul de vânzare net încasat de vânzător și valoarea nominală a acțiunilor tranzactionate, iar nu ca diferență între suma brută cuvenită vânzătorului și valoarea nominală a acțiunilor vândute de acesta cumpărătorului contestator.

În privința modului de calcul al impozitului, instanța constată că art. 66 alin. 1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila la data de 03.04.2007, prevede:

(1) /pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiții și părțile sociale,reprezintă diferența pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției.[]"

Instanța subliniază, așadar, că art. 66 face vorbire despre diferența dintre prețul de vânzare (iar nu prețul de vânzarenet) și prețul de cumpărare, diferență ce poate fi diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției.

În consecință, în cazul vânzării a 7033 de acțiuni la prețul de vânzare net de 141,9 lei / acțiune, rezultă un preț total net de 997.982,700 lei (7033 x 141,9) acesta fiind prețul net, adică diminuat cu 16%, ceea ce înseamnă că prețul de vânzare brut este de 1.188.074,643 lei (prețul net de 997.982,700 lei = 84% din prețul brut, rezultând că prețul de vânzare brut este egal cu 997.982,700 lei X 100/84, adică 1.188.074,643 lei, aceasta fiind valoarea la care se calculează impozitul de 16%, iar nu la prețul de vânzare net.

De asemenea, în cazul vânzării a 209 de acțiuni la prețul de vânzare net de 141,9 lei / acțiune, rezultă un preț total net de 29.657,10 lei (209 x 141,9) acesta fiind prețul net, adică diminuat cu 16%, ceea ce înseamnă că prețul de vânzare brut este de 35.306,071 lei (prețul net de 29.657,10 lei = 84% din prețul brut, rezultând că prețul de vânzare brut este egal cu 29.657,10 lei X 100/84, adică 35.306,071 lei, aceasta fiind valoarea la care se calculează impozitul de 16%, iar nu la prețul de vânzare net.

Prin urmare, instanța reține că impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare a fost calculat în mod eronat, rezultând o diferență de 34.216 RON.

Cu privire la responsabilitatea calculării impozitului, instanța precizează că, potrivit art. art.67 alin.3 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora:

"Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, [] se efectuează astfel:[]

) în cazul câștigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, și din transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului. Calculul și reținerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți.Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câștigului, la fiecare tranzacție, impozitul fiind final.Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părților sociale trebuie înscrisă în registrul comerțului și/sau în registrul asociaților / acționarilor, după caz, operațiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părților sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat;".

Conform acestui text legal, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului, adică reclamantei în speță, aceasta dobândind acțiunile cedate de cele două persoane fizice.

Cât privește preținsele date eronate declarate de cei doi cedenți, instanța observă că reclamanta, în calitate de parte în cele două contracte, avea cunoștință despre prețul de vânzare al acțiunilor, precum și de valoarea la care au fost dobândite, care era egală cu valoarea nominală a acestor acțiuni.

Așadar, reclamanta avea toate datele necesare calculării corecte a impozitului respectiv, însă a efectuat acest calcul prin raportare la prețul de vânzare net, iar nu la prețul de vânzare (brut), astfel cum impunea art. 66 alin. 1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

În aceste condiții, nu se poate reține că reclamanta ar fi fost indusă în eroare de cedenți, aceasta având toate datele necesare pentru efectuarea corectă a calculului.

În raport cu aceste concluzii, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au reținut obligația reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 66 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, de a calcula, de a reține și de a vira impozitul pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, obligație în raport cu care organele fiscale au recalculat impozitul datorat de societate, stabilind suplimentar o diferență de impozit în sumă de 34.216 RON, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

De asemenea, instanța reține că în mod legal, organele fiscale au calculat majorări de întârziere în suma de 6.368 RON, pentru neachitarea în termenul legal a impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

Pentru aceste considerente, instanța va respinge acțiunea reclamantei pentru suma de 34.216 RON, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum și pentru suma de 6.368 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

În consecință, instanța va respinge și cererea reclamantei de restituire a sumei de 34.216 RON, reprezentând impozit pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice, această sumă fiind datorată de reclamantă.

6.Soluția instanței:

În raport cu cele anterior reținute, instanța constată nelegalitatea parțială a actelor administrativ fiscale contestate de reclamantă.

În consecință, instanța va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A, Direcția Generală a Finanțelor Publice A și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Instanța va anula în parte următoarele acte administrativ fiscale:

- Decizia de impunere nr. 54/29.02.2008, emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice A în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A;

- punctul 1 din Decizia nr. 372 din 5.11.2008, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În consecință, instanța va anula parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la următoarele obligații fiscale ale reclamantei:

1. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, instanța va anula parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la:

1.1. suma de 848.122 RON, reprezentând TVA suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006;

1.2. suma de 121.735 RON, reprezentând TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice;

1.3. suma de 7.644 RON, reprezentând TVA aferent utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A, respins de la deducere în urma stornării sumei de 89.923 RON.

2. Cu privire la impozitul pe profit, instanța va anula parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la:

2.1. suma de 90.466 RON [33.727 RON (2003) + 28.220 RON (2004) + 23.557 RON (2005) + 7.608 RON (2006) - 2.646 RON (2007)], reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale.

2.2. suma de 19.858 RON, reprezentând majorări de întârziere până la data stornării cheltuielilor, aferente impozitului pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei (impozit nedefinitiv și stornat ulterior de reclamantă), calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit,

Totodată, instanța va respinge acțiunea reclamantei cu privire la următoarele obligații fiscale:

1.4. suma de 34.647 RON, reprezentând TVA aferent dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate;

1.5. suma de 14.250 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către;

2.3. suma de 399.466 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală.

2.4. suma de 12.000 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către

3. Instanța va respinge acțiunea pentru suma de 281.738 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, precum și pentru suma de 26.765 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice.

4. Instanța va respinge acțiunea pentru suma de 145.699 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, precum și pentru suma de 13.841 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

5. Instanța va respinge acțiunea pentru suma de 34.216 RON, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum și pentru suma de 6.368 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

În consecință, instanța va respinge și cererea reclamantei de restituire a sumei de 34.216 RON, reprezentând impozit pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice, respingând în rest acțiunea reclamantei, ca nefondată.

7. Cu privire la cheltuielile de judecată:

Având în vedere dispozițiile art. 274 alin. 1 Cod de Procedură Civilă, conform cărora "partea care cade în prețențiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată", ținând seama că s-a constatat caracterul fondat al acțiunii, Curtea va obliga pârâtele la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamantă.

Pe de altă parte, instanța - având în vedere caracterul parțial al admiterii acțiunii - reține aplicabilitatea dispozițiilor art. 276 Cod de Procedură Civilă, conform cărora "când prețențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor".

Instanța reține că reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata sumei de 43.369 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând:

- 39 lei, taxă judiciară de timbru;

- 5 lei, timbru judiciar;

- 34.400 lei, onorariu experți;

- 8925 lei, reprezentând onorariu avocat " și Asociații".

Având în vedere că acțiunea a fost admisă în parte și că numai o parte din susținerile reclamantei au fost admite, față de dispozițiile art. 276 Cod de Procedură Civilă, instanța consideră că nu se impune suportarea integrală a cheltuielilor de judecată de către pârâtă.

Instanța subliniază că deși complexitatea cauzei nu poate fi imputată reclamantei, aceasta a contribuit la creșterea acestei complexități, contestând o parte din obligațiile fiscale stabilite, în condițiile în care instanța a reținut că însăși reclamanta a procedat la diminuarea sarcinii fiscale prin încălcarea dispozițiilor legale.

În aceste condiții, instanța nu poate reține culpa procesuală exclusivă a pârâtelor și nici faptul că acestea sunt răspunzătoare în totalitate pentru complexitatea pricinii.

Având în vedere aceste considerente, instanța va admite în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, obligând pârâtele Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A, Direcția Generală a Finanțelor Publice A și Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 40.000 lei, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată și respingând în rest cererea reclamantei privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

8. Cu privire la calea de atac împotriva prezentei hotărâri:

Având în vedere dispozițiile art. 20 alin. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, conform cărora "hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare", instanța reține că împotriva prezentei hotărâri se poate exercita calea de atac a recursului în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii către părți.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta, cu sediul în municipiul A,-,. 12, jud. A, cod unic de înregistrare -, atribut fiscal RO, nr. de ordine în Registrul Comerțului A J-, în contradictoriu cu pârâteleDirecția Generală a Finanțelor Publice, cu sediul în municipiul A,--79, jud. A,Administrația Finanțelor Publice a Municipiului, cu sediul în municipiul A,--79, jud. A șiAgenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în municipiul B,-, sector 5, cod poștal -.

Anulează în parte următoarele acte administrativ fiscale:

- Decizia de impunere nr. 54/29.02.2008, emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice A în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 1139i/29.02.2008 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului A;

- punctul 1 din Decizia nr. 372 din 5.11.2008, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Anulează parțialactele fiscale menționate mai suscu privire la următoarele obligații fiscaleale reclamantei:

1. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, anulează parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la:

1.1. suma de 848.122 RON, reprezentând TVA suplimentară aplicată la veniturile realizate de societate conform actului adițional la Promisiunea sinalagmatică de vânzare-cumpărare acțiuni nr. 11/13.04.2006 și a Contractului încheiat cu la data de 10.05.2006;

1.2. suma de 121.735 RON, reprezentând TVA dedus de pe documente care au fost emise pe numele altor persoane juridice;

1.3. suma de 7.644 RON, reprezentând TVA aferent utilităților realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A, respins de la deducere în urma stornării sumei de 89.923 RON.

2. Cu privire la impozitul pe profit,anulează parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la:

2.1. suma de 90.466 RON [33.727 RON (2003) + 28.220 RON (2004) + 23.557 RON (2005) + 7.608 RON (2006) - 2.646 RON (2007)], reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca investiții a reparațiilor efectuate de societate la clădirile din patrimoniul societății și supunerii acestora regimului amortizării fiscale.

2.2. suma de 19.858 RON, reprezentând majorări de întârziere până la data stornării cheltuielilor, aferente impozitului pe profit suplimentar în sumă de 70.672 lei (impozit nedefinitiv și stornat ulterior de reclamantă), calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu utilitățile realizate pe cheltuiala societății și cedate Consiliului local al Municipiului A cu titlu gratuit,

Respinge acțiuneareclamanteicu privire la următoarele obligații fiscale:

1.4. suma de 34.647 RON, reprezentând TVA aferent dobânzilor percepute de societate la promisiunile de vânzare-cumpărare și contractele de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate;

1.5. suma de 14.250 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate către;

2.3. suma de 399.466 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a calculării profitului impozabil rezultat în urma vânzării acțiunilor proprii ale societății ca diferență dintre prețul de vânzare și valoarea lor nominală.

2.4. suma de 12.000 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile de administrare și management în vânzări achitate de societate către

3. Respinge acțiunea pentru suma de 281.738 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, precum și pentru suma de 26.765 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice.

4. Respinge acțiunea pentru suma de 145.699 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, precum și pentru suma de 13.841 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

5. Respinge acțiunea pentru suma de 34.216 RON, reprezentând impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum și pentru suma de 6.368 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

Respinge cererea reclamantei de restituire a sumei de 34.216 RON, reprezentând impozit pe veniturile din investiții de natura câștigului din transferul titlurilor de valoare datorate de persoane fizice.

Respinge în rest acțiunea formulată de reclamantă.

Obligă pârâtele Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A, Direcția Generală a Finanțelor Publice A și Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 40.000 lei, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată.

Respinge în rest cererea reclamantei privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii.

Pronunțată în ședința publică din 3 februarie 2010.

PREȘEDINTE, GREFIER,

- - - -

Red./25.02.2010

Tehnored. / 6 ex./26.02.2010

Președinte:Răzvan Pătru
Judecători:Răzvan Pătru

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Vânzări spații comerciale (legea nr.550/2002). Decizia 133/2010. Curtea de Apel Timisoara