Art. 166 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii Societăţile pe acţiuni

Art. 166

(1) Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.

(2) Revocarea lor se va putea face numai de adunarea generală, cu votul cerut la adunările extraordinare.

(3) Dispoziţiile art. 73 şi 153¹⁶ se aplică şi cenzorilor.

OUG 82/2007 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente din 28 iunie 2007, Monitorul Oficial 446/2007;

OUG 82/2007 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente din 28 iunie 2007, Monitorul Oficial 446/2007;

Comentarii despre Art. 166 Auditul financiar, aud/tul intern şi cenzorii Societăţile pe acţiuni

Adina 11.09.2014

I. Despre natura juridică a raporturilor dintre cenzori şi societatea comercială

1. Articolul 166 stabileşte câteva reguli esenţiale pentru conturarea şi elucidarea problemei naturii raporturilor juridice dintre cenzori şi societăţile comerciale pe acţiuni. Deşi, aşa după cum sperăm că vom putea demonstra în cele ce urmează, problema nu este simplă, din păcate Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, nici chiar prin substanţiala reformă realizată prin Legea nr. 441/2006, nu a dobândit nicio prevedere cu privire la natura juridică a raporturilor dintre auditorii interni şi societăţile

Citește mai mult

la care aceştia sunt numiţi, fie în locul cenzorilor, fie alături de auditorii financiari, după caz. Nici cu privire la raporturile dintre această ultimă categorie de persoane şi societăţile ale căror situaţii financiare anuale trebuie să le auditeze, Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale şi nici chiar O.U.G. nr. 75/1999 nu conţin necesarele precizări. în pofida unei astfel de situaţii normative, vom încerca să abordăm şi aceste ultime categorii de probleme şi să formulăm opiniile noastre, cu intenţia de lansa doar o invitaţie la studierea şi aprofundarea unei astfel de probleme cu importante implicaţii practice.

2. în ceea ce-i priveşte pe cenzori, alin. (1) al art. 166 statuează doar că întinderea şi efectele răspunderii acestei categorii de organe este guvernată de regulile mandatului, fără nici o altă precizare. Aşa fiind, s-au pus, şi ne punem şi noi, legitime întrebări:

Cenzorii societăţilor comerciale sunt mandatari ai acestora? Dacă da, ce fel de mandat exercită aceştia, cu sau fără reprezentare, legal şi/sau convenţional, civil sau comercial?

încercând să formulăm răspunsuri problemelor ridicate, suntem de părere că pot fi emise următoarele observaţii şi opinii:

Cenzorii, persoane fizice şi/sau juridice, fac parte din ceea ce literatura de specialitate numeşte organele de supraveghere şi de control ale societăţilor de capitaluri, activitatea acestor organe fiind realizată, în mod direct, atât în folosul societăţii ca persoană juridică, cât şi, indirect, în folosul acţionarilor care le-au desemnat.

Din examinarea competenţelor conferite de lege cenzorilor, rezultă că aceste persoane efectuează o serie de operaţiuni şi acte, unele în numele şi pe socoteala societăţilor pe care le deservesc, altele în nume propriu, dar pe socoteala acelor societăţi. Astfel, cenzorii, atunci când sunt obligaţi, potrivit legii sau actului constitutiv, să convoace o AGA [a se vedea prevederile art. 164" alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale], convocatorul pe care-l emit este un act juridic unilateral, adoptat în numele şi pe socoteala societăţii vizate, având în vedere faptul că ei se adresează tuturor acţionarilor care compun organul suprem de conducere al societăţii, prin a cărei manifestare de voinţă se formează şi exprimă voinţa societăţii înseşi, ca persoană juridică. Aşadar, în asemenea ipoteze, cenzorii se manifestă ca nişte mandatari cu reprezentare ai societăţii, similar organelor de gestiune ale acesteia (administratorii ori membrii directoratului, după caz) care procedează la convocarea AGA a unei societăţi.

3. Atunci când cenzorii întocmesc anumite rapoarte sau informări cu privire la anumite sesizări ale acţionarilor ori ale altor persoane, constatări ori examinări a anumitor documente, acele rapoarte sau informări sunt emanaţia lor, deci sunt emise în numele lor ca grupare de persoane care exprimă o voinţă comună, dar pe socoteala societăţii respective, având în vedere că activitatea lor este remunerată. Afirmaţia este valabilă şi pentru situaţia în care cenzorii au opinii diferite cu privire la o anumită problemă, neputând ajunge la un consens sau măcar la o majoritate, caz în care, potrivit legii, fiecare din ei au dreptul să-şi prezinte opinia în mod distinct (a se vedea, de exemplu, prevederile art. 165 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale).

în astfel de situaţii, îndrăznim să emitem opinia că acele persoane nu acţionează ca mandatari, nici măcar fără reprezentare ai societăţii în cauză. Poziţia lor juridică apreciem că este specifică, în situaţiile menţionate, unor prestatori de servicii, de tipul antreprenorilor care efectuează contra cost anumite operaţiuni de servicii specializate, pentru a le furniza beneficiarilor informaţiile, datele şi documentele necesare pentru luarea unor decizii.

Desigur, sunt şi situaţii în care cenzorii nu emit acte juridice, ci doar efectuează operaţiuni tehnico-materiale care servesc pentru luarea unor decizii de către AGA ori de către organele de gestiune, caz în care ideea de reprezentare este exclusă.

4. Cât priveşte raporturile dintre cenzori şi acţionarii societăţii, deşi aceştia sunt cei prin a căror manifestare de voinţă sunt numiţi cei dintâi, nu se poate reţine existenţa unor raporturi de reprezentare propriu-zisă, ci doar, cel mult, una indirectă sau mijlocită, mai ales atunci când cenzorii prezintă rapoarte în AGA pe baza unor însărcinări primite expres în acest sens. Propriu-zis însă, însărcinările sunt date de societatea însăşi, prin intermediul organului suprem statutar.

5. Conchizând cu privire la natura juridică a raporturilor dintre societate şi cenzori se poate reţine, că ei sunt mandatari ai acesteia cu reprezentare, în conţinutul mandatului lor - care este atât unul legai cât şi unul convenţional, dat de AC A prin hotărârile ei şi prin actul constitutiv - intrând şi obligaţii specifice antreprizei, fără ca în exercitarea lor să se realizeze acte juridice de reprezentare, în sensul propriu al cuvântului.

Pentru că acţionează ca mandatari şi ca antreprenori ai societăţii care i-a numit, persoană juridică care este comerciant prin determinarea legii (a se vedea, în acest

sens, prevederile art. 1 din Legea nr. 26/1990, cu modificările şi completările ulterioare), iar scopul pentru care realizează demersurile lor este unul subsumat realizării condiţiilor pentru efectuarea actelor de comerţ cuprinse în obiectul de activitate al societăţilor comerciale, mandatul complex pe care-l au cenzorii este unul comercial şi, ca atare vor fi incidente, ca drept special, şi prevederile art. 374-392 C. com., referitoare la mandat.

Aşadar, având în vedere complexitatea raporturilor juridice dintre societate şi cenzorii săi, ne exprimăm opinia potrivit căreia întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor faţă de societate nu trebuie să fie guvernate exclusiv de regulile mandatului ci şi, eventual de cele ale contractului de antrepriză, după caz.

II. Condiţiile şi procedura de revocare, obligaţiile şi tragerea la răspundere a cenzorilor

6. Pentru că poziţia cenzorilor faţă de societate, ca organ de supraveghere şi de control, dar mai ales faţă de organele de gestiune, este una „delicată", având în vedere competenţele ce le revin potrivit legii şi actelor constitutive, alin. (2) al art. 166 stabileşte regula că revocarea cenzorilor înainte de expirarea mandatului lor statutar sau legal se poate face de către AGA (nu de către AGEA!), dar cu un cvorum şi cu o majoritate specifice adunărilor generale extraordinare, prevedere care se deosebeşte în mod clar de cele privitoare la condiţiile în care pot fi revocaţi administratorii. Chiar dacă prevederile alin. (2) nu conţin vreo referire la faptul că revocarea nu se poate face fără just motiv, noi apreciem că în temeiul raporturilor de mandat dintre cenzori şi societatea comercială care i-a numit, aceştia, la fel ca administratorii şi membrii directoratului, nu vor putea fi revocaţi fără un just motiv, aşa cum prevede art. 391 alin. (1) C. com., decât cu suportarea eventualelor daune interese materiale şi/sau morale de către societatea în cauză.

7. Alineatul (3) al art. 166, având conţinutul de la data intrării în vigoare a modificărilor produse asupra Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale prin Legea nr. 441/2006, asimila, tale quale, pe cenzori administratorilor, atât în ceea ce priveşte problemele şi situaţiile în care ei vor putea fi obligaţi să răspundă solidar (a se vedea trimiterea la art. 73 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale), chiar la iniţiativa creditorilor sociali, cât şi în ceea ce priveşte condiţiile şi procedura în baza căreia aceştia vor putea fi traşi la răspundere de către societate, potrivit hotărârilor AGA (a se vedea trimiterea la art. 155, astfel cum acesta a fost modificat şi completat prin Legea nr. 441/2006), cu toate că o analiză comparativă a problemelor şi situaţiilor avute în vedere de legiuitor pentru cele două categorii de persoane care compun cele două tipuri de organe statutare (administratori - cenzori) punea în evidenţă deosebiri notabile de ipoteze, condiţii, regim juridic etc.

La foarte scurt timp după data finalizării primei ediţii acestei lucrări, însă înainte de a fi tipărită, prin prevederile art. I, pct. 38 din O.U.G. nr. 82/2007, au fost modificate prevederile art. 166 alin. (3) în sensul că în locul trimiterii la art. 145 - abrogat expres prin Legea nr. 441/2006, Guvernul a găsit de cuviinţă să facă o nouă trimitere, de astă dată la prevederile art. 73, art. 15316 şi 155 (de menţionat că ultimele articole citate au fost introduse în Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, respectiv modificate prin Legea nr 441/2006). Ca efect al unei astfel de trimiteri, practic, cenzorii au fost asimilaţi - începând cu acea dată - sub aspectul incompatibilităţi lor, sancţiunilor şi răspunderii, cu administratorii sau membrii consiliilor de supraveghere, directoratului, directorilor, auditorilor financiari, după caz, deşi fiecare dintre cele categoriile de organe enumerate exercită funcţii diferite. Fără a intra într-o analiză a acestei modificări legislative, ne exprimăm rezerva că în economia Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale o astfel de asimilare era necesară şi potrivită, cu atât mai mult cu cât ea se limitează doar la categoria cenzorilor, nu şi la cea a auditorilor financiari (statutari), organe care pot să-i înlocuiască pe cenzori, atunci când legea permite AGA să opteze pentru un astfel de sistem de supraveghere şi de control.

Cu acest prilej se impune să subliniem şi să comentăm faptul că, prin prevederile articolului unic, pct. 5 al Legii nr. 88/2009 pentru aprobarea O.U.G. nr. 82/2007, legiuitorul a abrogat trimiterea pe care o făcea ordonanţa de urgenţă menţionată la art. 155 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, trimitere realizată prin conţinutul art. 166 alin. (3), în structura acestuia dobândită ca efect al ordonanţei în cauză.

Pentru a putea examina consecinţele directe şi previzibile ale unei astfel de abrogări, să ne reamintim că art. 155 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, astfel cum acesta a fost modificat prin Legea nr. 441/2006, reglementează problematica acţiunii în răspundere contra fondatorilor, administratorilor, directorilor, respectiv ai directoratului şi consiliului de supraveghere, precum şi a cenzorilor sau auditorilor financiari (statutari) pentru daune cauzate societăţii de aceştia prin încălcarea îndatoririlor faţă de societate. Potrivit dispoziţiilor art. 155, acţiunea în răspundere împotriva unor astfel de persoane aparţine adunării generale a acţionarilor. Sau, altfel spus, AGOA este organul care are dreptul să decidă şi să pornească, în numele şi pe socoteala societăţii păgubite, acţiunea în răspundere. Aşa fiind, se pare că abrogarea prin Legea nr. 88/2009 a trimiterii la prevederile art. 155 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale are semnificaţia şi efectul juridic al excluderii din câmpul de aplicabilitate a acţiunii în răspundere a raporturilor dintre cenzori şi societatea pe acţiuni, indiferent de situaţie, cu toate că s-a instituit răspunderea solidară a cenzorilor, inclusiv în starea de faliment (art. 73), precum şi incompatibilităţile şi sancţiunile prevăzute de art. 155. O astfel de soluţie a fost adoptată de legiuitor, în opinia mea, fără o justificare temeinică, atât timp cât anumite societăţi pe acţiuni pot opta pentru soluţia cenzori în locul auditorului statutar şi invers. Or, având în vedere natura juridică foarte asemănătoare a raporturilor dintre cenzori şi societate, pe de o parte, şi între auditorii statutari şi societate, pe de altă parte, diferenţierea de regim juridic al răspunderii nu ni se pare a fi justificată.

Având în vedere cele mai sus arătate, apreciez că, în prezent, pentru antrenarea răspunderii contractuale şi/sau delictuale a cenzorilor nu mai este necesară, ca o condiţie de legalitate, luarea unei hotărâri AGOA speciale într-un astfel de scop, în pofida faptului ca numirea şi revocarea cenzorilor se va putea face doar de către adunarea generală (cu vot secret). Organele de gestiune, deliberative şi/sau executive, în raport cu dreptul de reprezentare conferit de actul constitutiv şi/sau de hotărârile organelor statutare, vor fi libere să formuleze acţiuni comerciale în justiţie împotriva cenzorilor, în condiţiile dreptului comun şi a celui special aplicabil în raporturile comerciale.

III. Despre natura raporturilor dintre auditorii interni şi auditorii financiari (statutari), pe de o parte, şi societăţile comerciale care-i numesc în astfel de calităţi, pe de altă partei28)

8. Relativ la problematica enunţată în titlul acestui paragraf, suntem de părere că pot fi formulate următoarele observaţii şi opinii:

- în ceea ce-i priveşte pe auditorii interni, aceştia pot fi salariaţi ai societăţii care i-a desemnat într-o astfel de calitate, situaţie în care raporturile lor cu societatea vor fi unele de muncă, la fel şi răspunderea lor va fi specifică dreptului muncii. Dacă nu vor fi salariaţi, ci vor acţiona ca persoane fizice autorizate să exercite această funcţie ori dacă vor fi persoane juridice - societăţi comerciale - autorizate în condiţiile O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, raporturile juridice dintre societatea pe care o deserveşte auditorul intern şi acesta vor fi stabilite printr-un contract comercial de mandat şi de antrepriză, contract care va avea un conţinut asemănător cu cel care ar trebui să se încheie între societate şi cenzori, dacă locul acestora nu ar fi luat de către auditorul intern.

-numirea auditorului intern, indiferent de natura juridică a raporturilor pe care le va stabili acesta cu societatea beneficiară, ar trebui să se facă de către organul de gestiune al acesteia, dacă auditorul intern nu ţine locul cenzorilor - este vorba de societăţile supuse obligaţiei de auditare a situaţiilor financiare anuale, societăţi la care se referă art. 159 şi 160 alin. (1)-(3) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale - iar dacă auditorul va ţine locul cenzorilor, de lege ferenda, numirea acestuia ar trebui făcută de AGA, pentru identitate de raţiune.

9. Referitor la auditorii financiari (deveniţi între timp statutari ori firme de audit, conform O.U.G. nr. 90/2008) sau externi, cum mai erau cunoscuţi acest tip de auditori, suntem de părere că, indiferent de forma sub care îşi vor exercita obligaţiile care le revin potrivit legii şi actului constitutiv, împrejurarea că numirea şi revocarea lor este dată în competenţa AGA [a se vedea prevederile art. 111 alin. (2) lit. b1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale] îşi pune amprenta şi asupra naturii juridice a raporturilor care se stabilesc între acest tip de auditor şi societăţile comerciale pe acţiuni. Astfel, faptul că legiuitorul foloseşte termeni precum „numirea" şi „revocarea" auditorului financiar (statutar) permite interpretarea că raporturile dintre acest tip de auditor şi societate ar fi de natura mandatului comercial, similar cu cele dintre cenzori şi societăţile la care acest tip de organ funcţionează. Desigur, noile modificări ale Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale operate prin O.U.G nr. 82/2007 în ceea ce priveşte competenţa AGA privind demiterea auditorului financiar (statutar şi a firmei de audit) precum şi cele ale O.U.G. nr. 90/2008, astfel cum a fost aprobată prin Legea nr. 278/2008, impun o altă perspectivă de analizare a naturii juridice a raporturilor dintre societatea comercială şi auditorul financiar (statutar).

Contractul dintre auditorul financiar (pentru uşurinţa exprimării, în continuare, prin expresia auditor financiar voi înţelege auditor statutar şi firma de audit)329) şi societate, contract a cărui durată minimă trebuie stabilită de AGA, va trebui să conţine atât clauze specifice oricărui contract de mandat comercial, cât şi contractelor de prestări de servicii, de tipul contractelor de antrepriză. Având în vedere funcţiile pe care trebuie să le îndeplinească pentru societate şi pentru acţionarii săi, auditorul financiar (statutar), precum şi modul în care acesta trebuie desemnat, apreciem că raporturile juridice contractuale care se stabilesc între cele două părţi sunt unele intuitu personae, motiv pentru care mandantul (societatea comercială), dar şi mandatarul (auditorul statutar) vor fi în drept să renunţe la mandat oricând, însă nu fără just motiv, aşa cum prevede art. 391 alin. (1) C. com., chiar dacă contractul va fi încheiat pentru o perioadă determinată. Desigur, astfel de idei sunt extrase pe baza unor interpretări logice, utilizând analogia legii, cu observarea însă a specificului activităţii de audit în raport cu activitatea pe care trebuie să o desfăşoare cenzorii.

Potrivit dispoziţiilor art. 82 din O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, persoanele care au dobândit calitatea de auditor financiar şi care sunt autorizate pentru exercitarea acestei profesii sunt considerate ca fiind auditori.

10. în concluzie, de lege ferenda, se impune ca şi problematica naturii juridice a raporturilor dintre societăţile comerciale pe acţiuni şi auditorii statutari (şi firme de audit, după caz), pe de o parte, şi între aceste categorii de societăţi şi auditorii interni, pe de altă parte, precum şi cea a întinderii şi efectelor răspunderii acestora să fie reglementată, în mod expres, fie în Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, fie în actul normativ care reglementează activitatea de audit financiar. O astfel de necesitate se impune cu atât mai mult cu cât, potrivit prevederilor alin. (2) al art. 199, astfel cum acesta a fost modificat şi completat prin prevederile art. I, pct. 46 din O.U.G. nr. 82/2007, auditorii financiari pot să fie desemnaţi în locul cenzorilor şi în cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată, în special la acelea care nu au obligaţia de auditare a situaţiilor financiare dar au obligaţia - datorită numărului de asociaţi - să numească organe specializate de supraveghere şi control. Desigur, nu poate fi exclusă şi opţiunea asociaţilor unui SRL, nesupus obligaţiei de auditare a situaţiilor sale financiare, chiar dacă numărul lor este sub 15 persoane, de a numi fie unul sau mai mulţi cenzori fie un auditor financiar (statutar).

Răspunde