Posibilitatea colectării şi deducerii TVA pentru un avans neîncasat
| Comentarii |
|
Curtea de Apel SUCEAVA Decizie nr. 3855 din data de 08.12.2015
Prin cererea înregistrată la data de 24.07.2013 pe rolul Tribunalului Botoșani - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta SC M. prin administrator ,în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a solicitat anularea Deciziei nr. emisă de pârâtă în cauză în soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. înregistrată la DGFP Botoșani sub nr.; anularea Deciziei de impunere nr. emisă de pârâta în cauză prin care s-a stabilit de către organul fiscal o diferență la TVA de 188.287 lei, pentru care nu s-a acordat drept de deducere de către organele de control față de datele care sunt înscrise în evidența contabilă a societății și obligarea la cheltuieli de judecată ocazionate de prezentul proces.
Prin sentința nr. 1940 din 15.12.2014, Tribunalul Botoșani - secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC M. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani; a anulat Decizia nr. dată în soluționarea contestației administrative și pe cale de consecință a modificat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr., emisă de pârâtă, în sensul că a înlăturat obligația de plată stabilită în sarcina reclamantei, prin respectiva decizie pentru următoarele sume:
- 124.933 lei reprezentând TVA;
- 63.354 lei reprezentând accesorii aferente TVA.
Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 4.250 lei cu titlu de cheltuieli de judecată; în baza art. 45 alin. 1 lit. a din O.U.G. nr. 80/2013 a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 250 lei reprezentând taxă de timbru nedatorată.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, criticând-o pentru nelegalitate.
În motivarea recursului, pârâta recurentă a arătat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere și că facturile reprezentând avansuri nu reflectă realitatea operațiunilor economice și nu îndeplinesc calitatea de document justificativ întrucât, în cuprinsul acestora, furnizorii nu au înscris mențiunile referitoare la data încasării avansului, facturile fiind emise înainte de plata efectivă a sumelor de bani de către S.C.M.
Inspecția fiscală a apreciat astfel că petenta nu are drept de deducere a TVA întrucât facturile au fost emise cu încălcarea prevederilor legale și nu reflectă realitatea operațiunii, conținutul economic al tranzacției nefiind efectuat (plata avansului nefiind făcută). În consecință, furnizorul trebuia să procedeze la corectarea documentului în conformitate cu prevederile art. 159 din codul fiscal.
În ceea ce privește facturile emise de furnizori și care au fost ulterior stornate, pârâta recurentă arată că s-au constatat următoarele situații: - facturi reprezentând avansuri care nu au fost achitate, fiind ulterior stornate, fără a se concretiza în livrări de bunuri și/sau prestări servicii, după cum urmează: factura nr. 351/31.04.2012 emisă de SC V., în valoare totală de 90.520 lei, reprezentând "avans produse balastieră conform ctr. 4/31.03.2011"; în valoare de 73.000 lei și TVA aferentă în sumă de 17520 lei.
Este de reținut că emiterea facturii nu precedă sau este concomitentă cu încasarea avansului, o condiție obligatorie la emiterea facturii fiscale fiind înscrierea datei încasării avansului. Ori, s-a constatat că nu este menționată pe factură data încasării avansului, fapt ce contravine prevederilor art. 155 alin. 5 lit. c din Codul fiscal. S-a apreciat astfel, de către inspecția fiscală, că petenta a dedus nelegal TVA pe facturile menționate, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal.
Față de situația constatată de inspecția fiscală este de reținut că autoritatea de control fiscal a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 25.307 lei aferentă avansurilor achitate în sumă de 130.755 lei și a considerat că petenta nu are drept de deducere a TVA în sumă de 124933 lei.
În acest sens, s-a dat eficiență corelației dintre prevederile art. 145 alin. 1 și art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, din ale căror prevederi rezultă fără echivoc că, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să facă dovada îndepliniri mai multor condiții care să releve că dreptul de deducere al TVA aferentă achizițiilor este permis unei persoane impozabile, dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și să existe o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.
Raportat la aceste prevederi legale, pârâta recurentă a considerat că în speță se impune a se analiza realitatea operațiunilor efectuate pentru că, în lipsa unor operațiuni reale, în sfera taxei, existența unor facturi conforme cu prevederile legale sau a oricăror alte documente, nu conferă persoanei impozabile dreptul de deducere de TVA.
În acest sens sunt de reținut și prevederile art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, dar și jurisprudența CEDO (cauzele conexate C-80/2011, C-142/2011 și C-285/2011).
Organul fiscal a constatat în speță că avansurile facturate nu au fost în totalitate încasate și că nu a avut loc nici o achiziție de utilaje, SC E. și SC V. neefectuând livrarea niciunui bun până la data încheierii prescripției fiscale (situație descrisă pe larg în RIF nr. 393/23.11.2012).
Inspecția fiscală a apreciat în speță că operațiunile efectuate de SC M. Botoșani au fost desfășurate strict în vederea obținerii unor avantaje de natură fiscală și că, dat fiind faptul că nici o operațiune nu a fost realizată, facturile în avans fiind mise doar în scopul de a obține o deducere de TVA în mod corect și legal nu au acordat petentei drept de deducere pentru TVA în sumă de 124933 lei.
În speță, emiterea facturii reprezentând "avans"; nu consemnează efectuarea vreunei operațiuni economice.
Definiția dată "avansului"; de art. 1342 alin. 2 lit. b din Codul fiscal este aceea că "avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora";.
Organul de inspecție fiscală a avut astfel în vedere și prevederile pct. 49 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 care, consacrând principiul prevalenței economicului asupra juridicului, dispune că, în ceea ce privește contabilitatea, "prezentarea valorilor din cadrul elementelor de bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora";.
În condițiile în care facturile emise de furnizori pentru "avansuri"; ar fi fost integral achitate, în sensul că tranzacția economică ar fi avut loc în aceeași perioadă fiscală în care au fost emise facturile, de aici rezultând că emiterea facturilor a reflectat operațiuni economice, organul de inspecție fiscală ar fi stabilit că agentul economic are dreptul să deducă TVA deductibilă.
Ori în condițiile în care, forma juridică a tranzacției, emiterea facturii de avans fără plata efectivă a acestuia, diferă de conținutul economic al acesteia, pe același principiu, organul de inspecție fiscală a stabilit că dreptul de deducere al TVA este în cuantumul corespunzător sumelor achitate, până la data în care această obligație fiscală a fost supusă verificării de către echipa de inspecție fiscală (Anexa nr. 9 la RIF).
În consecință, agentul economic a dedus nelegal TVA înscrisă pe facturile menționate, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere în conformitate cu prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal coroborate cu art. 155 alin. 1 și art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității
Recursul este neîntemeiat și va fi respins pentru următoarele considerente:
Pornind de la principiul potrivit căruia în recurs se judecă hotărârea primei instanțe și nu faptele, Curtea observă că dintre criticile formulate de recurentă sub acoperământul art. 480 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, problema aplicării greșite a legii vizează art. 1342 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003, art. 146 alin. 1 lit. a raportat la art. 145 alin. 2 lit. a și art. 155 alin. 5 lit. c din același act normativ, texte de lege pe care prima instanță și-a fundamentat hotărârea.
Art. 1342 alin. 2 lit. a : "Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generato;";
Art. 145 alin. 1 lit. a : "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
a) operațiuni taxabile;";
Art. 146 alin. 1 lit. a : "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;";
Art. 155 alin. 5 lit. c : "Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situații: . . .
c) pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate în condițiile art. 143 alin. (2) lit. a) - c);";
Întrucât textul 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal a beneficiat de o interpretare legală din partea emitentului actului contestat, într-un răspuns al A.N.A.F. la problema exigibilității TVA din facturi emise în avans, Curtea va cita în continuare conținutul acestui răspuns, reprodus de altfel în expertiza dispusă în cauză: "Potrivit art. 1342 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571 privind codul fiscal, cu modificările ulterioare, prin derogare de la prevederile art. 1, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin. 5 lit. i din Codul fiscal, factura trebuie să conțină data la care au fost livrate bunurile/serviciile prestate sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit art. 145 alin. 1 din Codul fiscal, dreptul de deducere al taxei ia naștere în momentul exigibilității taxei. Prevederile art. 134 alin. 2 lit. b din Codul fiscal sunt aplicabile în situația în care nici o factură nu a fost semnată anterior livrării/prestării serviciilor. Dacă factura, chiar și de avans, este emisă anterior încasării avansului și anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 134 alin. 2 lit. a din Codul fiscal. Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi și, pe cale de consecință, beneficiarul ar avea drept de deducere la același moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. 1 din codul fiscal.";
Punctul central al silogismului recurentei îl constituie însă interpretarea art. 146 alin. 1 lit. a raportat la art. 145 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, respectiv dacă în cauză "achiziția"; a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile și dacă pentru taxa datorată sau achitată a fost emisă o factură în conformitate cu prevederile art. 155 alin. 5 Cod fiscal.
Acceptând expres posibilitatea colectării și deducerii TVA pentru un avans neîncasat - tocmai prin prevederile art. 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal, legiuitorul a acceptat implicit că o asemenea "achiziție"; este făcută în folosul operațiunilor taxabile ale achizitorului, astfel încât această condiție trebuie considerată îndeplinită dacă nu se face dovada contrară, probă care, evident incumbă organului fiscal. Or, cum în cauză organul fiscal a precizat la solicitarea instanței că:
- "TVA colectată în sumă de 65.040 lei, aferentă facturii fiscale nr.17/31.12.211, a fost declarată la organul fiscal de SC E., prin Decontul TVA nr. FBTBOTA-32476-2012/25.12012 aferent lunii decembrie 2011 (la rd.9 fiind înscrisă suma de 68.481 lei), rezultând că la finele perioadei fiscale menționate societatea datorează cumulat TVA de plată în sumă de 559689 lei.
- Conform procesului verbal nr. 7096/27.09.2012 (ce constituie Anexa nr. 15 la Raportul de inspecție fiscală nr. F - BT - 393/23.11.2012), întocmit ca urmare a controlului încrucișat la SC V., rezultă că factura nr. 17/31.12.2011 emisă de V. a fost înregistrată în contabilitate, fiind evidențiată în Jurnalul de vânzări. TVA colectată în sumă de 85.200 lei, aferente facturii fiscale nr. 17/31.12.2011, a fost declarată la organul fiscal de SC V prin Decontul de TVA nr. FBTBOTA-30904-2012/25.01.2012, aferent perioadei fiscale octombrie - decembrie 2011 (la rd. 9 fiind înscrisă suma de 85.200 lei), rezultând ca la finele perioadei fiscale menționate societatea datorează TVA de plată în sumă de 188655 lei.";, rezultă că TVA dedusă de SC M. a fost declarată ca TVA colectată de către partenerii săi de afaceri, astfel încât bugetul de stat nu a fost prejudiciat.
Desigur, în măsura în care ulterior s-ar dovedi că operațiunile în discuție au constituit doar o manevră prin care s-a urmărit eludarea legislației în materie de TVA, probându-se faptul că "achizițiile"; nu au fost făcute în folosul operațiunilor taxabile ale achizitorului, organul fiscal poate interveni în sensul restabilirii ordinii fiscale încălcate. Dar a aprecia, la mai puțin de un an de la data emiterii facturilor pentru avans neîncasat, că aceste facturi nu reflectă conținutul economic prezumat tocmai de legiuitor, prin acceptarea deducerii de TVA în condițiile art. 1342 alin. 2 lit. a Cod fiscal, este excesiv în condițiile în care, în aceeași perioadă a fost deja încasat un avans și a fost stornată o factură tocmai ca urmare a nerealizării uneia dintre tranzacții.
În ceea ce privește facturile de avans cu privire la care se contestă îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 155 alin. 5 lit. a din Codul fiscal, în ce privește data plății avansului, Curtea observă că, potrivit pct. 72 alin. 3 din H.G. nr. 44/2003, privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, "dacă factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau înainte de data încasării unui avans, pe factură se va menționa numai data emiterii facturii";.
Ca urmare, constatând că în cauză nu este dat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, hotărârea primei instanțe fiind legală și temeinică, Curtea va respinge recursul ca nefondat în temeiul art. 496 Cod procedură civilă.
| ← Imposibilitatea executării contractului. Refuzul eliberării... | TVA pentru achiziționarea de autoturisme second-hand de catre... → |
|---|
