Art. 160 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii Societăţile pe acţiuni
| Comentarii |
|
Societăţile pe acţiuni
SECŢIUNEA a IV-a
Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii
Art. 160
(1) Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare vor fi auditate de către auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, în condiţiile prevăzute de lege.
(11) Societăţile pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse auditului financiar.
(12) Societăţile pe acţiuni ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau opţiunii, în acest sens, a acţionarilor pot să nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotărârea în acest sens fiind luată de adunarea generală a acţionarilor.
(2) Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.
(3) La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz.
Legea 31 1990 a societăţilor comerciale actualizată prin:OUG 82/2007 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente din 28 iunie 2007, Monitorul Oficial 446/2007;
Legea 441/2006 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, şi a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată din 27 noiembrie 2006, Monitorul Oficial 955/2006;
Art. 1601
Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, înregistrează la registrul comerţului orice schimbare a cenzorilor, respectiv auditorilor financiari.
Legea 31 1990 a societăţilor comerciale actualizată prin:OUG 82/2007 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente din 28 iunie 2007, Monitorul Oficial 446/2007;
Legea 441/2006 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, şi a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului, republicată din 27 noiembrie 2006, Monitorul Oficial 955/2006;
| ← Art. 159 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii... | Art. 161 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii... → |
|---|
Acest articol introdus prin Legea nr. 441/2006 şi modificat prin O.U.G. nr. 82/2007 instituie în competenţa organelor de gestiune o obligaţie civil-comercială de a solicita, în termen de 15 zile de la data luării hotărârii (acest termen rezultă din Legea nr. 26/1990), înregistrarea în registrul comerţului în care este înmatriculată societatea a menţiunilor privind numirea ori schimbarea persoanelor care ocupă funcţiile de cenzori şi/sau de auditori financiar (statutar), cu scopul de a le face opozabile terţilor, în condiţiile legii. Prevederea la care ne referim este utilă din punct de
Citește mai mult
vedere practic întrucât consacră ideea că cenzorii şi auditorii financiari (statuari) sunt organe de supraveghere şi control reprezentative ale societăţii care trebuie cunoscute de către acţionari şi de către terţi pentru a putea fi contactate ori sesizate cu diverse probleme vizând societatea comercială care le-a numit în respectivele funcţii.1. Articolul 160, astfel cum acesta a fost modificat şi completat prin Legea nr. 441/2006 şi O.U.G. nr. 82/2007, are ca obiect de reglementare problema societăţilor şi a condiţiilor în care anumite societăţi trebuie să ia măsurile necesare pentru ca situaţiile financiare să fie auditate de auditori financiari (statutari) şi nu de cenzori. în comentariile articolului 159 am anticipat şi am determinat pe baza dispoziţiilor legale
Citește mai mult
speciale categoriile de societăţi comerciale care au astfel de obligaţii, aşa încât nu apreciem necesar a se reveni asupra lor. Să reţinem totuşi că, potrivit prevederilor alin. (11) al art. 160, introdus prin Legea nr. 441/2006, s-a instituit regula că nu numai reglementările financiare impun regula auditului financiar (statutar), dar chiar şi prevederile proprii ale actelor constitutive impun o astfel de cerinţă atunci când, de exemplu, societatea va opta pentru sistemul dualist de administrare, în condiţiile art. 153 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale.Potrivit dispoziţiilor art. 82 din O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale si al situaţiilor financiare anuale consolidate, persoanele care au dobândit calitatea de auditor financiar şi care sunt autorizate pentru exercitarea acestei profesii sunt considerate ca fiind auditori statutari, respectiv firme de audit aprobaţi/autorizaţi (aprobate/autorizate) să desfăşoare activitate de audit statutar în condiţiile legii. Pentru detalii, a se vedea, infra, comentariile la art. 160 şi urm. Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale.
Potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale si al situaţiilor financiare anuale consolidate, activitatea de audit financiar este redefinită ca activitate de audit statutar reprezentând auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale.
Este în afara oricărei îndoieli faptul că dacă o societate este supusă obligaţiei de auditare pentru că se încadrează în limitele legislaţiei speciale, nu mai pot fi aplicate acelei societăţi reglementările art. 159 alin. (1), astfel încât, prevederile alin. (12) al art. 160, chiar şi în forma modificată a acestui alineat, modificare produsă prin O.U.G. nr. 82/2007, pct. 32 al art. I, par a fi inutile, prin raportare la prevederile alin. (3) al aceluiaşi articol. într-o astfel de situaţie, noi apreciem că societatea în cauză nu poate opta între cenzori şi auditorul financiar(statutar). în orice caz, decizia de opţiune pentru un sistem sau altul, atunci când această opţiune este permisă de lege, este de competenţa AGOA, în lipsa unei menţiuni exprese că ar aparţine AGEA.
II. înţelesul noţiunilor de auditor financiar, auditor statutar, firmă de audit, audit intern şi de auditor intern
2. In conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 75/1999, cu modificările şi completările ulterioare, auditorul financiar este persoana fizică sau juridică care dobândeşte o astfel de calitate în condiţiile respectivei ordonanţe de urgenţă. în schimb, potrivit prevederilor art. 2 pct. 2 din O.U.G. nr. 90/2008, auditorul statutar este persoana fizică autorizată, în conformitate cu prevederile acestei ordonanţe de urgenţă de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) să efectueze audit statutar. Firma de audit, potrivit prevederilor punctului 3 al art. 2 din
O.U.G. nr. 90/2008, este persoana juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma juridică a acesteia, care este autorizată de autoritatea competentă, respectiv CAFR, în conformitate cu menţionata ordonanţă de urgenţă, să efectueze audit statutar. Din economia O.U.G. nr. 90/2008 se desprinde concluzia că auditul statutar va putea fi exercitat, în mod legal, doar de către auditorii statutari şi/sau de către firmele de audit, care au astfel de autorizări din partea autorităţii competente.
în concepţia autorilor O.U.G. nr. 75/1999 auditorii financiari, dar care sunt şi membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, pot desfăşura, printre altele, următoarele categorii de activităţi specifice: audit financiar şi audit intern [alin. (2) al art. 3]. Din păcate, din conţinutul O.U.G. nr. 90/2008 nu rezultă aceeaşi competenţă şi pentru auditorii statutari. Cu alte cuvinte, nu rezultă în mod expres ideea dacă persoanele care au atestat de auditor statutar pot exercita şi funcţia de auditor intern, bineînţeles, la o altă societate comercială decât cea la care face auditul statutar. în aprecierea mea, având în vedere atribuţiile şi poziţia juridică diferite ale persoanelor care sunt autorizate să exercite auditul statutar şi cele care pot exercita auditul intern, chiar şi în condiţiile unei omisiuni de reglementare prin O.U.G. nr. 90/2008 a unei astfel de probleme, nu există niciun impediment ca respectivele persoane să poată exercita şi funcţia de auditori interni, însă cu respectarea normelor aplicabile în materie.
Potrivit prevederilor art. 20 din O.U.G. nr. 75/1999, „entităţile economice ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar (statutar - n.n) sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal privind legal stabilit de respectiva ordonanţă de urgenţă".
Articolul 23 defineşte auditul intern ca fiind „activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia". Obiectivele pe care trebuie să le atingă auditul intern sunt cele enumerate de art. 22 din O.U.G. nr. 75/1999, literele a)-d) respectiv: verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale, evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii economice, evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică, protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel. In fine, nota bene, auditorul intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar (statutar), potrivit prevederilor art. 23 din ordonanţa de urgenţă citată.
Concluzionând, în condiţiile legislaţiei româneşti actuale, auditul financiar, devenit audit statutar şi auditul intern, au obiect, funcţii şi obiective distincte, dar pot fi realizate numai de către persoane fizice sau juridice având calitatea de auditor statutar respectiv cea de firmă de audit. Auditul intern nu poate şi nu trebuie confundat; ca şi activitate, cu activitatea pe care trebuie să o desfăşoare cenzorii, potrivit legii, aceasta din urmă fiind însă foarte asemănătoare cu cea pe care trebuie să o desfăşoare, tot conform legii, auditorul financiar (statutar) fără însă ca cele două din urmă activităţi să se suprapună. Nu este mai puţin adevărat că auditorii interni au unele atribuţii comune cu cele ale cenzorilor, cum ar fi cele la care se referă art. 163 alin. (1) şi (5) dar o astfel de împrejurare nu este de natură să permită a se trage concluzia că auditorul intern ar avea acelaşi statut cu cenzorii.
3. Actuala reglementare românească a auditului statutar este o transpunere în practica normativă a prevederilor Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, de modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE şi 83/349CEE şi de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii europene nr. L157 din 9 iunie 2006, aşa cum rezultă din preambulul şi din dispoziţiile finale ale O.U.G. nr. 90/2008.
Conform prevederilor alin. (2) al art. 160 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, dacă o societate comercială este obligată potrivit prevederilor legislaţiei financiar-contabile să supună auditului financiar (statutar) situaţiile financiare anuale, ea este obligată să organizeze şi auditul intern, conform normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România. Din această exigenţă legală se poate trage concluzia certă că cele două tipuri de activităţi specializate pot fi desfăşurate concomitent în aceeaşi entitate economică, dar de către categorii de persoane diferite şi având o calitate profesională comună, însă un statut juridic diferit. Astfel, potrivit prevederilor art. 111 alin. (2) lit. b1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, numirea, demiterea, fixarea duratei şi nivelului remuneraţiei auditorului financiar (statutar), acolo unde legea impune un astfel de organ de audit, este de competenţa AGA. Tot AGA este organul care va decide cu privire la opţiunea pentru un auditor statutar sau cenzori, în cazul în care legea permite o astfel de opţiune [a se vedea prevederile art. 160, alin. (3)].
Ţinând seama de premisele de ordin normativ mai sus expuse, se impune a constata că, de lege lata, numirea auditorului financiar (statutar) şi a cenzorilor este de competenţa AGA, motiv pentru care şi revocarea-demiterea ori tragerea la răspundere a unor astfel de persoane este necesar a se face prin vot secret, aşa cum impune art. 130 alin. (2).
Noua reglementare a auditului statutar al situaţiilor financiare anuale şi consolidate, realizată prin O.U.G. nr. 90/2008, astfel cum aceasta a fost aprobată prin Legea nr. 278/2008 şi apoi modificată şi completată prin prevederile O.U.G. nr. 78/2009 pentru modificare şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate*15*, prevede în cuprinsul capitolului IX câteva reguli deosebit de importante pentru determinarea poziţiei juridice a auditorilor statutari şi a firmelor de audit, în raport cu entităţile la care realizează auditul statutar. Astfel, art. 44, prevede că auditorul statutar sau firma de audit este numit(ă) de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor entităţii auditate. Articolul 45 alineatul (1) stabileşte regula că „auditorii statutari sau firmele de audit pot fi demişi (demise) numai în cazul în care există motive temeinice. Divergenţa de opinii cu privire la tratamentele contabile sau procedurile de audit nu reprezintă un motiv temeinic pentru demitere". Alineatul (2) al aceluiaşi articol obligă entitatea auditată, auditorul statutar sau firma de audit să informeze organismul de supraveghere publică prevăzut la titlul II în legătură cu demiterea sau demisia intervenită pe durata mandatului şi să dea o explicaţie adecvată pentru motivele demiterii sau demisiei, după caz.
Articolul nr. 37 din O.U.G. nr. 90/2008 reglementează problema răspunderii pentru orice daune provocate, cu intenţie ori din culpă, de către auditorii statutari ori firmele de audit [alin. (1)], inclusiv problema răspunderii in solidum a persoanei fizice care efectuează audit statutar, în numele şi pe socoteala unei anumite firme de audit [alin. (2)].
Alineatul (3) instituie obligaţia auditorilor statutari şi a firmelor de audit de a încheia contracte de asigurare de răspundere civilă profesională, cu diverşi asigurători. în legătură cu această problemă reţine atenţia, în mod frapant, prevederea cuprinsă în alineatul (4), conform căreia prin regulament emis de organismul de supraveghere publică reglementat de O.U.G. nr. 90/2008, se poate limita, ca şi cuantum dar şi în timp, despăgubirea ce poate fi solicitată de la un auditor statutar sau de la o firmă de audit, de către o entitate auditată prejudiciată, cu intenţie sau doar din culpă. în opinia mea, o astfel de delegare de competenţă către un organ executiv, delegare care are în vedere o reglementare privind limitarea răspunderii, este cel puţin discutabilă, dacă nu chiar neconstituţională. Dacă prin regulament (act administrativ) se va decide limitarea în timp şi ca şi cuantum a răspunderii civile (delictuale ori contractuale) a persoanelor abilitate să efectueze audit statutar, s-ar încălca, în mod nepermis, regulile răspunderii civile reglementate de Codul civil.
Numirea ori eliberarea/demiterea din funcţie a auditorului intern, după caz, este, de competenţa organelor de gestiune ale fiecărei societăţi comerciale, dacă în actele constitutive ale acelor entităţi nu se prevede un alt organ competent, cum ar fi AGA.