Art. 159 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii Societăţile pe acţiuni

Art. 159

(1) Societatea pe acţiuni va avea 3 cenzori şi un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul cenzorilor trebuie să fie impar.

(2) Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a acţionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi.

(3) Cenzorii trebuie să îşi exercite personal mandatul.

(4) La societăţile pe acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor.

OUG 82/2007 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente din 28 iunie 2007, Monitorul Oficial 446/2007;

Legea 441/2006 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, şi a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată din 27 noiembrie 2006, Monitorul Oficial 955/2006;

Comentarii despre Art. 159 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii Societăţile pe acţiuni

Adina 11.09.2014

1. în mod tradiţional, controlul gestiunii realizate de către organele statutare în cadrul societăţilor pe acţiuni trebuie să se efectueze de către una sau mai multe persoane special desemnate în acest scop, de către adunarea generală constitutivă sau, ulterior constituirii, de către AGA, pe parcursul existenţei societăţii pe acţiuni302). Aceste persoane sunt desemnate sub denumirea de cenzori, dintre acţionari sau dintre terţe persoane şi au ca principală misiune supravegherea şi controlul activităţii pe care organele de gestiune ale societăţilor pe acţiuni care nu sunt supuse unei obligaţii

Citește mai mult

legale de auditare a conturilor lor o desfăşoară într-un anumit exerciţiu financiar. Aşadar, cenzorii au natura juridică şi funcţiile unui organ legal şi statutar de supraveghere şi control a gestiunii societăţilor la care legea impune obligaţia creării unor astfel de organe.

în conformitate cu prevederile art. 160 alin. (3), rămas nemodificat prin Legea nr. 441/2006, în cazul în care o societate comercială pe acţiuni nu este supusă obligaţiei legale de auditare a situaţiilor financiare anuale, AGOA este în drept să opteze pentru numirea cenzorilor sau contractarea auditului financiar (statutar). Aşadar, legislaţia actuală acordă un astfel de drept de opţiune societăţilor pe acţiuni ale căror situaţii financiare anuale nu trebuie supuse cerinţei auditării, lăsând să se înţeleagă că, cel puţin dintr-un astfel de punct de vedere, activitatea cenzorilor este asemănătoare, dacă nu chiar identică, cu cea a auditorilor financiari (statutari).

2. Este util de ştiut că, potrivit art. 2 din O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările şi completările ulterioare, „auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (...)". Potrivit prevederilor art. 2, pct. 1 din O.U.G. nr. 90/2008, auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor anuale financiare consolidate, aşa cum este prevăzut în legislaţia comunitară, transpusă în reglementările comunitare. Aşa după cum am arătat deja, de la data intrării în vigoare a O.U.G nr. 90/2008, expresia de auditor financiar va fi înlocuită cu cea de auditor statutar şi/sau de firmă de audit, respectiv cea de audit financiar cu cea de audit statutar.

în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, „situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la art. 3 alin. (1) sunt auditate potrivit legii", iar potrivit prevederilor acestui ultim alineat, „persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă 7.300.000 euro şi numărul mediu de salariaţi 50, sunt obligate să întocmească situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ, cont de profit şi de pierdere, situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaţiile financiare anuale".

302)Cu privire la natura juridică a cenzorilor şi funcţiile pe care aceştia trebuie să le îndeplinească, a se vedea, spre exemplu: St. D. Cărpenaru, op. cit., p. 236-237. Pentru o analiză comparativă a categoriilor de cenzori-auditori financiari (statutari) a se vedea I. Schiau, Drept comercial, Ecl. Hamangiu, 2009, p. 264. Potrivit, acestui autor, „cenzorii şi auditorii financiari (statutari-n.n) desfăşoară - e drept, pe paliere de competenţe diferite - activităţi asemănătoare privind verificarea situaţiilor financiare, în timp ce supravegherea gestiunii societăţii pe acţiuni se realizează, prioritar, prin activitatea cenzorilor şi prin auditul intern. în fine, atât activitatea cenzorilor cât şi auditul intern pot coexista cu activitatea desfăşurată de auditorii financiari (statutari- n.n.), ocupând în această situaţie o poziţie auxiliară în cadrul mecanismului de control al societăţii".

în fine, potrivit prevederilor art. 28 alin. (3) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii303*, cu modificările şi completările ulterioare, „pentru persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), situaţiile financiare anuale au componentele prevăzute de aceste standarde". Pe cale de consecinţă, societăţile comerciale care intră sub incidenţa prevederilor Ordinului M.F.P nr. 1752/2005, automat intră sub incidenţa art. 28 alin. (3), şi ca atare sunt supuse obligaţiei de auditare a situaţiilor financiare, astfel încât acestea nu au dreptul de opţiune acordat de art. 160 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale.

Am găsit util să facem în acest loc o scurtă incursiune în legislaţia specială, cu scopul de a clarifica de la bun început anumite noţiuni cu care multe categorii de persoane interesate de materia societăţilor comerciale nu sunt familiarizate pentru a evita confuziile şi interpretările diferite şi neconforme cu legislaţia în vigoare.

3. Cenzorii, prin activitatea lor specifică, determinată potrivit legii şi actelor constitutive ale societăţilor comerciale care i-au numit, trebuie să ofere, în primul rând, acţionarilor acele informaţii care să le permită să tragă o concluzie cât mai fidelă despre modul în care a fost administrată şi gestionată o anumită societate.

Cenzorii sau comisarii de conturi, cum mai sunt ei desemnaţi în dreptul francez304>, au şi misiunea de a informa organele de gestiune deliberative şi pe cele executive cu privire la constatările lor, şi chiar de a-i alerta cu privire la anumite pericole şi stări de lucruri care trebuie evitate ori înlăturate, după caz.

Ceea ce ni se pare nouă a fi mai caracterizant pentru natura juridică a instituţiei cenzorilor este împrejurarea că aceştia trebuie să acţioneze, în principal, pentru a servi intereselor acţionarilor care i-au numit, şi nu ale organelor de gestiune deliberative şi/sau executive, aşa cum se întâmplă în cazul auditorului intern (asupra acestei probleme ne vom apleca la locul potrivit al analizei noastre). Desigur, cenzorii, la fel ca toţi acţionarii unei societăţi, nu pot să contrapună interesul acestora interesului prioritar al societăţii, dar o astfel de restricţie nu trebuie să fie de natură a le îngreuna ori limita acţiunile la care sunt obligaţi potrivit legii şi actelor constitutive. De asemenea, ni se pare foarte relevantă, pentru a caracteriza încrederea reciprocă care trebuie să existe între acţionarii societăţii şi cei pe care i-au ales ca cenzori, prevederea alin. (3) al art. 159, potrivit căreia cenzorii trebuie să-şi exercite doar personal mandatul care l-au primit. O astfel de exigenţă este pe deplin explicabilă, având în vedere, în principal, că activitatea cenzorilor, ca mandatari ai acţionarilor şi ai societăţii, nu vizează încheierea de acte juridice, ci mai ales efectuarea de operaţiuni tehnico-materiale specifice activităţii de supraveghere şi control. Acesta este şi principalul motiv pentru care literatura de specialitate are rezerve în a califica natura juridică a raporturilor dintre cenzori şi societate şi dintre cenzori şi acţionari ca fiind raporturi de mandat propriu-zise. Dar, să nu uităm, aşa cum se reţine şi repetă în cele mai multe lucrări de specialitate, reprezentarea nu este de natura mandatului, ci doar de esenţa lui.

II. Condiţiile şi procedura de numire a cenzorilor

4. Dacă o societate comercială are posibilitatea legală şi de fapt şi optează pentru a avea cenzori ei pot fi aleşi de către AGOA dintre acţionari ori dintre alte persoane, întotdeauna în număr impar (trei cenzori titular şi un supleant), cu condiţia specială ca în cazul societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat unul dintre cenzori trebuie obligatoriu să fie reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor. Mandatul lor este limitat la doar 3 ani, deci mai scurt decât cel al administratorilor, dar este reînnoibil, ori de câte ori AGA va găsi de cuviinţă a fi util un astfel de fapt.

Faptul că legea impune un număr minim de 3 cenzori plus un supleant, în condiţiile în care o societate pe acţiuni se poate constitui şi cu doar 2 acţionari, reprezintă, o restricţie legislativă nejustificată, care-i va determina pe cei mai mulţi să opteze pentru un auditor financiar (auditor statutar), care poate fi o persoană fizică sau juridică care deţine calitatea profesională necesară pentru a ocupa o astfel de funcţie, potrivit O.U.G. nr. 75/1999.

5. Este de observat că art. 161 alin. (1) şi (3), norme care, prin obiectul lor de reglementare, ar fi trebuit să se găsească în structura art. 159, sau în cea a art. 160, referindu-se la condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o persoană pentru a putea fi numit cenzor [alin. (1)], oferă posibilitatea (şi nu obligaţia) ca cenzorii să poată fi desemnaţi dintre acţionarii societăţii, cu excepţia cenzorului expert contabil sau contabil autorizat, care poate fi desemnat dintre terţii care îşi exercită respectiva profesie, individual sau în forme asociative. Trebuie să observăm că, deşi formularea conţinută de alin. (1) este imprecisă, din punct de vedere morfologic lasă loc interpretării -singura corectă după părerea noastră - că este legală alegerea unor cenzori chiar dacă niciunul nu este acţionar. Astfel de cenzori - non acţionari trebuie să fie însă experţi contabili care îşi desfăşoară activitatea individual sau în forme asociative, potrivit noilor prevederi ale art. 161 astfel cum acesta a fost modificat prin prevederile pct. 35 al art. I din O.U.G. nr. 82/2007.

6. Cât priveşte alin. (3) al art. 161, acesta stabileşte cadrul general care va regla limitele remuneraţiilor care pot fi acordate cenzorilor de către societate. Astfel, remuneraţia pe care o pot primi cenzorii fie este determinată sau determinabilă, potrivit celor stabilite prin actul constitutiv, fie este lăsată la latitudinea hotărârilor AGA.

Legat de problema remuneraţiei cenzorilor, să reţinem că prin abrogarea prevederilor alin. (5) al art. 159, prin Legea nr. 441/2006, cenzorii nu mai sunt obligaţi să depună ori să constituie vreo garanţie în favoarea societăţii, aşa cum se întâmplă în cazul organelor de gestiune, situaţie care, nu împiedică acţionarii să impună cenzorilor, totuşi, constituirea ori acordarea unei anumite garanţii, dacă prin actul constitutiv se va stabili o astfel de obligaţie convenţională, cu atât mai mult cu cât, potrivit noilor reglementări privind auditul statutar, auditorii statutari şi firmele de audit au obligaţia de a încheia contracte de asigurare de răspundere civilă profesională, chestiune pe care o vom aborda ulterior.

Răspunde