Contestație act administrativ fiscal. Sentința 581/2009. Curtea de Apel Cluj
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr-
SENTINȚA CIVILĂ NR. 581/2009
Ședința publică de la 17 noiembrie 2009
Completul este constituit din:
PREȘEDINTE: Axente Irinel Andrei
GREFIER: - -
S-a luat în examinare, în vederea pronunțării, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta - SRL D în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI C având ca obiect anulare acte administrativ-fiscale.
dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 3 noiembrie 2009, când s-a dispus amânarea pronunțării cauzei pentru data de 10 noiembrie 2009 și apoi pentru data de azi, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
CURTEA,
Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 23 februarie 2009, reclamanta D, în contradictoriu cu pârâta DIRECTIA GENERALE A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI C, a solicitat instanței admiterea acesteia și anularea în parte decizia nr. 156 din 28.10.2008, emisă de C, respectiv a dispozitiilor prin care s-a respins contestatia împotriva deciziei de impunere nr. 386/29.07.2008 emisa pe baza raportului de inspectie fiscala cu nr. de înregistrare 3948/29.07.2008 pentru suma totala de 505.567 lei (dispozitiile cuprinse la pct. nr. 1 si 2, pag. nr. 19 din decizia nr. 156/2008) si, în consecinta, anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. 386/29.07.2008 si a raportului de inspectie fiscala cu nr. 3948/29.07.2008, cu cheltuieli de judecata.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că:
In perioada 16.06.2008 - 25.07.2008 s-a efectuat o inspectie fiscala la societatea comerciala Perioada supusa controlului este 05.09.2003 - 30.04.2008, iar obiectul controlului vizeaza verificarea calcularii, inregistrarii si virarii obligatiilor fata de bugetul statului, constand in impozite, taxe, contributii sociale, alte venituri, precum si modul de respectare a disciplinei financiar-contabile, valutare si contractuale la RL. Tipul de verificare a fost de fond. Urmare inspectiei fiscale s-a intocmit raportul de inspectie fiscala din 25.07.2008 inregistrat la Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului C sub nr. 3948/29.07.2008 iar apoi, pe baza acestui raport, a fost emisa decizia de impunere nr. 386/29.07.2008.
Prin cele doua acte s-au stabilit in sarcina RL. obligatii suplimentare de plata in suma de506.920 lei, compusadin:
a) 98.311 lei impozit pe profit mentionat in pagina 17 raportului de inspectie fiscala si la punctul nr. 1 din decizia de impunere nr. 386/29.07.2008;
b) 118.191 lei majorari de intarziere aferente impozitului pe profit mentionate la nr. crt. 2 din pagina 17 raportului de inspectie fiscala si la nr. crt. 2 din decizia de impunere nr. 386/29.07.2008;
c) 159.826 lei taxa p valoarea adaugata mentionata la nr. crt. 4 din pagina 17 raportului de inspectie fiscala și la nr. crt. 1 din pagina 2 deciziei de impunere nr. 386/29.07.2008;
d) 130.592 lei reprezentand majorari de intarziere aferente TVA cuprinse la punctul nr. 5 pagina 17 din raportul de inspectie fiscala si la nr. crt. 2 din pagina nr. 2 deciziei de impunere nr. 386/29.07.2008.
Impotriva deciziei de impunere nr. 386/2008 si a raportului de inspectie fiscala s-a formulat contestatie in conditiile art. 205, 206 si 216 din Codul d e procedura fiscala. Prin decizia nr. 156/28.10.2008 Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Caa dmis in parte contestatia si s-a dispus desfiintarea deciziei de impunere nr. 386/2008 cu privire la donbânzi in sumă de 1.062 lei și penalități de întarziere de 291 lei. S-a respins contestația la cu privire la celelalte sume, respectiv:
- 96.981 lei impozit pe profit (2253+1110+68+105+93445 lei), conform mentiunilor cuprinse la pct. nr. 1 din dispozitivul deciziei, pag. nr. 19;
-116.838 lei (3014+273+107.644+5907 lei) majorari si penalitati de intarziere, conform mentiunilor cuprinse la pct. nr. 1 din dispozitivul deciziei, pag. nr. 19;
-1.330 lei diferenta impozit profit, conform mentiunilor cuprinse la pct. nr. 2 din dispozitivul deciziei, pag. nr. 19;
-159.826 lei TVA, conform mentiunilor cuprinse la pct. nr. 2 din dispozitivul deciziei, pag. nr. 19;
-130.592 lei, majorari de intarziere TVA, conform mentiunilor cuprinse la pct. nr. 2 din dispozitivul deciziei, pag. nr. 19.
Reclamanta sustine ca sunt intrunite conditiile prevazute de lege pentru admiterea actiunii in sensul solicitat mai sus si anularea in parte a decizie nr. 156/2008, precum si in totalitate a decizie ide impunere nr. 386/2008 si a raportului de inspectie fiscala nr. 3948/29.07.2008 avand in vedere urmatoarele argumente, probe si dispozitii legale: 1.La intocmirea deciziei de impunere si stabilirea perioadei pentru care s-a facut inspectia fiscala, precum si la solutionarea contestatiei si emiterea deciziei nr. 156/2008 nu s-a tinut seama de seama de prevederile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala.
1.1.Un prim motiv invocat la pct. 111.1. (pag. 3 din decizie se refera la termenul de prescriptie, invocandu-se prevederile art. 21 litera a) din nr.OG 70/1997, precum si cele cuprinse la art. 231 din din Codul d e procedura fiscala. Dupa cum se poate observa din motivarea deciziei, organul care a solutionat contestati aaa similat dispozitiile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala referitoare la perioada care poate fi supusa inspectiei fiscale (3 ani pentru alti agenti economici decat marii contribuabili) cu dispozitiile referitoare la termenul de prescriptie in care organele de control fiscal au dreptul sa stabileasca diferente de impozite si majorari de intarziere.
Perioada supusa inspectiei fiscale, reglementata de art. 98 din Codul d e procedura fiscala, nu se poate confunda cu termenul de prescriptie pentru stabilirea diferentelor de impozite si majorari de intarziere, termen prevazut la art. 91 din acelasi cod. Drept urmare, nici prevederile art. 231 din Codul d e procedura fiscala, referitoare la calcularea termenelor, nu sunt aplicabile in cauza.
Afirmatia reclamantei se intemeiaza pe urmatoarele argumente:
a) obiectul reglementarii este diferit;
b) sediul materiei este deasemenea diferit, termenul de prescriptie fiind reglementat in titlul nr. VI, cap. II din Codul d e procedura fiscala, in timp ce perioada supusa inspectiei fiscale este reglementa in titlul VII, la art. 98 din acelasi cod.
1.2. Invocarea de catre organul care a solutionat contestatia a prevederilor art. 231 din Codul d e procedura fiscala evidentiaza faptul ca, intentionat sau nu, s-au aplicat dispozitiile referitoare la calcularea termenelor, la un alt domeniu, respectiv la cel referitor la efectuarea inspectiei fiscale. Cata vreme inspectia fiscala a fost efectuata dupa intrarea in vigoare a Codului d e procedura fiscala ea este supusa acestui cod, concluzie care se desprinde din dispozitiile art. 1 alin. 1 și art. 37 din Codul d e procedura fiscala. Ca urmare, examinarea legalitatii inspectiei fiscale, sub aspectul perioadei prevazute a fi supuse inspectiei fiscale, se raporteaza exclusiv la dispozitiile art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala.
1.3. Prin decizia nr. 156/2008 s-au respins motivele bazate pe dispozitiile art. 98 din Codul d e procedura fiscala, invocandu-se adresa nr. 500.342/CJ/25.01.2008 intocmita de Garda Financiara-Sectia C si sesizarea penala nr. 500.342/-/ CJ/25.01.2008. Potrivit dispozitiilor art. 98 alin. 3 din Codul d e procedura fiscala"La celelalte categorii de contribuabili inspectia fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute in ultimii3ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiei fiscale."Intrucat nu intra in categoria contribuabililor mari, inspectia fiscala putea fi realizata doar pe ultimii 3 ani si nu pe 5 ani cum a procedat organul de control.
In opinia reclamantei nu sunt indeplinite ipotezele reglementate de art. 98 alin. 3 teza finala din Codul d e procedura fiscala, care ar permite extinderea inspectiei fiscale pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale, deoarece nu s-a identificat niciuna dintre cele trei situatii mentionate expres in cod. - mult, anterior au existat inca doua inspectii fiscale partiale, in urma carora s-au intocmit raportul de inspectie fiscala partiala nr. 53427/17.11.2004 si 59085/16.12.2005, context in care, cu privire la aspectele evidentiate in cele doua rapoarte, nu era permisa o noua inspectie, afirmatie bazata pe dispozitiile art. 105 alin. 3 si 5 din Codul d e procedura fiscala. Nota de constatare nr. 500.342/- din 25.01.2008 intocmita de Garda Financiara-Sectia C nu poate servi ca argument pentru extinderea inspectiei fiscale pe intreaga perioada de prescriptie deoarece din pagina 7 notei de constatare, rezulta ca acest organ a apreciat existenta unui prejudiciu prezumtiv la bugetul de stat, in suma de 140.414,47 lei, constand in TVA de plata pentru anul 2006, an care se incadreaza in perioada de 3 ani care reprezinta perioada prevazuta de lege pentru efectuarea inspectiei fiscale.
Din examinarea dispozitiilor art. 98 alin. 3, teza finala, din Codul d e procedura fiscala rezulta ca extinderea inspectiei fiscale pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale reprezinta exceptia de la regula, operatiunea putand fi realizata doar in cazurile si situatiile expres prevazute de lege, respectandu-se in acest mod adagiul latin"Exceptio est strictissimae intemretationis"(Exceptia este de stricta intemretare).
Identificarea uneia dintre cele trei situatii reglementate la art. 98 alin. 3 teza finala din Codul d e procedura fiscala nu trebuie dedusa de contribuabili ci trebuie sa fie prezentata in mod explicit in avizul de inspectie fiscala si probata de organul care efectueaza inspectia fiscala. In conditiile in care in avizul de inspectie fiscala nu se cuprinde motivul pentru care inspectia este extinsa pe perioada termenului de prescriptie si nici nu se face dovada identificarii uneia din cele trei situatii reglementate la art. 98 din Codul d e procedura fiscala, inspectia fiscala trebuie efectuata doar pe perioada prevazuta de articolul sus-mentionat, iar, in ce priveste contestatoarea, perioada supusa inspectiei fiscale trebuia limitata asupra creantelor nascute in ultimii trei ani fiscali pentru care exista obligarea depunerii declaratiilor fiscale, respectiv pe anii 2005, 2006 si 2007.
1.4. Reglementarea cuprinsa la art. 98 alin. 3 teza I-a din Codul d e procedura fiscala ("La celelalte categorii de contribuabili inspectia fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale") determina limitele drepturilor inspectiei fiscale cu privire la perioada supusa inspectiei fiscale. In conditiile in care, fara sa existe vreo motivare legala cuprinsa in avizul de inspectie fiscala, se extinde inspectia fiscala pe o perioada mai mare de trei ani suntem in prezența unei restrangeri abuzive a drepturilor contribuabilului, in alte conditii decat cele prevazute prin lege.
O astfel de masura contravine dispozitiilor art. 53 alin. 1 si 2 din Constitutia Romaniei, potrivit carora " (1) Exercitiul unor drepturi sau al unor libertăti poate fi restrâns numai prin leqe și numai dacă se impune, după caz, pentru: apărarea securitătii nationale, a ordinii, a sănătătii ori a moralei publice, a drepturilor și a libertătilor cetătenilor; desfășurarea instructiei penale; prevenirea consecintelor unei calamităti naturale. ale unui dezastru ori ale unui sinistru deosebit de qrav.
(2) Restrângerea poate fi dispusă numai dacă este necesara intr-o societate democratică. Măsura trebuie să fie proportională cu situatia care a -determinat-o, să fie aplicată În mod nediscriminatoriu și fără a aduce atingere existentei dreptului sau a libertătii." Masura extinderii inspectiei fiscale contravine si prevederilor cuprinse la art. 11112 din Tratatul de Aderare a Romaniei la UE "Orice restrangere a exercitiului drepturilor si libertatilor recunoscute prin prezenta Carta trebuie sa fie prevazuta de lege si sa respecte substanta al acestor drepturi si libertati. "
Practic, prin modalitatea in care s-a extins perioada inspectiei fiscale s-a adus atingere insasi substantei dreptului, respectiv existentei acestuia, drept care a devenit iluzoriu atata timp cat inspectia fiscala, ca autoritate a statului, I-a incalcat. Incalcarea dreptului contribuabilului si lipsirea de substanta a acestui drept trebuie sanctionate prin anularea actelor si obligatiilor stabilite in acest mod, respectiv prin admiterea actiunii formulata de reclamanta.
In caz contrar drepturile contribuabililor nu ar beneficia de nici o protectie din partea legii iar norma legala ar fi lipsita de orice eficiența juridica. Or, este de principiu că legea trebuie interpretata in sensul in care sa produca efecte. Legea este aceeasi pentru toți si trebuie respectata atat de contribuabili cat si de inspectia fiscala, cu consecinta anularii actelor incheiate cu incalcarea ori nerespectarea legii, indiferent daca conduita contrara legii apartine contribuabilului ori inspectiei fiscale.
Sintetizand cele de mai sus. afirmam ca toate obliqatiile care s-au stabilit pentru anii 2003-2004, inclusiv accesoriile, sunt lipsite de baza legala, indiferent de alte considerente pe care le vom dezvolta in continuare. Referirile facute in pag. 4 din decizie, la dispozitiile art. 231 din OG nr. 92/2003, sunt irelevante fiindca in cauza nu s-a pus problema modului de calcul al termenelor ci de stabilire a perioadei supuse inspectiei fiscale si de conditiile si cazurile in care poate fi extinsa inspectia fiscala, aspecte reglementate de dispozitiile art. 98 din Codul d e procedura fiscala.
II. Atat la solutionarea contestatiei cat si la determinarea obligatiilor fiscale pentru anul 2003 s-au aplicat gresit dispozitiile legale, in sensul ca inspectia fiscala a retinut ca in anul 2003 societatea controlata nu a respectat dispozitiile art. 21 alin. 4 litera m) din Legea nr. 571/2003 si art. 48 din HG nr. 44/2004. Inspectia fiscala nu a sesizat faptul că Legea nr. 571/2003 a intrat in vigoare doar la data de 1 ianuarie 2004, iar HG nr. 44/2004 a fost publicata in Of. nr. 112 din 6.02.2004 si rectificata ulterior in Of. nr. 161 din 24.02.2004.
Cu toate ca in decizia nr. 156/2008 s-a retinut ca sunt corecte sustinerile contestatoarei privitoare la aplicarea eronata de catre inspectia fiscala a dispozitiilor Legii nr. 571/2003 si a HG nr. 44/2004 pentru perioada 05.09.2003-31.12.2003, perioada in care cele doua acte normative nu erau intrate in vigoare, iar HG nr. 44/2004 nici macar nu era adoptata, s-a respins contestati a pentru sumele de 2253 lei reprezentand impozit pe profit, 3014 lei dobanzi de intarziere si 273 lei penalitati de intarziere. Reclamanta sustine ca modul de rezolvare a contestatiei este lipsit de baza legala, cata vreme nu se puteau stabili obligatii fiscale in temeiul unor acte normative care nu erau in vigoare, iar aplicarea retroactiva este interzisa prin dispozitiile art. 15 alin. 2 din Constitutia Romaniei si art. 1 din Codul civil.
Potrivit dispozitiilor art. 15 alin. 2 din Constitutia Romaniei"(2)Leqea dispune numai pentru viitor, cu exceptia leqii penalesau contraventionale mai favorabile".In acelasi sens sunt si dispozitiile art. 1 din Codul civil. Determinarea unor obligatii fiscale pe considerentul ca unitatea controlata nu a respectat dispozitiile lega le care inca nu erau in vigoare, nu erau publicate si nu puteau fi cunoscute, atrage nulitatea obligatiilor fiscale, cu referire la impozitul pe profit in suma de 2253 lei, dobanzi in suma de 3014 lei si penalităti de întârziere in suma de 273 lei, sume mentionate in pag. 4 pct. 1 din raportul de inspectie fiscala, pag. 8 randul 1 din acelasi raport si in anexa nr. 3 la raportul de inspectie fiscală ".
Faptul ca inspectia fiscala putea stabili obligatii in baza unor alte acte normative nu inlatura neJegalitatea deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala fiindca analiza legalitatii acestor acte, precum si a obligatiilor fiscale stabilite se face prin prisma dispozitii/or lega le invocate si nu a celor care ar fi putut fi invocate, iar in urma contestatiei nu se poate inrautati situatia contestatoarei.
III. Sunt nelegale dispozitiile cuprinse la pct. 4 litera a), pag. 8, 9 si 10 deciziei, precum si obligatiile fiscale stabilite pentru anul 2004 mentionate in pag. 4, 5, 8 si 17 din raportul de inspectie fiscala, sens in care aratam urmatoarele:
III.1. In mod gresit s-a retinut ca nu este deductibila suma de 4712 lei, pe considerentul că aceste cheltuieli nu sunt aferente mijloacelor fixe ale societatii (amortizari si cheltuieli cu asigurare aferente unor mijloace fixe inchiriate de la ). Dispozitiile art. 21 alin. 4 litera n din Codul fiscal prevad dreptul si posibilitatea achitarii de catre chiriasi a primelor de asigurare pentru bunurile utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau leasing, iar dispozitiile art. 24 alin. 11 litera c din acelasi cod stabilesc ca amortizarea fiscala se calculeaza de cel care a efectuat cheltuielile cu investitiile la mijloacele fixe concesionate sau inchiriate, pe perioada contractului.
III.2. Pentru sumele de 367 lei, 3257 lei si 1697 lei mentionata in pag. 5 din raportul de inspectie fiscala ca fiind cheltuieli care nu au la baza documente justificative si in pag. 10, 11 si 12 la pct. 4 litera b) din decizie exista documente justificative.
III.3. Suma de 421 lei, mentionata la pct. nr. 4 litera c), pag. 12 si 13 din decizie, reprezinta cheltuieli de constituire a societatii comerciale, efectuate anterior inmatricularii acesteia si care, in mod firesc si legal trebuie inregistrate in contabilitate pentru ca sunt legate de infiintarea societatii. entru aceste cheltuieli exista documente justificative. ste de notorietate publica faptul ca la infiintarea unei societati se efectueaza cheltuieli pentru obtinerea adeverintei de unicitate a denumirii, redactare act constitutiv, inmatriculare societate, publicare in Monitorul Oficial.
IV. Sunt nelegale dispozitiile si constatarile cuprinse la pct. 4 litera d), pag. 13, 14 si 15 din decizia nr. 156/28.10.2008 si constatarile din pag. 5 raportului de inspectie fiscala, referitoare la caracterul nedeductibil al sumei de 373.778 lei, reprezentand baza aferenta TVA-ului refuzat la rambursare in suma de 71.018 lei, conform raportului de inspectie fiscala partiala nr. 53.472 din 17.11.2004. rganul care a solutionat contestatia si inspectia fiscala nu au tinut seama de:
- faptul ca nu exista identitate de reglementare juridica intre normele aplicabile in materie de TVA si cele referitoare la continutul actelor care servesc la inregistrare in evidenta contabila, diferenta esentiala fiind ca, in timp ce la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal este prevazut ca "Factura fiscala cuprindein mod obliqatoriuurmatoarele informatii: " la pct. 2 din anexa nr. 1 la HG nr. 1850/2004 se prevede ca "Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale.", fara sa existe cuvantulobligatoriumentionat in pag. 5 din raportul de inspectie fiscala;
- principiul prevalentei economicului asupra juridicului, cuprins la pct. 49 din Reglementarile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, potrivit caruia "Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu de forma juridica a acestora. ", principiu care exista si in nr. 306 /2002;
- dispozitiile art. 148 alin. 2 din Constitutia Romaniei ("Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reqlementări comunitare cu caracter obliqatoriu, au prioritate fată de dispozitiile contrare din leqile interne,cu respectarea prevederilor actului de aderare"), cu referire la obligativitatea pentru autoritati si agenti economici de a acorda prioritate reglementarilor comunitare fața de eventualele dispozitii contrare din legile interne.
Obigativitatea respectarii Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si chiar si a principiului cuprins la pct. nr. 49 din Reglementarile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005 impune asigurarea prevalentei economicului fața de juridic, respectiv luarea in considerare a operatiunii economice ori a tranzactiei, in situatia in care aceasta exista, chiar daca actele juridice incheiate cu ocazia realizarii operatiunii comerciale ori a tranzactiei nu indeplinesc in totalitate conditiile formale.
Faptul ca anumite documente nu au fost retinute ca indeplinind conditiile prevazute de art. 155 alin. 5 din Codul fiscal raportat la art. 146 alin. 1 litera b) pct. 1 din acelasi cod nu echivaleaza cu dreptul inspectiei fiscale de a aplica acelasi regim juridic documentelor in situatia inregistrarii acestora ca documente justificative pentru cheltuielile efectuate. Decizia nr. V /15.01.2007, pronuntata de Sectiile Unite ale Înaltei Curți de Casație si Justiție, nu poate servi ca argument in sensul respingerii contestatiei deoarece prin aceasta decizie se precizeaza ca documentele justificative trebuie sa cuprinda toate informatiile prevazute de lege la data efectuarii operatiunii.
Asa cum am aratat mai sus, reglementarile referitoare la informatiile pe care trebuie sa le cuprinda documentele justificative care stau la baza inregistrarii in contabilitate sunt diferite de dispozitiile legale referitoare la informatiile pe care trebuie sa le cuprinda factura fiscala pe baza careia se deduce TV A-ul. Documentele prezentate de societate indeplinesc conditiile pentru a fi inregistrate ca documente justificative privitoare la cheltuielile efectuate. Urmare celor expuse mai sus, contestam diferenta de impozit pe profit in suma de 96.058 lei, dobanzi in suma de 107.644 lei si penalitati de intarziere in suma de 5907 lei, sume cuprinse la finalul pag. 5-inceputul pag. 6, in pag. 8 randul 3 din raportul de inspectie fiscala si in decizia de impunere, precum si in anexa nr. 6 la raportul de inspectie fiscala.
In consecinta, reclamanta contesta si dispozitiile deciziei nr. 156/28.10.2008 prin care s-a respins contestatia cu privire la aceste sume.
Reclamanta contesta si dispozitiile si constatarile cuprinse la pct. nr. 5 din decizia nr. 156/2008, pag. 15, 16 si 17, precum si constatari le si concluziile privitoare la anul 2005 cuprinse in pag. 10, precum si obligatiile de plata a TVA-ului in suma de 7900 lei, conform anexei nr. 17 si dobanzi in suma de 7.126 lei (conform anexei nr. 18). Obligatiile de plata suplimentare pentru TVA si dobanzile aferente sunt nelegale, fiind rezultatul aplicarii gresite a prevederilor Codului fiscal.
Potrivit art. 128 alin. 8 literele b si c din Legea nr. 571/2003 republicata nu constituie livrare de bunuri in sensul alin. 1 "b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot si valorificate, precum si activele corporale fixe casate, in conditiile stabilite prin norme;
c) perisabilitatile, in limitele prevazute prin lege."
Din coroborarea dispozitiilor art. 128 alin. 8 literele b si c cu prevederile art. 126 alin. 1 litera a si art. 128 alin. 1 din Codul fiscal rezulta ca, in situatia avuta in vedere de inspectia fiscala, nu suntem in prezenta unor livrari de bunuri, astfel ca nu se datoreaza TVA in suma de 7900 lei si nici dobanzi in suma de 7126 lei.
VI. dispozitiile si constatarile cuprinse la pct. nr. 6 (pag. 17 si 18) din decizia nr. 156/2008 prin care s-au respins contestatia cu privire la suma de 140.415 lei, reprezentand TVA stabilit suplimentar si suma de 114.017 lei reprezentand dobanzi de intarziere aferente TVA-ului stabilit suplimentar, pentru urmatoarele motive:
V1.1. Inspectia fiscala si apoi organul care a solutionat contestatia au luat in considerare constatarile si calculele efectuate de Garda Financiara, care nu are competenta sa stabileasca impozite si taxe, afirmație bazata pe dispozitiile art. 1 alin. 3 din OUG nr. 91/2003, astfel ca reluarea in raportul de inspectie fiscala a sumelor mentionate in pag. 7 din nota de constatare nr. -/- din 25.01.2008 nu are nici o baza legala;
V1.2. Inspectia fiscala si apoi organul care a solutionat contestatia au aplicat gresit prevederile art. 128 alin. 8 literele b si c din Codului fiscal, deoarece in situatia avuta in vedere de inspectia fiscala nu suntem in prezenta unor livrari de bunuri, motiv pentru care nu se datoreaza TVA si nici penalitati de intarziere determinate prin anexa 19 si pag. 10 si 11 din raportul de inspectie fiscala;
V1.3. In mod gresit s-a respins contestatia ca nemotivata cu privire la aceste sume, in conditiile in care la pct. nr. 6 din contestatie am motivat de ce contestam sumele.
VII. Sunt nelegale constatarile si dispozitiile cuprinse la pct. nr. 7, pag. 17 si 18 din decizia nr. 156/2008 si in pag. 10, 11 si 17 din raportul de inspectie fiscala cu privire la obligatiile de plata a TVA-ului in suma de 11.511 lei si dobanzi in suma de 9.444 lei, obligatii inscrise si in decizia de impunere. Si cu privire la aceste sume, inspectia fiscala a aplicat gresit prevederile art. 128 alin. 8 literele b si c din Codului fiscal, deoarece in situatia avuta in vedere de inspectia fiscala nu suntem in prezenta unor livrari de bunuri, motiv pentru care nu se datoreaza TVA si nici penalitati de intarziere determinate prin anexele 10 si 20 la raportul de inspectie fiscala.
In drept, reclamanta a invocat dispozițiile art. 218 alin. 2 din Codul d e procedura fiscala, art. 15 alin. 2 si art. 148 alin. 2 din Constitutia Romaniei, art. 128 alin. 8 literele b si c din Codul fiscal, prevederile cuprinse la pct. 49 din Reglementarile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, art. 1 din Codul civil; art. 1, 8, 10 si 18 din Legea nr. 554/2004 și art. 11-112 din Tratatul de Aderare a Romaniei la Uniunea Europeana.
Prin întâmpinare, pârâta DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE Cas olicitat respingerea acțiunii și menținerea ca temeinică și legală a deciziei nr. 156/28.10.2008 emisă de - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor precum și a actului administrativ subsecvent, respectiv decizia de impunere nr. 386/29.07.2008.
Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta retine urmatoarele:
Prin actiunea formulata, reclamanta solicita anularea in parte a deciziei nr. 156/2008 a DGFP C, anularea in totalitate a Deciziei nr. 156/28.10. 2008 emisa de catre DGFP C - Serviciul de Solutionare a Contestatiilor precum si actul administrativ subsecvent, respectiv decizia de impunere nr. 386/29.07.2008, invocand pe de o parte faptul ca s-au incalcat dispozitiile procedurale referitoare la periaoda supusa verificarii iar pe de alta parte, gresita aplicare a dispozitiilor fiscale privitoare la stabilirea in sarcina reclamantei a unor debite suplimentare.
Cu privire la perioada supusa controlului, instanta retine faptul ca perioadei supuse controlului ii sunt aplicabile mai multe acte normative, respectiv OG70/1997 si OG 92/2003 care reglementeaza diferit perioada care poate fi verificata de catre organul fiscal. Astfel, controlul efectuat in perioada 16.06.2008 - 25.07.2008 a vizat intervalul 5.09.2003 - 30.04.2008. Trebuie enuntate normele legale incidente raportat la intervalul de timp supus controlului. Pentru perioada 5.09.2003 - 31.12.2003 sunt aplicabile prevederile OG70/1997 privind controlul fiscal care permite conform art. 21 lit. a efectuarea controlului fiscal pentru perioada de prescriptie de 5 ani. Dreptul organului fiscal de a efectua controlul fiscal pentru perioada 5.09.2003 - 31.12.2003 s-a nascut sub imperiul OG 70/1997 si este de 5 ani. Conform acestui act normativ, legiuitorul nu face nici o distinctie intre perioada de prescriptie si perioada supusa controlului. Chiar daca noul act normativ, OG92/2003 limiteaza prin art. 98 controlul fiscal la o perioada de 3 ani (instituind in acelasi timp si anumite exceptii) aceasta prevedere se aplica doar pentru perioada care cade sub incidenta sa, respectiv pentru perioada ulterioara datei de 1.01.2004, data intrarii sale in vigoare
Pentru perioada 1.01.2004 - 30.04.2008 sunt incidente prevederile OG92/2003 privind Codul d e Procedura Fiscala care la art. 98, in cazul societatilor care nu sunt contribuabili mari distinge intre perioada de prescriptie de cinci ani si perioada care poate fi supusa controlului, de trei ani. Astfel, art. 98 Cod procedura fiscala prevede ca,Perioada supusă inspecției fiscale:
(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.
(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).
(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:
a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;
c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.
Contrar afirmatiilor reclamantei, in cazul concret dedus judecatii este incidenta situatia de exceptie reglementata de dispozitiile art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 privind Codul d e Procedura Fiscala care permite efectuarea controlului pe un interval anterior de 5 ani, fiind astfel acoperit intreg intervalul 1.01.2004 - 30.04.2008. Astfel, textul enuntat permite efectuarea controlului fiscal pe un interval anterior de 5 ani daca,exista indicii temeinice privind diminuarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat, Astfel de indicii la care trimite textul legal sunt in opinia instantei temeinic dovedite prin nota de constatare emisa de catre Garda Financiara C ( 88-95) prin care s-a stabilit un prejudiciu prezumtiv la bugetul statului constand in TVA de plata in cuantum de 140.414 Ron si justifica pe deplin dreptul organului de control de a extinde inspectia fiscala in timp pe intreaga perioada de 5 ani.
Reclamanta sustine ca aceasta nota de constatare nu poate constitui un indiciu in intelesul art. 98 alin. 3 lit. a din OG 92/2003 deoarece se refera la TVA de plata aferent anului 2006. In opinia instantei, intrucat textul legal nu defineste notiunea de,indicii, iar pe de alta parte nu distinge cu privire la perioadele, cuantumul sumei sau alte elemente referitoare la stabilirea unor indicii in vederea extinderii perioadei supuse controlului, rezulta ca, prin stabilirea de catre Garda Financiara a unui prejudiciu prezumtiv, se poate aprecia ca exista indicii suficiente privind diminuarea impozitelor, taxelor, contributiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat, situatie in care se justifica efectuarea unui control complex extins pe perioada maxim posibila potrivit codului d e procedura fiscala, pentru a verifica daca indiciile se confirma, iar pe de alta parte daca aceste indicii nu constituie elementele unui comportament ilicit constant, extins pe o perioada indelungata de timp.
In ceea ce priveste sustinerea conform careia avizul de inspectie fiscala trebuie sa cuprinda motivul pentru care inspectia fiscala este extinsa pe perioada termenului de prescriptie, in opinia instantei argumentul este neintemeiat deoarece o astfel de conditie nu este impusa in mod imperativ de art. 101 alin. 2 din codul d e procedura fiscala care prevede conditiile minimale care trebuie continute de acest aviz. Motivul de extindere a perioadei supuse controlului poate fi astfel invocat si analizat si ulterior, atat cu prilejul solutionarii pe cale administrativa a contestatiei cat mai ales in fata instantei, dupa parcurgerea procedurii prealabile, asa cum s-a intamplat in cazul concret dedus judecatii. In consecinta, extinderea controlului fiscal pe perioada de prescriptie este justificata, legala, temeinica si nu incalca in nici un mod vreun drept garantat de Constitutia Romaniei sau de normele comunitare.
Pentru toate considerentele anterior expuse, instanta nu va retine ca fiind intemeiata prima concluzie a raportului de expertiza conform careia suma totala a obligatiilor stabilite suplimentar pentru perioada care nu se incadreaza in cerintele art. 98 alin. 3 din Codul d e Procedura Fiscala este de 216.502 Ron. Dimpotriva, controlul a vizat in intregime o perioada care se incadreaza in situatia de exceptie reglementata de dispozitiile art. 98 alin. 3, conform argumentelor si distictiilor anterior enuntate si actul administrativ contestat este legal din acest punct de vedere. In mod subsecvent, dupa inlaturarea acestor argumente vor fi analizate celelalte argumente de nelegalitate si netemeinicie invocate de catre reclamanta si analizate de catre expert prin proba stiintifica administrata.
Cu privire la temeinicia pe fond a contestatiei formulate, instanta retine in baza probatoriului administrat faptul ca este partial intemeiata. Astfel, la obiectivul numarul 2, expertul a concluzionat ca dobanzile in suma de 1062 Ron si penalitatile de intarziere in cuantum de 291 Ron nu sunt datorate. Si organul administrativ care a solutionat contestatia formulata in baza dispozitiilor art. 205, 206 si 216 din Codul d e Procedura Fiscala a ajuns la aceeasi concluzie ca si expertul judiciar si prin Decizia 156/28.10.2008 a admis in parte contestia si a desfiintat partial decizia de impunere nr. 386/2008 cu privire la dobanda in cuantum de 1062 Ron si penalitatile in cuantum de 291 Ron. In consecinta, actiunea in contencios administrativ nici nu putea viza aceasta suma, deoarece a fost scazuta din suma totala impusa de catre parata prin chiar decizia contestata.
La obiectivul numarul 3 al raportului de expertiza, expertul ajunge la concluzia ca din totalul sumei de 4712 Ron suma de 4440 Ron este o cheltuiala deductibila pentru societatea ( 198) insa nu precizeaza care este suma calculata astfel in plus cu titlul de impozit pe profit si penalitati aferente pretins datorata de catre reclamanta.
La obiectivul numarul 4, expertul precizeaza faptul ca pentru sumele de 367 Ron, 3257 Ron si 1697 Ron nu exista acele documente justificative care sa poata fi luate in considerare in vederea deductibilitatii respectovelor cheltuieli, in consecinta concluziile organului de control cu privire la aceste sume sunt intemeiate.
La obiectivul numarul 5 al expertizei contabile judiciare la care parata C nu a formulat obiectiuni, exertul ajunge insa la concluzii total diferite fata de constatarile organelor de inspectie fiscala. Astfel, conform calculelor din anexa 1 la raportul de expertiza, expertul judiciar a constatat un total al cheltuielilor nedeductibile in suma de 26.259 Ron, pentru care impozitul pe profit suplimentar este de doar 6565 Ron, cu dobanzi aferente de 7519 Ron, respectiv penalitati de 448 Ron, sume care sunt semnificativ diferite fata de cele stabilite prin raportul de inspectie fiscala.
Prin raportul de inspectie fiscala si decizia nr. 156 din data de 28.10.2008 s-au stabilit obligatii de plata suplimentare in cuantum de 96.981 Ron cu titlul de impozit pe profit, 107.644 Ron cu titlul de dobanzi aferente acestui impozit pe profit si suma de 5907 Ron penalitati de intarziere.
Pentru a ajunge la aceasta concluzie, expertul retine in urma analizarii actelor contabile puse la dispozitia sa ca in actul de control se face vorbire despre inregistrarea de catre societate a unor cheltuieli care nu au la baza documente justificative potrivit legii, or achizitia unor materii prime si materiale (stocuri) nu echivaleaza cu inregistrarea unor cheltuieli, acest lucru urmand a se intampla in situatia in care respectivele stocuri sunt casate/declasate (205).
In consecinta, raportat la concluziile expertului, din suma totala stabilita de catre organul de control se va scadea diferenta pana la sumele stabilite conform calculului expertului, avand in vedere faptul enuntat si anterior potrivit caruia parata DGFP C nu a contestat acest calcul. Urmeaza sa se scada din suma totala calculata de organul de control suma de 89.493 Ron impozit pe profit, 100.125 Ron dobanzi si 5.459 Ron penalitati.
La obiectivul numarul 6 al expertizei expertul a concluzionat ca nu sunt intrunite conditiile pentru a se calcula diferente de TVA in suma de 7900 Ron cuprinse in anexa numarul 17 la raportul de inspectie fiscala respectiv dobanzile in cuantum de 7126 Ron cuprinse in anexa 18 la raportul de inspectie fiscala. Potrivit raspunsului la obiectivul numarul 8, expertul a concluzionat faptul ca baza de impozitare stabilita de catre organele de inspectie fiscala este eronata si se impune reducerea sa de la suma de 60.584 ron la suma de 27.096 ron astfel incat TVA - ul datorat de catre societatea comerciala reclamanta este de 5148 Ron in loc de 11.511 Ron cat este cuprins in anexa numarul 10 iar dobanzile aferente se reduc de la 9.449 Ron la 4.233 Ron. In consecinta, din suma totala stabilita ca datorata de catre reclamanta, se scade diferenta, in concret 6.363 Ron cu titlul de TVA si 5.216 Ron cu titlul de penalitati.
Suma totala a obligatiilor de plata stabilite de catre organele de control in mod nejustificat, conform raportului de expertiza, rezultata din insumarea celor anterior enuntate se ridica la 223.035 Ron. Pentru toate aceste argumente, in baza dispozitiilor art. 218 din Codul d e procedura fiscala contestatia va fi partial admisa si instanta va dispune conform dispozitivului prezentei sentinte anularea in parte a deciziei 156/28.10.2008 emisa de catre DGFP C, respectiv dispozitiilor prin care s-a respins contestatia impotriva deciziei de impunere nr. 386 /29.07.2008 emisa in baza raportului de inspectie fiscala cu numarul de inregistrare 3948/29.07.2008 pentru suma totala de 505.567 Ron. In consecinta va anula in parte decizia de impunere nr. 386/29.07.2008 si raportul de inspectie fiscala 3948/29.07.2008 pentru suma de 223.035 Ron constand in obligatii fiscale nelegale, cu mentinerea in rest a deciziei mentionate si a raportului de inspectie fiscala.
In baza dispozitiilor art. 274 alin. 1. instanta va obliga parata la plata sumei de 1500 Ron cheltuieli de judecata in favoarea reclamantei, reprezentand o parte din cheltuielile de judecata avansate pentru plata expertului ( 226), taxa de timbru si timbru judiciar, proportional cu masura in care a fost admisa contestatia raportat la solicitarile formulate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
HOTARASTE
Admite in parte cererea de chemare in judecata introdusa de catre reclamanta - SRL cu sediul in D,-, jud. C impotriva paratei Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului C, cu sediul in C-N, Piata, nr. 19, jud. C si in consecinta:
Anuleaza in parte decizia 156/28.10.2008 emisa de catre DGFP C, respectiv dispozitiile prin care s-a respins contestatia impotriva deciziei de impunere nr. 386 /29.07.2008 emisa in baza raportului de inspectie fiscala cu numarul de inregistrare 3948/29.07.2008 pentru suma totala de 505.567 Ron si in consecinta:
Anuleaza in parte decizia de impunere nr. 386/29.07.2008 si raportul de inspectie fiscala 3948/29.07.2008 pentru suma de 223.035 Ron constand in obligatii fiscale nelegale, cu mentinerea in rest a deciziei mentionate si a raportului de inspectie fiscala.
Obliga parata la plata sumei de 1500 Ron cheltuieli de judecata in favoarea reclamantei, reprezentand o parte din cheltuielile de judecata avansate pentru plata expertului, taxa de timbru si timbru judiciar.
Cu recurs in termen de 15 zile de la comunicare.
Pronuntata in sedinta publica azi 17.11.2009.
JUDECATOR GREFIER
Red/Dact/ 4 ex
/28.12.2009
Președinte:Axente Irinel AndreiJudecători:Axente Irinel Andrei
